Размещено на http://www.allbest.ru/

ВІДКРИТИЙ МІЖНАРОДНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

РОЗВИТКУ ЛЮДИНИ «УКРАЇНА»

ОРГАНІЗАЦІЙНО-ПРАВОВІ ЗАСАДИ ЗДІЙСНЕННЯ ПОДАТКОВОГО КОНТРОЛЮ В УКРАЇНІ

12.00.07 - адміністративне право і процес; фінансове право; інформаційне право

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата юридичних наук

Соловйова Юлія Олександрівна

Київ - 2011

Дисертацією є рукопис

Робота виконана в Донецькому юридичному інституті Луганського державного університету внутрішніх справ імені Е. О. Дідоренка.

Науковий керівник доктор юридичних наук, професор КАЛЮЖНИЙ Ростислав Андрійович, Національна академія внутрішніх справ, провідний науковий співробітник наукової лабораторії проблем боротьби з незаконним обігом наркотиків.

Офіційні опоненти: доктор юридичних наук, професор КОНСТАНТІНОВ Сергій Федорович, Національна академія внутрішніх справ, начальник кафедри адміністративної діяльності;

кандидат юридичних наук, доцент КОСТЕНКО Юлія Олександрівна, Донецький національний університет, доцент кафедри цивільного права і процесу.

Захист відбудеться 15 червня 2011 р. о 10 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.139.01 у Відкритому міжнародному університеті розвитку людини «Україна» за адресою: 03115, м. Київ, вул. Львівська, 23

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Відкритого міжнародного університету розвитку людини «Україна» за адресою: 03115, м. Київ, вул. Львівська, 23

Автореферат розісланий «11» травня 2011 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради В. І. Лебеденко.

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Проведення широкомасштабної реформи у сфері оподаткування є важливим складником економічних перетворень у державі. Головною метою такої реформи є підвищення та забезпечення ефективності податкового регулювання, основними критеріями якого є збільшення доходів публічних грошових фондів, зменшення податкового тиску на платників податків, спрощення процедури адміністрування податків. Обов'язковою умовою досягнення зазначених цілей є належно побудована система податкового контролю, правова форма якої має забезпечити створені державою умови для взаємодії інтересів особистості й держави, упровадження принципу взаємної відповідальності.

Формування сучасної системи податкового контролю України розпочалося на рубежі 1991-1992 років і продовжується донині. В умовах кардинальних змін податкового законодавства, зокрема ухвалення Податкового кодексу України, очевидною є необхідність переосмислення базових теоретичних положень податково-правового регулювання, серед іншого й інституту податкового контролю, який набув принципово нового правового змісту.

Актуальність наукового дослідження проблем правового регулювання податкового контролю зумовлена також і тим, що стан виконання платниками податків покладених на них обов'язків залишається на низькому рівні, що, безперечно, знижує рівень доходності бюджетів і, своєю чергою, негативно позначається на якості виконання державою покладених на неї функцій.

Для розв'язання зазначених проблем потрібне чітке розуміння правової природи та складників категорії «податковий контроль». Окрім того, існує гостра необхідність у детальному законодавчому закріпленні механізму дії цього правового явища, що забезпечить належне формування фондів грошових коштів, передусім - Державного бюджету України та місцевих бюджетів.

Під час роботи над дисертацією було використано фундаментальні праці з питань оподаткування С. І. Іловайського, В. О. Лебедєва, Д. М. Львова, І. Х. Озерова, Е. Е. Понтовича, А. Сміта, М. І. Тургенєва, І. І. Янжула.

Теоретичною основою дисертації стали публікації провідних учених як у галузі загальної теорії держави та права, так і у сфері адміністративного права: В. Б. Авер'янова, С. С. Алексєєва, О. М. Бандурки, Д. М. Бахраха, Ю. П. Битяка, А. Ф. Волобуєва, А. І. Дмитрієва, М. І. Єропкіна, Р. А. Калюжного, Т. О. Коломойця, С. Ф. Константінова, В. І. Олефіра, О. Ф. Скакун, Ю. О. Тихомирова, М. В. Цвіка, Л. С. Явича.

Для формування сучасної концепції податкового контролю велике значення мали результати фундаментальних досліджень безпосередньо в галузі контролю: О. Ф. Андрійко, Г. В. Атаманчука, В. М. Горшеньова, Є. О. Кочеріна, О. Є. Луньова, В. І. Рикунова, М. С. Студенікіної, І. Б. Шахова, О. В. Шоріної.

Безпосередній вплив на формування висновків і положень поданої до захисту дисертаційної роботи мали також теоретичні висновки вчених-фінансистів як Російської Федерації, так і України, що приділяли значну увагу дослідженню різноманітних аспектів фінансового контролю загалом: І. А. Бєлобжецького, В. В. Бесчервних, В. В. Бурцева, Е. О. Вознесенського, Л. К. Воронової, О. Ю. Грачової, М. В. Карасьової, Н. О. Ковальової, Ю. О. Костенко, І. Є. Криницького, Ю. О. Крохіної, М. П. Кучерявенка, О. П. Орлюк, Л. А. Савченко, І. П. Устинової, Н. І. Хімічевої, Л. К. Царьової, С. Д. Ципкіна, С. О. Шохіна, а також правознавців, що безпосередньо зверталися до проблематики податкового контролю. Серед них - російські вчені І. І. Кучеров, Г. Г. Нестеров, О. А. Ногіна, І. А. Орєшкін, О. Ю. Судаков, а також українські правники Н. А. Маринів, Д. М. Рева, О. О. Яковенко.

Водночас слід зазначити, що необхідність подальшого науково-теоретичного розроблення проблем податкового контролю зумовлена недостатністю системних вітчизняних досліджень його правової природи та потребами щодо вдосконалення практики застосування норм Податкового кодексу України на предмет аналізу й оцінки правових понять і категорій, які в ньому містяться.

