Отражение доктрины разграничения налоговой и административной ответственности в отечественном законодательстве

Размещено на http://www.allbest.ru/

Отражение доктрины разграничения налоговой и административной ответственности в отечественном законодательстве

нарушение налоговый ответственность регулирование

Нина Соловченкова

юрисконсульт юрид. отдела ФГУ ДСД «Дальний Восток»

Сергей Изосимов

канд. юрид. наук, доцент кафедры

конституционного, муниципального и финансового права юридического факультета Хабаровской государственной академии экономики и права

Ни одно государство за всё существование человечества не могло обойтись без налогов, поскольку именно они являются главным источником государственных доходов и обеспечивают функционирование органов государственной власти. Россия не является исключением. Ещё Русская Правда знала такие понятия, как «корм», «городовые, мостовые деньги», представляющие собой сборы, подати.

На нынешнем этапе исторического развития ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлена обязанность каждого лица уплачивать законно установленные налоги и сборы. Значимость этой обязанности подчеркивается внесением её в Конституцию нашего государства (ст. 57 Конституции РФ).

С появлением налогов закономерно появилось и желание населения избежать уплаты налогов полностью либо заплатить как можно меньше. А это, в свою очередь, вызвало необходимость установления государством ответственности за неправомерное уклонение от обязанности уплаты налогов. Налоговый кодекс РФ устанавливает ответственность за совершение налоговых правонарушений (пп. 5 п. 2 ст. 1 НК РФ). Порядок привлечения к ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях осуществляются в порядке, предусмотренном гл. 14 и 15 НК РФ. Производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административного правонарушения или преступления, ведётся в порядке, установленном соответственно законодательством РФ об административных правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством РФ (ст. 10 НК РФ).

Из смысла приведённых норм, а также п. 5 ст. 23, ст. 101, 101.4 и разд. 6 НК РФ видно, что Налоговый кодекс РФ различает понятия «ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах» и «ответственность за совершение налогового правонарушения». Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах включает в себя ответственность за совершение налогового правонарушения, административную ответственность и уголовную ответственность. Необходимость установления различных видов ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах обусловлена различной степенью общественной опасности правонарушений.

Налоговый кодекс РФ не содержит определения ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, а в теории нет единого подхода в определении этого понятия. И.И. Кучеров определяет ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах как «обязанность лица, нарушившего законодательство о налогах и сборах, претерпеть лишения имущественного или личного характера в результате применения к нему государством, в лице соответствующих органов, налоговых и иных санкций». Данное определение представляется слишком узким, и следует согласиться с определением ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, предложенным Ю.А. Крохиной: «Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах - это охранительное правоотношение, возникающее на основании законодательства о налогах и сборах между государством и нарушителем законодательства относительно возложения на виновного субъекта дополнительной обязанности, связанной с лишениями личного и материального характера». Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах обладает всеми признаками юридической ответственности:

- является формой государственного принуждения;

- содержит неблагоприятные последствия для нарушителя (имущественного и личного характера);

- устанавливается законом;

- применяется государственным органом в порядке, установленном законом;

- основанием для наступления юридической ответственности является правонарушение;

- содержит отрицательную оценку государством поведения правонарушителя.

Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него законодательством о налогах и сборах обязанностей. Общий объект посягательства рассматриваемого круга правонарушений - публичные интересы всех членов общества, обеспеченные конституционно-правовой обязанностью каждого уплачивать законно установленные налоги и сборы. Пункт 2 ст. 101 НК РФ в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ устанавливал, что по результатам рассмотрения материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа может быть вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. В новой редакции (от 27 июля 2006 г.) в п. 7 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может вынести решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Законодатель ранее отождествлял понятия налоговой ответственности и ответственности за совершение налоговых правонарушений, а ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения или преступления, выводилась за рамки понятия налоговой ответственности. В то же время ст. 10 НК в прежней редакции называлась «Порядок производства по делам о налоговых правонарушениях», и в понятие налогового правонарушения входили собственно налоговые правонарушения, нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения, и нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки преступления. То есть нормы НК РФ были достаточно противоречивы.

