Роль судебно-экономической экспертизы в расследовании налоговых преступлений (на материалах Республики Казахстан)

Размещено на http://www.allbest.ru/

Роль судебно-экономической экспертизы в расследовании налоговых преступлений (на материалах Республики Казахстан)

Абдолла Сакен

Раскрывается роль судебно-экономической экспертизы в расследовании налоговых преступлений. Исследуется, насколько необходимо ее проведение в ходе досудебного расследования; можно ли считать акт налоговой проверки заключением специалиста; правомерно ли рассматривать заключение органов налоговой службы, справки и заключения специалиста как повод к началу досудебного расследования при отсутствии акта налоговой проверки и т.д. Приводятся рекомендации по исследованию и оценке заключения эксперта в качестве доказательств в случае, если выводы в заключении экспертизы существенно отличаются от результатов акта налоговой проверки. Анализируется порядок проведения допроса специалиста налогового органа и эксперта, очной ставки между указанными лицами с целью исследования и оценки доказательств.

Ключевые слова: налоги, налоговые преступления, акт налоговой проверки, заключение специалиста, заключение эксперта, судебно-экономическая экспертиза, досудебное расследование, доказывание, исследование и оценка доказательств.

The role of forensic economic expertise in the investigation of tax crimes (based on the data of the Republic of Kazakhstan)

The role of forensic economic expertise in the investigation of tax crimes is revealed. It is investigated how necessary it is in the course of the pre-trial investigation; whether it is possible to consider the act of a tax audit as a conclusion of a specialist; whether it is legitimate to consider the conclusion of the tax authorities, certificates and expert opinions as a reason for starting a pre-trial investigation in the absence of a tax audit report, etc. Recommendations are given for the study and evaluation of the expert's opinion as evidence if the conclusions in the expert opinion differ significantly from the results of the tax audit report. The procedure for interrogating a specialist of a tax authority and an expert is analyzed, as well as a confrontation between these persons for the study and evaluation of evidence.

Keywords: taxes, tax crimes, tax audit act, conclusion of the specialist, expert opinion, forensic economic examination, pre-trial investigation, proof, research and evaluation of evidence.

Экономическая экспертиза может производиться в различных государственных структурах, ведомственных учреждениях и негосударственных организациях в зависимости от цели, предмета и задач экспертного оценивания. При этом процесс экспертизы подразумевает проведение глубокого, всестороннего и комплексного исследования сведущим лицом (экспертом) для получения ответов на вопросы, требующие специальных профессиональных познаний, обусловленные потребностью государственных и негосударственных организаций, а также интересами частных лиц [1].

Судебная экономическая экспертиза отличается от несудебной порядком назначения, проведения, а также применения полученных результатов. Законодательная база закрепляет основания и условия назначения судебной экономической экспертизы, устанавливает принципы оценки и применения результатов экспертизы и заключения эксперта как доказательства по делу, четко определяет и разграничивает права и обязанности участников процесса при осуществлении судебно-экономической экспертизы.

Судебно-экономическая экспертиза наиболее часто назначается при производстве по гражданским делам, а также по уголовным делам об уголовных правонарушениях против собственности, в сфере экономической деятельности, против интересов службы в коммерческих и иных организациях [2, с. 304]. Она также играет важную роль в расследовании налоговых преступлений, в частности при установлении суммы уклонения от уплаты налогов. При этом заключение эксперта как вид доказательства не имеет каких-либо преимуществ перед другими доказательствами и заранее установленной силы, подлежит исследованию и оценке в совокупности с другими доказательствами по делу. Несогласие суда с заключением эксперта должно быть мотивировано в приговоре или постановлении См.: О судебной экспертизе по уголовным делам: нормативное постановление Вер ховного Суда Республики Казахстан от 26 нояб. 2004 г. № 16..

