Особливості статусу Державної фіскальної служби України як суб’єкта публічного адміністрування у сфері державної митної справи

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Постановка проблеми. Одним із результатів здійснюваних у 2010-2014 роках процесів оптимізації системи центральних органів виконавчої влади (далі - ЦОВВ) стало створення Державної фіскальної служби України (далі - ДФС). Сьогодні її позиціювання як ефективного адміністратора визнається Концепцією наукового забезпечення державного управління в податково-митній сфері [1] одним із базових засобів подолання проблем, що склалися в галузі та потребують доктринального опрацювання. Залишається чимало запитань щодо місця ДФС у системі органів виконавчої влади, її компетенції, організаційної специфіки та правового забезпечення, вирішення яких стає нагальним не лише в інституційному або теоретичному аспекті. Невизначеність статусних складових, розмитість адміністративно-правових станів спеціально уповноваженого ЦОВВ з реалізації політики в будь-якій сфері суспільного життя неминуче відображається на результативності всієї управлінської вертикалі, деструктивно впливаючи на якість зовнішньої владно-розпорядчої діяльності. Як справедливо наголошує Г. Кулик, ризик в управлінні системою митної служби може стати ризиком для ефективного здійснення митної справи, тобто митним ризиком [2, с. 173].

Мета статті полягає у висвітленні функціональної та організаційної складових статусу ДФС, з'ясуванні місця даної служби в системі органів виконавчої влади, аналізі її базового нормативного підґрунтя задля визначення перспективних напрямків удосконалення діючого законодавства.

Виклад основного змісту. Насамперед видається необхідним провести ретроспективний огляд останніх реорганізаційних заходів, що привели до виникнення фіскальної служби, адже це дозволить виявити загальну оптимізаційну тенденцію, її досягнення та прорахунки. Указом Президента України від 24 грудня 2012 р. «Про деякі заходи з оптимізації системи центральних органів виконавчої влади» [3] було передбачено утворення Міністерства доходів і зборів шляхом реорганізації

Державної митної служби та Державної податкової служби (що виникла на основі Державної податкової адміністрації згідно з Указом від 10 грудня 2010 р. [4]); додатково на новостворене міністерство покладалося адміністрування єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування. Слід відзначити, що відносно статусу даного ЦОВВ одразу виникло чимало зауважень, насамперед пов'язаних із відмежуванням його компетенції від компетенції Міністерства фінансів України та критикою «міністерської» природи органу. У контексті останньої, зокрема, наголошувалося, що завданням Міндоходів визначено реалізацію єдиної державної податкової та митної політики, хоча забезпечення формування даної політики здійснюється ним лише в частині адміністрування загальнообов'язкових платежів; формування інших частин податкової та митної політики покладалося на Міністерство фінансів України. Таким чином, Міндоходів (єдине з 18 існуючих на той час міністерств) повинно було реалізовувати політику, сформовану (для нього) іншим міністерством, що більше властиво для статусу інспекцій, агентств або служб [5]. Виходячи з цього, цілком закономірними стали подальші модернізаційні пошуки.

Постановою Кабінету Міністрів України (далі-КМУ, Кабмін) від 1 березня 2014 р. [6], який у зв'язку з конституційними перетвореннями набув повноважень щодо формування системи ЦОВВ, передбачалася ліквідація Міністерства доходів і зборів та відновлення діяльності податкової та митної служб як окремих центральних органів, діяльність яких мала спрямовуватись та координуватись урядом через міністра фінансів України. Однак менш ніж через три місяці вектор оптимізації оновився: Постановою КМУ від 21 травня 2014 р. «Про утворення Державної фіскальної служби» [7] зафіксовано відмову від поновлення діяльності самостійного податкового та митного відомств і передбачено створення єдиної фіскальної служби на основі Міндоходів.