Вагомість окреслених проблем, їх актуальність і нагальність вирішення зумовили вибір теми дисертаційного дослідження та визначили коло питань, що в ньому розглядаються.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Робота виконана відповідно до Концепції реформування податкової системи України, затвердженої розпорядженням Кабінету Міністрів України від 19.02.2007 № 56-р, наказу Державної податкової адміністрації України від 07.04.2003 № 160 «Про затвердження Стратегічного плану розвитку державної податкової служби України на період до 2013 року», наказу МВС України від 05.07.2004 № 755 «Про затвердження Пріоритетних напрямів наукових та дисертаційних досліджень, які потребують першочергового розроблення і впровадження у практичну діяльність органів внутрішніх справ України на період 2004-2009 рр.», та планів науково-дослідної роботи кафедри адміністративного права та адміністративної діяльності Донецького юридичного інституту ЛДУВС імені Е. О. Дідоренка на 2008-2010 рр. (номер державної реєстрації 0108U002177). Тема дослідження розглянута і схвалена в 2008 р. Відділенням державно-правових наук і міжнародного співробітництва Академії правових наук України.

Тема дисертаційного дослідження затверджена на засіданні вченої ради Донецького юридичного інституту Луганського державного університету внутрішніх справ імені Е. О. Дідоренка 27 лютого 2008 р. (протокол № 2).

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є визначення правової природи податкового контролю, механізму його здійснення, а також розроблення науково обґрунтованих пропозицій, спрямованих на вдосконалення вітчизняного податкового законодавства.

Реалізація поставленої мети передбачає розв'язання таких завдань:

- визначити місце податкового контролю в системі державного контролю;

- сформулювати поняття податкового контролю та розкрити зміст елементів його організаційно-правового механізму;

- здійснити класифікацію принципів податкового контролю;

- визначити систему органів податкового контролю та дослідити специфіку правового статусу органів державної податкової служби України;

- здійснити аналіз зарубіжного досвіду діяльності органів податкового контролю та обґрунтувати можливість його використання в Україні;

- здійснити класифікацію податкового контролю та розмежувати види, форми й методи податкового контролю;

- дослідити методологічні підходи щодо організації податкових перевірок як основної форми податкового контролю;

- розробити пропозиції для вдосконалення окремих елементів організаційно-правового механізму податкового контролю.

Об'єктом дослідження є суспільні відносини, що виникають у сфері організації та здійснення податкового контролю.

Предметом дослідження є організаційно-правові засади здійснення податкового контролю в Україні.

Методи дослідження. Методологічну основу дисертаційного дослідження становить сукупність методів і прийомів наукового пізнання. Основним з них є загальнонауковий діалектичний метод пізнання правової та соціальної дійсності, застосовуваний з дотриманням принципів цілісності, загальності, взаємозв'язку та взаємозумовленості змін. На підставі цього розв'язання поставлених у дисертації завдань здійснювалося в єдності розгляду соціального змісту та юридичної форми. Метод системного аналізу дав можливість проаналізувати взаємозв'язок між фінансовим і податковим контролем, формами та методами останнього (підрозділи 1.1; 3.1). Порівняльно-правовий метод застосовано для порівняльної характеристики окремих аспектів діяльності органів податкового контролю України, Російської Федерації, Сполучених Штатів Америки, Німеччини, Франції, Швейцарії, Японії, Австралії (підрозділ 2.2), а також норм Податкового кодексу України та раніше чинного податкового законодавства (підрозділи 3.1; 3.2). За допомогою історико-правового методу простежено окремі аспекти виникнення й становлення податкового контролю (підрозділи 1.1; 3.1). Формально-юридичний застосовано для аналізу законодавства України, що регламентує процес податкового контролю (підрозділи 1.1; 1.2; 2.1; 3.1; 3.2). Методи класифікації, групування й системно-структурний уможливили класифікацію принципів та видів податкового контролю (підрозділи 1.2; 3.1), дослідження елементного складу його механізму (підрозділи 1.1; 1.2; 2.1; 3.1) та складників правового статусу органів державної податкової служби України (підрозділ 2.1). Застосування функціонального методу дало змогу встановити основні напрями вдосконалення окремих елементів механізму податкового контролю (підрозділи 2.1; 3.1; 3.2). Для розроблення пропозицій щодо вдосконалення податкового законодавства України застосовано методи прогнозування та моделювання (підрозділи 1.2; 2.1; 2.2; 3.1; 3.2).

Нормативну основу дослідження становлять Конституція України, закони України, Податковий кодекс України, нормативні акти Президента й Кабінету Міністрів України та відомчі нормативно-правові акти у сфері здійснення податкового контролю в Україні.

Для розроблення пропозицій щодо вдосконалення організації та проведення податкового контролю використано законодавство Російської Федерації, Сполучених Штатів Америки, Німеччини та Франції.

Емпіричну основу дослідження становлять статистичні дані Державної податкової адміністрації України щодо побудови державної податкової служби України, складу Державної податкової адміністрації України; кількості великих платників податків у загальній кількості платників податків, відсоткового відношення забезпечення ними бюджету; статистичні дані Державної податкової адміністрації у Донецькій області щодо кількості правопорушень, скоєних працівниками державної податкової служби в Донецькій області; матеріали судової колегії Харківського апеляційного господарського суду з питань вирішення спорів щодо розмежування функцій між Державною податковою адміністрацією та Державною податковою інспекцією Харківської області; результати проведеного вибіркового опитування 180 працівників органів державної податкової служби України та 275 платників податків.

