Эволюция управленческого учета

1

4

Содержание

Введение

Понятие управленческого учета

Эволюция управленческого учета

Разработка и внедрение управленческого учета

Проблемы становления и развития управленческого учета в России

Заключение

Список использованных источников

Введение

Управленческий учет появился на Западе под влиянием развития и углубления рыночных процессов как элемент практической деятельности предприятий и фирм.

Управленческий учет представляет собой систему учета, планирования, контроля, анализа данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе управляемых объектов, оперативного принятия на этой основе различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия в краткосрочной о долгосрочной перспективе.

Управленческий учет не представляет собой учет в узком смысле слова как систему сбора, регистрации и обобщения информации. Это скорее система управления предприятием, интегрирующая в себе различные подсистемы и методы управления и подчиняющая их достижению единой цели.

Предметом управленческого учета является производственная деятельность предприятия в целом и его структурных подразделений.

Объекты упрвленческого учета:

Издержки в целом по предприятию и по структуктурным подразделениям;

Результаты хозяйственной деятельности организации и ее подразделений;

Финансовые результаты центров ответственности;

Внутреннее ценообразование;

Бюджетирование и внутренняя отчетность.

Основной целью управленческого учета является калькулирование себестоимости.

Управленческий учет - система учета, планирования, контроля, анализа, доходы, расходы и результат хозяйственной деятельности в необходимых аналитических разрезах для оперативного принятия различных решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности фирмы в краткосрочных и долгосрочных перспективах.

Управленческий учет в основном использует те же принципы, что и финансовый, и является логическим следствием развития бухгалтерского учета, его эволюции.

Произошедшее в середине XX в. выделение управленческого учета из системы бухгалтерии связано с развитием техники и технологии производства, науки и практики менеджмента, появлением новых инструментов рынка. Усилением конкуренции. Увеличилось количество вариантов решения экономических проблем и ситуаций, они усложнились. Возросла и цена ошибки из-за неправильно принятого решения по управлению предприятием. К этому времени были определены теоретические основы и принципы, методология управленческого учета в виде систем стандарт-коста и директ-коста, получила развитие теория принятия управленческих решений и наука, изучающая поведение людей.

Понятие управленческого учета

Управленческий учет в широком смысле этого слова - это система организации, сбора и агрегирования данных, направленная на решение конкретной управленческой задачи.

Реализация данной системы в конкретной компании предполагает применение методов и подходов, наиболее часто и эффективно используемых для управления бизнесом, - таких как планирование (бюджетирование), управление через центры финансовой ответственности, определение показателей деятельности компании и каждого подразделения, исходя из стратегических задач. Понимание данных методов и принципов их применения является также обязанностью всех сотрудников, вовлеченных в процесс организации управленческого учета в конкретной компании.

Компоненты управленческого учета можно определить следующим образом:

?система организации данных - определяет информацию, которую нужно собрать, чтобы решить управленческую задачу;

?система сбора данных определяет, как и когда нужно получать необходимую информацию для использования в управленческом учете;

?система агрегирования данных - это отчеты и представление информации, которые нужно сформировать на основании собранных данных.

В мировой практике существуют различные подходы к определению понятия «управленческий учет». Русский термин восходит к английскому management accounting (или managerial accounting), но также в существенной степени воспринимает и представления его европейского аналога - «контроллинга». Эти два термина не являются полностью эквивалентными и отражают два подхода к пониманию термина «управленческий учет».

Европейский «контроллинг»

В этой концепции управленческий учет рассматривается как интегрированная система сбора и интерпретации информации о деятельности компании, в том числе о затратах, результатах деятельности подразделений и себестоимости продукции. При этом большое внимание уделяется нормативно-плановому характеру системы экономического управления, финансовому характеру или финансовому отражению предоставляемой информации и ее значению для получения внутренней отчетности предприятия на разных уровнях, ориентируясь прежде всего на внутренние процессы управления. Термин «контроллинг» не случайно имеет один корень со словом «контроль» - это подчеркивает связь учета с функцией контроля. Упрощенно можно считать, что это расширенная система организации учета для целей внутреннего контроля и управления деятельностью предприятия. (Сравните с современной трактовкой контроллинга в управленческом учете - см. ниже).

В «техническом» аспекте для систематизации и агрегирования однородных данных контроллинг обязательно использует аналитические признаки основного плана счетов, что отчасти «роднит» его с отечественной системой «классического» бухгалтерского и управленческого учета. Однако это не единственная система регистрации, применяемая в контроллинге.

Управленческий учет

В данном подходе основной задачей любой учетной деятельности является «обеспечение управленческого персонала предприятия своевременной и полной информацией для принятия управленческих решений». При этом подразумевалось, что большинство решений направлено на удовлетворение требований внешнего участника процесса управления, особенно акционеров и владельцев. Такой подход соответствует термину management accounting, что может быть переведено как «ведение счетов исходя из потребностей управления». В данной концепции наибольшее внимание уделяется таким задачам управления компанией, как оценка и повышение «стоимости компании», управление себестоимостью и денежными потоками. При этом управленческий учет обычно описывается как самостоятельная учетная система. Этот подход ближе к сложившейся практике многих коммерческих фирм, однако в российских условиях он существенно недостаточен, так как наибольшие проблемы наблюдаются у нас в области организации управления как раз внутренними процессами, чему большее внимание уделяет как раз европейский «контроллинг».