Начало досудебного расследования. В действующем Уголовно-процессуальном кодексе Республики Казахстан, принятом в 2014 г., исключена стадия возбуждения уголовного дела вместе с институтом доследственной проверки. Вместо этого введена глава «Начало досудебного расследования», а фраза «возбуждение уголовного дела» заменена формулировкой «начало досудебного расследования». Согласно законодательству началом досудебного расследования является регистрация заявления или сообщения об уголовном правонарушении в Едином реестре досудебного расследования (далее - ЕРДР). С момента регистрации заявления или сообщения органом уголовного преследования и (или) судом ведется обособленное производство по поводу одного или нескольких уголовных правонарушений, именуемое уголовным делом.

Поводами к началу досудебного расследования, как и ранее при возбуждении уголовного дела, служат заявление и сообщение об уголовном правонарушении. К тому же не все заявления или сообщения подлежат регистрации в ЕРДР, а лишь те, которые содержат сведения о нарушениях действующего законодательства, о причинении ущерба либо существенного вреда или о получении незаконного дохода, подтвержденные актами проверок, ревизий, аудита и др., когда их наличие является обязательным признаком уголовного правонарушения См.: Уголовно-процессуальный кодекс Республики Казахстан от 4 июля 2014 г. № 231-V ЗРК.

Согласно статистическим данным за 2020-2021 гг. в ЕРДР зарегистрировано 190 фактов уклонения от уплаты налогов с организации См.: Отчет № 1-М «О зарегистрированных уголовных правонарушениях» за 2020-2021 годы. Подавляющее большинство сообщений о налоговых преступлениях, являвшихся поводом для начала досудебного расследования, подтверждалось актами налоговых проверок. Подобная практика считается правильной, поскольку действующее уголовное законодательство Республики Казахстан по аналогии с уголовным законодательством России предусматривает ответственность, если за проверенный период сумма не поступивших в бюджет налогов и других обязательных платежей, начисленная по результатам налоговой проверки, превышает крупный или особо крупный размер.

При этом, помимо акта налоговой проверки, сумма неуплаченных налогов и (или) других обязательных платежей в бюджет определяется на основании совокупности доказательств, в том числе заключения специалиста (эксперта) См.: О некоторых вопросах применения судами законодательства по делам об уголовных правонарушениях в сфере экономической деятельности: нормативное постановление Верховного Суда Республики Казахстан от 24 янв. 2020 г. № 3.

Тем самым, на наш взгляд, действующее законодательство для регистрации сообщений о налоговых преступлениях в ЕРДР допускает использование других видов доказательств, в частности документов, к которым могут относиться справки специалиста и заключения органов налоговой службы, зафиксированные как в ходе досудебного расследования, так и до начала досудебного расследования, в том числе полученные с соблюдением требований Закона Республики Казахстан «Об оперативно-розыскной деятельности». Возникает вопрос: почему в рамках указанного закона привлеченный специалист, если он не работник налогового органа, должен составлять справку, а не заключение, ведь специалист правомочен составлять заключение по вопросам, поставленным перед ним лицом, ведущим уголовный процесс.

Акт налоговой проверки. Понятию «акт налоговой проверки» дано много дефиниций как в теоретических исследованиях, так и на законодательном уровне.

С.Н. Гладких, который посвятил расследованию налоговых преступлений свою кандидатскую диссертацию, дает следующее понятие: «Акт налоговой проверки - важный процессуальный документ, поскольку содержит в себе обобщенную информацию о событии преступления: время, место, способ его совершения, размер суммы неуплаченных налогов и другие обстоятельства, подлежащие доказыванию по уголовному делу» [3, с. 40].

В ходе досудебного расследования для признания лица подозреваемым и в последующем объявления ему постановления о квалификации его деяния необходимо наличие акта налоговой проверки, который должен быть исследован органом досудебного расследования на предмет относимости и допустимости, в том числе для определения того, выполнены ли требования и порядок проведения налоговой проверки согласно налоговому законодательству, соблюдены ли сроки обжалования в ведомственном и судебном порядке.

Особо следует обратить внимание на то, что при проведении налоговой проверки должностные лица налогового органа вправе определять косвенным методом объекты налогообложения и (или) объекты, связанные с налогообложением, а если такой метод применялся, то назначать и проводить экспертное исследование возможно лишь при сборе прямых доказательств (подтверждающих документов).

