Публічні та приватні інтереси в податковому праві

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

Публічні та приватні інтереси в податковому праві

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Сфера оподаткування є однією з найбільш конфліктних царин суспільних відносин, що характеризується об'єктивним протистоянням інтересів держави і платника податків. Кожний учасник цих відносин через свою діяльність реалізує певний інтерес, внаслідок чого проявляється характер взаємодії інтересів, які можуть збігатися повністю, частково або не співпадати зовсім, що й зумовлює конфлікт публічних і приватних інтересів. Конфліктність публічних і приватних інтересів обумовлена сутністю податкових правовідносин, їх публічно-правовим характером. Останній полягає в тому, що оподаткування спрямоване на задоволення публічного фіскального інтересу. Саме з цією метою в Конституції України встановлено обов'язок кожного сплачувати податки і збори у порядку і розмірах, встановлених законом. Платники податків зобов'язані брати участь у фінансуванні публічних витрат шляхом сплати податків і зборів.

Проблема забезпечення балансу публічних і приватних інтересів в оподаткуванні має міжінституційний характер у межах фінансово-правового регулювання, оскільки вона є складовою більш загального родового явища - балансу публічних і приватних інтересів у фінансових правовідносинах. Нерозривність публічних доходів та видатків у сфері публічних фінансів обумовлює взаємозв'язок інститутів фінансового права. Реалізуючи податковий обов'язок, платник податків обґрунтовано розраховує на виконання державою зустрічного обов'язку щодо забезпечення належних умов існування, правового захисту, соціального забезпечення тощо.

Особлива актуальність розробки проблеми публічних та приватних інтересів у податково-правовій науці пояснюється тим, що категорія «інтерес» у праві взагалі і в податковому праві зокрема на сьогодні є недостатньо дослідженою. Певні аспекти правової природи інтересів в оподаткуванні досліджували В.С. Бєлих, А.В. Бризгалін Д.В. Вінницький, Г.Ю. Воропаєва, А.Б. Гаджиалієв, С.Л. Грибанов, В. І. Гурєєв, С.В. Запольський, М.В. Карасьова, О.М. Козирін, О.Ю. Кравченко, Ю.О. Крохіна, М.П. Кучерявенко, О.А. Лукашев, В.В. Лук'янов, Є. В. Непомнящих, С.Г. Пепеляєв, Г.В. Петрова, Н.Л. Саттарова, К. І. Скловський, В.О. Соловйов, О. І. Худяков, Л.О. Шарніна, Д.М. Щокін та ін.

Теоретичну основу дисертації доповнили висновки таких українських та зарубіжних вчених у сфері фінансового права: Л.К. Воронової, П.М. Годме, О.М. Горбунової, О.Ю. Грачової, О.О. Дмитрик, Д.А. Кобильніка, І. Є. Криницького, М.В. Кустової, І. І. Кучерова, І. А. Ларютіної, Є. У. Латипової, О.А. Ногіної, Н.Ю. Онищук, М.Ю. Орлова, М.О. Перепелиці, Є. В. Порохова, Н.Ю. Пришви, Т.Ю. Сащіхіної, П.О. Селезня, Н. І. Хімічевої, А.О. Храброва, А.Т. Шаукенова, О.А. Шахмамєтьєва, Н.О. Шевельової, Є. О. Якушкіної та ін.

Неможливим було б провести повне та всебічне дослідження без звернення до доробку науковців у сфері соціології права, загальної правової теорії та інших галузевих юридичних наук, зокрема: В.Г. Асєєва, В.Г. Афанасьєва, В.М. Баранова, Т.Ш. Бураншина, А.М. Гончарової, В.О. Горбунова, Р.Е. Гукасяна, А.А. Данькова, С.В. Дорохіна, М.В. Дьоміна, С.Б. Жиліної, А.Г. Здравомислова, Є. П. Ільїна, В. І. Ковальова, С.М. Кожевнікова, М.М. Косаренка, О.Ю. Кравченка, О.В. Кряжкова, О.Ю. Ломаєва, Г.В. Мальцева, Н.Ю. Маслакової, В.Д. Махаєва, Н.М. Мусаєва, Р.С. Нємова, І. В. Першина, Л. І. Петражицького, В.Н. Ронжина, М.А. Самбор, О.Г. Спіркіна, В.В. Субочева, Ю.О. Тихомирова, К.Ю. Тотьєва, Д.В. Чарахчьяна, О. І. Чеписа, Т.В. Чугурової, Д.Д. Чулюкіна, Л.С. Явича та ін.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертація виконана на кафедрі фінансового права Національного університету державної податкової служби України відповідно до планів науково-дослідної роботи на тему «Актуальні проблеми теорії і практики фінансового процесуального права» (державний реєстраційний номер 0105U001247) та «Організаційно-правові аспекти правоохоронної діяльності у сфері оподаткування» (номер державної реєстрації 0105U000657).

Тема дисертації «Публічні та приватні інтереси в податковому праві» затверджена вченою радою Національного університету державної податкової служби України (протокол №3 від 25 листопада 2010 року). Редакція цієї теми була розглянута координаційним бюро Національної академії правових наук України і має позитивний відгук щодо актуальності, коректності формулювання і доцільності дослідження у вигляді дисертації за спеціальністю 12.00.07.

