Облік і аналіз витрат виробництва: управлінський аспект (на матеріалах виноградарських господарств Автономної Республіки Крим)

Размещено на http://www.allbest.ru/

КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

Замета Олена Григорівна

УДК 657.47

ОБЛІК І АНАЛІЗ ВИТРАТ ВИРОБНИЦТВА: УПРАВЛІНСЬКИЙ АСПЕКТ (на матеріалах виноградарських господарств Автономної Республіки Крим)

Спеціальність 08.06.04. - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Київ 2003

Дисертацією є рукопис

Робота виконана на кафедрі обліку, аналізу та аудиту в АПК Київського національного економічного університету Міністерства освіти і науки України, м. Київ.

Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент,

Коцупатрий Михайло Миколайович,

Київський національний економічний університет,

декан факультету аграрного менеджменту

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор,

Сопко Василь Васильович,

Київський національний економічний університет,

професор кафедри обліку підприємницької діяльності

кандидат економічних наук, доцент

Слободян Володимир Дмитрович,

Подільська державна аграрно-технічна академія,

м. Кам'янець-Подільський

завідувач кафедри бухгалтерського обліку

Провідна установа: Національний аграрний університет, Кабінет Міністрів України, кафедра бухгалтерського обліку і аудиту, м. Київ

Захист дисертації відбудеться “5” грудня 2003 року о 1400 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д. 26.006.02 в Київському національному економічному університеті за адресою: 03680, м. Київ, проспект. Перемоги, 54/1 аудиторія 203.

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Київського національного економічного університету за адресою: 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, аудиторія 201.

Автореферат розісланий “4” листопада 2003 року

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради

кандидат економічних наук, професор Поддєрьогін А.М.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

Актуальність теми. Кардинальні зміни в структурі та формах власності, в організації та управлінні виробництвом зумовлюють необхідність вдосконалення системи облікової інформації, яка використовується для прийняття управлінських рішень. Підвищення ефективності агропромислового комплексу як найважливішого сектора економіки України залежить від прийняття своєчасних оперативних та обґрунтованих рішень щодо управління виробництвом. В системі управління виробництвом чільне місце посідає облік витрат на виробництво та аналіз собівартості продукції, за допомогою яких здійснюється контроль за ефективним використанням матеріальних, трудових та фінансових ресурсів.

Зважаючи на це, питання обліку і аналізу витрат виробництва завжди були об'єктом теоретичних та практичних досліджень.

Загальні питання обліку витрат та калькулювання собівартості продукції досліджувались багатьма вченими-економістами. В той же час питання обліку виробництва та калькуляції собівартості продукції виноградарства недостатньо досліджені і висвітлені в економічній літературі. Найбільш глибоко дослідив облік витрат та калькуляцію собівартості винограду в умовах агропромислової інтеграції ще в 80-і роки минулого століття Тостоган П.Г. Крім того, в різні періоди деякі проблеми калькуляції продукції сільськогосподарського виробництва розглядали Белебеха І.О., Бєлий І.М., Біденко Д.С., Карауш М.І., Козак Г.Я., Лінник В.Г, Мадан В.Н., Радостовець В.К., Смагін В.Т., Сопко В.В., Сук Л.К., Сук Ф.Я., Фрекауцан А.І., Халікназаров Т.М., Ярмоленко В.П. та ін. Однак у підходах вчених існують відмінності щодо організації обліку витрат виробництва, оцінки продукції та методики калькулювання її собівартості. Реформування системи бухгалтерського обліку на основі впровадження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що враховують міжнародний досвід, організаційно-технологічні особливості виробництва продукції виноградарства суттєво впливають на побудову обліку витрат виробництва та калькуляцію собівартості продукції галузі. Із запровадженням внутрішньогосподарського (управлінського) обліку виникає об'єктивна необхідність розробки методики обліку витрат на виробництво продукції і калькулювання її собівартості за повними витратами.

Об'єктивні і суб'єктивні причини призвели до збитковості галузі виноградарства, що вплинуло на зменшення обсягів виробництва продукції виноградарства та зменшення площ виноградників. Тому виявлення резервів зниження собівартості продукції виноградарства та пошук шляхів підвищення ефективності галузі є особливо актуальним.

Питання організації та методики аналізу витрат на виробництво сільськогосподарської продукції після впровадження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку недостатньо вивчалися і були предметом досліджень лише окремих вчених-економістів. Вони лише вирішували питання організації та методики аналізу витрат, використовуючи загальний підхід, без врахування особливостей окремих галузей сільськогосподарського виробництва.

Теоретична й практична значимість питань обліку і аналізу витрат на виробництво продукції виноградарства та недостатній рівень її дослідження стосовно сучасних потреб управління зумовили вибір теми дисертаційної роботи, її логіко-структурну побудову, мету, завдання та основні напрямки дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана у відповідності з планом науково-дослідних робіт Київського національного університету за темою "Удосконалення обліку і контролю в галузях агропромислового комплексу", номер державної реєстрації 0101V002947. Під час розробки цієї теми особисто автором було розроблено пропозиції щодо вдосконалення обліку виробництва продукції виноградарства і калькуляції її собівартості, розроблено методику комплексного аналізу економічної ефективності виробництва продукції виноградарства.

Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційної роботи є вивчення, критична оцінка теоретичних положень та діючої практики організації обліку витрат виробництва, калькуляції та аналізу собівартості продукції і розробка на цій основі практичних рекомендацій щодо системи обліку витрат виробництва, калькуляції собівартості продукції та аналізу економічної ефективності виробництва продукції виноградарства.