В ныне действующей редакции Налогового кодекса РФ эта проблема устранена, и ответственность за совершение налоговых правонарушений, ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения, а также ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки преступления, включена в общее понятие ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. Словосочетание «налоговая ответственность» содержится лишь в п. 8 ст. 101 НК РФ, где оно применяется именно к налоговым правонарушениям.

Итак, бесспорно, что законодатель подразумевает под налоговой ответственностью ответственность за совершение налоговых правонарушений. Такой точки зрения придерживаются и в науке некоторые авторы. В соответствии с этой позицией, в зависимости от видов нарушений законодательства о налогах и сборах, являющихся основанием для привлечения лица к юридической ответственности, можно выделить соответствующие виды ответственности: 1) налоговую ответственность; 2) административную ответственность; 3) уголовную ответственность. Есть и другая точка зрения. А.В. Боброва классифицирует налоговую ответственность по трём уровням: 1) ответственность за совершение налогового правонарушения; 2) уголовная ответственность; 3) административная ответственность. Согласиться со второй точкой зрения можно, но лишь рассматривая налоговую ответственность как правовой институт.

Правовое регулирование ответственности за нарушение порядка реализации налоговых отношений относится к объектам законодательства о налогах и сборах и составляет институт налогового права.

Правовая охрана механизма налоговых отношений обеспечивается различными отраслями права. Данное обстоятельство позволяет отнести налоговую ответственность к комплексному межотраслевому правовому институту, а понимание налоговой ответственности через сумму соответствующих отраслевых институтов, охраняющих налоговые отношения, имеет значение только для удобства анализа этой категории. Поскольку налоговое право входит в систему финансового права, то налоговая ответственность является разновидностью финансово-правовой ответственности.

Налоговая ответственность по своей природе, предмету и методу правового регулирования является составной частью финансово-правовой ответственности и реализуется в государственно-властных отношениях, складывающихся относительно установления и взимания обязательных платежей. Итак, под налоговой ответственностью можно понимать:

1) правовой институт, состоящий из отдельных структурных элементов - субинститутов, которые представляют собой отраслевые институты ответственности за нарушения налогового законодательства. Правовой сферой действия института налоговой ответственности является привлечение к ответственности за совершение любого противоправного деяния, имеющего единый родовой объект посягательств - общественные отношения, складывающиеся относительно установления, введения, взимания налогов, а также в процессе осуществления налогового контроля и налогового процесса;

2) разновидность юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, подпадающие под понятие налоговых правонарушений.

Налоговым правонарушением признаётся виновно совершённое противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность (ст. 106 НК РФ). Особой разновидностью юридической ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах выступает административная ответственность.

Налоговый кодекс РФ не отождествляет налоговую ответственность с административной, а, наоборот, как указывалось ранее, проводит различие в производстве по делам о налоговых правонарушениях и в производстве по делам о нарушениях налогового законодательства, содержащих признаки административного правонарушения и преступления. Пунктом 4 ст. 108 НК РФ установлено: «Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает её должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации», что также подтверждает разграничение законодателем налоговой, административной и уголовной ответственности».

Административной ответственности как виду юридической ответственности присущи определенные особенности:

- её основанием является административное правонарушение;

- она состоит в применении к нарушителям административных взысканий, является карательной ответственностью, мерой принуждения;

- к административной ответственности вправе привлекать органы, которым такое право предоставлено законом (суды, органы исполнительной власти).

Для разграничения видов административных и налоговых правонарушений и разрешения вопроса о наличии или отсутствии в поведении конкретного субъекта правонарушения используется конструкция состава правонарушения. Под составом правонарушения понимается наличие объекта, объективной стороны, субъекта и субъективной стороны правонарушения.

Составы административных правонарушений в области налогов и сборов закреплены ст. 15.3 - 15.9, 15.11 гл. 15 «Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг» Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях. Во многом они аналогичны составам налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16 Налогового кодекса РФ.

Объектом посягательства являются в обоих случаях фискальные интересы государства. Объективная сторона выражается в противоправных деяниях лица, выразившихся в конкретных действиях либо бездействии, игнорировании правовых норм.