Узагальнюючи зазначені перетворення, можемо констатувати значну реформаційну динаміку становлення ЦОВВ, покликаного втілювати політику у сфері державної митної справи. Як небезпідставно зазначає О. Мажула, інститут «митних органів» перебуває у стані реорганізації [8], що містить значні перспективи усунення існуючих організаційних, компетенцій - них та процедурних проблем і може сприяти більш ефективному захисту національних митних інтересів. Водночас частота і непослідовність оптимізаційних заходів свідчать про відсутність концептуального бачення у розглядуваній сфері, без якого, з огляду на різноспрямованість темпорально близьких установчих рішень, відбулося створення і ДФС. Модифікації центрального органу виконавчої влади завжди супроводжуються зниженням його управлінської оперативності, виникненням організаційно обумовлених перерв, пріоритетно внутрішньою орієнтованістю адміністрування, невизначеністю службового становища для особового складу і, як наслідок, його зниженою активністю. З огляду на зазначене, розділяємо критичне ставлення окремих дослідників [9] до безперервного чи частого реформування.

Відповідно до п. З Положення про Державну фіскальну службу України [10] її завданням є реалізація державної політики у сфері державної митної справи та внесення на розгляд міністра фінансів пропозицій щодо забезпечення формування даного виду політики; водночас «забезпечення формування» покладено на вказане міністерство згідно з пп. З п. З його статусного акта [11]. Таким чином, сьогодні (на відміну від існуючого раніше Міністерства доходів і зборів) забезпечено відповідність завдань ЦОВВ, повноважених у розглядуваній галузі, приписам Закону України (далі - Закон) «Про центральні органи виконавчої влади» [12], котрий закріплює: «міністерство є центральним органом виконавчої влади, який забезпечує формування та реалізує державну політику в одній чи декількох визначених Кабінетом Міністрів України сферах» (ч. 1 ст. 6), а інші ЦОВВ «утворюються для виконання окремих функцій з реалізації державної політики як служби, агентства, інспекції» (ч. 1 ст. 16). Водночас виникають сумніви щодо іменування фіскального органу «службою», адже ЦОВВ утворюється в цій формі, якщо більшість основних напрямків його діяльності складають функції з надання адміністративних послуг фізичним і юридичним особам; у формі «агентства» - функції з управління об'єктами державної власності; у формі «інспекції» - контрольно-наглядові функції (ст. 17). ДФС та її територіальні утворення надають значну кількість адміністративних послуг (93 види [13]), але це не становить їх провідну функцію. Як видається, сутність відповідних одиниць державного апарату найвірніше відображена статтею 41 Податкового кодексу України [14] у словосполученні «контролюючі органи»; тобто управлінська роль досліджуваного ЦОВВ вимагає іменувати його «інспекцією», а не «службою». Крім того, науковці наголошують на необхідності керуватися сутнісним критерієм визначення виду центрального органу, який є важливішим за формальний (кількісний - «більшість функцій») показник, відмічаючи похідний характер багатьох адміністративних послуг від контрольної діяльності [15, с. 31-32]. Наприклад, реєстрація реєстратора розрахункових операцій, реєстрація книг обліку розрахункових операцій, реєстрація платника єдиного податку, надання статусу гаранта, видача на запит імпортера сертифіката підтвердження доставки та інші сервісні заходи Здійснюються значною мірою у зв'язку з необхідністю «зворотного зв'язку». Виходячи із зазначеного, не погоджуємося з позицією І. Шулатової про те, що визначення Державної фіскальної служби України в цілковитій відповідності узгоджується з розумінням самої категорії служби як центрального органу виконавчої влади [16, с. 448].

Є. Додін до основних функцій митної системи відносить фіскальну, регулятивну, правоохоронну, надання митних послуг, підприємницьку (яка тільки народжується). Окрім того, вчений доповнює даний перелік і іншими напрямками діяльності: контрольний, організаційний, координаційний та аналітичний, які пропонує вважати внутрішньоорганізаційними, виконання яких покладається на окремі митні органи залежно від їх місця в системі митної служби й характеру виконуваних ними завдань [17, с. 8-9]. Зазначене дозволяє стверджувати про переважно фіскальне покликання ДФС, яке превалює над контрольним та в багатьох працях [18, с. 94-95] визнається провідним для митних органів. Проте фіскальна діяльність не включена до кола тих, що є підставою функціонального розмежування інших ЦОВВ за назвою відповідно до Закону «Про центральні органи виконавчої влади»; цілком ймовірно, що проблема полягає не в помилковій кваліфікації специфіки конкретної служби, а в хибних засадах (неповнота або нечіткість критеріїв) побудови всієї системи ЦОВВ. Зазначений аспект залишається мало - вивченим та потребує більш детального опрацювання в межах доктрини адміністративного права.