Для досягнення мети в процесі дослідження були поставлені такі завдання:

· уточнити економічну сутність витрат виробництва та обґрунтувати їх склад відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку і галузевих особливостей;

· проаналізувати існуючі методологічні засади та практику обліку і аналізу витрат на виробництво продукції виноградарства і на цій основі уточнити статті витрат;

· дослідити особливості побудови внутрішньогосподарського (управлінського) обліку на виробництво продукції виноградарства;

· проаналізувати систему документального оформлення виходу продукції виноградарства та внести пропозиції щодо її удосконалення;

· проаналізувати діючу методику калькуляції собівартості продукції виноградарства та внести пропозиції щодо її удосконалення;

· розробити і обґрунтувати математичну алгоритмізацію методики аналізу ефективності виробництва продукції виноградарства;

· визначити напрямки використання оптимальної аналітичної інформації для прийняття рішень, пов'язаних з розширеним відтворенням виробництва продукції виноградарства і формуванням цін.

Об'єктом дослідження є виробнича діяльність виноградарських господарств Автономної Республіки Крим.

Предметом дослідження є комплекс теоретичних, методологічних і прикладних питань, що пов'язані з обліком і аналізом виробництва продукції виноградарства.

Методи дослідження. Дисертаційне дослідження проводилось із застосуванням наукових методів, основаних на діалектичному методі пізнання та об'єктивних законах розвитку економіки. Методологічною основою дисертації є системний підхід до розкриття економічної сутності витрат виробництва. При вивченні обліку витрат виробництва застосовувалися методи: спостереження, монографічний, порівняння, групування, аналізу і синтезу.

Для аналізу основних факторів, що впливають на ефективність виробництва продукції виноградарства, і виявлення причинно-наслідкового зв'язку були застосовані економіко-математичні методи.

Теоретичною та методологічною основою дисертації стали законодавчі акти, нормативно-правові документи та галузеві методичні рекомендації з питань обліку виробництва та калькуляції собівартості продукції виноградарства, наукові праці вітчизняних та зарубіжних вчених, матеріали науково-практичних конференцій, матеріали органів державної статистики, дані обліку і звітності виноградарських господарств Автономної Республіки Крим.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у теоретико-методологічному обґрунтуванні та розробці рекомендацій і пропозицій щодо удосконалення обліку виробництва, калькуляції і аналізу собівартості продукції виноградарства.

Основні результати дисертаційного дослідження, які визначають його новизну, полягають у наступному:

· уточнено об'єкти обліку та номенклатуру статей витрат на виробництво продукції виноградарства, які є вихідною базою для організації аналітичного обліку, контролю і аналізу;

удосконалено форми первинних спеціалізованих документів з обліку виходу продукції виноградарства, які враховують якість одержаної продукції та напрямки її подальшого використання;

розроблено методику внутрішньогосподарського обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції виноградарства за повними витратами;

удосконалено методику калькулювання собівартості продукції виноградних розсадників за технологічними процесами (переділами) та плодоносних виноградників за видами продукції та сортами винограду;

розроблено математичний алгоритм методики аналізу ефективності виробництва продукції виноградарства;

вдосконалено методику аналізу факторів, що впливають на обсяг виробництва продукції, аналізу впливу змінних і постійних витрат на собівартість продукції виноградарства та методику формування аналітичної інформації для управління витратами в галузі;

уточнено методику формування цін на продукцію виноградарства та рентабельності галузі.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що основні положення дисертаційної роботи стосовно вдосконалення обліку, калькуляції та аналізу виробництва продукції виноградарства доведено до рівня методичних розробок та прикладних рекомендацій для економічних служб сільськогосподарських підприємств.

Запропоновані в дисертації об'єкти обліку витрат та номенклатура статей витрат на виробництво продукції виноградарства використовуються на державному підприємстві "Радгосп-завод "Алушта" Автономної Республіки Крим (довідка № 315 від 15 серпня 2003 року).

Вдосконалені форми первинних спеціалізованих документів з обліку виходу продукції виноградарства застосовуються на державному підприємстві "Радгосп - завод "Бурлюк" Автономної Республіки Крим (довідка № 303 від 14 серпня 2003 року).

Національним виробничо-аграрним об'єднанням "Масандра" рекомендована до впровадження на підприємствах об'єднання запропонована в дисертаційній роботі методика калькуляції продукції виноградних розсадників та плодоносних виноградників (довідка №1428 від 8 серпня 2003 року).

Вдосконалена методика калькуляції собівартості продукції виноградних розсадників за технологічними стадіями впроваджена на комунальному підприємстві "АФ Білозерський" Херсонської області (довідка № 583 від 19 серпня 2003 року).

Окремі положення дисертаційного дослідження використовуються у навчально-методичній роботі кафедри обліку, аналізу та аудиту в АПК Київського національного економічного університету (довідка від 5 вересня 2003 року).

Апробація результатів дисертаційного дослідження. Основні теоретичні та методологічні розробки дисертаційної роботи доповідались автором на п'ятій Міжнародній науково-практичної конференції "Наука і освіта - 2002" (Дніпропетровськ - Житомир - Донецьк, 05-07 березня 2002 року), другій всеукраїнській науково-практичній конференції "Україна наукова 2002" (м. Дніпропетровськ, 10-24 травня 2002 року), міжнародній науково-практичній конференції "Бухгалтерський облік та господарський контроль: минуле, сучасне, майбутнє" (м. Житомир, 16-17 травня 2002 року); міжнародній науково-методологічній конференції "Трансформація курсу "Економічний аналіз діяльності підприємства" (м. Київ, 16-17 травня 2002 року), другій міжнародній третьої всеукраїнської наукової конференції студентів та молодих учених "Управління розвитком соціально-економічних систем: глобалізація, підприємництво, стале економічне зростання" (м. Донецьк, листопад 2002 року).

Публікації. За темою дисертаційної роботи опубліковано 13 наукових праць загальним обсягом 3.1 д.а., з них шість - у наукових фахових виданнях (1,99 д.а.), сім - в інших виданнях (1,11 д.а.).

Обсяг та структура дисертаційної роботи. Робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Загальний обсяг дисертації 180 сторінок, у тому числі 23 таблиці на 16 сторінках, 18 рисунків на 7 сторінках, 18 додатків на 26 сторінках. Список використаних джерел містить 150 найменувань і займає 12 сторінок.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

У вступі дисертації обґрунтовано актуальність обраної теми, визначено мету, предмет, об'єкт та методи дослідження, наукову новизну та практичне значення роботи, наведено відомості щодо апробації її результатів.

