Профессиональная этика аудитора

Этика - это система норм нравственного поведения человека или какой- либо общественной или профессиональной группы. Издавна известно такое понятие, как врачебная этика, а функции аудитора можно сравнить с функциями врача, только объектом благотворного воздействия аудитора является не человек, а предприятие (организация).

Президиумом Аудиторской палаты России был одобрен кодекс профессиональной этики аудиторов, объединяемых палатой. Он утвержден общим собранием Аудиторской палаты России.

Кодекс профессиональной этики аудиторов впервые появился в российской истории. Уникальна и необычна сама процедура его применения. Аудиторы обязуются добровольно и добросовестно соблюдать установленные нормы профессионального поведения. Поэтому их нужно не только знать, но и понимать.

В Кодексе указаны следующие этические нормы:

- общепринятые моральные нормы и принципы

- общественные интересы

- объективность и внимательность аудитора

- профессиональная компетентность аудитора

- конфиденциальная информация клиентов

- налоговые отношения

- плата за профессиональные услуги

- отношения между аудиторами

- отношения сотрудников с аудиторской фирмой

- публична информация и реклама

- несовместимые действия аудитора

- аудиторские услуги в других государствах.

Полагаю целесообразным прокомментировать отдельные нормы, содержащиеся в Кодексе.

Статья 3 (общественные интересы) обязывает аудитора «действовать в интересах всех пользователей бухгалтерской отчетности, а не только заказчика аудиторских услуг (клиента). Защищая интересы клиента в налоговых, судебных и иных органах власти, а также в его взаимоотношениях с иными юридическими и физическими лицами, аудитор должен быть убежден, что защищаемые интересы возникли на законных и справедливых основаниях. Как только аудитору станет известно, что защищаемые интересы клиента возникли в нарушение закона либо справедливости, он обязан отказаться от их защиты».

Между аудитором и его клиентом объективно возникают противоречия интересов и даже конфликтные ситуации, разрешаемые по соглашению сторон, незримо присутствует третья сторона - пользователи бухгалтерской отчетности, ради которых и работает аудитор. Именно пользователи более всего полагаются на объективность и честность аудитора. Как показывают опросы, более трех четвертей руководителей организаций, обязанных представлять свою бухгалтерскую отчетность для аудиторской проверки, не заинтересованы в ней, считают ее излишней либо бесполезной, стремятся получить формальное заключение за самую минимальную оплату.

Обязанность аудитора не может ограничиваться удовлетворением интересов клиентов, заказывающих и оплачивающих его услуги. Независимые аудиторы способствуют нормальным взаимоотношениям между коммерческими организациями, поддерживают честность и достоверность бухгалтерской информации, помогая тем самым становлению цивилизованных рыночных отношений, поднимаю планку доверия между субъектами рынка.

В статье 4 Кодекса (объективность и внимательность аудитора) содержится требование не допускать личной предвзятости, предрассудков либо давления со стороны, которые могут повредить объективности суждений и заключений аудиторов, понудить их сознательно представить те или иные факты неточно либо предвзято. Поступки аудиторов, их решения и заключения не могут зависеть от суждений или указаний других лиц.

Принцип объективности требует от аудитора справедливости, честности, внимательности при оказании профессиональных услуг, не допускать зависимости своих решений от других лиц.

В работе аудиторов возникают самые разные конфликты с клиентами: от простейших ситуаций различного толкования нормативных документов до чрезвычайных фактов, связанных с мошенничеством, злоупотреблениями либо чем- то другим, требующим непредвзятой объективной оценки. Сама по себе ситуация, когда взгляды аудитора и клиента на ту или иную проблему не совпадают, не является вопросом профессиональной этики. Она перерастает в этическую проблему, если по поводу объективного изложения фактов аудитор испытывает давление со стороны клиента либо своего руководства, когда он встает перед дилеммой утраты клиента в случае полной объективности при изложении выявленных фактов.

Давление на аудитора со стороны руководства аудиторской фирмы не допустимо. Аудитор обязан руководствоваться только профессиональными стандартами и внутрифирменными методиками. Руководство фирмы, настаивающее на предвзятом отношении к фактам, само нарушает нормы профессиональной этики. Такие нарушения следует разрешать в Комиссии по этике Аудиторской палаты России или ее местных отделений.