Як видається, ДФС не відповідає вимогам базового для ЦОВВ закону і в аспекті організаційних адміністративно-правових станів. У ч. 2 ст. 16 акта вищої юридичної сили закріплено, що «діяльність центральних органів виконавчої влади спрямовується та координується Кабінетом Міністрів України через відповідних міністрів згідно з законодавством». Натомість статусним Положенням передбачено пряме спрямування і координування ДФС урядом (п. 1), без участі будь-якого міністра. Також Постановою КМУ «Про оптимізацію системи центральних органів виконавчої влади» від 10 вересня 2014 р. [19] фіскальна служба включена до переліку дванадцяти ЦОВВ, що безпосередньо спрямовуються і координуються урядом. Невідповідність інституціонального положення ДФС (та інших 11 органів) цитованій вимозі закону можна заперечити, посилаючись на завершення припису вказівкою «згідно із законодавством», що допускає можливість встановлення нормативно-правовими актами протилежного. Якщо виходити з широкого розуміння «законодавства», то до його змісту включаються і постанови КМУ, котрими, власне, закріплений безпосередній варіант розглядуваного елементу підлеглості ДФС. Проте подібне обґрунтування стає непереконливим у контексті змісту ч. 4 ст. 21 Закону «Про Кабінет Міністрів України» [20]: «діяльність центральних органів виконавчої влади, керівники яких не входять до складу Кабінету Міністрів України, спрямовується і координується міністрами». Це положення цілком однозначне і не дозволяє альтернативи, тому більшість випадків відступу від нього розцінюємо як протиправні. Виняток становлять лише центральні органи виконавчої влади зі спеціальним статусом, на яких поширюється дія загальних приписів, крім випадків, встановлених Конституцією або законами України. Однозначний перелік таких органів не визначений в Постанові уряду від 10 вересня 2014 р., на відміну від попереднього оптимізаційного акту. Лише шляхом аналізу діючої нормативної бази щодо окремих носіїв владних повноважень можемо виділити 4 ЦОВВ зі спеціальним статусом: Антимонопольный комітет України, Фонд державного майна України, Державний комітет телебачення і радіомовлення України, Адміністрація Державної служби спеціального зв'язку та захисту інформації України та передбачене новим антикорупційним актом Національне агентство з питань запобігання корупції. Щодо кожного з них відповідні закони передбачають безпосереднє підпорядкування уряду, чим виводять органи з кола суб'єктів, адміністративні стани яких протиправно суперечать загальній, офіційно встановленій моделі підлеглості.

Вищезазначене вимагає поставити питання про ймовірність спеціального статусу ДФС. Дійсно, якщо безпосереднє спрямування та координація Кабміном допускаються лише для ЦОВВ зі спеціальним статусом, то, можливо, усі 12 органів (у т. ч. досліджувана служба), а не лише названі 5, наділені відповідною особливістю. Однак подібному припущенню заперечують два факти. По-перше, формальний: спеціальне законодавство не закріплює їх особливого становища. По-друге, змістовний, згідно з яким існують критерії «спеціальності» центральних органів виконавчої влади. До таких зазвичай відносяться: а) конституційний статус (лише Антимонопольний комітет, Державний комітет телебачення і радіомовлення, Фонд державного майна); б) переважне регулювання законами; в) ширина надвідомчої компетенції; г) особливий порядок утворення, реорганізації, ліквідації, призначення та звільнення керівників тощо. Для ДФС є характерним лише часткове (в компетенційному аспекті) регулювання законами та пряме спрямування урядом. Решта аспектів відповідають загальним приписам щодо ЦОВВ та значно менше специфічні, ніж властивості багатьох інших неспеціальних прямо підпорядкованих уряду органів. Наприклад, Державна інспекція ядерного регулювання реалізує функцію формування політики (подібно до міністерств) та видає накази, що не обмежуються їх «організаційно-розпорядчим» характером [15, с. 235] (на відміну від ДФС). Таким чином, досліджуваний ЦОВВ не наділений спеціальним статусом і не має об'єктивних підстав для його набуття (порівняно з багатьма іншими органами).