Наукова новизна одержаних результатів визначається тим, що дисертація є першим в Україні монографічним дослідженням, присвяченим комплексному аналізу організаційно-правових засад здійснення податкового контролю в Україні після кодифікації податкового законодавства України. У роботі вперше після набуття чинності Податковим кодексом України зроблено спробу провести на підставі системного підходу комплексне дослідження організації та здійснення податкового контролю. На основі проведеного дослідження сформульовано низку нових наукових положень і висновків, зокрема:

вперше:

- сформульовано авторське визначення податкового контролю через визначення його мети - контролю за правопорядком у податковій сфері, що виражається в такому: загальні податково-правові заборони не порушуються; правовий статус платників податків та осіб, які сприяють виконанню податкового обов'язку, не порушується; учасники податкових правовідносин неухильно виконують покладені на них юридичні обов'язки, та їм реально гарантовано здійснення їхніх суб'єктивних прав; у разі порушення податкової норми наступає відповідна міра юридичної відповідальності;

- зроблено висновок, що, визначаючи місце та роль відносин під час здійснення податкового контролю в предметі податково-правового регулювання, необхідно виходити з таких моментів: управлінські відносини у фінансовій сфері, зокрема й у межах податкового контролю, фактично виявляються в організаційних зв'язках між суб'єктом (уповноваженим органом держави) й об'єктом управління (за такого розуміння вони цілком відповідають організаційному змісту управління); необхідно виділяти дві групи відносин - майнові, що пов'язані з переходом права власності на майно від платника до бюджетів чи позабюджетних фондів, та управлінські, які пов'язані з контролем за правильністю відчуження на користь публічних суб'єктів платниками податків частини свого майна;

- обґрунтовано необхідність зміни структури Закону України «Про державну податкову службу в Україні», зокрема виділення загальної та спеціальної частин: загальна має містити норми щодо функціональної структури, територіальної організації, мети, завдань та функцій органів державної податкової служби України; особлива - норми щодо компетенції посадових осіб органів державної податкової служби України, їхньої відповідальності, форм та методів діяльності;

- обґрунтовано необхідність запровадження зарубіжного досвіду організації податкового контролю (введення комп'ютерних центрів обробки податкової звітності для автоматизації камеральної перевірки; введення до системи державної податкової служби України відділу оцінки майна; створення інституту уповноважених податкових консультантів; з метою підвищення якості виконання службових обов'язків особами, що провадять податковий контроль, запровадження системи бальної оцінки, за результатами якої й буде здійснюватись їх атестація; використання принципу «економічної доцільності» діяльності підконтрольного суб'єкта як орієнтир для якісного провадження діяльності органів державної податкової служби України);

- розмежовано форми та методи податкового контролю, зокрема форми податкового контролю запропоновано розглядати як урегульовані нормами права зовнішнє практичне вираження й організацію контрольних дій, до них віднесено податковий облік та податкову перевірку; методи - як сукупність прийомів та способів, що застосовуються в процесі реалізації тієї чи іншої форми;

удосконалено:

- критерії розмежування категорій «податковий контроль» та «податковий нагляд»: об'єкт контрольної діяльності, межі підпорядкованості, міра реагування, ініціативність, утручання в оперативну діяльність;

- систематизацію принципів податкового контролю, яку проведено на підставі методу групування, зокрема виділено загальноправові та спеціально-правові принципи;

- підстави класифікації видів податкового контролю: залежно від виду підконтрольних осіб; залежно від місця, яке посідає податковий орган у діючій системі органів державної податкової служби України; залежно від обсягу фінансово-господарської діяльності; залежно від методів та прийомів перевірки документів, що використовуються під час здійснення податкового контролю (залежно від ступеня обхвату предметів та джерел отримання даних); залежно від стадії здійснення заходів податкового контролю; залежно від місця проведення заходів податкового контролю; залежно від характеру контрольних заходів; за періодичністю проведення;

- положення, що контрольна діяльність має циклічний характер, а прийоми та способи в межах відповідних форм податкового контролю повторюються періодично, переважно в тій самій послідовності;

дістали подальшого розвитку:

- положення, що податковий контроль як діяльність відповідних публічних суб'єктів провадиться саме в процесуальній формі, оскільки вона відбувається в певній послідовності та з дотриманням відповідної процедури, і в цьому разі процесуальна форма не відображає сама собою сутність податкового контролю, вона лише постає зовнішнім проявом механізму його дії. Контрольна діяльність у галузі оподаткування є одним із найважливіших напрямів публічно-управлінської діяльності взагалі та державного фінансового контролю зокрема, і здійснення її в процесуально-правовій формі є необхідністю;

- висновок про те, що податковий контроль пронизує весь податковий процес, є всеохопним, контрольна діяльність здійснюється на кожній його стадії, причому процедура податкового контролю завжди є перевірною щодо попередніх податкових процедур;

- положення, що податковий контроль характеризується подвійною правовою природою: з одного боку, він є елементом складного механізму управління діяльністю держави, а з іншого - складним організаційно-правовим механізмом, який уміщує низку складових та може визначатися виключно нормами податкового права, що не дозволяє висновувати про його міжгалузевий характер;

- положення про те, що компетенція органів державної податкової служби України охоплює два елементи, що разом є частиною правового статусу. Перший - це система їхніх владних повноважень, тобто суб'єктивних прав та обов'язків особливого роду. Другий елемент пов'язаний із підвідомчістю, предметом відання, на які поширюються владні повноваження. Таким чином, компетенцію не можна змішувати з об'єктивним правом - правовими нормами, які її визначають, але самі до її складу не входять.