У розділі 1 - "Особливості формування витрат і собівартості продукції виноградарства" розкрито економічну сутність витрат виробництва, визначено їх склад з урахуванням національних П(С)БО та галузевих методичних рекомендацій, досліджено організаційно-технологічні особливості виробництва продукції виноградарства і їх вплив на побудову обліку.

Одним із важливих питань системи управління є правильне розуміння сутності категорії "витрати виробництва" та "собівартість".

Вітчизняна економічна теорія витрати виробництва розглядала у двох значеннях: як суспільні витрати виробництва (вартість продукції) і як індивідуальні витрати виробництва (собівартість продукції). Витрати виробництва відображають у грошовому виразі вартість затрачених на виробництво ресурсів - засобів виробництва і робочої сили.

На основі узагальнення і систематизації економічних понять "витрати" і "затрати" в дисертаційній роботі розкрито їх сутність та відношення до вартості і собівартості продукції.

Особливість собівартості полягає в тому, що витрати на виробництво продукції виражені в ній не прямо у робочому часі, а в оберненій грошовій формі. Тобто, собівартість являє собою виражені в грошовій формі витрати певного підприємства, відшкодування яких є необхідною умовою простого відтворення. Саме вищезазначені теоретичні передумови можуть служити умовою простого відтворення і основою для обґрунтування сутності собівартості та пояснити закономірності включення в неї витрат на спожиті засоби виробництва, на оплату праці і визначення додаткового продукту, так і визначення кола витрат, що включають у собівартість.

Впровадження національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку суттєво змінило склад витрат виробництва, що включаються до собівартості продукції. Відповідно до П(С)БО 16 "Витрати" в бухгалтерському обліку визначається лише виробнича собівартість продукції за неповними витратами. Таким чином для забезпечення внутрішньогосподарських потреб підприємств інформацією про фактичні витрати на виробництво конкретних видів продукції (в тому числі і для ціноутворення) необхідно в системі внутрішньогосподарського обліку визначати собівартість продукції за повними витратами.

Економічно обґрунтована класифікація виробничих витрат є основою організації обліку виробничої діяльності. На основі аналізу сучасних класифікацій витрат виробництва досліджено та систематизовано критерії класифікації виробничих витрат залежно від потреб планування, обліку, аналізу, прийняття управлінських рішень, контролю і регулювання. При побудові класифікації витрат виробництва потрібно враховувати організаційно-технологічні особливості галузі та її управління, розмір окремих видів витрат та вартісний обсяг виробництва.

Виноградарство як специфічна галузь рослинництва розвивається у південній частині території України, в якій є сприятливі природнокліматичні умови для вирощування культури. Розвитку виноградарства сприяють також висока споживна цінність винограду, значний попит на виноград та продукцію його переробки як в межах України, так і за кордоном.

Збитковість виноградарства в останні роки призвела до значного скорочення площі виноградників, зменшення валових зборів продукції та зниження урожайності винограду (табл. 1).

Виноградарство пов'язане з вирощуванням та експлуатацією багаторічних насаджень, тобто є органічним поєднанням чотирьох специфічних видів виробництв: вирощування саджанців, закладення і вирощування багаторічних насаджень, виробництво винограду, виробництво живців (рис. 1).

Таблиця 1

Динаміка виробництва винограду в Україні *

Показники	1990	1998	1999	2000	2001	2002
Україна Площа виноградників, тис. га в т.ч. плодоносних, тис. га	176 143	126 112	116 105	110 99	105 95	103 91
Валовий збір, тис. т	836	270	306	514	336	359
Урожайність, ц/га	58,3	24,0	29,2	51,7	35,4	39,4
НВАО “Масандра” Площа виноградників, тис. га в т.ч. плодоносних, тис. га	3,05 3,05	3,80 3,49	3,83 3,56	3,85 3,57	3,88 3,56	3,95 3,50
Валовий збір, тис. т	7,7	14,0	11,8	20,7	9,9	15,2
Урожайність, ц/га	25,3	40,0	33,1	58,0	27,7	42,7

*Розраховано за даними статистичних збірників та звітності НВАО “Масандра”

Всі стадії процесу виробництва продукції виноградарства взаємозв'язані і впливають на побудову обліку витрат виробництва і калькулювання собівартості кінцевого продукту (винограду, виноградних живців підщепної і прищепної лози та виноградних саджанців).

На встановлення об'єктів обліку витрат у виноградарстві суттєво впливає рівень спеціалізації галузі. Сільськогосподарські підприємства залежно від частки виноградарства в структурі виробництва і реалізації продукції поділяють на спеціалізовані і неспеціалізовані. Саме такий поділ впливає на організацію обліку витрат виробництва і калькуляцію собівартості продукції виноградарства.

Значну частку у структурі витрат на виробництво займають витрати на оплату праці, що характеризує високу трудомісткість галузі виноградарства. Найбільш трудомісткою роботою є збір урожаю. На рівень витрат зі збору урожаю впливає також технологія збирання урожаю, від застосування якої залежить подальше використання зібраного урожаю: виноград для технічної переробки, для поточної реалізації або для реалізації з тривалим зберіганням.

У виноградарстві має місце великий обсяг післязбиральних робіт, тому при визначенні собівартості продукції виноградарства виникають питання щодо розподілу витрат між незавершеним виробництвом і готовою продукцією.

У розділі 2 - "Удосконалення обліку виробництва й калькулювання собівартості продукції виноградарства" розкрито діючу практику обліку виробництва продукції виноградарства та калькуляції її собівартості, внесено пропозиції щодо їх вдосконалення; запропоновано удосконалені форми первинних документів з обліку виходу продукції виноградарства..

Важливим елементом побудови обліку витрат на виробництво є обґрунтоване встановлення його об'єктів, чітке розмежування витрат виробництва за центрами витрат і центрами відповідальності, об'єктами калькуляції, а також економічно обґрунтоване встановлення межі технологічного процесу виробництва.

