Економічні аспекти еволюції поглядів на управління витратами

Проблема управління витратами докладно досліджена в багатьох роботах як вітчизняних, так й іноземних авторів. У науковій статті враховані певним чином думки таких економістів, як Jon Schreibfeder, Шонбергер Р.Дж., Шеремет А.Д., Лебедева С.Н., Савицька Г.В, Баканов М.І., Марцин В.С., Прикіна Л.В., Цал-Цалко Ю.С. Однак, не дивлячись на значний інтерес до цього питання, проблема регулювання та управління витратами торгівельних підприємств на сьогоднішній день не є достатньо розкритою в економічній теорії.

Прибуток торговельного підприємства безпосередньо залежить від величини витрат. Зменшення їх шляхом ефективного управління без зниження обсягів реалізації, валових доходів, якості торговельного обслуговування, обумовлює можливість збільшення прибутку. У зв'язку з цим, правильний облік витрат, своєчасний контроль за їхнім формуванням, оперативний аналіз мають важливе значення для ефективного управління витратами торговельного підприємства. Саме це й обумовило напрямок даного дослідження.

Ціллю статті є огляд та структуризація поглядів на витрати торгівельного підприємства, а також визначення сучасної точки зору на це питання.

Сучасні іноземні західні дослідники зв'язують виникнення теорії управління витратами з другою половиною XIX століття, коли в 1887 році було опубліковано перше видання теоретичної праці англійців Джона Матера Фелса (1858-1925) і Еміля Гарке (1858-1930) «Виробничі рахунки: принципи і практика їх ведення». Дана робота витримала шість перевидань і здобула на рубежі століть найбільшу популярність серед видань на дану тему [1].

Підхід до управління витратами, запропонований Фелсом і Гарке, припускав створення системи, покликаної підвищити інформативність даних про засоби, що витрачуються, і посилити контроль за їхнім використанням. Основне нововведення полягало в тому, що всі витрати ділилися на фіксовані (зараз їх прийнято називати постійними) і змінні. При цьому вважалося, що зміна фіксованих витрат не залежить напряму від різних господарських операцій або об'єму виробленої продукції. Це привело до думки, що збільшити об'єм виробництва можна при витраті менших ресурсів, ніж вважалося раніше, оскільки умовно-постійні витрати збільшуються нерівномірно. Виділення із загальної маси витрат умовно-змінних багато в чому визначило можливість їх нормувати, встановлювати норму використовування ресурсів на певний об'єм готових виробів. Крім того, був встановлений більш точний зв'язок між витратами на виробництво готового виробу і його собівартістю, що дало можливість сформувати в майбутньому систему «Стандарт - кост» [2].

Наступним етапом розвитку теорії управління витратами з'явилася класифікація Джона Маннома (1863-1955). В 1891 році він ввів поняття умовно-постійних або накладних витрат, тобто витрат, які не можуть бути безпосередньо віднесені на одиницю продукції, на витрати, пов'язані із закупівлею сировини; реалізацією готових виробів; безпосередньо з процесом виробництва. Таким чином, виявлення накладних витрат, пов'язаних з покупкою сировини і реалізацією готової продукції, дозволило надалі виключити їх з нормування і зосередитися тільки на витратах, пов'язаних з виробництвом, а отже, більш достовірно визначати результат виробництва, не спотворений ніякими невиробничими накладними витратами.

Подальшим розвитком теорії управління витратами сталі дослідження Олександра Гамільтона Черча (1866-1936) по розподілу накладних витрат по продуктах залежно від продуктивності устаткування (величини машино-годин). Основні ідеї Черча по обліку робочого і машинного часу, висловлені в роботі «Адекватний розподіл виробничих витрат» заключалися в тому, що було запропоновано розділити виробничу ділянку на декілька виробничих центрів залежно від того, чи застосовують вони складне або просте устаткування або не застосовують його зовсім, і розподіляти накладні витрати між ними на основі відпрацьованого ними машино-годин. Цей метод пов'язаний з безпосередньою залежністю величини машино-годин з продуктивністю, а останньої - з об'ємом продукції, що випускається. Дані ідеї дозволяли визначити собівартість продукції і планувати витрати на випуск.