Давление со стороны клиента или третьих лиц, безусловно, порождает этические проблемы для аудитора. Как их разрешать? Прежде всего, следует понять позицию клиента и определить возможность сближения ее с профессиональными этическими нормами. Если это не позволяет разрешить проблему, то ее следует обсудить со своим непосредственным начальником и руководителями аудиторской фирмы. Их переговоры с представителями клиента могут положительно повлиять на ситуацию, помогут разрешить конфликт в соответствии с нормами профессиональной этики. В противном случае руководители аудиторской фирмы либо аудитор (поставив в известность своих руководителей) обращаются к вышестоящей инстанции клиента: генеральному директору, совету директоров, ревизионной комиссии или собранию акционерного общества, другим инстанциям.

Статья 4 провозглашает, что объективной основой для выводов, рекомендаций и заключений аудитора может быть только достаточный объем требуемой информации, который можно получить после всесторонней проверки и анализа операций, проведенных клиентом за период аудита, правильного и полного их отражения и оценки в первичной документации, на счетах и в бухгалтерской отчетности. Для этого необходимо выполнить комплекс аудиторских процедур, требующих соответствующих затрат рабочего времени аудитора.

Нарушают этические нормы те аудиторы, которые проводят аудиторскую проверку в течение трех-пяти дней и выдают аудиторское заключение, фактически не собрав достаточного объема требуемой информации о деятельности клиента. Неадекватная оплата аудиторских услуг понуждает аудитора сворачивать проверку и выдавать заключение, не имея достаточной информации о клиенте. Некоторые клиенты сознательно требуют снижения оплаты аудиторских услуг, чтобы скрыть недостатки в мутной воде "скоростной" проверки. Этические нормы и уважительное отношение к своей профессии не позволяют аудиторам принимать предложения, которые не дают получить необходимый объем информации для объективного решения вопроса о содержании аудиторского заключения.

Профессиональная этика требует от аудитора не только получения достаточной информации о клиенте, но и доказательства этой достаточности.
Аудиторы обязаны составлять рабочие документы, свидетельствующие о достаточности знаний, на которых базируются выводы, рекомендации и заключения аудиторов. Рабочие документы, как и любые другие доказательства, обосновывающие мнение аудитора о степени достоверности бухгалтерской отчетности, необходимо сохранять.

Важным условием объективности и непредвзятости аудитора является его независимость. Аудиторы не должны принимать заказы на оказание аудиторских услуг, если имеются обоснованные сомнения в их независимости от организации клиента и ее должностных лиц. В статье 5 Кодекса (независимость аудитора) перечисляются основные обстоятельства, наличие которых позволяет сомневаться в фактической независимости аудитора. Финансовая, личная независимость должна соблюдаться в соответствии с законодательством. А как относиться к таким фактам, когда аудитор, получая плату за свои услуги, затем выплачивает ее часть должностным лицам клиента? Это финансовая или личная зависимость? На языке Уголовного кодекса - это элементарная взятка, ее и нужно так квалифицировать по уголовным нормам.

Независимость аудитора может быть нарушена, если по поручению клиента он выполняет услуги по консультированию, составлению отчетности, ведению бухгалтерского учета и т.п. Кодекс обязывает аудитора следить за тем, чтобы его независимость не ставилась под сомнение при проведении аудита отчетности и выдаче заключения о ее достоверности. Независимость не нарушается, если консультации аудитора не перерастают в услуги по управлению организацией; ответственность за содержание бухгалтерского учета и отчетности принимает на себя организация клиента; персонал аудиторской фирмы, участвовавший в ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности, не привлекается к аудиторской проверке.

Сомнения в независимости от аудиторской фирмы обоснованно возникают,
«…если она участвует в финансово-промышленной группе, в группе кредитных организаций или холдинге и оказывает профессиональные аудиторские услуги организациям, входящим в эту финансово-промышленную либо банковскую группу (холдинг)». Независимость аудиторской фирмы вызывает сомнения в случае, если фирма возникла на базе структурного подразделения бывшего или действующего министерства (комитета) и оказывает услуги (проводит аудит) организациям, ранее подчиненным данному министерству (комитету).