Разграничение составов налоговых правонарушений и административных правонарушений в области налогов и сборов проводится по линии субъекта. В соответствии со ст. 107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица. При этом физическое лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений с шестнадцатилетнего возраста. В соответствии с примечанием к ст. 15.3 КоАП РФ административная ответственность, установленная в отношении должностных лиц в ст. 15.3 - 15.9, 15.11 КоАП РФ, применяется к лицам, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями осуществляющим функции представителя власти, то есть наделённым в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него, а равно лицо, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных организациях, а также в Вооруженных Силах Российской Федерации, других войсках и воинских формированиях Российской Федерации. Исключением являются граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Пленум Верховного Суда РФ в своём Постановлении от 24 октября 2006 г. № 18 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» разъяснил, что, решая вопрос о привлечении должностного лица организации к административной ответственности по ст. 15.5, 15.6 и 15.11 КоАП РФ, необходимо руководствоваться положениями п. 1 ст. 6 и п. 2 ст. 7 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте», в соответствии с которыми руководитель несёт ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учёта, а главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) - за ведение бухгалтерского учёта, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчётности. Итак, субъектом административного правонарушения в области налогов и сборов может быть только специальный субъект - должностное лицо, что обусловлено спецификой регулируемых отношений в сфере управления. Должностное лицо может быть привлечено к административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением служебных обязанностей.

Субъективная сторона правонарушения характеризуется психическим отношением лица к содеянному им нарушению законодательства о налогах и сборах, то есть виной, которая выражается в форме умысла или неосторожности. Различны обстоятельства, признаваемые в качестве смягчающих (отягчающих) ответственность за совершение налогового правонарушения и административного правонарушения в сфере налогов и сборов. Таковы основные критерии разграничения налоговых правонарушений и нарушений законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки административных правонарушений. Вопрос о соотношении налоговой ответственности и административной решается в теории налогового права и в законодательстве неодинаково. На протяжении нескольких лет создания налоговой системы мнения ученых и практикующих юристов на вопрос квалификации административной ответственности за правонарушения, совершаемые в сфере налоговых отношений, расходились. В частности, встречаются сторонники позиции законодателя, которые считают, что налоговая ответственность (финансовая ответственность) является самостоятельным видом юридической ответственности. Этого же мнения придерживался и законодатель, в результате чего в налоговом законодательстве применялись понятия «финансовая ответственность», «налоговое правонарушение» и «налоговая ответственность» и дополнительно отсылочные нормы в части применения мер административной ответственности, если таковые предусмотрены КоАП РФ. Выполняя фискальные задачи, законодатель постарался завуалировать административную ответственность за налоговые правонарушения, применяя понятие «налоговые санкции» (в ст.114 НК РФ). Это позволяло в упрощённом порядке решать вопросы привлечения к ответственности налогоплательщиков. Другая точка зрения сводилась к тому, что правовая природа налогового правонарушения не отличается от природы административного правонарушения, поэтому ответственность за их совершение должна квалифицироваться как административная ответственность. «Налоговая ответственность является разновидностью административной хотя бы потому, что налоговые правоотношения в том виде, в котором они рассматриваются Налоговым кодексом РФ, входят в число административных». Этой точки зрения придерживается и Л.А. Калинина: «Если рассматривать финансовую и налоговую ответственность как разновидность административной, то очевидно, что принятие того или иного отраслевого закона, в том числе и кодифицированного, которым регулируется указанная сфера общественных отношений, не влечёт возникновения нового подвида юридической ответственности. В противном случае следует признавать предпринимательскую, земельную, бюджетную, экологическую, аграрную, таможенную ответственность». С.Г. Пепеляев выразил такую точку зрения, «Термин «налоговая ответственность» применён законодателем в п. 2 ст. 108 НК РФ как синоним понятия «ответственность за совершение налогового правонарушения». Взыскания, установленные гл. 16 НК РФ «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение», являются мерами административной ответственности. Основанием такой ответственности служит налоговое правонарушение как вид административного проступка. Специфических мер воздействия за нарушения налогового законодательства НК РФ не предусмотрено. Эти меры сводятся к применению типичного административного взыскания - штрафа». Необходимо согласиться с данной позицией, поскольку средством защиты в налоговых правоотношениях является именно институт административной ответственности с присущими ему административным контролем и надзором.