Об'єкти обліку витрат можуть не співпадати з об'єктами калькуляції, оскільки вони мають різне призначення та зміст. Якщо під об'єктами обліку витрат розуміють сукупність витрат, то під об'єктами калькуляції - певний вид продукції. Центри витрат і центри відповідальності необхідно розглядати лише як внутрішньовиробничі одиниці обліку і контролю, які мають значення саме для підприємства і не відображати їх самостійно в системі аналітичного обліку і в цілому по підприємству. Аналітичний облік витрат виробництва повинен будуватися саме на об'єктах обліку витрат.

В процесі дослідження організації обліку витрат у виноградарстві нами встановлено, що на практиці як у неспеціалізованих, так і у більшості спеціалізованих виноградарських господарствах Автономної Республіки Крим витрати на догляд за виноградниками та збирання урожаю обліковують на одному аналітичному рахунку "Виноградарство". Проте такий облік витрат доцільно вести лише в неспеціалізованих виноградарських господарствах.

Практичне ведення обліку витрат і калькулювання собівартості продукції в межах культури у спеціалізованих виноградарських господарствах не дозволяє диференціювати інформацію про виробництво продукції відповідно до вимог економічного аналізу, не сприяє ефективному здійсненню контролю та прийняттю відповідних управлінських рішень. На основі проведеного дослідження встановлено, що різні сорти винограду мають різні технологічні особливості вирощування, способи і строки збирання урожаю, а також різні напрямки його подальшого використання (залежно від якості одержаного урожаю). Враховуючи вищенаведене в роботі обґрунтовано необхідність диференціювання об'єктів обліку витрат у виноградарстві в спеціалізованих господарствах в розрізі сортів винограду.

На основі аналізу організаційно-технологічних особливостей вирощування саджанців у виноградних розсадниках в дисертаційній роботі досліджено, систематизовано та уточнено об'єкти обліку витрат у розсадниках та обґрунтовано необхідність ведення обліку витрат та виходу продукції розсадників у спеціалізованих розсадницько-виноградарських господарствах за такими аналітичними рахунками: "Маточник прищепних лоз", "Маточник прищепних лоз", "Майстерня щеплень", "Виноградна шкілка". У неспеціалізованих господарствах витрати на вирощування виноградних саджанців обліковують на одному аналітичному рахунку "Виноградна шкілка".

Дослідженнями встановлено, що всі витрати у виноградарстві, здійснені протягом року, відносять до собівартості одержаної продукції звітного року. В той же час в спеціалізованих виноградарських господарствах витрати на догляд за виноградниками після збирання урожаю і вологонасичення ґрунту складають значну частку в структурі витрат (5,0 - 6,7 %), що суттєво впливає на рівень собівартості продукції та її рентабельності. Виходячи із цього в роботі обґрунтовано необхідність виділяти у виноградарських господарствах незавершене виробництво (витрати на вологонасичення ґрунту та на догляд за виноградниками після збирання урожаю).

У виноградних розсадниках незавершене виробництво передбачено нормативними документами і включає фактичну собівартість виноградних саджанців, які залишились у ґрунті на кінець календарного року для дорощування в наступному році.

Важливе значення в організації обліку витрат у виноградарстві має економічно обґрунтована номенклатура статей витрат, так як від її раціональної побудови залежить аналітичність обліку, можливість інформаційної бази для здійснення контролю і економічного аналізу. Згідно П(С)БО 16 "Витрати" перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції встановлюється підприємством самостійно. Головними критеріями при встановленні статті є значущість певних витрат у формуванні собівартості продукції та роль статті як бази для розподілу деяких інших витрат.

Передбачена Методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств примірна номенклатура статей витрат у рослинництві недостатньо обґрунтована для виноградарства і потребує уточнення.

На основі узагальнення критеріїв виділення витрат у самостійні статті в дисертації досліджено та уточнено склад, зміст номенклатури статей витрат у виноградарстві та оцінено їх значущість. Обґрунтовано доцільність ведення обліку витрат у виноградарстві за такою номенклатурою статей: витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи (для господарств, які не сплачують фіксований сільськогосподарський податок), посадковий матеріал (тільки для виноградних розсадників), добрива, засоби захисту рослин, роботи і послуги, пальне і мастильні матеріали, амортизація виноградних насаджень, витрати на утримання основних засобів, інші прямі витрати, загальновиробничі витрати.

Виноградарство як специфічна галузь рослинництва вимагає спеціалізованих форм документів для оприбуткування продукції, одержаної від урожаю. Використання винограду за різними напрямками потребує додаткової інформації про якісні показники продукції, забезпечення якої покладено на первинні документи. Внесені пропозиції щодо удосконалення форм Щоденника надходження продукції виноградарства, Накладної на відправлення винограду на переробку або заготпункт, Реєстру супровідних накладних, Приймальної квитанції на заготівлю винограду, Реєстру документів на вибуття продукції виноградарства враховують якість одержаної продукції та напрямки її подальшого використання.

Калькуляція собівартості продукції виноградарства є завершальною стадією обліку процесу виробництва. Передбачена Методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств методика калькуляції собівартості продукції виноградарства не повністю враховує технологічні особливості галузі і потребує вдосконалення.

До напрямків вдосконалення обліку витрат і калькулювання собівартості продукції виноградарства відноситься виділення незавершеного виробництва в галузі, методика калькулювання собівартості продукції виноградарства у спеціалізованих і неспеціалізованих господарствах, розподіл витрат виробництва між основною і побічною продукцією.

На підставі проведеного дослідження обґрунтовано доцільність в спеціалізованих розсадницько-виноградарських господарствах виділяти наступні об'єкти калькуляції собівартості продукції розсадників: виноградні живці підщепних лоз, виноградні живці прищепних лоз, виноградні щепи і виноградні саджанці (табл. 2).

В неспеціалізованих господарствах об'єктом калькуляції собівартості продукції виноградних розсадників є виноградні саджанці.

