Ответственность в налоговом законодательстве

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

1.1 Понятие и сущность ответственности

1.2 Признаки ответственности

1.3 Принципы ответственности

2. НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ КАК ОСНОВАНИЕ ПРИМЕНЕНИЯ МЕР ЮРИДИЧЕСКОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

3. ВИДЫ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

3.1 Экономическая ответственность за нарушение налогового законодательства

3.2 Административная ответственность за нарушение налогового законодательства

3.3 Уголовная ответственность за налоговые правонарушения

3.4 Иные виды санкций, применяемых за нарушение налогового законодательства

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

ВВЕДЕНИЕ

Современное государство является государством налоговым. Оно устанавливает налоги и стремится обеспечить их сбор, используя при этом соответствующую систему взимания. Но современное государство должно быть одновременно и правовым государством.

Государство посредством налогов создает механизм косвенного управления общественными отношениями, который распространяется на производственную, социальную сферу и на другие стороны хозяйственной деятельности и личной жизни людей.

В странах с длительной историей развития рыночных отношений в экономике налоговая культура формировалась, учитывая опыт предшествующих столетий. В странах же, где длительное время господствовала плановая экономическая система, традиции рыночного налогового права в значительной мере были утрачены. Налоги с предприятий и граждан взимались, можно сказать, автоматически, без их непосредственного участия в этом процессе. И поэтому культура добровольной уплаты налогов не имела почвы для возникновения и развития.

Актуальность данной темы обусловлена тем, что с переходом Беларуси к рыночным преобразованиям в экономике появились новые формы собственности, новые экономические отношения и новые виды деятельности, в отношении которых поначалу сложно было даже определить подходы, да и сами объекты налогообложения. Возникла объективная необходимость во внедрении принципиально нового подхода к исполнению налоговых обязательств перед государством - добровольной уплаты налогов в зависимости от величины полученного дохода.

Такие кардинальные перемены в психологии плательщиков, безусловно, не могли пройти абсолютно безболезненно, тем более учитывая достаточно высокий уровень налоговых изъятий из дохода в сравнении с общепринятыми в мировой налоговой теории и практике критериями. В результате обнаружились стремления одних скрыть часть доходов от налогообложения, а также попытки других минимизировать налоговые обязательства, используя имевшиеся во вновь создаваемом законодательстве пробелы и недоработки.

В хозяйственном обороте современной Беларуси все чаще встречаются криминальные экономические отношения, где преобладают такие виды правонарушений, как ложное банкротство, хищение денежных средств в банковской сфере, «отмывание капиталов» с использованием зарубежных банковско-кредитных учреждений, нарушение валютного и таможенного законодательств. В течение последних лет наблюдается значительное распространение фактов уклонения от уплаты налогов, которые ранее носили разовый характер.

Налоговая преступность сегодня представляет не меньшую, а, возможно, большую опасность, чем общеуголовная; и если последняя затрагивает интересы лишь личности, или, в крайнем случае, группы лиц, то налоговая почти всегда угрожает экономической безопасности государства. Опасность налоговых преступлений состоит в том, что прекращаются каналы поступления денежных средств в доходную часть бюджетов всех уровней, и таким образом торпедируется бюджетная и налоговая политика государства, подрываются основы конкуренции, поскольку неплательщики заведомо ставятся в более выгодное положение на рынке товаров и услуг. Недостаток денежных средств в бюджете, прежде всего, сказывается на социальной сфере, развитии культуры, содержании наукоемких отраслей экономики, армии, правоохранительных органов, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность. Кроме того, опасность налоговых преступлений состоит и в том, что незаконно сокрытые от налогообложения средства уходят в «теневой» бизнес, усиливая экономическую базу организованной преступности.

Таким образом, невыполнение налогоплательщиком своих обязанностей, главным из которых является уплата законно установленных налогов, влечет за собой нанесение государству материального ущерба.

Существующие тенденции в сфере экономической преступности наглядно иллюстрируют цифры криминальной статистики: число выявленных экономических преступлений в 2003 г. увеличилось более чем на 20% по сравнению с аналогичным периодом прошлого года (280 тыс. преступлений). Увеличилась доля тяжких и особо тяжких преступлений.

Цель настоящей работы заключается в исследовании состояния изучаемой проблемы, условий, при которых наступает ответственность, а также особенностей её применения к субъектам предпринимательской деятельности. Так как ответственность может наступать лишь при наличии определённого основания, то есть совершённого правонарушения, то целесообразно рассматривать данные правовые институты в их взаимосвязи.