Мета і задачі дослідження. Мета дослідження полягає у визначенні теоретичних основ публічних та приватних інтересів у сфері оподаткування, з'ясуванні їх змісту, характеру співвідношення та проблем взаємодії, способів вираження у податковому законодавстві України, порядку реалізації та форм захисту, а також формулюванні теоретичних висновків щодо вдосконалення правової регламентації забезпечення балансу публічних і приватних інтересів у податковому праві.

Для досягнення зазначеної мети дисертаційного дослідження поставлені такі задачі:

– з'ясувати правову природу категорії «інтерес»;

– дослідити оподаткування як сферу конфлікту публічних та приватних інтересів;

– розкрити правову природу та зміст публічних і приватних інтересів у сфері оподаткування;

– окреслити проблеми взаємодії публічних та приватних інтересів у сфері оподаткування;

– охарактеризувати податковий обов'язок як форму втілення публічних інтересів у податковій сфері;

– з'ясувати проблеми забезпечення балансу публічних та приватних інтересів у податково-правовому регулюванні;

– розкрити основні засади податкового законодавства України як форми гармонізації публічних та приватних інтересів суб'єктів податкових відносин;

– охарактеризувати податково-правовий примус як форму захисту публічних інтересів держави;

– проаналізувати проблеми судового захисту приватних інтересів платників податків;

– запропонувати шляхи вдосконалення податкового законодавства з метою забезпечення балансу публічних і приватних інтересів.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, які виникають при взаємодії публічних та приватних інтересів у податковому праві.

Предметом дослідження є публічні та приватні інтереси в податковому праві.

Методи дослідження. Методологічну основу дисертації становить сукупність загальних та спеціальних методів наукового пізнання, використання яких дозволило досягти поставленої мети й забезпечити наукову достовірність та чіткість отриманих результатів. Усі методи були застосовані у взаємозв'язку, що в кінцевому підсумку сприяло всебічності, повноті й об'єктивності наукових висновків.

При здійсненні дослідження основним був діалектичний метод, що забезпечив об'єктивне та всебічне пізнання правової дійсності, визначення суті досліджуваних явищ в єдності їх матеріального змісту та юридичної форми. Структурний та функціональний аналізи завдяки врахуванню таких якостей системи, як інтегративність, компонентність, співвідношення цілого і частини, структури і функцій, сприяли поглибленому вивченню категорії «інтерес» у податковому праві (підрозділи 1.1, 1.2, 1.3). Дослідження чинного вітчизняного та зарубіжного фінансового законодавства проведено із застосуванням порівняльно-правового методу, що дало змогу узагальнити наукові концепції провідних учених щодо теоретичних та практичних проблем забезпечення балансу публічних та приватних інтересів у сфері оподаткування (підрозділи 2.1, 2.2, 2.3). Історико-правовий метод забезпечив можливість проаналізувати розвиток правового регулювання основних засад податкового законодавства України щодо гармонізації інтересів суб'єктів податкових правовідносин у динаміці, правового регулювання заходів податково-правового примусу, дослідити обґрунтованість та логіку процесу зміни норм податкового законодавства (підрозділ 2.2, 3.1). Спеціально-юридичним методом зроблено змістовний аналіз сучасного стану законодавчих положень, завдяки чому вироблено пропозиції щодо подолання наявних теоретико-правових суперечностей, а також колізій у законодавчих актах (п.п. 2.1, 2.3, 3.1, 3.2).

Наукова новизна одержаних результатів. Дисертація є одним із перших у вітчизняній науці фінансового права комплексним, узагальненим дослідженням публічних і приватних інтересів у податковому праві, а також проблем їх взаємодії.

У результаті проведеної дослідницької роботи сформульовано зазначені нижче основні наукові результати, що мають наукову новизну та практичну значимість.

Уперше:

– запропоновано визначення механізму забезпечення балансу публічних та приватних інтересів у сфері оподаткування, складовими якого є: (1) належна нормативно-правова регламентація; (2) належний стан правореалізації; (3) існування дієвого механізму захисту прав та інтересів суб'єктів податкових правовідносин;

– визначено, що чинниками, які впливають на стан співвідношення публічних та приватних інтересів у податковій сфері є: (а) природна полярність публічних та приватних інтересів у сфері оподаткування; (б) стан та ефективність механізму забезпечення балансу між останніми;

– обґрунтовано недоцільність та протиправність включення до складу штрафних санкцій як однієї з форм реалізації податково-правового примусу «санкцій за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності», що обумовлено різною правовою природою як самих відносин, так і санкцій, що застосовуються за порушення різних галузей законодавства. Доведено необхідність внесення змін до пп. 14.1.39 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України шляхом виключення з його змісту слів: «а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності».