Таблиця 2

Номенклатура об'єктів обліку і об'єктів калькуляції в спеціалізованих виноградарських господарствах

Об'єкти обліку	Об'єкти калькуляції	Одиниця калькуляції
Виноградний розсадник
Виноградний маточник підщепних лоз	Виноградні живці підщепних лоз	1 тис. штук підщеп
Виноградний маточник прищепних лоз	Виноградні живці прищепних лоз	1 тис. штук прищеп
Майстерня щеплень	Виноградні щепи	1 тис. штук щеп
Виноградна шкілка	Виноградні саджанці	1 тис. штук саджанців
Експлуатаційний виноградник
Експлуатаційний виноградник (за сортами)	Виноград (за сортами)	1 центнер

Згідно П(С)БО 16 "Витрати" супутня продукція, яка реалізується, оцінюється за справедливою вартістю, а та, що використовується на самому підприємстві, - в оцінці можливого її використання. Такий підхід не дозволяє визначити реальну собівартість продукції та зробити висновки про ефективність її виробництва. Невиправдане завищення або заниження собівартості побічної продукції призводить до спотворення фактичної собівартості основної продукції. Вважаємо за доцільне виноград, одержаний як побічну продукцію від маточників підщепних і прищепних лоз, оцінювати за нормативно-розрахунковими витратами (витрати на його збирання і транспортування до місць приймання (зберігання).

У спеціалізованих виноградарських господарствах об'єктом калькуляції собівартості продукції експлуатаційних виноградників доцільно встановити один центнер винограду відповідного сорту (табл. 2). Побічну продукцію експлуатаційних виноградників (живці) доцільно оцінювати за нормативно-розрахунковими витратами. У неспеціалізованих господарствах об'єктом калькуляції продукції експлуатаційних виноградників є один центнер винограду.

До валової продукції виноградарства відноситься і виноград, одержаний з молодих насаджень, не введених в експлуатацію. Виходячи із загальнометодичних підходів продукцію молодих виноградних насаджень доцільно оцінювати за нормативно-розрахунковими витратами.

В роботі обґрунтована необхідність і запропонована методика ведення внутрішньогосподарського обліку у виноградарстві, способи включення витрат до повної собівартості продукції та система облікових регістрів.

У розділі 3 - "Аналіз економічної ефективності виробництва продукції виноградарства" досліджено методику аналізу ефективності виробництва продукції виноградарства, вдосконалено методику аналізу факторів, що впливають на обсяг виробництва продукції виноградарства та методику формування аналітичної інформації для управління витратами в галузі, уточнено методику формування цін на продукцію виноградарства і рентабельності галузі.

Сучасні умови господарювання ставлять нові вимоги до аналізу господарської діяльності виноградарських підприємств, головне завдання якого полягає в економічному обґрунтуванні управлінських рішень, виявленні резервів виробництва і здійсненні заходів щодо їх мобілізації з метою підвищення ефективності діяльності.

Аналіз витрат на виробництво і собівартості продукції виноградарства в умовах конкуренції повинен сприяти науковому обґрунтуванню виробничої програми вирощування продукції виноградарства і зниженню її собівартості в майбутньому з метою ефективної діяльності господарства.

До основних показників, що характеризують ефективність виробництва продукції виноградарства, відносять валовий збір винограду, собівартість 1ц винограду, прибуток на 1ц винограду та на 1 га плодоносних виноградних насаджень, рівень рентабельності.

Модель обсягу виробництва продукції виноградарства за сортами винограду можна представити наступним чином: ,

де у - валовий збір винограду, ц; х1 - площа виноградних насаджень, га; х2 - урожайність з 1 га, ц; і - 1, 2,...., n -коди сортів винограду.

Модель для аналізу собівартості одиниці продукції виноградарства за сортами можна зобразити у вигляді наступної формули:

,

де у1 - собівартість одиниці продукції, грн.; х1 - валова продукція в натурі, ц; х2 - загальна сума витрат у грошовому виразі, грн.; х3 - загальна величина нормативного фактора; х4 - розмір галузі, га; х5 - продуктивність одиниці галузі в натуральному виразі, ц/га; х6 -витрати на одиницю розміру галузі, грн./га; х7 - величина нормативного фактора на одиницю розміру галузі; х8 - величина нормативного фактора на одиницю продукції; х9 - оцінка одиниці нормативного фактора, грн.; х10 - витрати відповідного виду (статті витрат) на одиницю продукції в грошовому виразі, грн/ц; і - 1, 2, ..., n - код сорту: j = 1, 2, ..., m - код виду витрат.

Для побудови алгоритму ми пропонуємо таку аналітичну модель взаємозв'язку прибутку з окремими факторами:

,

де у - прибуток від реалізації на 1 га плодоносних виноградних насаджень, грн.; х1- площа плодоносних виноградних насаджень, га; х2 - загальна сума виручки від реалізації продукції виноградарства, грн.; х3 - загальна сума повної собівартості продукції виноградарства, грн.; х4 - загальна сума прибутку від реалізації, грн.; х5 - кількість реалізованого винограду, ц; х6 - прибуток на 1 ц винограду, грн.; х7 - ціна реалізації 1 ц винограду, грн.; х8 - собівартість 1 ц винограду, грн.; х9 - рентабельність як відношення прибутку до повної собівартості, %; і = 1, 2, ..., n - код сорту винограду.

Розроблена формула враховує майже всі випадки пропорційної залежності прибутку від окремих факторів, а також послідовність розрахунку їх впливу на фінансовий результат.

Наведені алгоритми являють собою основу для розробки комп'ютерних програм. Для забезпечення роботи зі складання таких програм і програмування форм вихідних машинограм зазначені формалізовані розрахунки доцільно представляти у вигляді табличних алгоритмів.

Вивчення стану аналітичної роботи у виноградарських господарствах показало, що при проведенні аналізу витрат на виробництво і собівартості продукції вони недостатньо застосовують сучасні методики аналізу, які сприяють науковому обґрунтуванню управлінських рішень і підвищенню ефективності виробничої діяльності.