Практичне значення одержаних результатів полягає в тому, що вони використовуються:

- у правотворчості - для вдосконалення чинного податкового законодавства (довідка про впровадження результатів дисертаційної роботи в діяльність Центру законодавчих ініціатив Донецької обласної ради № 63/65 від 11.03.2011 р.);

- у правозастосовній діяльності - для вдосконалення діяльності державних органів, що провадять податковий контроль, та розв'язання колізій, які виникають у процесі застосування нормативно-правових актів з питань податкового контролю (акти впровадження наукових розробок в діяльність Державної податкової інспекції Петровського району м. Донецька № 1381 від 11.03.2011 р., Державної податкової інспекції Кіровського району м. Донецька № 1432 від 04.03.2011 р., Державної податкової інспекції Ворошиловського району м. Донецька № 1299 від 01.03.2011 р.);

- у навчальному процесі - для підготовки відповідних розділів підручників і навчальних посібників з дисциплін «Фінансове право», «Податкове право», а також під час викладання навчальних дисциплін «Фінансове право» та «Податкове право» в Донецькому юридичному інституті Луганського державного університету внутрішніх справ імені Е. О. Дідоренка (акти впровадження в навчальний процес від 23.03.2011 р.).

Результати проведеного дослідження також можуть бути використані в науково-дослідній роботі для подальших наукових досліджень у галузі фінансово-правового регулювання податкового контролю в Україні.

Апробація результатів дослідження. Результати дисертаційної роботи доповідалися на семи науково-практичних конференціях, зокрема: міжнародній науково-практичній інтернет-конференції «Становлення сучасної юридичної науки» (Тернопіль, 2008 р.); всеукраїнській науково-практичній конференції «Господарсько-правове, цивільно-правове забезпечення розвитку сучасної економіки України» (Донецьк, 2008 р.); І міжнародній науково-практичній конференції «Развитие государственности и права в Украине: реалии и перспективы» (Сімферополь, 2009 р.); ІІ міжнародній науково-практичній конференції «Государство и право в условиях глобализации: реалии и перспективы» (Сімферополь, 2010 р.); міжнародній науково-практичній конференції «Системообразующие категории в финансовом праве: состояние и перспективы трансформации» (Харків, 2010 р.); всеукраїнській науково-практичній конференції «Господарсько-правове, цивільно-правове та фінансово-правове забезпечення розвитку сучасної економіки України» (Донецьк, 2010 р.); всеукраїнській науково-практичній конференції «Актуальні проблеми юридичної науки очима молодих учених» (Донецьк, 2011 р.).

Публікації. Основні положення та результати дисертаційного дослідження викладено у п'яти одноособових наукових статтях у виданнях, що визначені ВАК України як фахові з юридичних наук, і семи тезах доповідей.

Структура та обсяг дисертації. Дисертація складається зі вступу, трьох розділів, що об'єднують шість підрозділів, висновків до кожного розділу та загальних висновків до роботи, додатків, списку використаних джерел. Загальний обсяг роботи становить 240 сторінок, з яких 198 - основний текст, додатки - 17 сторінок. Список використаних джерел охоплює 251 найменування.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

У вступі обґрунтовується актуальність теми дослідження; визначається його мета, завдання, об'єкт і предмет; указується на зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами; зазначається методологічна основа; сформульовано положення, які виносяться на захист і становлять наукову новизну, їх теоретичне та практичне значення; містяться відомості про публікації й апробацію основних положень роботи, її структуру та обсяг.

Розділ 1 «Правова природа податкового контролю» складається з двох підрозділів. У ньому аналізуються фундаментальні поняття й положення, на підставі яких досліджується правова природа податкового контролю. У підрозділі 1.1 «Поняття податкового контролю» в процесі дослідження контролю як багатоаспектного явища (як функції управління державними процесами, як методу державного управління, як форми зворотного зв'язку, як особливої стадії управлінського циклу, як способу забезпечення законності) дисертантка дійшла висновку, що доцільно розглядати контроль саме як самостійну функцію управління, особливий вид діяльності, що характеризується цільовою спрямованістю, однорідністю змісту й однотипністю способів його здійснення.

Під час дослідження правової природи податкового контролю особливого значення набуває питання щодо сутності фінансового контролю. З огляду на те, що це питання є предметом дослідження як сучасних провідних фахівців, так і вчених-фінансистів XIX-XX століть, у роботі не ставилося завдання докладного його висвітлення, й фактично воно має допоміжний характер. Проте, зважаючи на ту історичну формацію, у межах якої відбувався розвиток і становлення відповідних концепцій щодо розуміння сутності фінансового контролю, дисертантка доходить висновку, що саме зміни в економіці країни зумовили зміщення основного акценту й у змісті фінансового контролю. Зокрема, якщо за адміністративно-командної системи управління основним завданням фінансового контролю була перевірка своєчасного й повного використання коштів державного бюджету, то з переходом до ринкових відносин це забезпечення правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджетів податків і зборів, неподаткових доходів, установлених законодавством. З огляду на зазначене авторка підтримує традиційний погляд, що це завдання розв'язується безпосередньо в межах одного з його видів, яким є податковий контроль. У роботі обґрунтовано, що вид, як складник цілого, частково виражає його зміст і водночас відрізняється від інших частин конкретними носіями контрольних функцій (суб'єктами), об'єктами, методами здійснення контрольних дій. У зв'язку з тим що сферою здійснення податкового контролю виступає порядок утворення грошових фондів держави у формі податкових платежів, мета, завдання, зміст, склад суб'єктів, об'єкт та інші елементи податкового контролю вужчі, ніж у фінансового.

Аналіз наукової літератури дав змогу виділити такі основні аспекти, які можуть бути покладені в основу визначення податкового контролю: 1) контроль як систематична й конструктивна діяльність відповідних контролюючих суб'єктів, одна з основних управлінських функцій, тобто контроль як діяльність; 2) контроль як особливий організаційно-правовий механізм, що становить систему взаємозалежних елементів, за допомогою якого забезпечується належна поведінка зобов'язаних осіб зі сплати податків і зборів, установлення підстав для здійснення примусових податкових вилучень і застосування відповідальності за податкові правопорушення; 3) контроль як невід'ємний складник процесу прийняття й реалізації управлінських рішень, що безперервно бере участь у цьому процесі від його початку до завершення та здійснюється шляхом проведення відповідних податкових процедур.