Иногда у нас применяется также более узкая трактовка понятия «управленческий учет», при которой под management accounting понимается формирование специальных отчетов для поддержки принимаемых решений из имеющихся данных, которые традиционно интерпретируются как «бухгалтерские». В данном случае необходимо понимать, что управленческие отчеты не могут базироваться исключительно на бухгалтерских данных и чтобы получить такие отчеты можно только при наличии соответствующей информации в информационной системе, организация наличия и управление которой собственно и является предметом деятельности экономиста и задачей системы управленческого учета.

В современных концепциях управленческого учета большое значение уделяется повышению роли стратегических задач в управлении компанией, а следовательно, повышению значимости нефинансовых факторов в управлении деятельностью. Также возникла необходимость расширенного толкования понятия «предприятие», которое выходит за рамки одного юридического лица, а рассмотрение учетного процесса на предприятии доводится до концепции логистической цепочки (то есть всех участников процесса доставки товара конечному потребителю) или даже шире.

При таком подходе к понятию «управленческий учет» относится не только система сбора и анализа информации об издержках предприятия, но и система организации управления бизнесом в целом, включая стратегическое управление, систему оценки деятельности подразделений и функциональных блоков и управление человеческими ресурсами. Все эти современные аспекты управленческого учета учтены в настоящих методиках.

Российская практика

В отечественной практике часто под термином «управленческий учет» понимается только его значительная, но отнюдь не исчерпывающая часть - учет и контроль затрат и доходов, связанных с (основной) деятельностью, включая аспекты «бюджетирования» затрат.

Такой подход может быть приемлем для мелких монопродуктовых фирм. У крупных компаний круг проблем, которые решаются с помощью управленческого учета, значительно шире.

Собственно учет и анализ издержек с целью их снижения и оптимизации является простейшей и самой очевидной формой организации управления коммерческой структурой. Однако при решении данной задачи при определении форм и методов учета недостаточно руководствоваться только требованиями финансовой или налоговой оптимизации деятельности, а необходимо учитывать и требования технологии основной деятельности, которые, как правило, серьезно влияют на конечный результат.

В частности, например, стандартные требования (бухгалтерского) учета не включают необходимости регистрации точного времени выписки документов на отпуск товара. Временной же анализ деятельности склада может позволить снизить издержки за счет оптимизации количества персонала или повысить отгрузку путем введения сменности. Другой пример: оперативный анализ ликвидности дебиторской и кредиторской задолженности и управление ими является весьма эффективным средством повышения общих финансовых результатов. Но для проведения подобного анализа необходимо вести детальные учетные регистры, в частности, иметь «сквозную» аналитику по дебиторам/кредиторам.

Практически те или иные элементы управленческого учета всегда имеются на предприятии. Например, оперативный учет или та или иная отчетность, предоставляемая руководству предприятия. Важно, чтобы эти элементы были объединены в единую структуру, ориентированную на достижение определенного результата. При этом стандартные формы бухгалтерского и финансового учета становятся частью системы управленческого учета.

Управленческий учет не приходит "на смену" налоговому, поскольку игнорировать внешние законодательные требования к организации было бы неосмотрительно, он скорее дополняет его теми показателями, процессами, отчетами, которые необходимы для достижения компанией своих стратегических целей.

Эволюция управленческого учета

Основные этапы зарождения управленческого учета приурочены к всплескам деловой активности предпринимательской деятельности, вызванной историческими событиями и открытиями.

Первый этап, связанный с развитием железнодорожного, морского сообщений, относится к середине XIX в. В этот период резко раздвигаются границы коммерческой деятельности, что требует составления перспективных прогнозных расчетов, исчисления себестоимости товаров, услуг, а также различных способов их транспортировки. Он включает как простую, так и двойную бухгалтерию, разница между ними не носит принципиального характера. В практике господствовала идея номинализма, т.е. бухгалтер должен регистрировать то, что записано в первичных документах, и оценка всех ценностей, соответственно, была исторической, близкой к себестоимости учитываемых ценностей, а в теории получила признание концепция точности, т.е. данные бухгалтерского учета адекватно отражают хозяйственные процессы.

Второй этап относится к семидесятым годам XIX в., когда происходит выделение самостоятельной подсистемы управленческого учета.

В 1990-е годы XIX в. американский инженер Ф. Тейлор создал систему производственного нормирования, которая привела к формированию принципов управления по отклонениям. Эта система организации труда, основанная на рационализации производства, эффективном использовании техники, специализации производственного процесса, а также на широком применении сдельной и премиальной форм заработной платы, была впоследствии названа его именем.

Историческую справку о классификациях этапов развития бухгалтерского учета учеными-экономистами и как его составляющей - управленческого учета дает в своих исследовательских работах Я.В. Соколов.

Лео Герберт (1972) дал своеобразную классификацию развития учета. С его точки зрения, весь учет надо рассматривать как управленческий, и начало он берет с момента промышленной революции.

Современный французский автор Р. Обер (1979) выделил три этапа: 1) информативный (до 1673), 2) юридический (1673 - 1973) и 3) экономический (управленческий).

Всю "чистую" бухгалтерию Р. Обер не без основания объединял с экономическим (управленческим, по англо-американской терминологии) направлением, но считал, что она, возникнув очень давно, в недрах предыдущего периода, только сейчас полностью завоевала всеобщее признание.