Назначение экспертизы. Следственная и судебная практика показывает, что в большинстве случаев судебно-экономическая экспертиза назначается для определения сумм неуплаченных налогов, тогда как данный вид экспертизы не входит в перечень обязательных. Исключением являются случаи, когда лицо, совершившее налоговое преступление, добровольно уплатило задолженность по налогам с последующим освобождением от уголовной ответственности.

Как известно из уголовно-процессуального, гражданско-процессуального и административного законодательства, назначение экспертизы является средством получения доказательств. Результаты судебно-экономической экспертизы являются основным доказательством при расследовании преступлений в сфере экономики. Назначение судебно-экономической экспертизы - важное следственное действие, от четкого и правильного проведения которого во многом зависят качество и сроки расследования по делу.

Производство экспертизы представляет собой процессуальное действие, состоящее в исследовании экспертом по заданию следователя или суда вещественных доказательств и иных материалов с целью установления фактических данных и обстоятельств [4].

Судебно-экономическая экспертиза может быть назначена по ходатайству подозреваемого или его защитника либо по инициативе органа досудебного расследования. Если сторона не заявила ходатайство, то, на наш взгляд, орган досудебного расследования сам должен инициировать назначение экспертизы в обязательном порядке, когда уголовное дело подлежит направлению в суд с обвинительным актом. Вместе с тем при назначении экспертизы следователю рекомендуется обратиться к судебному эксперту за консультацией по постановке вопросов, а также включить специалиста налогового органа, составившего акт налоговой проверки, в процесс проведения экспертизы, отразив это в постановлении.

Судебная практика показывает, что в некоторых случаях сумма неуплаченных налогов, обозначенная в выводах заключений экспертиз, назначенных в ходе главного судебного разбирательства, была определена намного ниже, чем в актах налоговой проверки, порой ниже порога привлечения к уголовной ответственности, что влекло вынесение оправдательного приговора. Происходило это вследствие того, что орган досудебного расследования не имел доступа к проведению назначенной судом экспертизы, вопросы экспертам ставились по ходатайству стороны защиты, ходатайства эксперта о предоставлении дополнительных материалов удовлетворялись зачастую стороной защиты, предоставленные материалы, в том числе расходная часть, проверке на предмет достоверности, относимости и допустимости не подвергались. Также нельзя исключать, что участвующий в суде государственный обвинитель и судья не имеют опыта и знаний в сфере налогообложения по сравнению со следователем, специализирующимся на расследовании налоговых преступлений.

При досудебном расследовании ситуация иная ввиду того, что орган досудебного расследования сам руководит процессом назначения судебно-экономической экспертизы, постановки определенных вопросов, проверяет достоверность материалов, представляемых на экспертизу, и т.д., а при получении заключения экспертизы, в котором выводы существенно разнятся с выводами акта налоговой проверки, производит его исследование и оценку в качестве доказательства, имеет возможность назначить дополнительную или повторную экспертизу либо согласиться с выводами эксперта и принять процессуальное решение.

Предметом судебно-экономической экспертизы являются финансово-хозяйственные операции См.: Об утверждении Правил организации и производства судебных экспертиз и исследований в органах судеб ной экспертизы: приказ Министра юстиции Республики Казахстан от 27 апр. 2017 г. № 484..

Объектом судебной экономической экспертизы являются прежде всего сам акт налоговой проверки, налоговые декларации, уведомление о результатах проверки, лицевые счета, акты встречных проверок, бухгалтерская документация и иные учетные документы. Необходимо указать на недопущение существенных нарушений уголовно-процессуального закона при обнаружении, изъятии и фиксации данных объектов, поскольку это может повлечь признание заключения эксперта недопустимым доказательством.

Как справедливо отмечает Ю.К. Орлов, «допустимость, относимость и достоверность экспертного заключения прежде всего зависят соответственно от допустимости, относимости и достоверности объектов экспертного исследования. Если объект экспертизы недопустим как доказательство, то заключение эксперта будет недопустимым. Если относимость объектов экспертного исследования не подтвердилась, то и заключение эксперта не является относимым. Если установлена недостоверность объекта экспертизы, то и заключение эксперта поэтому достоверным быть не может» [5, с. 40].