Удосконалено:

– поняття «податковий суверенітет» як частина фінансового суверенітету держави, який є проявом загального суверенітету, та розмежування першого і категорії «податкова юрисдикція» відповідно як: (1) абсолютного зовнішньо необмеженого права держави із встановлення та справляння податків на своїй території і (2) правову форму практичної реалізації повноважень держави у сфері оподаткування (як на своїй території, так і за її межами);

– обґрунтування конфліктного характеру взаємодії публічних і приватних інтересів сутністю податкових правовідносин, їх публічно-правовим характером, що проявляється у: (а) спрямованості на задоволення публічних фіскальних інтересів; (б) обов'язковій участі держави; (в) владності; (г) законній формі обмеження права власності; (д) індивідуальній безвідплатності та нецільовому характері податків;

– визначення співвідношення категорій «стягнення» і «погашення» податкового боргу як процесу (певної діяльності) та результату: стягнення податкового боргу - це активні дії органу стягнення із вилучення грошових коштів та/або майна платника податків у рахунок заборгованості перед відповідним бюджетом; погашення податкового боргу - це результат вищезазначених дій, що полягає у фактичному зменшенні абсолютного значення суми податкового боргу;

– положення про нерозривний зв'язок процедур стягнення / погашення податкового боргу з усіма іншими заходами податкового примусу та неможливість їх відокремленого існування (процедури стягнення податкового боргу розпочинаються лише після несплати податку, що тягне утворення податкового боргу, та супроводжуються направленням податкового повідомлення-рішення, податкової вимоги, застосуванням способів забезпечення виконання податкового обов'язку або притягненням до податкової відповідальності);

– обґрунтування діалектичної єдності процедур застосування способів забезпечення виконання податкового обов'язку та процедури притягнення податкової відповідальності, що можуть спричинити стягнення / погашення податкового боргу, так і не містити останнього.

Набули подальшого розвитку:

– твердження про необхідність нормативного забезпечення балансу публічних і приватних інтересів у сфері оподаткування шляхом закріплення однойменного принципу податкового законодавства - «принципу балансу публічних та приватних інтересів» та внесення змін до ст. 4 Податкового кодексу України;

– положення про те, що основною метою визнання особи податковим резидентом (нерезидентом) держави є визначення обсягу її податкових обов'язків перед окремою державою. Відповідно податкові резиденти мають повний (загальний) податковий обов'язок, тоді як податкові нерезиденти мають обмежений податковий обов'язок перед конкретною державою;

– характеристика механізму захисту прав та інтересів суб'єктів податкових правовідносин як елемента механізму забезпечення балансу публічних і приватних інтересів у сфері оподаткування, що складається з: (1) державного примусу як основного способу захисту публічних інтересів; (2) адміністративного та судового захисту приватних інтересів платників податків;

– розмежування примусового виконання податкового обов'язку на: самостійну сплату податкової заборгованості та стягнення податкового боргу органами стягнення.

Практичне значення одержаних результатів. Дослідження має як теоретичний, так і прикладний характер. Одержані висновки та пропозиції можуть бути використані:

– у правотворчій діяльності - при підготовці пропозицій щодо внесення змін до чинного податкового законодавства України з метою забезпечення балансу публічних і приватних інтересів у сфері оподаткування;

– у науково-дослідній роботі - для подальших розробок та наукових досліджень інтересів та їх узгодження, забезпечення та способів захисту в податковому праві;

– у навчальному процесі - при викладанні у вищих навчальних закладах дисциплін «Фінансове право» і «Податкове право», підготовці навчальних посібників та підручників із зазначених дисциплін;

– у правозастосовній сфері - при проведенні науково-методичних семінарів із проблем застосування податкового законодавства для працівників контролюючих органів.

Апробація результатів дослідження. Дисертація виконана й обговорена на кафедрі фінансового права Національного університету державної податкової служби України. Основні наукові положення й висновки дисертаційного дослідження, а також практичні рекомендації щодо забезпечення балансу публічних та приватних інтересів у податковому праві викладені в доповідях на наукових і науково-практичних конференціях: науково-практичній конференції «Особливості розгляду податкових спорів в контексті прийняття Податкового кодексу України» (м. Харків, 11 лютого 2011 року); міжнародній науково-практичній конференції «Принципы финансового права» (м. Харків, 19-20 квітня 2012 року); всеукраїнській науково-практичній конференції «Актуальні проблеми юридичної науки очима молодих вчених» (м. Донецьк, 24 лютого 2012 року); міжнародній науково-практичній конференції «Актуальні проблеми публічного та приватного права» (м. Запоріжжя, 25 жовтня 2013 року); міжнародній науково-практичній конференції «Юридическая наука и образование в условиях глобализации: состояние и перспективы развития» (м. Донецьк, 24-25 жовтня 2013 року).

Публікації. Основні положення та висновки дисертації відображено у 11 публікаціях, з яких 6 статей (у тому числі 1 закордонна), надрукованих у наукових фахових виданнях, тези 5 доповідей на наукових та науково-практичних конференціях.

Структура дисертації визначається її метою, задачами та предметом дослідження і складається зі вступу, трьох розділів, що містять вісім підрозділів, висновків до розділів, загальних висновків по дисертації та списку використаних джерел (219 найменувань). Загальний обсяг дисертації - 210 сторінок, з яких основного тексту - 188 сторінок.

Основний зміст роботи

оподаткування примус право

У Вступі обґрунтовано актуальність обраної теми дисертації, визначаються мета і задачі, об'єкт і предмет дослідження, характеризується методологічна та теоретична основа роботи, розкривається практичне значення отриманих результатів, формулюються основні положення, що виносяться на захист і становлять наукову новизну, наводяться відомості про публікацію наукових здобутків.

