Аудит необоротних активів та капітальних інвестицій

2. Методика та організація проведення аудиту необоротних активів та капітальних інвестицій

Аудиторська перевірка основних засобів охоплює такі питання, як:

· оцінка організації синтетичного й аналітичного обліку основних засобів у бухгалтерії підприємства і за матеріально відповідальними особами в місцях експлуатації основних засобів, як власних, так і орендованих, у порядку поточної і дострокової оренди відповідно до встановлених правил;

· визначення технічного стану та збереження основних засобів;

· своєчасність і правильність документального оформлення та відображення в бухгалтерському обліку надходження, переміщення і вибуття основних засобів;

· перевірка правильності нарахування зносу по власних засобах і тих, що знаходяться у довгостроковій оренді, та віднесення його на результати виробництва продукції (виконання робіт, надання послуг).

· правильність розрахунків сум амортизаційних відрахувань і віднесення їх на витрати виробництва продукції (виконання робіт, надання послуг);

· своєчасність і правильність списання недоамортизованої частини основних засобів на фінансові результати підприємства;

· перевірка дотримання господарством податкового законодавства з операцій, що пов'язані з придбанням і вибуттям основних засобів, їх орендою у фізичних та юридичних осіб;

· перевірка та оцінка порядку обліку підприємством витрат на ремонт основних засобів при підрядному і господарському способах робіт, виходячи з прийняття підприємством облікової політики на рік;

· аналіз використання підприємством основних засобів за часом та потужністю з урахуванням специфіки роботи підприємства, якщо це обумовлено умовами укладеного з аудитором договору;

· перевірка результатів проведеної переоцінки основних засобів та правильності відображення її на рахунках бухгалтерського обліку.

Завданням аудитора є вивчення цих питань, їх оцінка та розробка пропозицій щодо усунення виявлених порушень.

Аудит основних засобів на підприємствах може проводитися у такій послідовності:

1) ознайомлення з обліковою політикою підприємства в частині організації обліку основних засобів за період, що підлягає перевірці, її змінами в порівнянні з попередніми періодами;

2) уточнення дати проведення останньої інвентаризації основних засобів, її результатів;

3) перевірка наявності наказів (розпоряджень) про створення на підприємстві постійно діючої комісії зі списання основних засобів, про осіб, що відповідають за зберігання основних засобів у місцях їх експлуатації, а також з'ясувати, чи укладено з ними договори про повну індивідуальну (колективну) матеріальну відповідальність;

4) ознайомлення з договорами оренди основних засобів, що укладені з юридичними і фізичними особами;

5) перевірка наявності картотеки основних засобів за місцями їх експлуатації;

6) встановлення забезпеченості бухгалтерії підприємства діючими нормативними документами, що визначають правила ведення обліку основних засобів, зразками міжвідомчих форм уніфікованої документації з обліку основних засобів. Ця інформація дозволить аудитору скласти загальне уявлення про організацію обліку основних засобів на підприємстві та визначити питання, що вимагають особливої уваги;

7) встановити відповідність залишків на синтетичних рахунках, що відображені у Головній книзі, аналогічним даним аналітичного обліку і бухгалтерського балансу. Вони повинні збігатися по всіх позиціях: сальдо на початок місяця, оборот за місяць, сальдо на кінець місяця. Якщо встановлено розбіжності, потрібно з'ясувати причини і рекомендувати підприємству провести інвентаризацію основних засобів; устаткування, що підлягає монтажу; капітальних інвестицій, зобов'язань за укладеними договорами оренди тощо.

Джерелами інформації операцій з основними засобами є:

· Положення, (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", баланс (форма 1);

· акт введення в експлуатацію;

· звіт про фінансові результати та їх використання (форма 2);

· звіт про фінансово-майновий стан підприємства (форма 3);

· накладна на внутрішнє переміщення;

· 03-2 "Акт приймання-здавання відремонтованих реконструйованих і модернізованих об'єктів";

· 03-6 інвентарна картка обліку основних засобів;

· 03-3 "Акт на списання основних засобів";

· 03-7 "Опис інвентарних карток обліку";

· 03-4 "Акт на списання автотранспортних засобів";

· картка руху основних засобів;

· 03-9 інвентарні списки за місцем надходження основних засобів та їх експлуатації;

· акт ліквідації основних засобів;

· акт інвентаризації та розрахункові таблиці результатів (порівняльна відомість);

· кошториси та завдання чи плани капітального ремонту основних засобів;

· відомості дефектів на проведення капітальних ремонтів;

· 03-14, 15, 16 розроблювальні таблиці з розрахунку амортизації та зносу основних засобів;

· відповідні облікові відомості та журнали;

· інші звітні форми.