Японский автор Иошиаки Джиннаи (1980), говоря об эволюции учета, выделил три этапа: 1) трансформация права единой (государственной) собственности в право частной собственности; 2) отделение управленческой функции от права собственника и 3) отделение бухгалтерской функции от управленческой [Jinnai].

Пьер Лассек (1990) выделяет три этапа (эпохи) в развитии учета, для каждого из которых определены свои критерии.

Второй этап - создание гигантских предприятий, переход на бумажные деньги, многие страны захлестывает инфляция, о стабильности цен остались лишь воспоминания. Бухгалтерский учет становится источником информации для анализа хозяйственной деятельности, выявления рентабельности, платежеспособности, ликвидности, кредитоспособности. В теории учета отпала концепция точности, и получила признание идея Э. Шмаленбаха: цель учета - не исчисление финансового результата, а эволюция собственности предприятия.

Третий этап, прежде всего связан с радикальным изменением в организации учета, вызванным повсеместным распространением вычислительной техники, информатики, алгоритмизацией учетных процессов, расширением учетных объектов, широким включением в них нематериальных активов, появлением огромных концернов, особенно транснациональных корпораций, потребовавших консолидации отчетности, гармонизации бухгалтерской методологии и повсеместной трансформации отчетности, составленной по одной методике; формированием национального счетоводства, т.е. учета уже не только на микро, но и на макроуровне. Бухгалтеры составляют национальные и международные стандарты, которые требуют решения сложных методологических проблем. Рождается новая ветвь - управленческий учет; центр внимания бухгалтера переносится на изучение хозяйственных ситуаций, анализ финансовых потоков, разработку альтернативных планов развития, прогнозирование будущего развития и принятие управленческих решений. Управленческий учет ограничивает фискальные цели бухгалтерского баланса. На практике резко возрастает число пользователей учетной информацией, поднимается роль бухгалтеров, квалификация которых становится очень высокой, а их профессиональные объединения добиваются хороших моральных и материальных условий их работы.

В теории получает распространение множество конвенциональных альтернативных теорий, и вместо концепции ликвидируемого (умирающего) предприятия получает признание и оформляется как международный стандарт концепция функционирующего (т.е. живущего вечно) предприятия.

Управленческий учет был создан инженерами и технологами, но получил современную форму благодаря трудам замечательного бухгалтера Роберта Энтони. Этот учет возник вследствие недостатков традиционной бухгалтерии. Неслучайно Мэй считал, что бухгалтерская отчетность не может быть пригодной для управления предприятием, так как она хронически устаревает и в силу этого лишена оперативности.

Суть управленческого учета, его назначение передает известная формулировка: производство информации для управления. Самым главным в этом случае является указание - для управления. И в этой связи понятно, почему Энтони не устает повторять, что менеджеры нуждаются в информации для осуществления своих обязанностей.

К концу XX в. сложилась и теория управленческого учета. При этом преобладали нормативные подходы - от должного к сущему:

теория ---> модель ---> практика.

К. Эммануэль и К. Ги отстаивали дескриптивный (описательный) подход - от сущего к должному:

практика ---> модель ---> теория.

Но чаще экономисты-исследователи выделяют следующие этапы развития управленческого учета в зависимости от изменяющихся целей:

- до 1950 г. целью управленческого учета было определение затрат и финансовый контроль посредством применения бюджетирования и методов калькуляции себестоимости;

- к 1965 г. больший интерес стала представлять информация, которая могла быть использована в целях управленческого планирования и контроля посредством использования таких методов, как анализ принятия решений и учет по центрам ответственности;

- к 1985 г. внимание сосредоточилось на сокращении потерь ресурсов, задействованных в бизнес-процессах, посредством применения процессного анализа и более точных методов управления затратами;

- к 1995 г. внимание обращается на область управления созданием дополнительной стоимости посредством эффективного использования ресурсов, применения методов оценки и планирования показателей стоимости, управлением организационными инновациями и капитализацией знаний.

Основными центрами формирования методологической базы и обеспечения унифицированного квалификационного уровня специалистов и анализа в международной практике обычно выступают саморегулируемые профессиональные объединения в области управленческого учета.

Можно проследить этапы становления российского управленческого учета.

Так как Россия долгое время оставалась аграрной страной, где велся простой учет в виде записей прихода и расхода (униграфизм), то возникновение управленческого учета приходится только на конец XIX в., когда в условиях быстрого повсеместного роста промышленности и возникновения различных теорий учета, позволяющих по-новому подходить к истолкованию информационных показателей, начинает развиваться промышленный учет.

В период с 1917 по 1920 г. были выдвинуты теории нового учета, экономического, по которому результаты производства переносятся в главк, который оценивает работу каждого предприятия с точки зрения нового понятия выгодности, сопоставляя его с другими подобными. В рамках же эксплуатационной единицы (предприятия) может вестись только технический учет. Существовали и другие теории учета. Попытка введения новых систем учета привел к развалу системы традиционного бухгалтерского учета в России.

Новая экономическая политика (1923 - 1929) возродила хозяйство в его наиболее эффективных формах. Учет вернулся к традиционным аналитическим формам.

Период с 1930 по 1953 г. ознаменован попыткой введения хозяйственного учета в производственную деятельность предприятий и созданием системы нормативного учета.