На початку 20 століття підхід до розподілу умовно-постійних витрат залежно від об'єму випуску і калькуляція продукції не мав такого значного розповсюдження на підприємствах. Адже в даний час поняття «собівартість» і методи розподілу витрат залишаються таємницею для деяких керівників.

Однією з найважливіших задач подальшої роботи в області управління витратами став пошук відповіді на питання: в якій пропорції слід включати в собівартість умовно-постійні витрати, тобто визначення собівартості і створення практично застосованих систем планування витрат і оперативного контролю за випуском продукції.

Переважаючим методом управління витратами на американських підприємствах в середині 20 століття стає концепція «Дірект-костінг», яка базується на виключенні непрямих витрат, пов'язаних з періодом, і управління умовно-змінними витратами. Але якщо слідувати концепції «Дірект-костінг», необхідність розподілу накладних витрат зникає [3].

На початку століття німецьким вченим Шмаленбахом були введені терміни Teilkostenrechnung (облік часткових витрат) і Grenzkosten-rechnung (облік граничних витрат), але вважається, що родоначальником даної концепції є Джонатан Гаррісон. Тому першість американців в цій області, взагалі, спірна. Інша справа, що вони змогли прив'язати передові ідеї німецьких економістів до реального господарського життя. Єство «Дірект - костінг» полягає в тому, що в основу собівартості закладаються тільки умовно-змінні витрати. Непрямі витрати виключаються з собівартості, оскільки, на думку прихильників цього методу, вони викликані не стільки безпосередньо процесом виробництва, скільки перебігом часу. Це твердження викликало шок, і довгий час не мало широкого розповсюдження. Тільки в 1953 році Національна асоціація бухгалтерів опублікувала опис цього методу і «Дірект-костінг» стає переважаючим методом в управлінні витратами [3].

Перший опис системи «Стандарт-кост» був представлений в роботах Емерсона в 1936 році в США.

З еволюцією теорії управління витратами стає очевидний факт, що для підприємства важлива не стільки собівартість продукції, точне і повне визначення якої і сьогодні залишається загадкою для бухгалтера і менеджера, скільки запобігання невиправданих витрат, яких можна б було уникнути. Рішенням цієї задачі стала поява на початку XX столітті в США, а потім і в Європі системи порівняння фактичних витрат з нормованими «Стандарт-кост».

В результаті співпраці Емерсона і Гаррісона була створена система, основною метою якої було визначення ефективності роботи підприємства і усунення неефективності шляхом порівняння фактичних витрат з нормованими. При цьому дана система, на їхню думку, покликана не тільки фіксувати події минулого, але і ставити задачі на майбутнє, допомагати здійснювати ці задачі. Тому «Стандарт-кост» з'явилася першою управлінською системою, в якій як першочергова функція ставиться саме контроль і регулювання витрат, а не їхній облік.

Якщо спочатку «Стандарт-кост» був задуманий як інструмент, що виявляє невикористані резерви без зв'язку з конкретними виконавцями, то надалі виникла ідея використовувати відхилення для оцінки роботи тієї або іншої одиниці управлінського персоналу. Це привело до формування Джоном А. Хіггінсом в 1952 році концепції центрів відповідальності, тобто ступені відповідальності певних осіб за фінансові результати своєї роботи. Його робота «Облік по центрах відповідальності» - направлена на наукову організацію поведінки управлінців. Її мета не стільки контроль, скільки допомога управлінському персоналу в організації самоконтролю, бо передбачається, що жодна людина не стане порушувати вигідні для нього цілі і критерії.

Ідея «Стандарт-кост» трансформувалася в два положення:

- всі проведені витрати в обліку повинні бути співвіднесені із стандартами;

- відхилення, виявлені при порівнянні фактичних витрат із стандартами, повинні бути розподілені по категоріях.