Розділ перший «Теоретичні основи публічних та приватних інтересів у сфері податково-правового регулювання» складається з трьох підрозділів і присвячений з'ясуванню сутності категорії «інтерес», дослідженню оподаткування як сфери конфлікту публічних та приватних інтересів, визначенню правової природи і проблем взаємодії публічних і приватних інтересів у сфері оподаткування.

У підрозділі 1.1. «Інтерес як правова категорія» досліджено багатоаспектність категорії «інтерес». На підставі аналізу позицій науковців щодо розуміння природи інтересу та його місця в суспільних відносинах виділено такі основні підходи до визначення інтересу: (1) інтерес як об'єктивне явище, що існує незалежно від свідомості суб'єкта; (2) інтерес як суб'єктивне явище, що належить виключно сфері свідомості; (3) інтерес існує як об'єктивне, так і суб'єктивне явище окремо; (4) інтерес як об'єктивно-суб'єктивне явище.

Констатовано, що об'єктивно-суб'єктивна концепція характеризує інтерес у єдності об'єктивного та суб'єктивного концептів. Об'єктивна складова інтересу, перш за все, характеризує процес виникнення інтересу - інтерес виникає на підставі об'єктивно існуючих суспільних відносин та спрямований на задоволення певної потреби. При цьому власне потреба містить в собі як об'єктивне, так і суб'єктивне значення. Єдність об'єктивного та суб'єктивних аспектів у визначенні інтересу обґрунтовується тим, що, з одного боку, інтереси будь-якого суб'єкта диктуються тими об'єктивними умовами, у яких він перебуває. З іншого боку, навіть перебуваючи в однакових об'єктивних умовах, суб'єкти можуть мати різні інтереси, що пов'язано з рівнем розвитку їх свідомості, їх внутрішніми орієнтирами, схильностями, цінностями, цілями.

Визначається, що взаємодія права та інтересу відбувається на: (а) стадії виникнення норми права, що передбачає виявлення існуючих інтересів та подальшому їх відображенні шляхом закріплення відповідної норми. Інтереси можуть відображатися в повному обсязі, у певній частині або шляхом закріплення своєрідного компромісу декількох інтересів; (б) стадії застосування правових норм у силу їх ознак загальнообов'язковості і нормативності. Так, в силу загальнообов'язковості права кожний суб'єкт у процесі реалізації своїх інтересів повинен керуватися приписами податково-правової норми. Правова норма може містити чіткий порядок реалізації відповідного інтересу, може забороняти його реалізацію або надавати можливість суб'єкту реалізовувати інтерес на його власний розсуд, але у будь-якому разі - з урахуванням діючих норм та інтересів, що вони закріплюють. Ознака нормативності обумовлює те, що правова норма містить певний зразок поведінки, правило, яке кожного разу застосовується до конкретної ситуації, до конкретних суб'єктів та їх інтересів. Саме на цьому етапі інтереси, які були відображені в праві, «приміряються» до дійсних інтересів учасників правовідносин.

У підрозділі 1.2. «Оподаткування як сфера конфлікту публічних та приватних інтересів» визначено, що конфліктність як особлива ознака взаємодії публічних і приватних інтересів обумовлена природою податкових правовідносин, їх публічно-правовим характером. Зазначається, що податок за своєю суттю є однією із законних форм обмеження права власності, який водночас характеризується індивідуальною безвідплатністю та нецільовим характером. Обмеження права власності платника податків є допустимим лише за дотримання умов ст. 1 Протоколу №1 до Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод, відповідно до якої ніхто не може бути позбавлений свого майна інакше як в інтересах суспільства та на умовах, передбачених законом та загальними принципами міжнародного права.

Стверджується, що публічний фіскальний інтерес, реалізація якого пов'язана з позбавленням певної частини власності платників податків, має так званий «проміжний» характер. Сутність публічного інтересу в податково-правовій сфері полягає в тому, що кожна особа (суспільство в цілому) заінтересовані в сплаті податків, оскільки в майбутньому вони отримують від держави певні блага. Формування публічних грошових фондів за допомогою системи оподаткування має бути спрямоване на подальше розподілення коштів таких фондів з метою створення державою певних суспільних благ, а також вчинення інших дій щодо нормального розвитку економіки, соціального забезпечення тощо. Публічний інтерес при сплаті податків спрямований на реалізацію приватних інтересів бюджетних споживачів, а також всіх інших осіб, які «споживають» блага, що надаються державою. Система оподаткування повинна бути побудована таким чином, щоб платники податків були впевнені в доцільності та необхідності виконання податкового обов'язку.

У підрозділі 1.3. «Публічні та приватні інтереси у сфері оподаткування: правова природа і проблеми взаємодії» здійснено детальний аналіз правової природи та змісту публічних і приватних інтересів у сфері оподаткування шляхом визначення змісту та співвідношення державного, суспільного, публічного та приватного інтересів. Зазначається, що в основу виділення державного і суспільного інтересів покладений критерій суб'єкта (носія) інтересу - певного учасника суспільних відносин. Наголошується на діалектичній єдності державних і суспільних інтересів, а також на похідному характері державних інтересів від суспільних. Констатовано, що поняття «публічний інтерес» охоплює і суспільний, і державний інтереси.