Формування у бухгалтерському обліку виробничої собівартості продукції за неповними витратами зумовлює необхідність використання методики аналізу впливу змінних (умовно-змінних) і постійних (умовно-постійних) витрат на собівартість продукції. Вдосконалена методика аналізу впливу змінних і постійних витрат на собівартість продукції виноградарства враховує теоретичні аспекти аналізу, міжнародну та вітчизняну практику, а також особливості формування витрат у галузі (табл. 3).

виноградарство собівартість продукція облік

Таблиця 3

Вплив найважливіших факторів на собівартість винограду у радгоспі-заводі "Алушта" за 2002 рік

Показники	На 1 ц винограду, грн.	На весь валовий збір, тис. грн.
Загальне відхилення у собівартості	+60,11	1174,31
У тому числі за рахунок зміни:
1) урожайності	+28,17	550,33
2) постійних витрат на 1 га	+28,5	556,78
з них: витрат на обробіток ґрунту	+2,22	43,37
витрат на догляд за виноградом	+4,12	80,49
витрат на добрива	+1,67	32,63
витрат на боротьбу зі шкідниками	+5,47	106,86
інших постійних прямих витрат	+13,92	271,94
Всього постійних прямих витрат	+27,4	535,29
загальновиробничих витрат	+1,1	21,49
Разом постійних витрат	+28,5	556,78
3) змінних прямих витрат на 1 га, залежних від урожайності	+2,66	51,96
Всього за рахунок постійних і змінних витрат	31,16	608,74
4) Виходу продукції	0,78	15,24

В сучасних умовах ціноутворення на продукцію виноградарства орієнтоване на витрати, ринок і конкуренцію. При цьому ціна повинна покривати витрати виробництва (собівартість продукції за повними витратами) і забезпечувати одержання необхідного рівня рентабельності.

На основі узагальнення і систематизації концептуальних основ та практики ціноутворення обґрунтовано доцільність встановлення цін на продукцію виноградарства залежно від сорту винограду, його якості (цукристість, наявність роздавлених ягід, хворих та зіпсованих ягід, домішок інших сортів) та напрямків використання продукції (переробка на шампанські вина, марочні вина, ординарні вина, для поточної реалізації, для реалізації з тривалим зберіганням). Диференціація цін на посадковий матеріал (виноградні саджанці) повинна враховувати категорію його якості (еліта, перший сорт, другий сорт, нестандартний).

Досліджено та уточнено методику розрахунку показників рентабельності, обґрунтовано доцільність розрахунку системи показників рентабельності: в цілому по підприємству (рентабельність (окупність) витрат, рентабельність продажу, норма прибутку, прибуток на одиницю сільськогосподарських угідь), по галузі (рентабельність (окупність) витрат, прибуток на 1 га ріллі), по окремій культурі - винограду або виноградних саджанцях (рентабельність (окупність) витрат, прибуток на 1 га плодоносних виноградників або шкілки, прибуток на 1 ц реалізованого винограду або на 1 тис. штук виноградних саджанців).

Враховуючи те, що виноградарські господарства вирощують різні господарські і ампелографічні сорти винограду, доцільно розраховувати показники рентабельності і за відповідними сортами культури. Це має важливе значення для вирощування районованих високоврожайних сортів винограду, які характеризуються високою економічною ефективністю.

ВИСНОВКИ

У дисертації наведено теоретичне узагальнення і запропоновано нове вирішення наукової задачі, що полягає в дослідженні і розробці науково-методичних і практичних рекомендацій щодо вдосконалення обліку і аналізу виробництва продукції виноградарства та калькуляції її собівартості.

Проведене дослідження питань з обліку і аналізу витрат на вирощування продукції виноградарства дозволяє зробити наступні висновки:

1. Одним із головних факторів значного спаду обсягу виробництва продукції виноградарства, скорочення площ виноградників була збитковість галузі. Відсутність державних дотацій, незбалансоване співвідношення цін на виробничі ресурси і вироблену продукцію сприяли зниженню ефективності виноградарства.

2. Підвищення ефективності діяльності виноградарських господарств Автономної Республіки Крим в сучасних умовах потребує перебудови економічного механізму господарювання відповідно до вимог ринкової економіки та удосконалення основних елементів системи управління - обліку і аналізу витрат виробництва.

3. Враховуючи те, що різні сорти винограду мають різні технологічні особливості вирощування, способи і строки збирання урожаю, а також різні напрямки подальшого використання продукції в роботі обґрунтовано доцільність диференціювання об'єктів обліку витрат у виноградарських спеціалізованих підприємствах в розрізі сортів винограду.

4. За результатами проведеного дослідження організаційно-технологічних особливостей вирощування виноградних саджанців запропоновано вести облік витрат та виходу продукції розсадників у спеціалізованих розсадницько-виноградарських господарствах за такими об'єктами обліку: "Маточник підщепних лоз", "Маточник прищепних лоз", "Майстерня щеплень", "Виноградна шкілка".

5. Особливості формування і склад витрат у виноградарстві, діюча практика і досвід виноградарських господарств обумовлюють доцільність ведення обліку витрат у виноградарстві за такою номенклатурою статей: витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи (для господарств, які не сплачують фіксований сільськогосподарський податок), посадковий матеріал (тільки для виноградних розсадників), добрива, засоби захисту рослин, роботи і послуги, пальне і мастильні матеріали, амортизація виноградних насаджень, витрати на утримання основних засобів, інші прямі витрати, загальновиробничі витрати.

6. В результаті дослідження встановлено, що в спеціалізованих виноградарських господарствах витрати на догляд за виноградниками після збирання урожаю і вологонасичення грунту складають значну частку в структурі витрат і собівартості продукції і потребують виділення в обліку як незавершене виробництво.

7. З метою достовірного визначення собівартості основної продукції виноградарства необхідно вартість побічної продукції визначати за нормативно-розрахунковими витратами (витрати на її збирання і транспортування до місць приймання (зберігання).