Вопросы на разрешение судебно-экономической экспертизы формулируются в свободной форме, но при этом следует придерживаться определенных требований: они должны относиться к предмету данного вида экспертизы, быть существенными для дела и не могут быть разрешены органом уголовного преследования или судом.

Содержание вопросов должно обусловливать необходимость экспертного исследования, а не носить справочный характер, не должны формулироваться вопросы правового и общего характера, когда их решение предполагает проведение экспертом сплошной ревизионной проверки. См.: Об утверждении Правил организации и производства судебных экспертиз и исследований в органах судебной экспертизы: приказ Министра юстиции Республики Казахстан от 27 апр. 2017 г. № 484.

Следует также отметить, что в России выделяется несколько подходов к классификации родов судебно-экономической экспертизы.

Согласно позиции МВД России в судебно-экономическую экспертизу входят бухгалтерская, налоговая, финансово-аналитическая и финансово-кредитная экспертизы.

Классификация судебных экономических экспертиз, закрепленная приказом Минюста РФ от 27 декабря 2012 г. № 237, предполагает два рода таких экспертиз - судебно-бухгалтерскую и финансово-экономическую.

Экономика развивается динамично, поэтому сегодня целый ряд актуальных экспертных вопросов нельзя отнести ни к одному из представленных родов (например, исследования, связанные с операциями с ценными бумагами, лизинговыми операциями, с операциями факторинга, внешнеэкономической деятельности, строительные и сметные, а также оценочные экспертизы).

На практике к производству принимаются экспертизы только по тем объектам, которые соответствуют родам, закрепленным соответствующими нормативными актами. Как видно из изложенного, перечень родов экспертиз зависит от ведомства [6, с. 33].

Ревизия и экспертиза. Что касается сплошной ревизионной проверки, то в среде экспертов отмечается негативная практика отказа в разрешении поставленных вопросов (например, исследование движения денежных средств по банковскому счету или по кассе, установление на определенную дату начального и конечного сальдо согласно первичным и учетным документам). Часто это происходит, когда объектом экспертизы является аудиторский отчет. В таких случаях исследования не проводятся на том основании, что «вопрос не входит в компетенцию судебного эксперта, поскольку носит ревизионный характер».

Однако отдельные вопросы могли бы быть разрешены в соответствии с Правилами организации и производства судебных экспертиз и исследований в органах судебной экспертизы (в частности, это вопросы, касающиеся цели использования в процессе осуществления хозяйственной деятельности денежных средств либо суммы кредиторской (дебиторской) задолженности по состоянию на определенную дату).

Кроме того, ревизия в отличие от судебной экспертизы назначается в тех случаях, когда с помощью ревизора необходимо собрать фактические и документальные данные, которые необходимы для материалов дела, путем восстановления количественно-суммового учета.

Объектами ревизии являются фактическое наличие денежных средств, сырья и материалов, готовой продукции, товаров и других материальных ценностей, а также документы учета, отражающие хозяйственные операции. Объектом экономических экспертиз являются лишь документы учета и отчетности, отражающие хозяйственные операции.

Существенные различия между ревизией и экспертизой имеются и в методах исследования. Ревизоры применяют методы фактической проверки: проводят инвентаризации, контрольные закупки сырья и материалов в производстве, контрольные замеры выполненных работ и др. Судебный эксперт эти методы не применяет.

Очевидно, что между ревизией и судебной экономической экспертизой имеются существенные процессуальные и методические различия. Процессуальное различие заключается в том, что ревизор самостоятельно собирает документы; методическое - в том, что ревизор применяет такие методы фактической и документальной ревизии, которые не вправе применять эксперт.