Публічні інтереси у сфері оподаткування - це закріплені в нормах фінансового права і забезпечені примусовою силою держави державні та суспільні інтереси щодо формування публічних грошових коштів, необхідних для нормального існування, збереження цілісності та розвитку суспільства і держави. Приватні інтереси у сфері оподаткування - це інтереси конкретних осіб - платників податків, що повинні визнаватися та охоронятися державою. З урахуванням того, що податковий обов'язок як основа правового статусу платника податків, є способом вираження публічного інтересу, приватні інтереси платників податків потребують особливої уваги та можуть полягати у скороченні податкового тягаря, поверненні податків у вигляді соціальних благ, захисті своїх майнових прав, застосуванні податкового законодавства у найбільш вигідний для платника спосіб, справедливому розгляді податкових спорів, дотриманні податкової таємниці тощо.

Розділ другий «Реалізація публічних та приватних інтересів у податковому законодавстві України» складається з трьох підрозділів, які присвячені характеристиці податкового обов'язку як форми втілення публічних інтересів, з'ясуванню проблем забезпечення балансу публічних та приватних інтересів, розкриттю основних засад податкового законодавства України як форми гармонізації публічних та приватних інтересів суб'єктів податкових відносин.

У підрозділі 2.1. «Податковий обов'язок як форма втілення публічних інтересів» обґрунтовано, що публічно-правова сутність податкового регулювання розкривається через правову природу, зміст та структуру податкового обов'язку. Формування публічних грошових фондів здійснюється шляхом встановлення та виконання безумовного імперативного обов'язку. Проведено системний аналіз підходів до визначення правової природи та змісту податкового обов'язку. Виділено характерні ознаки, що розкривають сутність публічно-правового обов'язку зі сплати податків і зборів: (1) податковий обов'язок, будучи об'єктивно закріпленим на законодавчому рівні, становить собою елемент змісту податкових правовідносин; (2) встановлення податкового обов'язку спрямоване на забезпечення публічних інтересів, носіями яких є держава та територіальні громади; (3) наявність субординації суб'єктів податкових правовідносин за відсутності підпорядкування платника податку податковому органу; (4) справляння податків і зборів здійснюється в межах податкової юрисдикції конкретної держави.

Визначено, що ознака реалізації податкового обов'язку в межах юрисдикції держави передбачає деталізовану аргументацію у двох напрямках: (а) в межах власної території держава, представляючи публічні інтереси всього суспільства, встановлює загальний податковий обов'язок, покладаючи його як на резидентів, так і на нерезидентів, забезпечуючи його виконання можливістю застосування засобів державного примусу; (б) за наявності міжнародного (іноземного) елементу постає питання про розмежування юрисдикцій двох і більше держав з урахування принципу неможливості подвійного оподаткування.

У підрозділі 2.2. «Проблеми забезпечення балансу публічних та приватних інтересів» визначено, що основним завданням держави є створення умов гармонійного поєднання публічних і приватних інтересів у сфері оподаткування. Констатовано, що баланс публічних та приватних інтересів у сфері оподаткування є певною ідеальною моделлю співіснування двох сторін податкових правовідносин, функціонування виваженої економічно обґрунтованої соціально справедливої системи оподаткування. Така модель виступає певним стандартом, критерієм оцінки конкретної податкової системи на відповідність встановленим засадам.

У роботі зроблено висновок, що баланс інтересів у сфері оподаткування визначається двома взаємопов'язаними чинниками: (1) необхідність забезпечення достатнього обсягу податкових надходжень для фінансування публічних витрат; (2) встановлення допустимого економічно виваженого та необтяжливого рівня податкового навантаження для платників податків. Забезпечення балансу публічних та приватних інтересів у сфері оподаткування є обов'язком правової соціальної держави. Для досягнення такої мети держава повинна створити належний механізм забезпечення балансу публічних і приватних інтересів у сфері оподаткування. Висловлюється позиція, що складовими останнього є: (а) належна нормативно правова регламентація; (б) належний стан правореалізації; (в) існування дієвого механізму захисту прав та інтересів суб'єктів податкових правовідносин.

У підрозділі 2.3. «Основні засади податкового законодавства України як форма гармонізації публічних та приватних інтересів суб'єктів податкових відносин» обґрунтовано, що закріплення основних засад податкового законодавства є складовою такого елемента механізму забезпечення балансу публічних і приватних інтересів у сфері оподаткування, як нормативна правова регламентація. Стверджується, що нормативне забезпечення балансу публічних і приватних інтересів у сфері оподаткування може здійснюватися шляхом закріплення однойменного принципу - «принципу балансу публічних і приватних інтересів», або шляхом закріплення цілої системи принципів, що опосередковують названий (у тому числі принцип соціальної справедливості, рівності, економічної обґрунтованості, невідворотності відповідальності за порушення податкового законодавства тощо). Залежно від того, на захист якого інтересу спрямовані принципи податкового законодавства, проведено їх класифікацію на ті, що: (1) захищають публічні інтереси у сфері оподаткування; (2) забезпечують приватні інтереси у податкових правовідносинах; (3) спрямовані на наближення й гармонізацію приватних і публічних інтересів в оподаткуванні.