Визначаючи місце й характер відносин під час здійснення податкового контролю в предметі податково-правового регулювання, дисертантка зауважує, що для забезпечення належного виконання своїх обов'язків зі сплати податкових платежів платники податків, інші зобов'язані особи змушені вступати у відносини, які не мають безпосередньо майнового характеру (відносини з обліку платників податків, проведення контролюючими органами податкових перевірок), мають чітко виражену адміністративно-правову природу, оскільки виникають у сфері управлінської, а точніше - контрольної діяльності органів виконавчої влади, й не мають безпосередньо грошово-розподільного змісту. Погоджуючись із поглядами вчених, що ці відносини в буквальному значенні не є майновими, тому що не опосередковують рух коштів, авторка доводить, що такі правовідносини мають майнові цілі та складаються у сфері розподілу тягаря публічних витрат. Наявність такого роду організаційних податкових відносин визначається інтересом держави, пов'язаним із забезпеченням одержання вчасно й у повному обсязі призначених їй податкових платежів. У зв'язку з цим до предмета податкового права мають бути включені організаційні податкові відносини, які пов'язані з цією діяльністю, незважаючи на те, що вони не мають безпосередньо майнового змісту.

Вказано, що методологічне завдання визначення та з'ясування сутності податкового контролю передбачає розкриття таких його елементів: мети й відповідних завдань, функцій, об'єкта й предмета. Виявлені особливості цих елементів дають змогу запропонувати авторський підхід до визначення податкового контролю як виду державного фінансового контролю, що спрямований на встановлення правопорядку в податковій сфері та становить діяльність уповноважених державою суб'єктів з визначення стану виконання особами, на яких покладено податковий обов'язок, норм податкового законодавства; виявлення, дослідження та припинення відхилень від цих норм у їхній діяльності з метою притягнення винних до відповідальності.

Авторка звертає увагу на розмежування понять «податковий контроль» та «податковий нагляд», які часто поєднуються й ототожнюються. Дисертантка доводить, що розгляд таких критеріїв, як об'єкт діяльності, межі підпорядкованості, міра реагування, ініціативність, утручання в оперативну діяльність, дають можливість відокремлювати такі категорії.

У підрозділі 1.2 «Принципи здійснення податкового контролю в Україні» встановлено, що функціонування ефективної системи податкового контролю передбачає дотримання всіх принципів, які гарантують раціональне співвідношення інтересів суб'єктів податкового контролю.

У цьому підрозділі досліджено широкий спектр наукових джерел і розкрито деякі аспекти генезису, формування й розвитку принципів оподаткування; проаналізовано зміст принципів права, зокрема податкового, що є методологічною основою дослідження принципів податкового контролю.

У дисертації підтримується традиційний погляд, що головне призначення принципу права полягає в тому, що він визначає базовий напрям і створює основу для подальшої конкретизації змісту загального правила у відповідних нормах права. Крім того, принципи права постають засобами усунення прогалин у праві, а також відіграють важливу роль під час розв'язання суперечок, виступаючи при цьому своєрідними правовими орієнтирами.

З метою об'єктивного й усебічного дослідження принципів податкового контролю розглянуто наукові підходи до критеріїв класифікації принципів контролю взагалі та фінансового й податкового зокрема. Здійснюючи їх аналіз на підставі методу групування їх змісту, дисертантка систематизувала принципи податкового контролю на загальноправові (законність, незалежність, юридична рівність, дотримання прав людини і громадянина, захист прав, гласність, публічність, відкритість, відповідальність, плановість, системність, об'єктивність, достовірність, компетентність, документальне оформлення результатів, взаємодія й обмін інформацією з іншими державними органами) та спеціально-правові (усебічність, єдність, дієвість, реальність і територіальність податкового контролю; презумпція сумлінності платника податків і зборів, податкових агентів та інших зобов'язаних осіб; дотримання податкової таємниці; відшкодування збитку, завданого в результаті неправомірних дій під час проведення заходів податкового контролю та правоможність).

Досліджуючи особливості закріплення принципів податкового контролю, дисертантка певну увагу приділяє аналізу податкового законодавства, у нормах якого повинні набути реалізації відповідні принципи, і зауважує про такий основний їх недолік, як закріплення принципів податкового контролю в непрямий спосіб. Розглядаючи це питання, авторка піддає критиці положення глави 5 Податкового кодексу України, норми якої безпосередньо присвячені правовому регулюванню здійснення податкового контролю, проте не визначають основних засад контрольного процесу. У контексті цього пропонуються зміни до ст. 61 Податкового кодексу України щодо текстуального закріплення спеціально-правових принципів податкового контролю.

Розділ 2 «Система органів податкового контролю в Україні й зарубіжних країнах» складається з двох підрозділів. У ньому визначається система органів України, що наділені контрольними повноваженнями в податковій сфері, досліджується правовий статус органів державної податкової служби України та аналізується зарубіжний досвід діяльності органів податкового контролю. У підрозділі 2.1 «Органи, які провадять діяльність у сфері податкового контролю в Україні» звернено увагу на тлумачення поняття «суб'єкт податкового контролю» й обґрунтовано доцільність виділення двох сторін правовідносин під час здійснення податкового контролю: контролюючих та підконтрольних суб'єктів, які за своєю сутністю і є суб'єктами податкового контролю. У контексті теми дисертаційного дослідження особливий інтерес становить саме перша сторона цих правовідносин, у зв'язку з чим авторка здійснила аналіз системи органів, що наділені контрольними повноваженнями в податковій сфері. У роботі звернено увагу на кардинальні зміни, що відбулися в побудові такої системи з ухваленням Податкового кодексу України та Закону України «Про збір та облік єдиного соціального внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування». На сьогодні фактично тільки державна податкова служба України та митна служба України наділені контрольними повноваженнями в податковій сфері. Піддано критиці термінологічну проблему, закладену законодавцем у ч. 1 п. 61.1 ст. 61 та пп. 41.1.2 ст. 41 Податкового кодексу України щодо визначення кола контролюючих суб'єктів та суб'єктів податкового контролю зокрема. Аналіз як податкового законодавства, так і митного дав підстави для висновку, що контроль за справлянням податку на додану вартість чи акцизного податку в разі перетинання товарів через митну територію України здійснюється в межах саме митного контролю, форми та методи якого не ідентичні податковому. Саме тому авторка обґрунтовує позицію, що, виконуючи певні функції контролюючого органу, Державна митна служба України водночас не може бути визнана державним органом, який здійснює податковий контроль. У контексті зазначеного запропоновано внести зміни до п. 61.1 ст. 61 Податкового кодексу України.