Підставою для відображення операцій в інвентарній картці служать акти форми 03-1, 03-2, 03-3, 03-4.

Основними завданнями і метою аудиту є перевірка:

· збереження основних засобів; дотримання правил оформлення операцій із надходженням, переміщенням, вибуттям та ліквідацією основних засобів;

· правильність нарахування і використання амортизаційних відрахувань;

· законність витрат на поточний та капітальний ремонти;

· використання завдань чи плану з капітальних вкладень та ведення обліку основних засобів.

До методів аудиту відносять: фактичну перевірку, документальну перевірку, підтвердження, спостереження, обстеження, опитування, перевірку механічної точності, аналітичні тести, сканування, обстеження, спеціальну перевірку, зустрічну перевірку.

Під фактичною перевіркою розуміють перевірку кількісного і якісного стану об'єктів, який встановлюється шляхом обстеження, огляду, обчислення, перерахунку, зважування, лабораторного аналізу та інших способів перевірки фактичного стану активів. Документальна перевірка -- це перевірка документів і записів, яка може бути формальною, арифметичною та по суті. Формальна перевірка полягає у візуальній перевірці правильності записів усіх реквізитів, у виявленні безпідставних виправлень, підчисток, дописувань у тексті і цифрах, у перевірці достовірності підписів посадових і матеріально відповідальних осіб. Арифметична перевірка документів полягає в перевірці правильності розрахунків у документах, облікових регістрах і звітних формах.

Перевірка документів по суті дозволяє встановити законність і доцільність господарських операцій, правильність відображен-ня операцій на рахунках бухгалтерського обліку та включення до статей затрат та доходів Підтвердження полягає в одержанні письмової відповіді від клієнта або третіх осіб з метою підтвердження точності інформації (наприклад, підтвердження дебіторської заборгованості).

Спостереження дає можливість одержати загальну характери-стику можливостей клієнта на підставі візуального огляду.

Обстеження -- це особисте ознайомлення з предметом досліджен-ня. Наприклад, обстеження місць зберігання продукції, запасів тощо.

Опитування -- це одержання письмової або усної інформації від клієнта або про клієнта.

Перевірка механічної точності передбачає перевірку підрахунків і передачі інформації.

Аналітичні тести методи порівняння як в абсолютних одиницях, так і відносних (індекси, коефіцієнти, відсотки).

Сканування -- безперервний, поелементний перегляд інформації (наприклад, перегляд первинних документів по руху грошей у касі з метою встановлення незвичного факту).

Спеціальна перевірка здійснюється із залученням спеціалістів з вузькою спеціалізацією (спеціаліст з шляхового будівництва, технологи тощо). Використовується для виявлення різного роду відхилень від норм та з метою доказів фактів порушень та відхилень.

При зустрічних перевірках відображення господарських операцій, що здійснюються між клієнтом і третіми особами, перевіряється в останніх та порівнюється з даними клієнта. Аудитору слід пам'ятати, що проведення зустрічної перевірки у третьої особи повинно бути санкціоновано клієнтом. Зустрічна перевірка застосовується також при вивченні одних і тих же показників у різних первинних документах клієнта, наприклад, обсяг вико-наної роботи може бути зафіксований у первинних документах по нарахуванню заробітної плати і в документах по прийому продукції, робіт та послуг. Перевірка може бути організована по-різному Так, у практиці аудиторської роботи виділяють чотири основні методи організації перевірки: суцільна перевірка (документальна і фактична), вибіркова, аналітична, комбінована. При суцільній перевірці перевіряються всі масиви інформації без виключення стосовно господарських процесів, що відбулись у клієнта за період, що перевіряється. На підставі суцільної перевірки аудитор робить висновок щодо достовірності, доцільності та законності відображення в бухгалтерському обліку і звітності дій і подій, здійснених економічним суб'єктом за весь період, що перевіряється. Такі перевірки є найбільш точними, а ступінь ризику не виявлення зводиться до мінімального. Проте вони вимагають дуже великих трудових і матеріальних затрат. Тому при проведенні традиційних перевірок (обов'язковий аудит або аудит на замовлення клієнта) суцільна перевірка є недоцільною. Такі перевірки застосовуються для встановлення доказів та визначення заподіяної шкоди в результаті різного роду правопорушень. Як правило, суцільні перевірки проводяться на замовлення правоохоронних органів.