Визначається, що принцип балансу публічних і приватних інтересів є відносно новим для національно правової системи. Він базується на конституційній концепції правової соціальної держави. Обґрунтовано доцільність та необхідність закріплення в переліку принципів податкового законодавства України принципу балансу публічних і приватних інтересів у сфері оподаткування. Така норма-принцип, будучи формально визначеною, виступатиме дієвим критерієм відповідності змісту всіх інших норм податкового законодавства встановленій вимозі. Водночас це розширило б способи захисту як публічних, так і приватних інтересів у податкових правовідносинах, надавши їх суб'єктам можливість при захисті своїх інтересів і прав та обґрунтуванні вимог безпосередньо посилатися на порушення такого принципу податкового законодавства.

Розділ третій «Форми захисту публічних та приватних інтересів у сфері оподаткування» складається з двох підрозділів, присвячених характеристиці податково-правового примусу як форми захисту публічних інтересів, а також аналізу проблем судового захисту приватних інтересів платників податків.

У підрозділі 3.1. «Податково-правовий примус як форма захисту публічних інтересів» визначено, що існування дієвого механізму захисту прав та інтересів суб'єктів податкових правовідносин є важливою складовою механізму забезпечення балансу публічних і приватних інтересів у сфері оподаткування. У разі невиконання податкового обов'язку платниками податків для захисту своїх інтересів та відновлення порушених прав держава може застосувати заходи державного примусу. Для забезпечення податкових надходжень до бюджетів законодавцем передбачена можливість держави втручатися у господарську діяльність платників, що порушують податкову дисципліну.

У результаті дослідження проблеми застосування податкового примусу як способу захисту публічних інтересів у сфері оподаткування визначено систему його заходів, що представлені: (а) направленням податкової вимоги або податкового повідомлення-рішення; (б) застосуванням способів забезпечення виконання податкового обов'язку; (в) притягненням платника податків до юридичної відповідальності; (г) погашенням податкового боргу. Проведено детальний аналіз підстав, порядку застосування та правових наслідків кожного із зазначених заходів. Зроблено наголос на певних недоліках правової регламентації відповідальності за вчинення податкових правопорушень Податковим кодексом України та запропоновано можливі шляхи її вдосконалення. Окрему увагу приділено процедурам стягнення / погашення податкового боргу, особливістю яких є те, що вони нерозривно пов'язані з усіма іншими заходами податкового примусу та не можуть існувати відокремлено. Проведено розмежування примусового виконання податкового обов'язку на: (1) самостійну сплату податкової заборгованості та (2) стягнення податкового боргу органами стягнення.

У підрозділі 3.2. «Проблеми судового захисту приватних інтересів платників податків» обґрунтовано, що дієвий механізм захисту приватних інтересів платників податків є однією з передумов балансу публічних та приватних інтересів у податковому праві. Відповідно до ст. 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб. Об'єктами оскарження в податковій сфері можуть бути: (а) рішення контролюючих органів; (б) дії (бездіяльність) контролюючих органів; (в) податкові консультації. Об'єктом судового оскарження є рішення контролюючого органу, яке: 1) спричиняє певні правові наслідки для платника податків, тобто породжує для нього права та юридичні обов'язки; 2) має обов'язковий характер; 3) порушує права, свободи чи інтереси платника податків.

Спори щодо оскарження зазначених об'єктів, маючи публічно-правовий характер, розглядаються в порядку адміністративного судочинства. При цьому визначається, що оскарження в адміністративному порядку в Україні не є обов'язковою стадією, що має передувати зверненню до суду. Проведено аналіз норм чинного податкового законодавства, а також судової практики за позовами платників податків щодо оскарження рішень, дій (бездіяльності) контролюючих органів і податкових консультацій, наданих останніми. На підставі цього зроблено пропозиції щодо вдосконалення нормативно-правового регулювання судового захисту прав та інтересів платників податків.

Висновки

У дисертації здійснено комплексне теоретичне узагальнення та запропоновано вирішення наукового завдання, що полягає у визначенні теоретичних основ публічних і приватних інтересів у сфері оподаткування, з'ясуванні їх змісту, характеру співвідношення та проблем взаємодії, дослідженні способів їх вираження у податковому законодавстві України, порядку реалізації та форм захисту, а також формулюванні теоретичних висновків щодо вдосконалення правової регламентації забезпечення балансу публічних і приватних інтересів у податковому праві. Запропоновано власні погляди та підходи до найбільш складних теоретичних питань співіснування публічних та приватних інтересів в оподаткуванні. У результаті проведеного дослідження зроблено такі висновки:

1. Категорія «інтерес» є багатоаспектною та включає правову складову. Будь-яка правова норма виражає певний інтерес. Взаємозв'язок права та інтересу полягає в тому, що право виражає інтереси, забезпечує їх охорону та захист, встановлює порядок їх реалізації. Будучи об'єктивно вираженою, законодавчо закріплена норма права стає частиною тієї об'єктивної реальності, в умовах та з урахуванням якої виникають і реалізуються нові інтереси. Право є формою існування інтересів.