Таких фирм сейчас много, возникли они взамен ранее существовавших контрольно-ревизионных управлений и не могут быть независимыми от аппарата министерства и администрации подведомственных организаций. Последним просто отказывают в свободном выборе независимого аудитора. В некоторых журналах появились суждения о специализации аудиторских фирм в соответствии с профилем производственной деятельности отрасли, в которой ранее действовало данное контрольно-ревизионное управление. Авторы этих суждений не понимают принципиальных различий между аудитом и документальной ревизией, не хотят видеть тот вред, который приносит такая "специализация". Профессиональная этика не совместима с заранее ангажированными аудиторскими услугами "домашних" аудиторов.

В статье 9 говорится, что «Плата за профессиональные услуги аудитора отвечает нормам профессиональной этики, если она выплачивается в зависимости от объема и качества предоставляемых услуг. Она может зависеть от сложности оказываемых услуг, квалификации, опыта, профессионального авторитета и степени ответственности аудитора», а также от объема выполненной работы и затраченного времени. Кодекс требует от аудитора заранее оговаривать с клиентом условия и порядок оплаты профессиональных услуг, закреплять их в письменной форме в договорах и соглашениях.

Важным требованием профессиональной этики является высокое качество услуг, предоставляемых аудиторами.

Компетентность и честность в работе - этические нормы поведения аудитора. Если он понимает, что не компетентен в тех или иных вопросах, то обязан честно заявить об этом заказчику, пригласить для участия в работе более компетентного специалиста, либо отказаться от выполнения заказа. Сомнение в правильности принятых решений необходимо обсуждать с другими специалистами, работающими в аудиторской фирме.

Дело чести каждого аудитора и консультанта - поддерживать высокий уровень своих знаний, постоянно совершенствовать профессиональное мастерство. Выданный государственными органами аттестат призван подтверждать профессиональную пригодность аудитора, свидетельствовать о необходимом для работы уровне специальных знаний. Но руководители аудиторских фирм нередко встречают аттестованных аудиторов, не имеющих достаточной профессиональной подготовки, зачастую не способных работать даже ассистентами аудиторов.

Почему так происходит? Прежде всего, потому, что сдать экзамены на аттестат аудитора большого труда не составляет. Аттестация аудиторов стала весьма выгодным коммерческим мероприятием. Непомерная плата за право быть допущенным к экзамену по замыслу тех, кто ее предлагал и отстаивал, должна бы способствовать отбору хорошо подготовленных претендентов, уверенных в своих знаниях и профессиональной пригодности к аудиторской деятельности. К тому же среди экзаменаторов не многие являются работающими аудиторами, морально готовыми отстаивать высокий профессионализм своих товарищей по цеху.

Рядом с аттестационными центрами в тех же учебных заведениях организовались краткосрочные курсы, готовящие, а вернее "натаскивающие", за две-три недели соискателей аудиторских аттестатов по программе аттестационных экзаменов. В лучшем случае курс "обучения" длится два-три месяца, без серьезной практической подготовки, самостоятельной работы слушателей с учебными и практическими материалами. Нужно разделить центры обучения и центры приема экзаменов. Сделать это следует как можно скорее, чтобы поднять качество и обучения, и проведения экзаменов.

В Германии насчитывается 6 тысяч дипломированных аудиторов.
Представляется, что нам нужно 18-20 тысяч аттестованных аудиторов. Но уже сегодня число получивших аттестаты приблизилось к этим цифрам. Аттестация продолжается теми же темпами, естественно, за счет снижения качества.

Аттестация аудиторов - дело самих аудиторов. Она должна быть в центре внимания Аудиторской палаты России. Нужно пересмотреть содержание и форму аттестации, прислушаться к тем, кто предлагает, кроме письменного экзамена, проводить и устный. На письменном экзамене вместо кратких ответов на несложные вопросы претенденты должны составлять заключения, справки для руководства, иные реальные для аудиторской деятельности документы по материалам, предложенным экзаменационными комиссиями. Пусть ЦАЛАКи, как органы государства, утверждают результаты экзаменов, выдают аттестаты, а сами экзамены должны быть в руках аудиторов и Аудиторской палаты России. В ходе экзаменов претендентам нужно предлагать и тесты по этике, оценивать моральные качества претендентов, их готовность к восприятию и соблюдению этических норм на избранном поприще. Необходимо подумать и о снижении платы за аттестацию.