Як відмічає Л. Ткачик, ДФС тісно взаємодіє та повністю узгоджує свою діяльність з Міністерством фінансів, адже на ці дві структури покладені функції, які формують один процес; тому їхня узгоджена діяльність та чітка підпорядкованість є надзвичайно важливими [21, с. 44]. Вказане обумовлює потребу вивчення міри взаємозв'язку відповідних ЦОВВ шляхом виходу за межі позитивно-правової вказівки про безпосередню координацію ДФС урядом та відповіді на запитання про реальні взаємовпливи, про доцільність відмови від спрямування служби через міністра фінансів, яке передбачалося 1 березня 2014 р. для планованих тоді самостійних (податкового та митного) відомств, обстоювалося деякими дослідниками [9], але не було втілене в рішеннях від 21 травня 2014 р.

Відповідно до статусного Положення ДФС міністр фінансів здійснює щодо неї такі повноваження: забезпечує формування політики, що реалізується службою; затверджує плани роботи та приймає звіт про їх виконання; погоджує та подає на розгляд уряду розроблені ДФС проекти законів, актів Президента України та КМУ; забезпечує прийняття нормативно-правових актів міністерства з питань, що належать до компетенції служби; видає обов'язкові до виконання доручення, у т. ч. про усунення недоліків і порушень у діяльності, про притягнення до відповідальності посадових осіб, винних у допущених порушеннях; визначає структурний підрозділ Мінфіну, з яким взаємодіє служба, та закріплює порядок відповідного обміну інформацією; погоджує призначення керівників територіальних органів ДФС; розглядає та вносить на вирішення уряду пропозиції щодо утворення територіальних органів (з цього виходить також, що міністр представляє діяльність служби в Кабміні); погоджує структуру апарату. Приведені правомочності відповідають переліку, закріпленому в ст. 18 «Повноваження міністра у відносинах з центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується та координується через міністра» Закону «Про центральні органи виконавчої влади». Хоча міністр фінансів і не наділений усім переліком можливостей, передбачених вказаною статтею (наприклад, у нього відсутнє повноваження вносити прем'єр-міністрові пропозиції щодо кандидатур на посаду голови ДФС, його заступників), більша частина спрямування та координації втілюється саме через даного члена уряду. Показовим є те, що жодний інший безпосередньо підлеглий КМУ центральний орган не зв'язаний із якимось міністерством так, як ДФС із Мінфіном. Зазначене дозволяє стверджувати не лише про сумнівну законність прямого координування фіскальної служби, але й про значною мірою мнимість відповідного припису та її реальне спрямування через міністра фінансів.

У Митному кодексі України (далі - МК України) [22] поки що зберігається посилання на «центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику», яке було введене 4 липня 2013 р. з метою узгодження формулювань кодексу із статусом Міністерства доходів і зборів. Певно, вказане словосполучення не актуальне для позначення ДФС, оскільки служба лише «реалізує» політику, а «забезпечення формування» покладено на Міністерство фінансів України. З метою усунення колізії В. Іванчо пропонує у всіх випадках замінити назву центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, на Державну фіскальну службу України [23, с. 127]. Концептуально поділяючи позицію дослідника, зробимо декілька уточнень. По-перше, подібної зміни повинні зазнати не «всі випадки», оскільки ряд правомочностей, передбачених МК України для Міндоходів, не перейшли до ДФС. Таким, наприклад, є припис стосовно створення, реорганізації та ліквідації центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, у визначеному законом порядку митниць (ч. 5 ст. 546). У цьому випадку звичайна заміна посилання не допустима, адже ДФС в особі її голови лише вносить міністрові фінансів пропозиції щодо утворення відповідних територіальних органів (пп. 24 п. 1 Положення), а остаточно питання вирішується урядом за поданням останнього. Зазначене слід враховувати і при тлумаченні норм кодексу на даний час (до відповідного оновлення термінології), утримуючись від автоматичного наділення ДФС правомочностями вказаного кодексом «центрального органу». По-друге, удосконалення нормативного тексту варто здійснювати не шляхом іменуваль - ного посилання («Державна фіскальна служба України»), а за допомогою описового способу («центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері державної митної справи»). Останній утвердився в процесі законодавчого оформлення заходів оптимізації ЦОВВ (з 2010 р.) та забезпечує стійкість актів вищої юридичної сили до можливих подальших модернізаційних заходів, належне дотримання установчих повноважень КМУ щодо покладання завдань з реалізації державної політики на конкретний ЦОВВ.