2. Конфліктність як особлива властивість взаємодії публічних і приватних інтересів обумовлена природою податкових правовідносин, їх публічно-правовим характером. Передача частини майна платників податків у вигляді грошових коштів до державного та місцевих бюджетів виражає економічну сутність податків і зборів. Об'єктивне протиріччя податкових відносин полягає у конфлікті інтересу економічного агента щодо збільшення і самостійного розпорядження своєю власністю та об'єктивної необхідності її відчуження на загальні потреби.

3. Публічні інтереси у сфері оподаткування - це закріплені в нормах права і забезпечені примусом державні та суспільні інтереси щодо формування публічних грошових коштів, необхідних для нормального існування, збереження цілісності та розвитку суспільства і держави. Приватні інтереси у сфері оподаткування - це інтереси платників податків, що повинні визнаватися й охоронятися державою та полягають у зменшенні податкового тиску, поверненні податків у вигляді соціальних благ, захисті своїх майнових прав, застосуванні податкового законодавства у найбільш вигідний для платника спосіб, справедливому розгляді податкових спорів, дотриманні податкової таємниці тощо.

4. Реалізація публічного інтересу в податковій сфері має здійснюватися з дотриманням балансу між публічними і приватними інтересами. Спрямованість податкового регулювання на задоволення публічного фіскального інтересу не повинно означати ігнорування прав та інтересів платників податків. Забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами є необхідною умовою для ефективного функціонування податкової системи в цілому. Така мета вимагає законодавчого закріплення основних принципів оподаткування, а також формування механізмів реалізації та захисту інтересів суб'єктів податкових правовідносин.

5. Оподаткування реалізується через встановлення безумовного імперативного обов'язку. Єдина конструкція податкового обов'язку функціонує через сукупність складових, до числа яких належать: обов'язок із ведення податкового обліку, обов'язок зі сплати податку і обов'язок із податкової звітності. У вузькому значенні податковий обов'язок прирівнюється до основного обов'язку платника податків зі сплати податку, оскільки головний фіскальний публічний інтерес держави полягає у формуванні публічних грошових фондів.

6. Виходячи із запропонованої структури механізму забезпечення балансу публічних та приватних інтересів у сфері оподаткування проблеми забезпечення останнього можна згрупувати таким чином: (а) на рівні нормативної правової регламентації (невизначеність або недоліки у визначенні системи засад податкового законодавства, їх декларативний характер, диспропорції в окресленні прав та обов'язків контролюючих органів і платників податків); (б) на рівні правореалізації (порушення встановленої законом моделі поведінки як владними, так і зобов'язаними суб'єктами, недієвість заходів податкового контролю, низький рівень податкової дисципліни, зловживання правом з боку платників податків); (в) на рівні захисту прав та інтересів суб'єктів податкових правовідносин (обмеженість форм, недосконалість процедур захисту прав та інтересів платників податків та держави тощо).

7. Усі принципи податкового законодавства залежно від того, на захист якого інтересу вони спрямовані, можна поділити на три групи: (1) принципи, що виражають публічні інтереси у сфері оподаткування (загальності оподаткування, невідворотності відповідальності, фіскальної достатності, економічності оподаткування, стабільності); (2) принципи, що забезпечують приватні інтереси у податкових правовідносинах (рівності, недискримінації, презумпції правомірності рішень платника податку, соціальної справедливості та ін.); (3) принципи, що спрямовані на наближення приватних та публічних інтересів в оподаткуванні (рівномірності та зручності сплати податків і зборів). Доцільно закріпити на законодавчому рівні принцип балансу публічних і приватних інтересів.

8. У складі дієвого механізму захисту прав та інтересів суб'єктів податкових правовідносин важлива роль відводиться заходам державного примусу, спрямованого на забезпечення публічних інтересів. Слід розмежовувати примус як діяльність компетентних державних органів при порушенні виконання податкового обов'язку та забезпеченість такого обов'язку державним примусом. Останнє означає можливість застосовувати засоби державного примусу у разі невиконання імперативного зобов'язуючого припису.

9. Система заходів податкового примусу включає: направлення податкової вимоги або податкового повідомлення-рішення; застосування способів забезпечення виконання податкового обов'язку; притягнення платника податків до юридичної відповідальності; погашення податкового боргу.

10. Направлення контролюючим органом податкової вимоги та податкового повідомлення-рішення (як різновиди податкових примусових заходів) різняться за правовими підставами таких дій. Податкова вимога надсилається платникові податків у разі пропуску строку сплати податків, а податкове повідомлення рішення - у разі неподання податкової декларації у встановлений строк, за результатами податкової перевірки, в наслідок виконання податковим органом обов'язку із обчислення суми податку тощо. При цьому, у випадку направлення податкового повідомлення-рішення наявна підстава, що не пов'язана із порушенням норм податкового законодавства платником податку - в силу особливостей процедур реалізації податкового обов'язку за окремими видами податків і зборів за правомірної поведінки платника контролюючий орган виконує обчислення податку, оскільки такий обов'язок покладено на останній законом (наприклад, земельний податок щодо платників - фізичних осіб). Усі інші випадки направлення як податкової вимоги, так і податкового повідомлення-рішення контролюючим органом пов'язані із виникненням податкового боргу у платника податків.