Развитие калькуляционного учета и попытки введения нормативного метода учета затрат в промышленности приходятся на период с 1953 по 1970-е гг., а массовый переход на нормативный учет осуществлен в начале 1980-х гг. С 1984 г. происходит дальнейшее совершенствование производственного учета.

Очевидно, и это подтверждается историческими фактами, что учет для целей управления начал формироваться с начала развития бухгалтерской науки, хотя цели в разное время ставились различные.

У каждой страны исторически сложилось свое понимание и применение учета для управления. Наша страна - не исключение. В связи с этим необходимо изучить положительный опыт зарубежных стран, сопоставить его с особенностями нашей страны и, оптимально используя накопленную информацию, применить ее для развития этой необходимой на современном этапе области экономической науки.

Характерной особенностью для российского способа хозяйствования была коллективная ответственность, которая издревле практиковалась в русских селениях. Коллективизм отложил глубокий отпечаток на развитие национального учета.

Весь опыт России XVIII и начала XIX в. говорит о достаточно успешном развитии системы производственного счетоводства, совершенствовавшегося в промышленных и строительных организациях России. Здесь широко применялось использование смет, что явилось прообразом современного бюджетирования. Развитие учета как науки потребовало привлечения элементов бюджетного планирования и контроля, экономического анализа для расширения возможностей применения бухгалтерского учета в целях управления производством.

Нормативному учету, являвшему собой первые попытки создания управленческого учета в России, уделялось достаточное внимание в социалистическом хозяйстве.

Много разногласий возникло при определении основы нормативов (максимально возможные результаты или типичные практически средние для данного производства; в пределах всей страны либо по отдельным областям или отраслям народного хозяйства). Поскольку нормативный метод был отнесен к разряду методов калькулирования, то он не был использован с максимальной отдачей как оперативный контроль и метод регулирования затрат в ходе производственного процесса. Следует сделать вывод, что нормативный учет, являясь прогрессивным и популярным методом, не выполнил возложенных на него задач, поскольку упор делался на нормативную калькуляцию и выявление отклонений на заключительных этапах производства. Для обеспечения же наилучшего результата при использовании нормативного учета необходимо наладить оперативный контроль над формированием затрат в местах их возникновения с поэлементной их детализацией в целях проведения анализа отклонений от установленных норм и своевременного устранения причин возникновения указанных отклонений. При этом достижению успеха способствует ограничение нормативного учета рамками одного предприятия при условии четкой и квалифицированной разработки норм по различным видам затрат в зависимости от цели, стоящей перед фирмой в данный момент, и в сравнении с отраслевыми нормативными показателями.

Кроме того, не были реализованы в практике предложения М.Х. Жебрака об учете и анализе различий в соотношении между тремя видами себестоимости: фактической, плановой и нормативной - что, по нашему мнению, особенно значимо на всех этапах развития производства. На практике отождествлялось понятие нормативной и плановой себестоимости. Вместе с тем внедрению в практику нормативного учета мешали недостатки нормирования и неритмичность работы промышленных предприятий.

Если в США предприятия, работающие по системе "стандарт-коста", имели общую величину отклонений фактической себестоимости от стандартной в границах от 0,5 до 2%, то у нас такие отклонения составляли от 7 до 30%.

Следует отметить учение о хозяйственном расчете. Почти все годы советской власти неустанно декларировалась его необходимость. Однако это был хозрасчет, который никогда не приводил к ликвидации убыточных и экономически неэффективных предприятий. Перед бухгалтерами была поставлена задача не иметь убытков, и счетные работники калькулировали, исчисляли, определяли с точностью до копеек все хозрасчетные величины, а если возникали убытки, то перераспределяли финансовые результаты, добивались сплошной и высокой рентабельности. Это была ложь. Ее пытались скрыть схоластикой в области учета, которая сводилась к бесконечным и бессмысленным рассуждениям на темы предмета и метода. Анализ хозяйственной деятельности был оторван от бухгалтерского учета и лишен главного - исследования финансового положения, а аналитический инструментарий ничем не мог помочь принятию действенных управленческих решений (правда, они принимались в другом месте и на другом уровне).

Внедрение хозрасчета по-советски привело к учету затрат не только по местам их формирования, но и более укрупнено для оценки деятельности отдельных участков производства.

Появилось такое понятие, как "центр затрат", характеризующее структурное подразделение организации, в котором формируются затраты. Их руководство несет ответственность за расходование средств. Другое понятие - "центр ответственности", которое олицетворяет структурную единицу, имеющую влияние на уровень расходов, доходов и фондов капиталовложений. Руководитель такого подразделения несет персональную ответственность за эффективное использование вверенных ему материальных, денежных и трудовых ресурсов. К сожалению, центры ответственности не выполнили своего предназначения, поскольку учет по центрам ответственности считался всего лишь аналитическим развитием калькуляции. Однако теперь окончательно ясно, что для управления производством учет по центрам ответственности является важнейшим звеном, направленным на получение информации об использовании затрат на каждом отдельном участке производства.

Результативными и обнадеживающими были попытки создания в рамках социалистической экономики бригадных форм управления производством. Такие бригады являлись прообразом центров ответственности. На многих предприятиях с помощью бригадного самоуправления были достигнуты хорошие результаты в экономии материальных ресурсов, в повышении производительности труда. Но им не хватало профессиональных аналитиков-менеджеров, способных изучить имеющуюся информацию и принять на основе проведенного анализа оперативное решение по управлению затратами бригады.