Слід відзначити позитивну динамічність статусного Положення про ДФС, яка проявляється в оперативному внесенні змін та узгодженні його змісту з іншими нормативно-правовими актами. На сьогодні (22 травня 2015 р.) воно тричі оновлювалося, зокрема у зв'язку з уточненням компетенції інших ЦОВВ. Так, покладення на Міністерство інфраструктури повноважень щодо спорудження, облаштування та реконструкції пунктів пропуску через державний кордон для автомобільного транспорту обумовило виключення пп. 81 п. 4 Положення, яким відповідна правомочність закріплювалася за ДФС. Водночас статусному акту властиві певні недоліки. Як видається, він неповно відображає компетенцію служби щодо здійснення державної митної справи та тяжіє до переважного відтворення податкових повноважень. Наприклад, в Положенні окремо виділено правомочність щодо проведення ДФС періодичного узагальнення податкових консультацій (пп. 34 п. 4), але узагальнення консультацій з питань практичного застосування окремих норм законодавства з питань державної митної справи (передбачені у ч. 4 ст. 21 МК України) не отримало відповідного закріплення. Однак ми не схильні до надмірної критики відповідного акту та, зокрема, не підтримуємо зауваження Г. Бобрижної щодо відсутності в ньому приписів про поліпшення матеріального добробуту співробітників фіскальних органів [24, с. 162]. Відповідні аспекти є предметом правового врегулювання інших актів (у т. ч. норм щодо матеріального та соціально-побутового забезпечення державних службовців) і не потребують закріплення статусним Положенням.

Висновки. Підсумовуючи, відмітимо, що думка О. Олійник про співвідносність правового статусу ДФС і статусу міністерства [25, с. 213] справедлива лише в частині прямої підпорядкованості служби урядові. Водночас остання не відповідає вимогам Закону «Про центральні органи виконавчої влади» (ч. 2 ст. 16) та Закону «Про Кабінет Міністрів України» (ч. 4 ст. 21), є значною мірою декларативною, оскільки міністр фінансів володіє більшістю повноважень щодо спрямування ДФС. Виходячи з цього, пропонуємо внесення змін до Положення про Державну фіскальну службу України стосовно її «спрямування та координації Кабінетом Міністрів України через міністра фінансів» (п. 1) та наділення останнього більшим колом повноважень, що характеризують відповідний зв'язок (внесення пропозицій щодо кандидатур на посади голови та заступників голови ДФС, порушення питань про скасування актів служби, погодження призначення/звільнення керівників самостійних структурних підрозділів апарату тощо). Зазначене сприятиме усуненню серединного (невизначеного) становища ДФС, яка не повністю самостійна порівняно з іншими безпосередньо підлеглими Кабміну ЦОВВ і водночас лише фрагментарно зв'язана із міністром; гарантуватиме злагодженість та чітку вертикаль управління, що доволі значимо при реалізації фіскальної та контрольної функцій держави. Нагальним є оновлення МК України шляхом аналізу існуючих компетенційних приписів та закріплення у відповідних випадках посилання на «центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері державної митної справи», яке гармонізуватиме із статусом ДФС, забезпечуватиме стабільність нормативного тексту, його адекватність реальній системі адміністрування.

Література

фіскальний законодавство митний кодекс

1. Про затвердження Концепції наукового забезпечення державного управління у податково-митній сфері: Наказ Державної фіскальної служби України від 17 квітня 2015 р. №281 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://cct.com.ua/2015/17.04.2015_ 281.htm.

2. Кулик Г. Митні ризики та ризики в управлінні системою Державної митної служби України: сутність та співвідношення / Г. Кулик // Державне управління та місцеве самоврядування. - 2012. - Вип.4 (15).-С. 167-174.

3. Про деякі заходи з оптимізації системи центральних органів виконавчої влади: Указ Президента України від 24 грудня 2012 р. №726/2012 // Офіційний вісник України. - 2012. - №99. - Ст. 3998.