Заключение эксперта: исследование и оценка. При проведении судебно-экспертного экономического исследования судебный эксперт руководствуется Законом Республики Казахстан от 10 февраля 2017 г. № 44-VI «О судебно-экспертной деятельности», Правилами организации и производства судебных экспертиз и исследований в органах судебной экспертизы, налоговым законодательством, методиками по определению правильности исчисления и полноты уплаты налогов, а также другими нормативными правовыми актами.

Как было указано выше, по результатам судебно-экономической экспертизы составляется письменный документ - заключение эксперта, которое не имеет каких-либо преимуществ перед другими доказательствами и заранее установленной силы, должно быть исследовано и оценено. При исследовании заключения эксперта следует иметь в виду, что оно подлежит анализу, сопоставлению и оценке в совокупности с другими доказательствами по делу См.: О судебной экспертизе по уголовным делам: нормативное постановление Вер ховного Суда Республики Казахстан от 26 нояб. 2004 г. № 16. .

При исследовании необходимо обратить внимание на то, чтобы текст исследовательской части заключения эксперта не был идентичен тексту налоговой проверки, т.е. переписан или копирован. В противном случае данное заключение может быть признано недостоверным ввиду непроведения экспертного исследования.

Рассматриваемый вопрос законности попыток подмены заключений эксперта «заключениями» специалистов, к сожалению, носит не теоретический, а сугубо практический характер. Как отмечают юристы, практикующие в сфере разрешения налоговых споров, таких ситуаций становится все больше и больше [7].

По мнению многих юристов, специалист, давая заключение, не проводит в отличие от эксперта полного и всестороннего исследования объекта с использованием специальных познаний, хотя исследование объекта, проводимое специалистом, по полноте и всесторонности может не уступать исследованию, проводимому экспертом, или даже превосходить его [8].

Как отмечалось выше, при исследовании и оценке заключения эксперта имеют место случаи, когда выводы заключения экспертизы существенно отличаются от выводов акта налоговой проверки. Например, сумма неуплаченных налогов существенно снижена, а в некоторых случаях ниже порога привлечения к уголовной ответственности.

Тем самым между актом налоговой проверки и заключением эксперта возникает противоречие.

В подобных случаях специалиста налогового органа необходимо ознакомить с заключением эксперта и допросить в качестве специалиста по вопросам о том, согласен ли он с выводами судебной экспертизы, в какой мере подтверждает правильность составленного им акта налоговой проверки. По поводу допроса специалиста налогового органа возникает вопрос: в качестве кого он подлежит допросу, ведь акт налоговой проверки прежде всего является документом, так как большинство из таких проверок проводятся по инициативе самого налогового органа, но есть исключения, когда налоговые проверки были назначены в рамках уголовного дела. Ранее по своим заключениям специалисты допрашивались в качестве свидетеля, однако с принятием действующего уголовно-процессуального закона регламентирован порядок оформления заключения и показаний специалиста, что мы считаем правильным. Специалист, проводивший налоговую проверку, так же, как и эксперт, не имеет непосредственного отношения к событию преступления. Информацию о совершенном преступлении он получает из представленных ему для исследования материалов [9, с. 167]. Тем самым, на наш взгляд, налоговый инспектор подлежит допросу в качестве специалиста.

Далее следует аналогичным образом провести допрос эксперта. Если в показаниях специалиста и эксперта имеются существенные противоречия, а они вероятнее всего в указанном случае возникнут, то для выяснения причин этих противоречий между ними необходимо провести очную ставку, по результатам которой заключение эксперта вместе с актом налоговой проверки, а также полученные показания в совокупности с другими доказательствами следует оценить с точки зрения относимости, допустимости, достоверности, а все собранные доказательства в совокупности - достаточности для разрешения дела.