При проведенні калькуляції собівартості продукції розсадників у спеціалізованих виноградарських господарствах обґрунтована необхідність встановлення таких об'єктів калькуляції: 1 тис. штук підщеп, 1 тис. штук прищеп, 1 тис. штук щеп і 1 тис. штук саджанців. Виноград, одержаний як побічну продукцію від маточників підщепних і прищепних лоз, необхідно оцінювати за нормативно-розрахунковими витратами.

8. В спеціалізованих виноградарських господарствах запропоновано калькулювати собівартість одержаного винограду від експлуатаційних виноградників в розрізі сортів. Побічну продукцію (живці) доцільно оцінювати за нормативно-розрахунковими витратами.

Виноград, одержаний з молодих насаджень, не введених в експлуатацію, виходячи із загальнометодичних підходів необхідно оцінювати за нормативно-розрахунковими витратами.

9. Для прийняття управлінських рішень щодо встановлення реалізаційних цін на продукцію, для здійснення аналізу рентабельності продукції необхідна інформація про собівартість виробленої і реалізованої продукції за повними витратами формується в системі внутрішньогосподарського обліку. В роботі запропонована методика ведення внутрішньогосподарського обліку у виноградарстві, способи включення витрат до повної собівартості продукції та система облікових регістрів.

10. Формування в бухгалтерському обліку виробничої собівартості продукції за неповними витратами зумовлює необхідність використання методики аналізу впливу змінних (умовно-змінних) і постійних (умовно-постійних) витрат на собівартість продукції. Вдосконалена методика аналізу впливу змінних і постійних витрат на собівартість продукції виноградарства враховує теоретичні аспекти аналізу, зарубіжну та вітчизняну практику, а також особливості формування витрат у галузі.

11. На основі узагальнення і систематизації концептуальних основ та практики ціноутворення обґрунтовано доцільність встановлення цін на продукцію виноградарства залежно від сорту винограду, його якості (цукристість, наявність роздавлених ягід, хворих та зіпсованих ягід, домішок інших сортів) та напрямків використання продукції (переробка на шампанські вина, марочні вина, ординарні вина, для поточної реалізації, для реалізації з тривалим зберіганням). Диференціація цін на посадковий матеріал (виноградні саджанці) повинна враховувати категорію його якості (еліта, перший сорт, другий сорт, нестандартний).

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

У наукових фахових виданнях:

1. Замета О.Г. Облік і документальне оформлення витрат виробництва продукції виноградарства // Научные труды КГАУ "Экономические науки". Выпуск 76.- Симферополь, 2002. - С. 83-90. - 0,64 д.а.

2. Замета О.Г., Замета Е.Г. Современное состояние виноградных питомников и организация учета на выращивание саженцев // Научные труды КГАУ "Экономические науки". Выпуск 70.- Симферополь, 2002.- С. 224-227. - 0,2 д.а. (особисто автору належить 0,15 д.а. - організація обліку при вирощуванні саджанців).

3. Замета О.Г. Організація обліку витрат на заготівлю винограду та вдосконалення методики його оцінки // Економіка: проблеми теорії та практики. Збірник наукових праць. Випуск 179.- Дніпропетровськ: ДНУ, 2003.- С. 81-88. - 0,32 д.а.

4. Замета О.Г. Калькуляція собівартості продукції виноградарства в системі внутрішньогосподарського (управлінського) обліку // Формування ринкової економіки: Збірник наукових праць. - Спец. випуск: Удосконалення економічної роботи на сільськогосподарських підприємствах в умовах перехідної економіки. - К.: КНЕУ, 2003.-С.386-389. - 0,20 д.а.

5. Замета О.Г. Аналіз собівартості продукції виноградарства у ВАО "Масандра" // Вісник ЖДТУ. Серія: "Економічні науки". Випуск 1 (23). - Житомир, 2003. - С. 116-122.- 0,38 д.а.

6. Замета О.Г. Математична алгоритмізація методики аналізу ефективності виробництва галузі виноградарства // Економіка: проблеми теорії та практики. Збірник наукових праць. Випуск 182. Том 3.- Дніпропетровськ: ДНУ, 2003.- С.498-504.- 0,30 д.а.

В інших виданнях:

1. Замета О.Г. Особливості організації обліку у виноградних розсадниках // Науковий вісник Національного аграрного університету. Збірник наукових праць. Випуск 44.- К., 2001.- С. 179-180- 0,12 д.а.

2. Замета О.Г. Аналіз виробництва продукції виноградарства // Трансформація курсу "Економічний аналіз діяльності підприємства": Тези доповідей міжнародної науково-методичної конференції 16-17 травня 2002 року. - К.: КНЕУ, 2002.- С. 174-177.- 0,12 д.а.

3. Замета О.Г. Економічна ефективність виробництва продукції виноградарства // Праці Другої міжнародної третьої всеукраїнської наукової конференції студентів та молодих вчених "Управління розвитком соціально-економічних систем: глобалізація, підприємництво, стале економічне зростання". Частина 1.- Донецьк: ДонНУ, 2002.- С. 239-242.- 0,20 д.а.

4. Замета О.Г. Особливості обліку витрат у виноградних розсадниках // Матеріали V Міжнародної науково-практичної конференції "Україна наукова 2002". Економіка. Том 10.- Дніпропетровськ. Наука і освіта, 2002.- С. 17-18. - 0,10 д.а.

5. Замета О.Г. Соціально-економічний зміст витрат виробництва // Матеріали Другої всеукраїнської науково-практичної конференції "Україна наукова 2002". Економіка. Том 3.- Дніпропетровськ. Наука і освіта, 2002.- С. 40-42. - 0,12 д.а.

6. Замета О.Г. Особливості обліку витрат на виробництво винограду залежно від форм організації праці // Ринкова трансформація економіки АПК: колективна монографія у чотирьох частинах (За ред. П. Т. Саблука, В. Я Амбросова, Г. Є. Мазнєва). Ч. 3. Фінансово-кредитна система. -К: ІАЕ, 2002.- С.323-325. - 0,13 д.а.

7. Замета О.Г. Особливості аналітичного і синтетичного обліку у виноградних розсадниках // Бухгалтерський облік та господарський контроль: минуле, сучасне, майбутнє. Збірник доповідей на міжнародній науковій конференції. - Житомир: ЖІТІ, 2002.- С. 113-117.- 0,32 д.а.