Вибіркова перевірка передбачає застосування аудиторських процедур менше ніж до 100 % масивів інформації, які дозволяють аудитору отримати аудиторські докази і, оцінивши окремі характеристики вибраних даних, розповсюдити дієвість цих доказів на всю сукупність даних. Ризик не виявлення збільшується, оскільки за межами вибірки можуть залишатися факти порушень та помилок. Тому аудитор повинен уважно формувати вибірку з урахуванням мети аудиту, сукупності даних (генеральної сукупності) і обсягу вибірки. Вибірка повинна бути репрезентативною, тобто відображати всі основні властивості генеральної сукупності. Вибірковий метод перевірки дозволяє аудитору з найменшими витратами отримати результат щодо довіри до системи внутрішнього контролю суб'єкта господарювання та скласти думку про достовірність, доцільність і законність господарських операцій, відображених у бухгалтерському обліку і звітності. Якщо при вибірковому дослідженні встановлені серйозні порушення або помилки, то відповідна сукупність інформації повинна бути перевірена суцільним методом. Так, наприклад, вибірковою перевіркою були встановлені помилки в утриманні прибуткового податку з робітників і службовців. У такому випадку виникає необхідність суцільним методом перевірити цю ділянку бухгалтерського обліку і відповідні показники звітності.

Аналітична перевірка -- це оцінка фінансових показників за допомогою вивчення вірогідних залежностей між ними. Комбінована перевірка -- це поєднання суцільної, вибіркової і аналітичної перевірки. Аудиторська перевірка -- це складний і тривалий процес. Аудитори постійно працюють над тим, щоб максимально скоротити час перевірок, не знижуючи при цьому їх якості і не збільшуючи аудиторський підприємницький ризик. Вирішення даної проблеми можливе лише за умови формування чіткої методики аудиту, під якою розуміють послідовність та порядок застосування окремих методів аудиторської перевірки та її організації з метою встановлення об'єктивної істини щодо аудованої інформації і доведення цієї істини через аудиторський висновок до користувачів фінансової звітності та аудиту. Складовою частиною методики аудиту є аудиторські процедури. Аудиторські процедури -- це відповідний-порядок і послідовність дій аудитора для одержання необхідних аудиторських доказів на конкретній ділянці аудиту.

На початку аудиту слід організувати і забезпечити в присутності аудитора повну інвентаризацію всіх основних засобів. Для цього за наказом керівника підприємства комісія, яка перевіряє основні засоби і відображає їх в інвентаризаційних описах у вартісному виразі, вказує повну їх назву і призначення, інвентарні номери та інші технічні й експлуатаційні показники. Звертається увага на наявність недіючого, некомплектного та надлишкового обладнання, з'ясовуються причини такого становища і даються відповідні пропозиції щодо усунення недоліків. Інформацією, що характеризує використання основних засобів, є показники фондовіддачі та фондомісткості, які слід правильно визначити. Оцінка об'єктів, які не взяті на облік, визначається технічним станом з оформленням відомостей про оцінку та знос відповідними документами. Якщо основні засоби були поновлені, реконструйовані, розширені або переобладнані і від цього змінилося основне їх призначення, то вони заносяться в опис під назвою, яка відповідає новому призначенню. Коли буде встановлено, що виконані роботи капітального характеру (добудова поверхів, прибудова нових приміщень або часткова ліквідація будинків і споруд) не відображені в обліку, комісія повинна визначити суму підвищення або зниження первинної їх вартості. Основні засоби, які непридатні для експлуатації і не підлягають відновленню, а також ті, які ремонтуються, включаються в окремий інвентаризаційний опис.

Усі об'єкти основних засобів мають бути закріплені за матеріально-відповідальними особами. З цією метою вартість закріплених за матеріально-відповідальними особами основних засобів за даними інвентарних списків порівнюється з залишком рахунку їх на початок аудиту. Важливим моментом для аудиту є встановлення, у який спосіб зараховуються основні засоби на баланс за справедливою вартістю сторін. Аудиторська перевірка основних засобів підприємств має враховувати специфіку галузей. Остання щодо засобів виробництва виявляється в тому, що окремі їх види можуть докорінно (під впливом людей) змінювати свою функціональну роль у процесі виробництва (в одному випадку їх розрізняють як основні засоби, а в іншому -- як обігові). Аудитор перевіряє дотримання порядку оформлення документів. Виявлені недоліки повинні бути відображені у висновку аудитора з посиланням на встановлені факти порушень. Підвищення ефективності використання основних засобів залежить від їх збереження та технічного стану.