Статья 7. Конфиденциальная информация клиентов п.7.1. «Аудитор обязан сохранять в тайне конфиденциальную информацию о делах клиентов, полученную при оказании профессиональных услуг, без ограничения во времени и независимо от продолжения или прекращения непосредственных отношений с ними. Он не может использовать конфиденциальную информацию для своей выгоды или для выгоды любой третьей стороны».

В современной экономической ситуации, сложившейся в России, важным вопросом профессиональной этики являются налоговые отношения с государственной казной. Дело профессиональной чести аудиторов и сохранения полного доверия к ним со стороны клиентов, общественности и государственных органов - неукоснительное соблюдение налогового законодательства во всех аспектах. Аудиторы (аудиторские фирмы) «не должны сознательно скрывать свои доходы от налогообложения или иным образом нарушать законодательство о налогообложении в своих интересах либо в интересах других лиц».

«При оказании профессиональных услуг по налогообложению аудитор должен руководствоваться интересами клиента». Иначе и быть не может. Кто захочет пользоваться услугами специалистов, изначально выступающих в интересах третьей стороны. Кодекс обязывает аудитора «соблюдать налоговое законодательство и ни в коем случае не способствовать фальсификации с целью уклонения клиента от уплаты налогов и обмана налоговой службы».

Статья 10 п.1: «Аудиторы обязаны доброжелательно относиться к другим аудиторам и воздерживаться от необоснованной критики их деятельности и иных сознательных действий, причиняющих ущерб коллегам по профессии». Отдельная статья Кодекса (ст.11) посвящена отношениям аудиторов с аудиторской фирмой.

Прежде всего, как требование профессиональной этики, провозглашено положение: «Аудитор обязан стремиться осуществлять свою профессиональную деятельность в коллективе специалистов, организованно объединенных в аудиторскую фирму» (ст.6 п.1). Установлено, что «аудитор, часто меняющий аудиторские фирмы либо внезапно покидающий ее и тем самым наносящий фирме определенный ущерб, нарушает профессиональную этику». Соблюдение этого правила позволит постепенно стабилизировать взаимоотношения аудиторов и аудиторских фирм, что будет способствовать повышению общественного авторитета аудиторской профессии.

Аудиторы - основной капитал аудиторских фирм. Они не просто наемные работники фирмы. Их деятельность оказывает непосредственное влияние на благополучие фирмы, ее авторитет у клиентов, перспективы развития. Сознавая это, аудиторская фирма свой капитал вкладывает в аудиторов и консультантов, «разрабатывает методы, обобщает нормативные акты, снабжает ими своих сотрудников, постоянно заботится о повышении их профессиональных знаний и качеств».

Взаимоотношения аудиторской фирмы и ее сотрудников - аудиторов не могут регулироваться только трудовым законодательством. Во многом отношения аудиторов с аудиторскими фирмами основаны на моральных, этических принципах.

Этика взаимоотношений аудитора с фирмой требует взаимной ответственности, целесообразности действий, соразмерности достигаемых результатов, непредубежденности в действиях и помыслах, преданности в делах и поступках. Настоящий руководитель фирмы всегда озабочен тем, чтобы ни словом, ни действием не оскорбить сотрудника, какими бы малыми и незначительными не были его обязанности, если тот старается выполнить их тщательно, со всем доступным ему умением и профессионализмом.

Работающий в другой фирме аудитор должен «воздержаться от осуждения или восхваления своих прежних руководителей и коллег, от обсуждения организации и методов работы в прежней фирме». В свою очередь администрация фирмы воздерживается от обсуждения с кем бы то ни было деловых и личных качеств своего бывшего сотрудника.

В Кодексе профессиональной этики аудиторов прямо записано, что
«аудитор, по тем или иным причинам покидающий аудиторскую фирму, обязан добросовестно и в полном объеме передать фирме всю имеющуюся у него документальную и иную профессиональную информацию» о выполненной работе.

Статья 12 п.1 «Публичная информация об аудиторах и реклама аудиторских услуг могут быть представлены в средствах массовой информации, специальных изданиях аудиторов, в адресных и телефонных справочниках, в публичных выступлениях и иных публикациях аудиторов, руководителей и сотрудников аудиторских фирм».