Следственной и судебной практике известны случаи, когда по акту налоговой проверки проведена процедура обжалования в вышестоящем органе и суде в пользу налогового органа. Вследствие чего судебные решения по гражданскому делу об отказе в удовлетворении иска по признанию уведомления о результатах налоговой проверки незаконным являются преюдицией по делу. При этом в ходе гражданского судопроизводства вопрос о проведении экспертизы не возникал. Однако в ходе досудебного расследования по ходатайству стороны защиты проведена судебно-экономическая экспертиза, выводы которой существенно расходились с результатами налоговой проверки и судебного разбирательства. При исследовании заключения эксперта обнаружено, что арифметический подсчет объектов налогообложения идентичен подсчетам налоговой проверки, однако со сторнированием расходной части эксперт не согласился. В ходе допроса и очной ставки установлено, что эксперт неправильно интерпретировал нормы налогового законодательства. Кроме того, порядок сторнирования расходной части был разъяснен Нормативным постановлением Верховного Суда Республики Казахстан «О судебной практике применения налогового законодательства», о чем эксперт не был осведомлен.

Заключение эксперта исследовано и оценено согласно Нормативному постановлению Верховного Суда РК от 26 ноября 2004 г. № 16 «О судебной экспертизе по уголовным делам», в результате арифметический подсчет объектов налогообложения признан допустимым, а выводы эксперта недостоверными.

В заключение следует отметить, что в качестве повода для начала досудебного расследования могут служить как акт налоговой проверки, так и другие документы. При расследовании налоговых преступлений для назначения судебно-экономической экспертизы требуется обязательное наличие акта налоговой проверки. Акт налоговой проверки и заключение эксперта должны быть исследованы и оценены в качестве доказательств. Допрос специалиста налогового органа следует оформлять в качестве показаний специалиста.

Также следует отметить, что на практике в сообществе экспертов-экономистов имеется некоторая разобщенность, отмечается нехватка современных экспертных систем. Для решения возникающих в этой сфере проблем необходимо налаживать диалог между экспертами-экономи- стами разных ведомств, а также государственными органами, регулирующими сферы, становящиеся объектом экономических экспертиз.

судебный экспертиза расследование налоговый

Литература

1. Чаадаев С.Г., Чадин М.В. Судебно-экономическая экспертиза. Открытый мир

2. Бычкова С.Ф., Сейтенов К.К. Правовые, организационные и научно-методические основы судебной экспертизы: учеб. Нур-Султан, 2020.

3. Гладких С.Н. Проблемы расследования налоговых преступлений: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006.

4. Лысенко В.А. Роль судебной экономической экспертизы в процессе доказывания преступлений, совершенных в сфере экономики

5. Орлов Ю.К. Заключение эксперта и его оценка по уголовным делам. М., 1995.

6. Гольцев Д.С., Пименов Д.М. Особенности современной теории судебно-экономических экспертиз в России. Проблемы и пути решения // Вестник Московского университета МВД России. 2019. № 1. С. 32-35.

7. Иващенко Н.С., Леонов Е.М. Экспертиза при проведении налоговых проверок // Налоговед. 2016. № 8. С. 36-43.

8. Танатаров Т. Проверка или экспертиза?

9. Бобринев Р.В. Расследование налоговых преступлений, совершаемых в сфере строительной деятельности: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2006.

Referents

1. Chaadaev S.G., Chadin M.V. Forensic economic expertise. Open world [Web resource].

2. Bychkova S.F., Seitenov K.K. Legal, organizational and scientific and methodological foundations of forensic examination: textbook. Nur-Sultan, 2020.

3. Gladkikh S.N. Problems of investigation of tax crimes: diss. ... Candidate of Sciences in Jurisprudence. Moscow, 2006.

4. Lysenko V.A. The role of forensic economic expertise in the process of proving crimes committed in the economic sphere [Web resource].

5. Orlov Yu.K. Expert opinion and its assessment in criminal cases. Moscow, 1995.

6. Goltsev D.S., Pimenov D.M. Features of the modern theory of forensic economic examinations in Russia. Problems and solutions // Bulletin of the Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia. 2019. № 1. P. 32-35.

7. Ivashchenko N.S., Leonov E.M. Expertise during tax audits // Nalogoved. 2016. No. 8. P. 36-43.

8. Tanatarov T. Verification or expertise? [Web resource].

9. Bobrinev R.V. Investigation of tax crimes committed in the field of construction activities: diss. ... Candidate of Sciences in Jurisprudence. Moscow, 2006.

Размещено на Allbest.ru