К задачам изучения данной темы можно отнести определение понятия и принципов ответственности за нарушение налогового законодательства и её применение к субъектам предпринимательской деятельности; более детальное изучение видов ответственности (экономически-правовой, административной и уголовной), а также возможностей обжалования субъектами хозяйствования незаконных решений о применении к ним экономических санкций.

Следует отметить, что проработанность данной темы не так уж и велика. Конечно, многие авторы писали на эту тему, но, в связи с постоянно меняющимся в Республике Беларусь налоговым законодательством, некоторые из этих работ устарели.

Основным объектом исследования является ответственность, которая наступает при наличии налоговых правонарушений, совершённых тем или иным субъектом налоговых отношений.

В обществе сейчас бытует мнение о том, что налоговые правонарушения - это только лишь незаконное уклонение от уплаты налогов налогоплательщиками, однако это не совсем так. Хотя неуплата налогов и является в данное время наиболее часто встречающимся видом налоговых правонарушений, существует масса других видов деяний подобного рода, совершаемых другими участниками налоговых отношений. Поэтому перед данной работой есть ещё одна задача - определить, что является налоговым правонарушением, и в связи с тем, что данный вид отношений в стране сейчас бурно развивается, стремясь в будущем сравняться с уровнем развития этих отношений в экономически более развитых странах, - дать более широкое понимание проблем, связанных с налогообложением.

В ходе исследования темы настоящей выпускной работы применялись следующие методы: исторический, метод сравнительного анализа, моделирования и метод обобщения.

В процессе исследования темы настоящей выпускной работы были использованы, прежде всего, действующие законодательные акты Республики Беларусь - Конституция Республики Беларусь, отраслевые кодексы, нормативные акты государственных органов, а также научные труды наиболее авторитетных отечественных и российских специалистов, ученых и практикующих юристов (Ю.Веремейко, А.Лукашова, С.Г.Пепеляева, А.Брызгалина).

Что же касается структуры выпускной работы, то она состоит из трёх разделов: общие положения об ответственности за нарушение налогового законодательства; налоговые правонарушения как основание применения мер юридической ответственности и виды ответственности за нарушение налогового законодательства. Такое деление позволило наиболее полно и всесторонне исследовать данную проблему.

1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

1.1 Понятие и сущность ответственности

В обществе существует множество различных правил поведения, соблюдение которых обеспечивается исключительно общественным мнением, массовым примером их исполнения и доброй волей людей. Нарушителю этих правил грозит общественное осуждение и порицание, но только со стороны той части общества, которая эти правила принимает и поддерживает. Таковы, например, нормы морали, корпоративные нормы, правила поведения, основанные на обычаях и традициях [36, с.24 - 41].

Среди всех этих правил совершенно особую роль в регулировании общественных отношений играют нормы права. Только они установлены государством, действуют на всей его территории, обязательны для исполнения всеми гражданами, а их соблюдение обеспечивается мерами государственного принуждения.

Право как система социальных норм явилось закономерным результатом развития общества, когда переход от первобытного существования к цивилизации и возникновение государства породили потребность в установлении и поддержании единого, обязательного для всех членов общества порядка отношений [34, с.215 - 216].

Постоянно высокий интерес к праву как объективно существующему явлению объясняется не только его сложной природой, но и высокой общественной значимостью. Вся жизнь человека как члена общества регулируется правовыми предписаниями. С момента своего рождения ребенок уже приобретает права в отношении своих родителей, установленные семейным законодательством. Гражданин, совершающий покупку квартиры, машины, любой другой вещи, вступает в отношения, урегулированные нормами гражданского права. Бухгалтер, исчисляющий налоги, руководствуется положениями законодательства о налогах и сборах.

На основе анализа современных учебников и энциклопедий предлагается следующее определение этого понятия.

Право - это система регулирующих общественные отношения общеобязательных, формально определенных норм, исходящих от государства и обеспечиваемых силой государственного принуждения [48, с.52].

Исходя из этого определения, выделим и рассмотрим основные признаки права:

нормативность - ведущий признак, указывающий, что право - это всегда система норм.

Под нормой права понимается общеобязательное правило поведения, установленное или санкционированное государством и обеспеченное его принудительной силой.

Правовая норма есть общее, типичное правило дозволенного или возможного поведения, установленное для какого-либо вида общественных отношений. Норма права не теряет своей силы после однократного применения, а продолжает выступать в качестве установленного обществом критерия, образа поведения для всех и каждого, кто окажется в сфере ее действия.