Обґрунтовано, що державна податкова служба України становить єдину систему органів управління та контролю за дотриманням податкового законодавства України. На підставі детального вивчення монографічної літератури та чинного законодавства в цьому підрозділі проаналізовано проблеми, пов'язані з правовою регламентацією статусу органів державної податкової служби України. Досліджуючи це питання, дисертантка виходить із характеристики таких його складників, як: функціональна структура, територіальна організація, мета й завдання діяльності, функції, компетенція та відповідальність посадових осіб, форми та методи діяльності. У такий спосіб розв'язано питання не тільки щодо місця органів державної податкової служби України в системі державного апарату, а й взаємозв'язку всіх елементів правового статусу державного органу. Під час дослідження функціональної структури й територіальної організації державної податкової служби України зазначено, що в основу побудови цього органу закладено принцип ієрархічності. Особливу увагу в роботі приділено проблемам функціональної структури Державної податкової адміністрації України, зокрема й Департаменту обслуговування великих платників податків, та податковій міліції, що входить до складу органів державної податкової служби України. У контексті цього порушено питання модернізації системи органів державної податкової служби України та виділено кілька ключових напрямів, серед яких основними є впровадження систем «Податковий блок» та «Управління документами», які спрямовані на вдосконалення регіональної структури податкових органів України, їх консолідацію й автоматизацію процесів адміністрування податкових платежів.

Досліджуючи особливості компетенції як складника правового статусу, авторка звертає увагу на її зв'язок з функціями, який виявляється в тому, що повноваження потрібні саме для реалізації функцій, тобто останні є фундаментом під час установлення законодавцем конкретних повноважень. Це відображає той факт, що компетенція органів державної податкової служби України - це не просто набір складників, а визначена їх система. Проте кожен зі складників такої системи все ж таки зберігає свою самостійність. Зазначено, що загалом під компетенцією органів державної податкової служби України необхідно розуміти два елементи: сукупність владних повноважень щодо певних предметів відання та безпосередньо підвідомчість, предмет відання, на які поширюються владні повноваження. Відтак у роботі обґрунтовано, що саме повноваження органів державної податкової служби України мають бути найбільш «юридизованою» частиною компетенції посадових осіб та при їх закріпленні в Законі України «Про державну податкову службу в Україні» необхідно виходити з організаційно-правового рівня органу. Особливу увагу приділено дослідженню питання розподілу компетенції між податковими органами, які входять до різних рівнів системи органів державної податкової служби України, та запропоновано підстави для узагальнення прав та обов'язків посадових осіб зазначених органів.

У підрозділі 2.2 «Зарубіжний досвід діяльності органів податкового контролю» авторка зосереджується на дослідженні діяльності органів, що провадять податковий контроль в іноземних країнах.

Зроблено висновок, що повністю перенести зарубіжний досвід організації діяльності органів податкового контролю в українське законодавство неможливо, але знання шляху, яким іде розвиток податкового контролю в Російській Федерації, Сполучених Штатах Америки, Нідерландах, Німеччині, Франції, Японії, Австралії, Швейцарії, вивчення їхніх досягнень і помилок допомагає на шляху до створення ефективної системи контролюючих суб'єктів у сфері оподаткування в Україні.

З огляду на викладене вище, досліджуючи зарубіжний досвід діяльності органів податкового контролю, дисертантка виділяє напрями, упровадження яких уможливить удосконалення механізму податкового контролю в Україні. Серед них основними є:

- введення комп'ютерних центрів обробки податкової звітності для автоматизації камеральної перевірки;

- залучання платних інформаторів для викриття порушників податкового законодавства, винагорода яким має встановлюватись у мінімальних заробітних платах;

- ухвалення відомчих інструкцій, які б детально визначали порядок проведення кожного виду податкової перевірки;

- введення до системи державної податкової служби України відділу оцінки майна;

- створення інституту уповноважених податкових консультантів;

- збільшення терміну професійного стажування в практиці підготовки кадрів для державної податкової служби України;

- запровадження умови щодо наявності стажу роботи безпосередньо в державній податковій службі України не менше трьох років для обіймання керівної посади в системі податкових органів;

- з метою підвищення якості виконання службових обов'язків особами, що провадять податковий контроль, запровадження системи бальної оцінки, за результатами якої й буде здійснюватись їх атестація;

- використання принципу «економічної доцільності» діяльності підконтрольного суб'єкта як орієнтир для якісного провадження діяльності органів державної податкової служби України.

Розділ 3 «Організаційні основи здійснення податкового контролю» складається з двох підрозділів. У ньому аналізуються наукові підходи до класифікації податкового контролю, розмежовуються форми, види та методи податкового контролю, досліджуються методологічні підходи щодо організації податкових перевірок. У підрозділі 3.1 «Види, форми та методи податкового контролю в Україні» аналізуються наявні у фінансово-правовій доктрині підходи до класифікації податкового контролю за видами, формами та методами його здійснення; пропонується авторський погляд на визначення форм та методів податкового контролю.