В нашій країні великий внесок по адаптації системи «Стандарт-кост» зробили Ліберман, Жебрак і інші вчені, представивши систему нормативного обліку виробництва. Основними принципами системи є складання планової калькуляції по продуктах на основі науково-обгрунтованої нормативної бази і кошторисів, облік фактичних витрат і змін діючих норм, аналіз відхилень. Калькуляції використовуються для оцінки випуску продукції за місяць по цехах і підприємству в цілому, оцінки браку продукції і залишків незавершеного виробництва.

Органічним розвитком «Стандарт-кост» і методів обліку по центрах відповідальності стала поява методу «JT» - '7шЬш-йте» (точно в час), описаного і пропонованого авторами Р.А. Хауеллом і З.Р. Соусі. Хоча до цього аналогічна система під назвою «канбан» була упроваджена і успішно застосовувалася на японських підприємствах. На відміну від традиційних аналітичних прийомів аналізу, пов'язаних з коефіцієнтом використання робочого часу, устаткування, продуктивності праці, тут в основу встановлені відсотки відхилень від графіка робіт і стандартів (норм).

На початку 70-х рр. віце-президент автомобільної компанії «Тойота» Т. Оно запропонував систему організації праці «Канбан», яку американці сталі називати «саме вчасно», що не зовсім правильне, оскільки чинник часу не є головною становлючою цієї системи. Основний зміст японської системи «Канбан» полягає, по-перше, в раціональній організації виробництва, і по-друге, в ефективному управлінні персоналом [4].

Система «Канбан» одержала свою назву від металевого знака трикутної форми («канбан» в перекладі означає «табличка», «знак»), який супроводжує деталі в процесі виробництва і переміщення. Суть системи полягає в тому, що на всіх фазах виробничого процесу відмовилися від виробництва продукції крупними партіями і створили безперервно-потокове виробництво. Постачальники вимушені підстроюватися під ритм роботи підприємства-споживача їх продукції і вводити у себе аналогічну систему.

Система «Канбан» робить безпосередній вплив на розмір складських запасів, скорочуючи їх до оптимальних розмірів [4].

США і деякі країни Західної Європи застосовували у себе систему «Канбан» для підвищення ефективності виробництва. Проте слід зазначити, що в повному об'ємі ця система не була упроваджена ніде. Це пояснюється, перш за все, тим, що система, створена в Японії, орієнтована на національні цінності. Система «Канбан», розповсюджуючись, охоплює цілі галузі.

Сучасні тенденції в області управління витратами характеризуються активним впровадженням нових методів по управлінню накладними витратами. Це пояснюється тим, що останніми роками частка даного елемента в структурі загальних витрат стрімко збільшується. До найперспективніших методів управління накладними витратами можна віднести побудований на базі обліку витрат по функціях функціонально-вартісний аналіз, бюджетування на нульовому базисі, формування цільових витрат організації. Особливої уваги прогресивні західні компанії почали надавати стратегічному управлінню витратами.

Витрати як економічна категорія є вираженими в грошовій формі затрати підприємств, підприємців, приватних виробників і інших господарюючих суб'єктів на виробництво, обіг та збут продукції. В зарубіжній літературі витрати частіше іменуються як затрати (російський варіант слова «издержки») виробництва і обігу. Таким чином, поняття «витрати» і поняття «затрати» у даному випадку розглядаються як абсолютно еквівалентні терміни [5, С. 55-75].

Розглядаючи термін «управління» у взаємозв'язку з якою-небудь системою на підприємстві, слід виходити з неоднозначності даного визначення. З одного боку, під управлінням розуміють діяльність по керівництву якою-небудь системою або по підприємству в цілому, з другого боку, сукупність суб'єктів цієї діяльності, тобто кадри підприємства. Таким чином, поняття «управління» стосовно до господарюючого суб'єкта можна розглядати в двох контекстах: як процес (діяльність) і як інститут.