11. Притягнення до юридичної відповідальності як одна з форм реалізації примусу у сфері оподаткування передбачає її диференціацію. Із прийняттям Податкового кодексу України інститут юридичної відповідальності за вчинення податкових правопорушень набув свого певного закріплення. Проте легальне визначення ознак такої відповідальності, її змісту, суб'єктів, порядку реалізації, вини як елемента складу податкового правопорушення ще потребує доопрацювання.

12. Захист приватних інтересів платників податків може здійснюватись як в адміністративному, так і в судовому порядку. Неприпустимим є обмеження права платника податків на судовий захист. Однією з наявних проблем правореалізації на стадії судового розгляду податкових спорів є обмежене, звужувальне тлумачення положень ст. 55 Конституцією України щодо оскарження дій контролюючих органів під час проведення податкових перевірок. Для запобігання такій ситуації вважаємо за необхідне конкретизувати безпосередньо на рівні законодавчого акта право платників податків на оскарження дій (бездіяльності) контролюючих органів шляхом визначення відкритого невичерпного переліку дій (бездіяльності), що можуть бути оскарженні.

13. Запровадження інституту податкових консультацій неодмінно є позитивним моментом податково-правового регулювання. Існує потреба в виробленні єдиної позиції щодо підстав скасування судами податкових консультацій. При цьому необхідно виходити з того, що отримання податкової консультації є правом платника податків. У разі ненадання контролюючим органом відповідей на запитання платника податків у податковій консультації, оскарження останньої є способом захисту вищевказаного права.

Список опублікованих праць за темою дисертації

1. Лакушева Є. В. Категорія «публічний інтерес» у податково-правовому регулюванні / Є. В. Лакушева // Актуальные проблемы права: теория и практика: Сб. научн. тр. - №24. - C. 312-317.

2. Лакушева Є. В. Конкуренція публічних та приватних інтересів у податковому праві / Є. В. Лакушева // Право та державне управління: наук.-вироб. журн. - 2012. - №2. - С. 55-58.

3. Лакушева Є. В. Приватні інтереси платників податків у податкових правовідносинах / Є. В. Лакушева // Форум права. - 2012. - №3. - С. 364-369 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http //www.nbuv.gov.ua/e-journals/FP/2012-3/12levupp.pdf.

4. Лакушева Є. В. Проблеми судового захисту приватних інтересів платників податків / Є. В. Лакушева // Держава та регіони. - Серія: Право. - 2013. - №1 (39). - С. 95-99.

5. Лакушева Є. В. Захист приватних інтересів платників податків при проведенні перевірок податковими органами / Є. В. Лакушева // Право та державне управління. - 2013. - №1 (10). - С. 70-75.

6. Лакушева Е.В. Налогообложение как сфера конфликта публичных и частных интересов / Е.В. Лакушева // Экономика и право Казахстана. - 2013. - №14 (446). - С. 60-64.

7. Лакушева Є. В. Інтереси держави і суспільства в сфері податково-правового регулювання / Є. В. Лакушева // Пинципы финансового права: материалы междунар. науч-практ. конф., г. Харьков, 19-20 апр. 2012 г. / редкол.: В.Я. Таций, Ю.П. Битяк, Л.К. Воронова и др. - Харьков: Право, 2012. - С. 135-137.

8. Лакушева Є. В. Публічний інтерес у податковому праві / Є. В. Лакушева // Особливості розгляду податкових спорів в контексті прийняття податкового кодексу України: матеріали наук.-практ. конф., м. Харків, 11 лют. 2011 р. / редкол.: Ю.П. Битяк, М.П. Кучерявенко, О.А. Лукашев. - Х.: НДІ держ. буд-ва та місц. самоврядування, 2011. - С. 36-39.

9. Лакушева Є. В. Категорія «інтерес» у законодавстві України / Є. В. Лакушева // Актуальні проблеми юридичної науки очима молодих вчених: матеріали всеукр. наук.-практ. конф. (в авторській редакції), (м. Донецьк, 24 лют. 2012 р.): [у 2 ч]. - Донецьк, ЧП Вид. дім «Кальміус», 2012. - Ч. ІІ. - С. 108-111.

10. Лакушева Є. В. Оподаткування як сфера реалізації публічного інтересу / Є. В. Лакушева // Актуальні проблеми публічного та приватного права: тези доп. IV міжнар. наук.-практ. конф. 25 жовт. 2013 р. / за ред. В.М. Огаренка, А.О. Монаєнка та ін. - Запоріжжя: КПУ, 2013. - С. 182-185.

11. Лакушева Є. В. Податкові перевірки: проблеми захисту приватних інтересів платників податків / Є. В. Лакушева // Юридическая наука и образование в условиях глобализации: состояние и перспективы развития: [материалы междунар. науч.-практ. конф., посвящ. 30-летию экономико-правового фак. Дон. нац. ун-та (24-25 окт. 2013 г.) / Дон. нац. ун-т; под общ. ред. А.Г. Бобковой. - Донецк: ДонНУ, 2013. - С. 347-349.

Размещено на Allbest.ru