АНОТАЦІЯ

Замета О.Г. Облік і аналіз витрат виробництва: управлінський аспект (на матеріалах виноградарських господарств Автономної Республіки Крим) - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.06.04. - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. - Київський національний економічний університет, Київ, 2003.

Дисертаційна робота присвячена дослідженню теоретичних і практичних аспектів діючих систем обліку і аналізу витрат на виробництво продукції виноградарства на прикладі виноградарських господарств Автономної Республіки Крим.

В роботі висвітлено організаційно-технологічні особливості виробництва продукції виноградарства та їх вплив на побудову обліку. Відзначено, що об'єкти обліку та номенклатура статей витрат на виробництво продукції є вихідною базою для організації аналітичного обліку, контролю і аналізу.

В дисертаційній роботі залежно від спеціалізації господарств обґрунтовано встановлення об'єктів обліку витрат для плодоносних виноградниках (за сортами винограду) і у виноградарських розсадниках (за технологічними процесами (переділами). Удосконалено форми первинних спеціалізованих документів з обліку виходу продукції виноградарства, які враховють якість одержаної продукції та напрямки її подальшого використання. Удосконалено методику калькуляції продукції виноградарських розсадників та експлуатаційних виноградників у спеціалізованих і неспеціалізованих господарствах. Обґрунтовано необхідність виділення у виноградарстві незавершеного виробництва. Запропоновано методику внутрішньогосподарського обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції за повними витратами Вдосконалено методику аналізу впливу змінних і постійних витрат на собівартість продукції виноградарства. Уточнено методику формування цін на продукцію та рентабельності галузі.

Ключові слова: виноградарство, виноградний розсадник, витрати виробництва, собівартість, калькуляція, методика обліку витрат, методика аналізу витрат, ефективність.

АННОТАЦИЯ

Замета Е.Г. Учет и анализ затрат производства: управленческий аспект (на материалах виноградарских хозяйств Автономной Республики Крым). - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.06.04. - Бухгалтерский учет, анализ и аудит. - Киевский национальный экономический университет, Киев, 2003.

Диссертационная работа содержит обобщение теоретических и практических аспектов действующих систем учета и анализа затрат на производство продукции виноградарства, рекомендации по их усовершенствованию.

Уровень специализации предприятия имеет наиболее существенное влияние на определение объектов учета затрат в виноградарстве. Учитывая то, что разные сорта винограда имеют различные технологические особенности выращивания, способы и сроки уборки урожая, а также различные направления дальнейшего использования урожая (на производство вин, на хранение, на реализацию) в работе предложено в специализированных виноградарских хозяйствах объекты учета затрат на эксплуатационных виноградниках открывать в разрезе сортов винограда. В специализированных виноградарских питомниках объектами учета затрат являются технологические процессы (переделы) выращивания саженцев.

Исследованиями установлено, что затраты на уход за виноградниками после уборки урожая и влагонасыщающий полив составляют значительный удельный вес в структуре затрат производства и себестоимости продукции. В работе предлагается указанные затраты в специализированных виноградарских хозяйствах включать в состав незавершенного производства.

Усовершенствованы формы специализированных первичных документов по учету выхода продукции виноградарства, которые отражают качество полученной продукции (сахаристость, наличие раздавленных ягод, примесей других сортов) и направления ее дальнейшего использования (на переработку, хранение или на реализацию в свежем виде).

Предложено затраты на производство продукции виноградарства отражать по объектам учета затрат по следующей номенклатуре статей: затраты на оплату труда, отчисления на социальные мероприятия (для предприятий которые не являются плательщиками фиксированного сельскохозяйственного налога), посадочный материал (только для виноградных питомников), удобрения, средства защиты растений, работы и услуги, топливо и смазочные материалы, амортизация виноградных насаждений, другие прямые затраты, затраты на содержание основных средств, общепроизводственные расходы.

Объекты калькулирования себестоимости продукции виноградарства зависят от специализации хозяйств. В специализированных виноградарских хозяйствах себестоимость винограда определяется по сортам , в неспециализированных - в целом по виноградарству.

В специализированных виноградарских питомниках предлагается установить следующие объекты калькуляции себестоимости продукции: виноградные черенки подвойных лоз, виноградные черенки привойных лоз, виноградные прививки, виноградные саженцы.

Предложена оценка побочной продукции виноградарства по нормативно-расчетным затратам (затраты на ее получение (уборку) и транспортировку к месту приемки (хранения)).

В диссертационной работе обоснована необходимость учета затрат на производство продукции виноградарства по полным затратам и разработана методика определения ее себестоимости в системе внутрихозяйственного учета.

В работе обоснована необходимость использования методики анализа влияния переменных (условно-переменных) и постоянных (условно-постоянных) затрат на себестоимость продукции. Усовершенствованная методика анализа влияния указанных факторов на себестоимость продукции виноградарства учитывает теоретические аспекты анализа, зарубежный и отечественный опыт, а также особенности формирования затрат производства в отрасли.

В работе обоснована целесообразность установления цен на продукцию виноградарства в зависимости от сорта винограда, его качества и направлений использования продукции. При установлении цен на виноградные саженцы необходимо учитывать их качество (элита, первый сорт, второй сорт, нестандартные).

Учитывая особенности формирования себестоимости продукции в бухгалтерском учете по неполным затратам уточнена методика расчета показателей рентабельности в целом по предприятию, по отрасли, по каждой культуре и виду продукции.

Ключевые слова: виноградарство, виноградный питомник, затраты производства, себестоимость, калькуляция, методика учета затрат, методика анализа затрат, эффективность.

THE SUMMARY

Zameta H.G. Accounting and the analysis of production cost: managerial aspect (based on materials grape family of Autonomous republic Crimea) - The Manuscript.

The dissertation for Candidate of Economic Sciences Degree in Specialty 08.06.04 - Accounting, analysis and auditing. - Kiev national economic university, Kiev, 2003.