Дослідження особливостей податкового контролю як виду державного фінансового контролю дали можливість авторці дійти висновку, що не всі критерії класифікації останнього можуть бути покладені в основу класифікації саме податкового контролю. Зокрема, обґрунтовано, що, класифікуючи податковий контроль за видами, не можна розподіляти його на зовнішній та внутрішній, державний та громадський, обов'язковий та ініціативний.

Дисертантка зазначає, що до основних критеріїв класифікації податкового контролю за видами можна віднести такі: а) вид підконтрольних осіб; б) місце, яке посідає податковий орган у чинній системі органів державної податкової служби України; в) обсяг фінансово-господарської діяльності; г) методи та прийоми перевірки документів, використовувані під час здійснення податкового контролю (залежно від ступеня обхвату предметів та джерел отримання даних); ґ) стадія здійснення заходів податкового контролю; д) місце проведення заходів податкового контролю; е) характер контрольних заходів; є) періодичність проведення тощо.

Дисертантка приділяє в підрозділі окрему увагу проблемі визначення форм та методів податкового контролю. Проведений аналіз наукових підходів та чинного податкового законодавства України дав змогу сформулювати авторське бачення форм та методів податкового контролю, здійснити їх розмежування.

Зауважено, що під формами податкового контролю необхідно розуміти врегульоване нормами права зовнішнє практичне вираження й організацію контрольних дій, здійснюваних контролюючими суб'єктами на постійній основі щодо всіх суб'єктів, які підлягають такому контролю. Саме за такого визначення звертається увага на деякі моменти: по-перше, підкреслюється необхідність їх закріплення на законодавчому рівні, і по-друге, акцентується увага на тих суб'єктах, які мають право їх реалізовувати в силу й у межах наданих владних повноважень. Обґрунтовано, що до форм податкового контролю необхідно відносити податковий облік та податкову перевірку.

Визначаючи методи податкового контролю, дисертантка констатує, що головною їх відмінністю від форм податкового контролю є те, що методи податкового контролю не мають самостійного значення й не можуть бути використані окремо від певної форми податкового контролю. Тобто конкретна форма контролю багато в чому визначається прийомами, що застосовуються уповноваженими контролюючими органами, тобто форма існує в нерозривній єдності з методами контрольної діяльності.

Виявлені особливості методів податкового контролю дають підстави визначити їх як сукупність прийомів та способів, застосовуваних для реалізації тієї чи іншої форми податкового контролю залежно від конкретних обставин.

Через теоретичний аналіз сутності такої категорії, як «метод податкового контролю», обґрунтовано тезу про доцільність класифікації використовуваних методів залежно від форми податкового контролю: методи, що використовуються під час реалізації податкового обліку (надання податкового номера; прийняття документів, що подаються платниками податків для взяття на облік тощо); методи, що використовуються під час проведення податкової перевірки (вилучення та витребування документів і предметів, обстеження територій та приміщень, інвентаризація, опитування, отримання пояснень від платників податків, направлення платникові податків податкових повідомлень-рішень, запитів тощо).

У підрозділі 3.2 «Методологічні підходи щодо організації податкових перевірок на сучасному етапі» докладно досліджено зміст податкової перевірки, її види відповідно до норм Податкового кодексу України (камеральна, документальна невиїзна планова чи позапланова, документальна виїзна планова чи позапланова, фактична), умови здійснення різних видів податкових перевірок та особливості їх проведення. Причому дослідження умов здійснення податкових перевірок побудовано на підставі порівняльного аналізу норм глави 8 Податкового кодексу України з раніше чинним податковим законодавством, що дає змогу звернути увагу на нововведення й оцінити їхні переваги та недоліки.

Вивчаючи фактичний зміст видів податкових перевірок, дисертантка особливу увагу приділяє саме фактичній податковій перевірці, оскільки до набуття чинності Податковим кодексом України податкове законодавство такого виду перевірки не містило. Авторка зазначає, що, на перший погляд, визначення фактичної податкової перевірки збігається з характеристикою виїзної, проте дослідження її особливостей дає змогу стверджувати, що фактична перевірка є самостійним видом податкової перевірки.

Дослідження планових та позапланових документальних податкових перевірок здійснюється з урахуванням їх особливостей (підстав для проведення, періодичності, строків проведення). Якщо попередні види податкових перевірок характеризуються самостійною правовою природою, то невиїзні та виїзні документальні податкові перевірки перетинаються за своїм змістом із плановими та позаплановими і фактично не є самостійними видами податкових перевірок.

Вивчаючи фактичний зміст камеральної податкової перевірки, дисертантка виділяє такі її особливості: її проведення не вимагає спеціального рішення посадової особи контролюючого органу; її здійснення обумовлено саме обов'язками працівників контролюючих органів; проводиться за місцезнаходженням контролюючого органу, проте не на стадії прийняття податкової декларації від платника податків; проводиться виходячи з декларацій (розрахунків), що є в наявності контролюючого органу; здійснюється необмежену кількість разів протягом року; проводиться щодо всіх платників податків; присутність і згода платників податків під час її проведення не обов'язкова.

У дослідженні зроблено спробу обґрунтувати виокремлення етапів проведення податкової перевірки та необхідність їх закріплення на рівні методичних рекомендацій Державної податкової адміністрації України. Зокрема, пропонується виділити такі основні етапи: 1) підготовка до проведення перевірки; 2) юридичне оформлення рішення щодо проведення перевірки; 3) безпосереднє проведення податкової перевірки; 4) оформлення результатів податкової перевірки та оскарження її результатів у позасудовому порядку.