Меры административного принуждения, применяемые в налоговых отношениях, имеют целью предупреждение и пресечение налоговых правонарушений, а также соблюдение установленного законом порядка управления. Составы налоговых правонарушений отражают стремление государства обеспечить свои фискальные интересы, что носит публично-правовой характер. Стоит отметить, что налоги являются ещё и важным инструментом регулирования экономики. А мотивом, побуждающим субъектов налоговых правоотношений исполнять свои обязанности по уплате налоговых платежей, является именно размер административной ответственности. Конституционный Суд Российской Федерации в своих решениях выражает позицию по поводу правовой природы штрафных санкций, налагаемых налоговыми органами за нарушение норм налогового законодательства. В Определении от 05 июля 2001 г. № 130-О Конституционный Суд РФ указал, что недопустимость повторного привлечения к ответственности за совершение одного и того же правонарушения (принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения) составляет принцип налогового права.

В соответствии со ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечён повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2). Штрафы, налагаемые налоговыми органами за нарушение требований налогового законодательства, имеют административно-правовую природу. Штрафные санкции, применяемые налоговыми органами за нарушение норм законодательства, направленного на обеспечение фискальных интересов государства, относятся к мерам взыскания административно-правового характера (за административные правонарушения) и осуществляются в рамках административной юрисдикции.

Ранее такой же вывод был сделан в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.12.2000 г. № 3262/99 по конкретному делу, а позднее, как было указано в п. 34 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц (п. 7 ст. 101 НК РФ) судам следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым. В связи с этим налогоплательщик-физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечён к налоговой и иной ответственности. Поэтому, если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком-физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в ст. 2 НК РФ, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями Кодекса.

При этом следует иметь в виду, что привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает её должностных лиц от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством (п. 4 ст. 108 НК РФ). В данном случае принцип однократности наказания не нарушается, поскольку к ответственности привлекаются разные субъекты - организация и её должностные лица. Когда речь идёт о привлечении к ответственности одного и того же субъекта, п. 4 ст. 108 НК РФ не применяется, поскольку нарушается принцип однократности наказания. В связи с возникновением в правоприменительной практике подобных вопросов, некоторые учёные высказываются о необходимости объединения норм, закрепляющих составы правонарушений в одном нормативном акте.

Ю.А. Крохина считает так: «Учитывая однородность объекта всех противоправных деяний в сфере фискальных прав и интересов государства, представляется целесообразным систематизировать составы правонарушений законодательства о налогах и сборах в рамках одного нормативного акта, посвящённого регулированию именно налоговых отношений, - НК РФ.

Вряд ли административное законодательство способно должным образом регулировать ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах (отрывается форма охранительных правоотношений от их материального содержания; отсылочные нормы к НК РФ)».

В.В. Кизилов приводит пример законодательного решения данной ситуации в законодательстве Республики Казахстан: «Налоговый кодекс Республики Казахстан в редакции от 12 июня 2001 г. уже не содержит норм привлечения к административной (налоговой) ответственности ни юридических, ни физических лиц.

Вопросы ответственности за правонарушения в налоговой сфере, не являющиеся уголовно наказуемыми деяниями, в Республике Казахстан полностью урегулированы кодифицированным законом об административных правонарушениях. Причём субъектом-правонарушителем выступает физическое лицо (гражданин или должностное лицо). По нашему мнению, опыт правового строительства Республики Казахстан заслуживает детального изучения, и стоит перенимать положительный опыт не только у стран западной демократии, но и у ближайших наших соседей». Считаем необходимым согласиться с данным мнением и предлагаем закрепить составы налоговых правонарушений в Кодексе об административных правонарушениях РФ, а в Налоговом кодексе РФ предусмотреть в качестве налоговой ответственности только начисление и предъявление к нарушителю налогового законодательства пени за несвоевременную и неполную уплату налогов и сборов.

Размещено на Allbest.ur