При грамотно составленных нормах путем заинтересованности бригады в результатах своего труда можно добиться большой экономии материальных ресурсов и высокого качества выполняемых работ.

Еще большие трудности возникали в советский период при имитации организационной работы. Здесь время от времени предписывалось то децентрализовать учет, то централизовать его, то сократить отчетность, то повысить ее аналитичность (любопытно, что сокращение проводилось, как правило, формально, например, в отчетности убирали колонку с показателями прошлого года и объявляли, что отчетность сокращена вдвое и т.п.).

Из ранее изложенного следует, что сочетание грамотно построенного нормативного учета с распределением учета затрат по центрам ответственности при оптимальной организационной структуре создает благоприятные условия для учета, контроля, анализа, регулирования, планирования, прогнозирования затрат и всей хозяйственной деятельности предприятия.

Особенности развития и применения управленческого учета в России в эпоху социализма определялись прежде всего плановым устройством экономики. За счет огромных размеров, массового производства и комплексного планирования для целых отраслей народного хозяйства достигалось существенное снижение производственных издержек. Для каждого промышленного предприятия Госпланом определялись четкие нормы выпуска. Недостатком данной системы была оторванность планирующих и контролирующих органов от конкретного предприятия. Система становилась очень сложной. Сверху невозможно было увидеть все особенности конкретного предприятия. Это привело к появлению достаточно сложных теорий планирования и анализа хозяйственной деятельности предприятий.

При этом оперативный управленческий анализ практически не применялся в силу того, что решения руководства сводились к управлению предприятием для достижения поставленной сверху цели. Особенности внешней среды не учитывались. В целом вместо оперативного анализа осуществлялся контроль за достижением определенных показателей.

В совершенно новом направлении развивались события после разрушения плановой экономики СССР. Начинают стремительно расти небольшие торговые фирмы, появляются банки и финансовые группы, образуются небольшие управленческий учет еще не нужен в силу практически неограниченного потенциала рынка. Весь учет на таких предприятиях сводится к бухгалтерскому. Однако он не дает полной картины, которую мог бы дать управленческий учет, направленный в первую очередь на предоставление релевантной информации, выяснение основных информационных потребностей управления и поиск оптимальных путей их удовлетворения. Если финансовый учет имеет на выходе отчетность для налоговых органов, то управленческий, используя практически те же данные, должен формировать подобные отчеты для управляющих. Поэтому часто управленческий учет в России понимается как расширенный финансовый учет, в основе которого лежат вопросы калькулирования себестоимости продукции, оценки финансового результата и отклонений от нормативов - то, что на Западе носит название cost accounting и является лишь частью managerial accounting. Внешняя среда (рынок и потребители), организационная структура, внутренние процессы - это лежит вне сферы внимания российских исследователей, хотя играет не меньшую роль для целей управленческого учета. Возможно, именно с подобным сужением внимания и связан факт полного невнимания к современным западным концепциям управленческого учета в России. В последние годы и в нашей стране неуклонно возрастает интерес к управленческому учету не только среди отечественных менеджеров высшего и среднего звена, но и среди государственных органов.

В частности, в 1999 г. создан экспертно-консультационный совет по вопросам управленческого учета при Министерстве экономического развития и торговли Российской Федерации.

Таким образом, путь к построению эффективной системы управленческого учета лежит не в развитии и совершенствовании методов бухгалтерского учета, а в выяснении основных информационных потребностей управления и поиске оптимальных путей их удовлетворения.

И первым шагом в построении системы управленческого учета должно стать определение задач, стоящих перед руководством. Они будут различаться в зависимости от типа предприятия (старые приватизированные предприятия и новые, появившиеся в рыночный период). Если для бывших промышленных гигантов важно уметь адаптироваться в современных условиях, для чего зачастую необходимо перестроить основные внутрифирменные процессы, то для новых предприятий основными задачами являются:

- выработка стратегических целей развития в современных условиях;

- анализ рынка, поиск свободных сегментов, определение оптимальных характеристик продукции;

- обеспечение политики "агрессивного роста";

- использование наиболее эффективных схем управления в текущей деятельности;

- повышение эффективности внутрифирменных процессов, обеспечение мобильности ресурсов, поиск существующих резервов;

- обеспечение текущего планирования, в первую очередь финансового.

Перечисленные задачи в той или иной степени актуальны для всех российских предприятий. Для приватизированных компаний, возможно, большее значение имеют вопросы стратегии и управления изменениями, в то время как для большинства молодых предприятий более актуальны вопросы планирования текущей деятельности и определения характеристик продукции. Системы управленческого учета для таких предприятий должны в большей степени, чем традиционные модели, учитывать внешние рыночные факторы.

Управленческий учет - относительно новое для России направление, поэтому теория управленческого учета может предложить менеджерам достаточно ограниченное число решений. Российский управленческий учет пользуется общепринятыми западными концепциями 1960-х г., не выходящими далеко за рамки бухгалтерского учета, и в его развитии не отражен ни один из подходов 1980-х и 1990-х гг.

Попытки же учесть особенности российского бизнеса, особенно в отраслевом аспекте, и проанализировать в их контексте современные концепции, а тем более разработать новые, на сегодня практически отсутствуют.