Кодекс не предусматривает каких-либо ограничений в отношении места и частоты обнародования рекламы, размера и оформления рекламного объявления.

Не допускается как противоречащие профессиональной этике аудиторов реклама и публикации, содержащие: - прямое указание или намек, вселяющий необоснованные ожидания (уверенность) клиентов в благоприятности результатов профессиональных аудиторских услуг;

- безосновательные самовосхваления и сравнения с другими аудиторами;

- рекомендации, подтверждения клиентов и иных третьих лиц, восхваляющих аудитора и профессиональные достоинства предоставляемых им услуг;

- сведения, которые могут раскрыть конфиденциальные данные клиента либо необъективно представить его в ложном свете;

- необоснованные претензии быть специалистом в определенной области профессиональной деятельности;

- сведения, имеющие целью ввести в заблуждение или оказать давление на судебные, налоговые и иные государственные органы.

Статья 13 "Несовместимые действия аудитора" гласит, что «Аудитор не должен одновременно с основной профессиональной практикой заниматься деятельностью, которая влияет или может повлиять на его объективность и независимость, соблюдение приоритета общественных интересов либо на репутацию профессии в целом и потому несовместимые с оказанием профессиональных аудиторских услуг. Занятие какой-либо деятельностью, запрещенной практикующим аудиторам в соответствии с законодательством, рассматривается как несовместимые действия аудитора, нарушающие закон и профессиональные этические нормы.

«Независимо от того, где аудитор оказывает профессиональные услуги, в своем государстве или в другом, этические нормы его поведения остаются неизменными» (статья 14 Кодекса).

Для обеспечения качества профессиональных услуг, оказываемых в других государствах, аудитор обязан знать и применять в своей работе международные аудиторские стандарты и стандарты, действующие в том государстве, в котором он осуществляет профессиональную деятельность.
Оказывая профессиональные услуги в другом государстве, необходимо руководствоваться следующими правилами:

- если этические нормы профессионального поведения, установленные в государстве, в котором аудитор оказывает профессиональные услуги, менее строгие, чем предусмотренные настоящим Кодексом, то необходимо руководствоваться Кодексом.

- если этические нормы профессионально поведения в государстве, в котором аудитор оказывает профессиональные услуги более строгие, чем предусмотренные настоящим Кодексом, аудитор обязан руководствоваться этическими нормами, принятыми в этом государстве.

- если международные этические нормы профессионального поведения аудиторов превышают требования настоящего Кодекса, аудитор обязан руководствоваться международными требованиями с учетом содержания настоящей статьи Кодекса.

Все перечисленные выше нормы профессионального поведения, определяемые настоящим Кодексом, основаны на международных этических нормах, разработанных Международной федерацией бухгалтеров (IFA).

Разработка внутренних стандартов аудиторской фирмы

Обязательное наличие у аудиторской фирмы внутрифирменных стандартов для проведения аудиторской проверки в настоящее время не вызывает сомнений. Прежде всего, это связано с качеством оказываемых услуг. Отсутствие необходимого качества на рынке аудиторских услуг негативно сказывается на дальнейшем повышении доверия к аудиторам и консультантам.

Качественное оказание услуг непосредственно связано с наличием в аудиторской организации технологии (методологии) проведения аудита, которая регламентируется внутрифирменными стандартами аудита, разработанными с учетом требований Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (далее - ФПСАД).

В настоящее время действует 31 ФПСАД, в которых содержатся определенные требования к планированию, документированию аудита, содержанию рабочих документов, оценке существенности, аудиторским доказательствам, проведению внутреннего контроля качества, оценке аудиторских рисков и др.

При этом действующие федеральные стандарты не регламентируют порядок разработки и структуру внутрифирменных стандартов по технологии аудита.

Общие рекомендации по содержанию, примерной структуре, реквизитам и приложениям к внутрифирменным стандартам содержатся в ПСАД «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» (одобрены Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20 октября 1999г., протокол N6). В приложении №2 к данному стандарту приведена примерная форма (структура) внутреннего стандарта аудиторской организации, которая имеет следующий вид.

1. Общие положения

1.1. Цели и основания разработки стандарта.

1.2. Необходимость использования стандарта.

1.3. Сфера применения стандарта.