Аудит наявності основних засобів доцільно починати з їх інвентаризації. Спеціально створена та затверджена наказом керівника підприємства комісія перевіряє наявність основних засобів і відображає їх результати в інвентаризаційних описах за вартістю. Під час перевірки звертається увага на наявність технічних паспортів та іншої технічної документації, яка містить основні реквізити об'єкта, а саме:

· назву об'єкта;

· місце експлуатації;

· інвентарний номер;

· номер паспорта;

· дату введення в експлуатацію;

· норми нарахування амортизації.

У разі відсутності вищенаведеної документації складається та належно оформлюється нова. Виявлені під час перевірки необліковані активи оцінюють і оприбутковують у встановленому порядку. В бухгалтерському обліку оприбуткування раніше не врахованих на балансі основних засобів здійснюється записом за дебетом рахунка 10 «Основні засоби» та кредитом рахунка 746 «Інший дохід від звичайної діяльності» на суму, визначену попередньою оцінкою. Основні засоби, які не придатні до експлуатації і не підлягають відновленню, включають до негативної інвентаризаційної відомості. Списання таких об'єктів здійснюється у встановленому порядку.

Окремим напрямком перевірки є виявлення фактів експлуатації списаних машин та обладнання. Такі об'єкти в процесі перевірки підлягають відновленню в обліку. Нестача чи крадіжки пристосувань, які відносяться до окремих видів основних засобів, виявляються під час перевірки обліку основних засобів, відображення пристосувань в інвентарних картках тощо. У практиці зустрічаються випадки, коли з метою зловживання окремі об'єкти основних засобів поділяють на складові, які обліковуються як самостійні, цим приховуються нестачі чи крадіжки. Щоб виявити такі факти, аудитору необхідно вивчити технічну документацію, паспорти імпортного обладнання високої якості та вартості.

У разі виявлення порушень і недоліків у збереженні основних засобів і їх технічного стану аудитору необхідно згрупувати їх у нагромаджувальній відомості, де нестача обладнання і порушення групуються за однорідними ознаками: винні особи, сума нестач з цієї причини, сума нестачі, що компенсується винною особою.

В аудиторському висновку перевірки основних засобів необхідно визначити заходи покращання збереження обладнання, транспортних засобів; прискорення введення в дію невстановленого обладнання або його реалізації тощо. Аудит руху основних засобів (надходження, вибуття, внутрішнє переміщення) проводиться з метою встановлення законності, правильності і своєчасності оформлення їх у процесі господарської діяльності сільськогосподарського підприємства.

3. Методика та організація аудиту капітальних інвестицій

Головним джерелом виникнення на підприємстві нового майна, яке обліковується у складі основних засобів, є капітальні інвестиції -- це сукупність витрат живої і уречевленої праці на здійснення довготермінових інвестицій, пов'язаних з новим будівництвом (включаючи реконструкцію, модернізацію технічного переобладнання діючого об'єкта основних засобів), придбання нових об'єктів основних засобів на стороні, земель, ділянок, об'єктів природокористування, а також виготовлення об'єктів основних засобів та використання їх на підприємстві. Решта джерел надходження у господарство об'єктів основних засобів займають незначну питому вагу (безкоштовна передача, лишки при інвентаризації).

Оскільки на капітальні інвестиції витрачають великі кошти, аудитор повинен проконтролювати їх цільове та ефективне використання з дотриманням при цьому встановлених норм і нормативів, а також чинного законодавства. При цьому перевіряються операції за рахунком 15 «Капітальні інвестиції».

Під час перевірки операцій з надходження основних засобів слід визначити:

· доцільність їх будівництва та придбання;

· своєчасність і правильність документального оформлення операцій з надходження основних засобів на підприємство;

· реальність та правильність оцінки основних засобів.

Проводячи аудит операцій з надходження основних засобів, аудитор встановлює, чи були дотримані правила оформлення актів введення їх в експлуатацію, актів капітальних вкладень та прийому-передачі основних засобів, а також правильність відображення цих операцій на рахунках бухгалтерського обліку. Потім перевіряють порядок відображення вказаних операцій на рахунках бухгалтерського обліку. Особливу увагу слід приділяти перевірці операцій з оприбуткування безкоштовно придбаних основних засобів. Основні засоби, що отримані безкоштовно, підприємство приймає на збільшення додаткового капіталу. На їх вартість збільшується прибуток, що підлягає оподаткуванню. Аудитор повинен перевірити правильність проведеної операції. Слід мати на увазі, що списання вартості основних засобів з рахунка 10 та збільшення доходу від реалізації необоротних активів допускається тільки після отримання інформації від іншої сторони про оприбуткування цих об'єктів.