Обозначенная область представляется крайне актуальной и значимой, и необходимо, чтобы подобные исследования проводились и способствовали развитию управленческого учета в России.

Разработка и внедрение управленческого учета

Разработка и внедрение управленческого учета может осуществляться только в едином комплексе, а никак не по отдельным сферам, методам или конкретным направлениям. Единичные усилия, например, по внедрению нормативного метода или метода учета по переменным затратам, как показывает практика, будут заранее обречены на неудачу. Любая потеря времени при разработке и внедрении новых, более современных приемов и методов учета в организациях России приведет к дальнейшему снижению их конкурентоспособности. В настоящее время речь должна идти об адаптации западного управленческого учета к российской теории и практике (учета в широком смысле как основы управления).

Изучив тенденции развития систем и методов управления на Западе и овладев теорией и практикой применения отечественных методов учета, анализа, планирования и контроля, наши специалисты должны уже сегодня понять, какие проблемы встанут перед предпринимателями в условиях реального рынка. При этом следует максимально использовать имеющийся опыт и богатейший потенциал отечественной учетно-аналитической школы.

Одна из задач - переориентировать отечественную теорию и накопленный практический опыт на решение новых задач, стоящих перед управлением предприятием в условиях рынка. Тем более что такой опыт у нас уже есть.

Другой задачей в формировании концепции отечественного управленческого учета является создание и освоение на практике новых нетрадиционных систем получения информации о затратах, применение новых подходов к калькулированию себестоимости, подсчету финансовых результатов, а также методов анализа, контроля и принятия на этой основе управленческих решений.

Еще одна задача - освоить ценные для нас западные методы управления, что позволит формировать у наших менеджеров альтернативное мышление, возможность неоднозначного подхода к решению задач управления предприятием.

Проблема разработки новых подходов к калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), подсчету результатов производства является проблемой управленческого учета, в качестве таковой имеет прямое отношение к налоговому законодательству, а значит, и к вопросам его взаимодействия с методологией бухгалтерского учета.

Проблемы становления и развития управленческого учета в России

Несмотря на то, что возросший в России интерес к проблемам управленческого учета очевиден, далеко не всегда можно наблюдать среди специалистов единое мнение о сущности, роли и назначении управленческого учета, его месте в системе управления организацией, теории учета. Разворачивается дискуссия о том, есть ли управленческий учет в России: если нет, то нужно ли и как его внедрять; если есть, то почему мы раньше его не замечали и не использовали. Одни практики управленческий учет отождествляют с бухгалтерским учетом для менеджеров, другие - с компьютерным учетом для управления организацией.

По нашему мнению, в наиболее общем виде управленческий учет можно определить как систему генерирования информации, создаваемую в организации в целях оптимизации управления ее экономическим потенциалом. В условиях централизованного управления экономикой отечественная практика учета затрат отвечала предъявляемым к ней требованиям, обеспечивала полноту включения всех затрат в себестоимость продукции. Информация, сформированная в отчетности, широко использовалась в системе государственного ценообразования, директивного планирования объемов производства, распределения лимитов бюджетного финансирования. Известно, что закупочные цены базировались на фактической себестоимости и нормативном уровне рентабельности, задания по производству доводились с учетом затрат на производство единицы продукции в конкретном регионе.

С переходом к рыночной экономике все это практически исчезло. Управленческому персоналу при принятии решения об объемеи видах производимой продукции теперь приходится полагаться только на собственные силы. В связи с чем в большинстве организаций снизилась общая управляемость производством.

Создание системы управленческого учета в организации невозможно без точной классификации процессов и технологий, которая позволит выработать правильную методологию учета затрат, определения результатов деятельности подразделения, да инаконец - просто определения системы управленческой отчетности подразделения.

В основе управленческого учета лежат три источника:- технология бизнеса в целом и отдельных подразделений в частности;- учетная политика организации и правила ведения бухгалтерского учета;- нормативная база, регулирующая деятельность организации.

На их основе формируется собственно управленческий учет, который представляет собой систему организации, сбора и агрегирования данных с учетом конкретной управленческой задачи. После завершения процесса формирования управленческого учета формируется "внешний интерфейс управленческого учета", состоящий из трех тесно взаимосвязанных систем: учета затрат; показателей деятельности организации; управленческих отчетов.

Если "источники" управленческого учета реже подвергаются сомнению, то "составные части" часто игнорируются, будучи сведенными к единственной системе учета затрат, которой явно недостаточно для сложных бизнес-систем. Надо отметить, что как показатели деятельности, так и управленческие отчеты могут иметь нефинансовый характер, отражая специфику деятельности подразделения. Типичным примером такого отчета служит, например, отчет о движении произведенной продукции по складу, который предназначен для принятия решений о времени и размерах продаж, но может не содержать информации о ценах (информация о рекомендованных ценах продаж может прийти совсем с другой стороны, например из отдела маркетинга или планово экономической службы). Соответственно показателем деятельности складской службы может быть некоторый коэффициент соответствия уровня запасов рекомендованному оптимальному уровню. Такого же рода нефинансовые, но, тем не менее, очень важные, а часто и определяющие показатели деятельности имеются практически у всех подразделений. Важнейшей характеристикой системы управленческого учета является оперативность учета затрат. В нашей стране был разработан и широко внедрен нормативный метод учета себестоимости.