1.4. Взаимосвязь с другими стандартами (в том числе международными).

1.5. Преемственность с ранее действовавшими нормативными документами и внутренними стандартами.

1.6. Срок действия.

2. Основные понятия и определения.

3. Сущность внутреннего стандарта.

3.1. Основные требования.

3.2. Методология решения указанной проблемы.

4. Нормативные акты, используемые при аудите.

5. Приложения

5.1. Макеты рабочих документов аудитора.

5.2. Вопросы и тесты.

5.3. Аудиторские процедуры.

Разработки непосредственно методики (технологии) аудита, перечня и внутреннего содержания рабочих документов, тестов и вопросников, используемых в ходе аудита, является делом самой аудиторской организации.

Остановимся подробнее на вопросах разработки технологии проведения аудита и перечне рабочих документов.

При разработке внутрифирменных стандартов по методологии аудита необходимо учитывать основные требования федеральных стандартов:

планирование процесса аудита;

документирование процесса аудита;

стандартизация;

обеспечение качества услуг.

В экономической литературе ведутся дискуссии по поводу выделения этапов аудиторской проверки, по их названию, количеству, признакам выделения и т.п.

Логично за основу разработки структуры внутрифирменных стандартов по технологии аудиторской проверки взять основные этапы подготовки и проведения аудита:

1 этап. Преддоговорная работа.

2 этап. Проведение проверки.

3 этап. Сдача работ клиенту.

4 этап. Формирование "Папки клиента".

Этапы представляют собой отдельные стадии проведения аудита, которые неразрывно связаны между собой.

Каждый этап имеет определенное количество подэтапов и определенный набор рабочих документов (см. таблицу 1).

1 этап. Преддоговорная работа.

1.1. Проведение экспертизы клиента.

1.2. Ориентировочный расчет количества времени для проведения аудита на основе данных экспертизы.

1.3. Расчет стоимости аудита.

1.4. Направление клиенту проекта договора на проведение аудита.

1.5. Урегулирование разногласий по проекту договора на проведение аудита.

1.6. Заключение договора.

2 этап. Проведение проверки.

2.1. Планирование на начальном этапе проверки.

2.1.1. Составление общего плана аудита (определение существенности, аудиторского риска, тесты средств внутреннего контроля).

2.1.2 Составление программы аудита.

2.2. Непосредственное проведение проверки.

2.2.1. Сбор аудиторских доказательств (проведение процедур проверки по существу и аналитические процедуры).

2.2.2. Корректировка общего плана и программы (при необходимости).

2.2.3. Формирование выводов аудитора.

2.2.4. Оформление рабочих документов.

2.2.5. Внутренний контроль качества аудита (промежуточный).

2.2.6. Согласование поправок в финансовой отчетности с руководством экономического субъекта.

2.2.7. Составление отчетов, аудиторского заключения и письменной информации руководству экономического субъекта.

3 этап. Сдача работ клиенту.

3.1. Внутренний контроль качества аудита (окончательный).

3.2. Передача отчетов, писем и аудиторского заключения руководству экономического субъекта.

4 этап. Формирование "Папки клиента".

4.1. Оформление архива.

4.2. Формирование "Папки клиента" для передачи в архив.

Данная структура внутрифирменного стандарта по аудиту составлена в соответствии с требованиями ФПСАД. В рамках каждого подэтапа аудиторской фирме необходимо разработать определенный набор рабочих документов. При этом документация, которая готовится в рамках каждого подэтапа, подлежит стандартизации. Рекомендация по стандартизации типовых форм документации содержится в ФПСАД №2 «Документирование аудита». Аудиторским организациям рекомендовано разработать стандартную структуру аудиторского файла рабочих документов, опросники, типовые письма и обращения, запросы, отчеты руководству экономического субъекта и т.п. Стандартизация документации решает сразу несколько задач: позволяет эффективно и надежно осуществлять внутренний контроль качества аудита, облегчает поручение работы подчиненным и позволяет сотрудникам экономить время при проведении проверки и оформлении документов.