податковий контроль правовий орган

ВИСНОВКИ

У висновках надано теоретичне узагальнення та комплексне розв'язання наукового завдання щодо вдосконалення окремих елементів організаційно-правових засад здійснення податкового контролю в Україні та розроблення науково обґрунтованих пропозиції для вдосконалення законодавства.

Управління та контроль - тісно взаємопов'язані явища. Процес управління складається з функціонально-логічних стадій, і контроль у процесі управління системою оподаткування постає елементом, який пов'язує управлінські цикли, та є самостійною стадією управління.

Для визначення податкового контролю необхідно виходити з характеристики останнього як виду державного фінансового контролю. У такий спосіб закладається орієнтир, що однією зі сторін таких податкових відносин є контролюючий орган, який виступає від імені держави, і сфера їх інтересів, у такому контексті, перетинається.

Доведено таке: якщо основу контрольної функції фінансів становить рух фінансових ресурсів у централізованій і децентралізованій формах, то реалізацією контрольної функції стосовно оподаткування є саме контроль за надходженням грошових коштів до публічних грошових фондів. При цьому, характеризуючи податковий контроль саме в сучасних умовах, необхідно виділяти і такий його прямий зв'язок з однією з найважливіших функцій податків - фіскальною.

Об'єктом податкового контролю є дії (бездіяльність) платників податків і зборів, податкових агентів та інших зобов'язаних осіб щодо виконання обов'язків, передбачених податковим законодавством, що оцінюються з погляду їх законності, достовірності й своєчасності. Саме за такого підходу об'єкт розглядається як те, на що можна безпосередньо вплинути.

Предметом податкового контролю є певний правовий аспект об'єкта податкового контролю. Тобто за такого підходу, по-перше, до предмета податкового контролю можна віднести конкретну підставу, що підлягає вивченню та дослідженню в процесі контрольної діяльності уповноважених органів, а по-друге, якщо розуміти під об'єктом контролю діяльність (бездіяльність) зобов'язаних осіб, предмети контролю (наприклад, відповідні первинні документи) будуть характеризувати фактичний стан об'єкта контролю.

Податковий контроль є видом державного фінансового контролю, що спрямований на встановлення правопорядку в податковій сфері та становить діяльність уповноважених державою суб'єктів з визначення стану виконання особами, на яких покладено податковий обов'язок, норм податкового законодавства; виявлення, дослідження та припинення відхилень від цих норм у їхній діяльності з метою притягнення винних до відповідальності.

Обґрунтовано положення про необхідність у ст. 2 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» визначити перелік завдань, які є загальними для всіх органів державної податкової служби України, а на рівні підзаконних нормативно-правових актів виділити вже тільки специфічні завдання, поставлені перед певними структурними підрозділами державної податкової служби України.

В основу побудови системи органів державної податкової служби України покладено принцип ієрархічності. Це означає, що, по-перше, вищому податковому органу надано право скасування рішення нижчого в разі його невідповідності законодавству. І, по-друге, платник податків має право оскаржити до вищого податкового органу рішення нижчого.

Податковий контроль, який провадиться органами державної податкової служби України, можна класифікувати за такими підставами: а) залежно від виду підконтрольних осіб (податковий контроль платників податків та податковий контроль податкових агентів і представників платників податків); б) залежно від місця, яке посідає податковий орган у чинній системі органів державної податкової служби України (податковий контроль, що здійснюється Державною податковою адміністрацією України; Державною податковою адміністрацією в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі; державними податковими інспекціями в районах, містах, окрім міст Києва та Севастополя, районах у містах, міжрайонними, об'єднаними та спеціалізованими державними податковими інспекціями); в) залежно від обсягу фінансово-господарської діяльності (комплексний, тематичний, цільовий); г) залежно від методів та прийомів перевірки документів, що використовуються під час здійснення податкового контролю: залежно від ступеня обхвату предметів (суцільний та вибірковий) та джерел отримання даних (документальний, фактичний, зустрічний); ґ) залежно від стадії здійснення заходів податкового контролю (попередній, поточний, наступний); д) залежно від місця проведення заходів податкового контролю (невиїзний, виїзний); е) залежно від характеру контрольних заходів (плановий, позаплановий); є) за періодичністю проведення (первинний, повторний).

Під податковою перевіркою необхідно розуміти право податкових органів щодо перевірки дотримання податкового законодавства шляхом зіставлення звітних даних платника податків з фактичним станом його фінансової діяльності з метою встановлення правильності нарахування й своєчасності сплати податків і зборів, визначення податкового зобов'язання, виявлення фактів, що свідчать про скоєння правопорушень у сфері податкових правовідносин.

Відмінність між методами податкового контролю та його формами полягає в тому, що методи податкового контролю не мають самостійного характеру й не можуть бути застосовані окремо від певної форми податкового контролю. Конкретна форма контролю багато в чому визначається прийомами, застосовуваними уповноваженими контролюючими органами, тобто форма існує в нерозривній єдності з методами контрольної діяльності.

Методи податкового контролю можна поділити на такі, які виражені в податкових нормах, та факультативні (загальнонаукові), що не породжують юридичних наслідків (наприклад, синтез, дедукція, індукція, аналогія тощо).

Методи податкового контролю, які виражені в податкових нормах, запропоновано класифікувати за такими критеріями:

- методи, що використовуються під час реалізації податкового обліку (присвоєння податкового номера; прийняття документів, що подаються платниками податків для взяття на облік; внесення інформації до бази даних про платників податків тощо);

- методи, що використовуються під час проведення податкової перевірки (вилучення та витребування документів і предметів, обстеження територій та приміщень, інвентаризація, опитування, отримання пояснень від платників податків, направлення платникові податків податкових повідомлень-рішень, запитів тощо).

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ АВТОРОМ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

1. Соловйова Ю. О. Форми, види та методи податкового контролю / Ю. О. Соловйова // Правничий часопис Донецького університету. - 2009. - № 1(21). С. 169-176.