В свое время он позволил оптимизировать производственные процессы плановой экономики благодаря фиксации отклонений и анализу их причин. Однако в современных условиях его применение не сулит аналогичных результатов. Основной недостаток этого метода заключается в том, что для составления плановых калькуляций использовались исторические данные. При новациях приходилось отдельно учитывать вновь возникающие положительные отклонения и затем корректировать плановые калькуляции. При этом подходе совершенно не рассматривался вопрос о прибыльности продукции и возможности реализации ее по заданным ценам. Западный аналог нормативного метода учета - система "стандарт-коста".

Эта система нормативных (стандартных) затрат служит для оценки деятельности отдельных работников и компании в целом, подготовки бюджетов и прогнозов, помогает принять решение об установлении реальных цен.

Основа расчета - возможная рыночная цена и возможность получения прибыли. Данная система широко используется во всем мире практически всеми производственными компаниями.

Основные цели и результаты их ранжирования для системы "стандарт-кост" в разных странах представлены ниже. Если провести сравнение и выявить приоритетные цели для нормативного учета, применявшегося в плановой экономике, то на первом месте будет контроль исполнения плановой себестоимости и учет отклонений, что позволяет вести оперативный анализ причин отклонений с выходом на оперативное управление затратами.

На втором месте - калькуляция полной себестоимости, далее - подготовка налоговой, финансовой отчетности по данным производственного учета.

О влиянии результатов нормативного учета на формирование ценовой и маркетинговой политики организации говорить уже не приходится. Вряд ли можно говорить и о стратегическом планировании и управлении себестоимостью, о бюджетном планировании производственных программ.

Относительно полноты включения затрат в себестоимость производства можно судить по двум подсистемам управленческого учета:подсистеме полного включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), т. е. традиционном учете полной себестоимости, и подсистеме неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по какому-либо признаку расходов от объема производства, т. е. "директ-костинг".

Метод учета затрат по системе "директ-костинг" имеет большой потенциал при его внедрении на отечественных предприятиях. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции в системе "директ-костинг" позволяют аккумулировать внимание на изменении маржинального дохода как по предприятию в целом, так и конкретным видам ассортимента выпускаемой продукции. При этом возможно четко выявить готовую продукцию с наибольшей рентабельностью с целью дальнейшего отказа от нерентабельных видов продукции, так как не происходит искусственного занижения (завышения) себестоимости единицы продукции в результате распределения постоянных расходов на носители затрат.

Калькулирование полной себестоимости не представляет информацию о поведении затрат в условиях колебания объема производства продукции: при увеличении загрузки производственных мощностей совокупные затраты на единицу продукции снижаются, а при снижении загрузки названные затраты увеличиваются. При данном варианте калькулирования не прослеживаются линейные связи между затратами и объемом выпуска.

Исчисление "ограниченной" (усеченной) себестоимости позволяет также упростить нормирование, планирование, учет и контроль переменных затрат.

Одновременно улучшается качество контроля за постоянными затратами, которые имеют тенденциюк увеличению, что связано с автоматизацией производства. Детальная бухгалтерская информация может играть решающую роль при анализе полных затрат или альтернативном анализе затрат.

В процессе управленческого контроля не менее важно знать поведение затрат. Каждая существующая или предлагаемая система управленческого контроля должна пройти испытание на соответствие целям. Обычной ошибкой в управленческом контроле является мнение руководителей, что неблагоприятные отклонения означают некачественную управленческую деятельность. Управленческие амбиции менеджеров могут сильно пострадать, если менеджеры получат приказ исправить неблагоприятные отклонения, не имея возможности обсудить со своими начальниками причины этих отклонений. Менеджеры предприятий страдают и оттого, что их руководители уделяют много внимания неблагоприятным отклонениям и оставляют практически без вниманияотклонения благоприятные. Эти проблемы не являются недостатками построения системы контроля как таковой, а скорее относятся к стилю управления. Таким образом, построение системы управленческого контроля не будет эффективным, если менеджеры почувствуют, что их руководители оценивают деятельность менеджеров произвольно и несправедливо, основываясь только на информации учета по центрам ответственности. Управленческий учет уже перестал быть просто учетом, "параллельным" бухгалтерскому.

Результаты исследования показывают, что во всех странах управленческий учет развивался поэтапно в соответствии с изменениями конкурентной ситуации и задач, стоящих перед компаниями.

За последние 10--15 лет российские предприятия пытаются пройти путь, на который западным компаниям понадобилось столетие. Основные этапы развития управленческого учета одинаковы и для российских, и для западных компаний, так как продиктованы развитием рынков. Поскольку на начальном этапе ключевыми конкурентными преимуществами являются цена и уровень издержек, то самое важное место в управленческом учете занимает учет затрат. Затем компания растет, для упорядочения финансовых потоков вводится бюджетирование, выделяются центры финансовой ответственности.

Нефинансовые и качественные параметры выходят на первый план на этапе, когда основным фактором конкурентоспособности компании становятся эффективное управление уникальными ресурсами предприятия, развитие специфических знаний и компетентность персонала.

На многих рынках России в основном происходит ценовая конкуренция, поэтому некоторые исследователи сосредоточены в основном на финансовых показателях. Однако на рынке услуг, где важное значение имеет степень удовлетворенности клиента, компании уже активно вводят качественные показатели, которые позволяют отследить не только результат, но и процесс его достижения.