Разработанную стандартную документацию необходимо утвердить руководителем аудиторской организации. Разработку стандартных рабочих документов можно построить на следующих положениях:

1) каждый подэтап содержит необходимое количество документов для выполнения требований ФПСАД;

2) рабочие документы должны содержать такой объем информации, чтобы аудитор, не участвующий ранее в проверке, мог бы продолжить ее и сделать обоснованные выводы исключительно на основе данной документации без переписки и бесед с аудитором, выполнявшим работу до него;

3) рабочие документы должны иметь единые требования к оформлению.

Рассмотрим реализацию отдельных положений разработки стандартных рабочих документов, входящих в состав внутрифирменного стандарта по технологии аудита.

Например, положение о том, что каждый подэтап содержит необходимое количество документов для выполнения требований ФПСАД, рассмотрим на основе 2-го этапа «Проведение проверки».

Постатейный анализ требований ФПСАД определил примерный обязательный состав рабочих документов, который представлен в таблице 1.

Таблица 1

Аудиторская организация может дополнить и расширить состав представленных рабочих документов по своему усмотрению. Например, при составлении программы аудита, можно использовать информацию по сводным проводкам, сделанным бухгалтерией за проверяемый период. Т.е., это еще один дополнительный рабочий документ, используемый аудиторами.

При разработке внутрифирменных стандартов можно также воспользоваться следующими рекомендациями, содержащимися в ПСАД «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций»:

1) для обеспечения эффективной работы по созданию системы внутрифирменных стандартов аудиторской организации целесообразно создание внутри аудиторской организации Методического совета или иного специального коллегиального органа. В его задачи входило бы создание методик аудита, подготовка материалов для выработки мнения аудиторской организации по спорным и сложным учетным, налоговым и прочим вопросам, обобщение и систематизация практического опыта аудита, организация обучения аудиторов и других специалистов аудиторской организации, накопление, систематизация и анализ действующих нормативных документов в области аудита.

2) привлечение к разработке внутрифирменных стандартов специалистов других служб (департаментов, отделов) аудиторской организации, а также специалистов, не являющихся штатными сотрудниками аудиторской организации.

3) в качестве составляющих элементов внутренних стандартов аудиторской организации могут быть приняты методики и разработки, утвержденные профессиональными аудиторскими объединениями и организациями, а также государственными органами.

При разработке внутрифирменного стандарта аудита желательно предусмотреть возможность его использования специалистами аудиторской фирмы в виде программного продукта. Это позволит аудиторам эффективно использовать внутрифирменный стандарт, что в итоге существенно снизит время на проверку, оформление документации и проведение контроля качества.

Актуальным и своевременным стало принятие в июле 2003 года стандарта «Внутренний контроль качества аудита». Разработанный с учетом международных стандартов, а именно стандарта МСА 220 «Контроль качества аудиторской работы», данный стандарт устанавливает единые требования к внутреннему контролю качества аудита.

Стандарт основывается на двух принципиальных условиях признания качества аудита. Во-первых, аудит считается качественным, если он проведен в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности и другими нормативными документами, регулирующими аудит, а не в том случае, если клиент доволен его результатами. Во-вторых, если в организации разработаны и действуют процедуры по контролю качества аудита.

Следует отметить, что создание системы внутрифирменных стандартов аудита является достаточно сложным и трудоемким процессом, которым следует заниматься только высококвалифицированным специалистам. Данный процесс представляет собой научно-исследовательские изыскания, которые дают теоретическую и практическую основу для проведения аудита на высоком профессиональном уровне. Поэтому зачастую на разработку внутренних стандартов требуются большие средства и годы практической работы.

Иностранные аудиторские компании, особенно компании “большой четверки”, работающие на российском рынке, имея долголетний опыт работы, наработали методологическую базу проведения аудиторских проверок и контролю качества, что делает их серьезными конкурентами для российских компаний.

В настоящее время внутрифирменный стандарт аудита имеют крупные российские фирмы. Средние и мелкие фирмы не могут позволить себе создание внутреннего стандарта аудита собственными средствами в силу дороговизны процесса.

Наличие внутрифирменного стандарта у аудиторских фирм является залогом их конкурентоспособности и выхода на высокий профессиональный уровень оказания услуг. Поэтому, несмотря на определенные трудности в создании внутрифирменных стандартов, российским аудиторским компаниям все же необходимо заниматься их созданием, либо приобрести готовые технологии проведения аудита, которые в настоящее время уже появились на отечественном рынке.

Список использованных источников