Якщо розглядати управління як процес, то, на наш погляд, найточніше і повніше буде наступне визначення: управління - це систематична ув'язка управлінських дій господарюючого суб'єкта в процесі волеутворення і реалізації волі. Функціонально це означає постановку проблеми, пошук і ухвалення рішень розподілення відповідальності по них (дані фази визначають волеутворення або підготовку рішення), здійснення рішень, контроль за виконанням і коректування (дані фази визначають реалізацію волі або виконання рішення) [6, С. 337-352].

Таким чином, з одного боку, управління витратами - це безперервний в часі процес комплексної дії на затрати господарюючого суб'єкта з метою забезпечення їхнього оптимального рівня, структури і динаміки. Рисунок 1 ілюструє дане визначення [7; 8, С. 182-208].

Якщо говорити про іншу сторону управління, а саме, про інституційні аспекти в управлінні витратами, то основне питання тут полягає в наступному: чи створювати самостійну службу управління витратами на кожному рівні організаційної структури господарюючого суб'єкта або наділяти додатковими повноваженнями в області управління витратами вже існуючих менеджерів. На наш погляд, можливості інституціоналізації системи управління витратами як самостійною функцією управління вельми невеликі, оскільки поки що в незначній мірі розроблено методологічний апарат. Якщо говорити про можливість інституціоналізації управління витратами як про функцію підтримки управління, то тут можливостей набагато більше, і повною мірою реалізувати її можливо лише безпосередньо на місцях силами тих, хто володіє реальною інформацією про існуюче положення справ, тобто менеджерів компанії.

Основними елементами системи управління витратами є об'єкти управління витратами (це рівень, формування і структура витрат), технологія управління витратами (здійснення процедур, необхідних для виявлення відхилень фактичних показників витрат від планових), суб'єкти управління витратами (структурні підрозділи підприємства, що здійснюють процедури управління витратами), предмети управління витратами (окремі характеристики стану витрат: дотримання лімітів ФОТ витрати сировини і матеріалів і т. п.) [9, С. 176-206].

Організація системи управління витратами вимагає комбінованого вживання структурного і процесного підходів до організації фінансово - господарської діяльності підприємства і управління нею. Суть процесного підходу полягає в тому, що всю фінансово-господарську діяльність підприємства можна розділити на дві категорії: основні бізнес - процеси і допоміжні бізнес-процеси. Під бізнес - процесом у даному випадку розуміється сукупність бізнес-функцій (або видів діяльності), існуючих на підприємстві, які вкупі на дають результат, що має цінність для споживача, клієнта або замовника [10, С. 271-275].

Основні бізнес-процеси пов'язані з безпосереднім створенням продукту або послуги, їхнім продажем і доставкою споживачу. Вони включають наступні бізнес-функції: забезпечення поставок сировини і інших матеріальних ресурсів, виробництво різних видів продукції, забезпечення вивозу продукції, маркетинг і збут продукції, гарантійне і післяпродажне обслуговування.

Бізнес-функції, що входять в допоміжні бізнес - процеси виконують задачі підтримки як основних бізнес-функцій, так і один одного. До їхнього числа входять постачання, розвиток виробництва управління людськими ресурсами, а також загальнофірмові бізнес-функції, створюючи інфраструктуру підприємства, а саме планування, фінанси, облік і т.д.

Економіка України не стоїть на місці, вона динамічно розвивається, зазнаючи змін. Сучасні тенденції в області управління витратами характеризується активним упровадженням нових методів управління. Разом з цим відбуваються зміни у вітчизняній системі бухгалтерського і управлінського обліку.

В зв'язку з цим, управління витратами розглядається як безперервний процес комплексної дії на витрати підприємства з метою забезпечення їх оптимального рівня, структури і динаміки.

Висновки. В сучасних умовах основна мета створення системи управління витратами полягає в тому, щоб найефективнішим способом визначити ціну, яку покупець погодився б платити за певний набір товарів і послуг, і досліджувати можливість продажу покупцям даних наборів за цією ціною.

Література