Крім цього, слід зазначити, що в разі безкоштовної передачі основних засобів іншим підприємствам їхня залишкова вартість відноситься на рахунок прибутку, який залишається у господарстві. Особливу увагу аудитор повинен звернути на факти придбання підприємством основних засобів у фізичних осіб. Такі операції оформлюються договором купівлі-продажу у письмовому вигляді, з вказаними паспортними даними продавця. Із суми, яка сплачена фізичній особі за придбані у неї основні засоби, що належали їй на правах власності, має бути утриманий прибутковий по-даток. Підприємство зобов'язане повідомити про угоду та утриману суму податку податкову адміністрацію, вказавши при цьому прізвище, ім'я та по батькові продавця та його адресу. Якщо фізична особа зареєстрована як підприємець (має ліцензію), то при купівлі у нього основних засобів прибутковий податок не утримується. Під час аудиту операцій з надходження основних засобів слід звернути увагу на правильність формування первісної вартості об'єкта, оскільки вона є базою для нарахування амортизації (зносу), що підлягає включенню до собівартості виробленої продукції (робіт, послуг).

При цьому, незалежно від того, чи були основні засоби в експлуатації, вони оприбутковуються сільськогосподарським підприємством за первісною вартістю. Первісна вартість може змінюватись на суму витрат на транспортування і монтаж об'єктів основних засобів, а також на суму витрат на реконструкцію, модернізацію, забудову, дообладнання, ремонт об'єктів основних засобів. Під час перевірки операцій з внутрішнього переміщення основних засобів використовуються записи інвентарних описів та накладних. Аудитор має встановити виробничу необхідність переміщення основних засобів та пов'язаних з цим невиробничих витрат; винних у цьому осіб; своєчасність відображення записів в інвентарних картках стосовно матеріально відповідальних осіб. Аудиторській перевірці підлягають операції, пов'язані з вибуттям основних засобів. Такі операції мають місце у разі безоплатної передачі їх іншим підприємствам і організаціям у порядку перерозподілу; ліквідації у зв'язку з повним зносом; продажу зайвих і непотрібних; при нестачах, виявлених при інвентаризаціях і перевірках; внесках до статутного капіталу; передачі у довгострокову оренду; в результаті стихійного лиха тощо.

Необхідно врахувати, що основні засоби підлягають списанню лише у тих випадках, коли відновити їх неможливо чи економічно недоцільно і вони не можуть бути реалізовані. При списанні основних засобів внаслідок фізичного зносу потрібно стежити за дотриманням амортизаційних строків служби. Передчасне їх списання свідчить про порушення правил експлуатації машин та обладнання, безгосподарне ставлення до майна. У випадках безоплатної передачі і продажу основних засобів за ціною нижче ринкової особливу увагу слід приділити об'єктам, переданим безоплатно або реалізованим фізичним особам, так як підприємство зобов'язане у такому разі утримати та перерахувати до бюджету прибутковий податок. Аудитор повинен переконатися в цьому, перевіряючи кожен факт вибуття основних засобів. Аудитор також зобов'язаний перевірити, чи сплачено нарахований при реалізації ПДВ до бюджету.

Особливість аудиту операцій з ліквідації основних засобів полягає в тому, що аудитор повинен переконатися у правильності списання фінансового результату від ліквідації недоамортизованої частини вартості основних засобів. Аудитор з'ясовує, чи було створено наказом керівника підприємства постійно діючу комісію з ліквідації основних засобів, у якому складі, чи є у актах підписи всіх членів комісії, причини та доцільність списання. Останнє обумовлено тим, що інколи основні засоби передчасно списують через недбалість матеріально відповідальних осіб при збереженні, через порушення правил експлуатації, з метою привласнення, заміни нових об'єктів основних засобів старими. Для виявлення доцільності списання основних засобів порівнюють дані актів ліквідації з даними інвентарних карток та інвентарних списків, а також проводиться перевірка всіх записів, проведених в обліку, від надходження до вибуття об'єкта. Потім перевіряється правильність розрахунку збитків від ліквідації основних засобів. Збитки визначаються як сума недоамортизованої частини ліквідованих об'єктів та витрат по ліквідації за мінусом вартості матеріальних цінностей, які отримані від ліквідації основних засобів.

Матеріальні цінності від ліквідації основних засобів оприбутковуються за цінами можливого придбання. Наступним етапом аудиту є аналіз наявності та використання основних засобів. Проводячи аналіз наявності та руху основних засобів, використовують такі прийоми аналізу, як порівняння та співставлення. Порівнюють показники за звітний та минулі роки, а також з показниками інших підприємств чи середніми по району та іншими показниками.

Список використаної літератури