Значительную часть пути по постановке управленческого учета многие российские компании преодолели, но большая часть работы впереди.По нашему мнению, становление и развитие управленческого учета в России в теоретическом и прикладном аспектах должно идти по трем направлениям:- разработка концептуальных основ нового вида учета;

- организация практической деятельности;- разработка и реализация учебных программ подготовки специалистов. Концептуальные основы управленческого учета включают: формулирование целей; категорийный аппарат; научный инструментарий; регулятивные принципы его поведения.

Цели управленческого учета могут быть структурированы различным образом, однако главными из них являются планирование и прогнозирование расходов; контроль за исполнением смет и планов; оценка результативности работы подразделений предприятия.

В управленческом учете используют как формализованные, так и неформализованные методы учета и анализа: CVP-анализ (Cost Volume Profit Analysis), NPV-анализ (Net Present Value Analysis), экспертные оценки, регрессионный анализ, моделирование. Необходимо отметить, что традиционные методы бухгалтерского учета являются основой новой ветви учета.

Отличительной особенностью управленческого учета, усложняющей систематизацию главных понятий и категорий, является его слабая структурированность, характеризующаяся в основном:- отсутствием жестких организационных структур субъектов учета и анализа;- динамизмом источников данных и способов организации их сбора;- использованием разнородной в качественном отношении информации;- отсутствием каких-либо ограничений и стандартов в форме и сроках представления результатных данных.

В экономической литературе часто отождествляются понятия - управленческий (management accounting) и производственный (cost accounting) учет, но с этим согласиться нельзя. Исторически производственный учет является предшественником управленческого учета.

Системы производственного учета ранее развивались по существу как расчетные, основной целью которых было определение затрат на производство и выручки на единицу продукции. Производственный учет сегодня призван следить за издержками производства, анализировать причины перерасхода по сравнению с предыдущими периодами, сметами или прогнозами, выявлять возможные резервы экономии. Он должен четко и детально отражать все процессы, связанные с производством и реализацией продукции на предприятии.

Информация производственного учета необходима менеджерам для принятия оперативных производственных решений. На базе производственного учета появилась система управленческого учета. Таким образом, бухгалтерский управленческий учет включает в себя производственный учет и небольшую часть финансового учета, в части составления отчетов о затратах на производство продукции для внешних пользователей.

В отличие от финансового учета, который имеет отношение в большей степени к прошлому, управленческий учет имеет отношение к последствиям будущих действий.

Исследования позволяют сделать вывод, что управленческий учет имеет следующие отличия от производственного учета:- управленческий учет оперирует с двумя типами данных: данные о свершившихся событиях; оценочные данные будущих периодов;- при решении проблем управления исходная информация никогда не бывает полной, т. е. полнота данных носит относительный характер в зависимости от решаемой проблемы и субъекта управления;- управленческий учет позволяет исчислять маржинальный доход с использованием системы "директ-костинг";- для управленческого учета характерен дифференцированный учет, включающий расходы и доходы по центрам возникновения затрати центрам ответственности;- управленческий учет - это вид информации с дифференциацией по центрам ответственности.

Не все методологические принципы организации управленческого учета, приемлемые в зарубежной практике, могут быть приняты в организациях нашей страны. Необходимо также делать различие между отдельными отраслями производства, так как методы, приемлемые для учета в промышленных организациях, могут быть неприемлемы в условиях сельскохозяйственного производства. Следует также подчеркнуть, что некоторые из методических принципов в том виде, в каком они применяются в западных учетных системах, будут противоречить принятой у нас методологии учета и основам налогового законодательства.

Для должной постановки управленческого учета необходимо традиционные задачи учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, сформированные централизованным планированием, преобразовать в задачи, обусловленные экономическими методами управления, где они будут иметь принципиально новую постановку. Главная из них - информация на входе и выходе, дополненная информацией, полученной в результате реализации других функций управленческого учета, должна обеспечить активное влияние менеджеров всех уровней на режим экономии, стать инструментом определения и текущего контроля экономической выгодности производства и сбыта продукции с учетом ее конкурентоспособности в определенной конъюнктуре рынка.

Современный управленческий учет представляет собой сложную систему отношений между объектами и субъектами управления, решающую вопросы не только учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, но и оценку деятельности организации и ее подразделений, принятия и обоснования управленческих решений в условиях риска и неопределенности.

Заключение

Основное назначение управленческого учета - возможность принимать экономически взвешенные решения. Создание системы управленческого учета - вопрос не только эффективного управления предприятием, но и вопрос самого его существования в условиях рынка. Возможность быстро адаптироваться к динамично меняющейся среде в условиях конкуренции - то преимущество, которое предоставляют современные методики управленческого учета и соответствующие им модели бизнеса.

Управленческий учет -- составная часть информационной системы предприятия. Эффективность управления производственной деятельностью обеспечивается информацией о деятельности структурных подразделений, служб, отделов предприятия.

Важнейшим моментом при определении сущности управленческого учета, является аналитичность информации. В составе управленческого учета информация собирается, группируется, идентифицируется, изучается в целях наиболее четкого и достоверного отражения результатов деятельности структурных подразделений и определения доли участия в получении прибыли предприятия.