4. Про оптимізацію системи центральних органів виконавчої влади: Указ Президента України від 9 грудня 2010 р. №1085 // Офіційний вісник України. - 2010. - №94. - Ст. 3334.

5. Хамходера О. Деякі проблеми оптимізації системи центральних органів виконавчої влади / О. Хамходера // Правове життя сучасної України: матер. Міжнар. наук.-практ. конф. (16-17 травня 2013 р.). Т. 2 / відп. за випуск д. ю. н., проф. В. Дрьомін; Наці - он. ун-т «Одеська юридична академія». - Одеса: Фенікс, 2013. - С. 121-123.

6. Про ліквідацію Міністерства доходів і зборів: Постанова Кабінету Міністрів України від 1 березня 2014 р. №67 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/67 - 2014-%D0% BF.

7. Про утворення Державної фіскальної служби: Постанова Кабінету Міністрів України від 21.05.2014 р. №160 // Урядовий кур'єр. - №101, - від 6 черв. 2014 р.

8. Мажула О. Інституціоналізація митної безпеки як важливої складової економічної безпеки держави / О. Мажула // Електронне наукове фахове видання «Ефективна економіка». - 2014. - №11. - Режим доступу: http://www.economy.nayka.com.ua/? op=l&z=3508.

9. Кузьменко О. Збори чи побори? Деякі роздуми щодо створення Міністерства доходів і зборів України / О. Кузьменко, М. Плугатар // Юридичний вісник України. - 2013. - №7. - С. 5.

10. Про Державну фіскальну службу України: Постанова Кабінету Міністрів України від 21 травня 2014 р. №236 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/ 236-2014-%D0% BF.

11. Про затвердження Положення про Міністерство фінансів України: Постанова Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 р. №375 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/ laws/show/375-2014-%D0% BF.

12. Про центральні органи виконавчої влади: Закон України від 17 березня 2011 р. // Офіційний вісник України. - 2011. - №27. - Ст. 1123.

13. Про затвердження інформаційних карток адміністративних послуг: Наказ Державної фіскальної служби України від 13 січня 2015 р. №7 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://qdpro.com.ua/ export/document/44936.

14. Податковий кодекс України від 2 грудня 2010 р. // Відомості Верховної Ради України. - 2011. - №13-17. - Ст. 112.

15. Шулатова І. Поняття і сутність Державної фіскальної служби України / І. Шулатова // Форум права. - 2014. - №3. - С. 447-455.

16. Додин Е. Функции и формы деятельности таможенных органов Украины / Е. Додин // Митна справа. - 2003. - №5.-С. 7-22.

17. Любива Ю. Місце та роль фіскальної функції серед інших функцій митних органів / Ю. Любива // Вісник Академії митної служби України. Серія «Право». - 2009. - №1. - С. 94-97. - [Електронний ресурс]. - Режим доступу: file:///C:/ Users/%D0% 9E % D0% BB % D0% B5% D0% B3/Downloads/ vamsup_2009_l_15% 20 (l).pdf.

18. Про оптимізацію системи центральних органів виконавчої влади: Постанова Кабінету Міністрів України від 10.09.2014 р. №442 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://zakon4.rada.gov.ua/ laws/show/442-2014-%D0% BF.

19. Про Кабінет Міністрів України: Закон України від 27 лютого 2014 року // Офіційний вісник України. - 2014. - №20. - Ст. 619.

20. Ткачик Л. Розвиток корпоративного податкового менеджменту в умовах відкритої економіки України: дне…. кандидата економ, наук: спец. 08.00.08 / Л. Ткачик. - Львів, 2014, - 222 с.

21. Митний кодекс України від 13 березня 2012 р. // Офіційний вісник України. - 2012. - №32. - Ст. 1175.

22. Іванчо В. Теоретичні засади фіскального контролю в Україні / В. Іванчо // Науковий вісник Ужгородського національного університету. - 2015. - Вин. 31.-Т.2.-С. 125 - 130.

23. Олійник О. Деякі питання щодо генезису розвитку фіскальних органів в Україні / О. Олійник // Науковий вісник Херсонського державного університету. -2014. - Вип. 6-1. - Т.2. - С. 211-214.

Размещено на Allbest.ru