При этом право - это не просто совокупность, а именно система правовых предписаний, для которой характерна внутренняя иерархия, согласованность и взаимодействие [53, с.30 - 37].

общеобязательность. Этот важнейший признак непосредственно связан с нормативностью права. Он заключается в том, что норма права действует в отношении всех случаев и всех лиц, когда присутствуют обстоятельства, предусмотренные этой нормой. Она распространяет свое действие не на какого-либо отдельного субъекта, а на любое лицо, вступившее в урегулированные ею отношения.

Именно благодаря своей общеобязательности право упорядочивает разнообразные общественные отношения.

формальная определенность. Этот признак права указывает на то, что правовые нормы всегда имеют внешнюю, объективно существующую форму, так как они официально закреплены в письменных документах.

Будучи выраженными в официальной форме, нормы права призваны четко определять правила поведения людей, точно фиксировать права, обязанности и ответственность участников общественных отношений.

государственная обеспеченность. Специфический признак права, свидетельствующий о том, что установленные государством правовые нормы поддерживаются и гарантируются всей силой государственной власти. Создавая правовые нормы, регулирующие и упорядочивающие поведение людей, государство также должно обеспечить их исполнение. Ведь далеко не всегда нормы права исполняются добровольно. Всеобщее соблюдение правовых норм достигается возможностью применения к нарушителю предписанных государством правил поведения мер государственного принуждения, то есть мер юридической ответственности.

Нормы о юридической ответственности являются неотъемлемой частью права и выполняют важную функцию - обеспечивают охрану существующей в обществе правовой системы путем особого правового воздействия на нарушителя [50, с. 468 - 473].

Обязанность по уплате налогов и иных обязательных платежей, возложенная на плательщиков налоговым законодательством, обеспечивается мерами государственного принуждения. Такие меры могут быть правовосстановительными и карательными.

Правовосстановительные меры обеспечивают исполнение налогоплательщиками их обязанностей по уплате налогов, а также возмещение ущерба, нанесенного просрочкой или неполной их уплатой. К таким мерам, в частности, относится взыскание недоимки и пени. Так, пунктом 2 статьи 10 Закона «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» установлено, что «своевременно не уплаченные в бюджет суммы налогов взыскиваются с плательщиков с начислением за каждый день просрочки (включая день уплаты) пени в размере учетной ставки Национального банка Республики Беларусь, действующей на момент взыскания средств» [12].

В отличие от правовосстановительных карательные меры возлагают на налогоплательщиков дополнительные выплаты в качестве наказания. Например, за сокрытие, занижение объектов налогообложения предусматривается штраф в трехкратном размере общей суммы платежей, исчисленных из этих объектов, а при повторном сокрытии -- штраф в пятикратном размере (п. 5 ст. 9 Закона «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь»). Наказание за налоговые правонарушения может быть выражено не только в наложении штрафов, но и в применении иных мер воздействия.

И всё же, несмотря на меры, применяемые государством, многие субъекты хозяйствования совершают налоговые правонарушения, следствием которых становятся неблагоприятные последствия в форме ответственности. Итак, что же понимают под этим термином?

Часто слово "ответственность" используется в разных сочетаниях: чувство ответственности, ответственное положение, общество с ограниченной ответственностью, взять на себя ответственность, привлечь к ответственности и т.д. Однако, несмотря на многообразие оттенков значения этого слова, во всех случаях оно характеризует взаимную связь человека с другими людьми, с обществом и государством. Эта связь проявляется в том, что человек, вступая в разнообразные общественные отношения, отвечает за свое поведение - он должен учитывать предъявляемые к нему требования и сообразовывать свои поступки с существующими правилами и ценностями. Ведь и окружающие, и общество, и государство, в свою очередь, соответствующим образом реагируют на различные варианты поведения - одобряют, поощряют, наказывают. Таким образом, ответственность в широком смысле означает осознание лицом своих обязанностей и способность отвечать за свои поступки [38, с.48].

В праве использование термина "ответственность" также указывает на существование связи между отдельными гражданами или организациями и государством, но имеет более узкое значение. В юридическом смысле ответственность представляет собой реакцию государства на нарушение правовых норм, то есть на совершение правонарушения [30, с. 412-415].

Юридическая ответственность за нарушение налогового законодательства -- это система принудительных мер воздействия, применяемых к нарушителям налогового законодательства в установленных законодательством случаях и порядке. Иными словами, это обязанность лица претерпеть неблагоприятные для него меры в связи с совершённым им правонарушением.

Меры юридической ответственности применяются специально уполномоченными на то государственными органами (должностными лицами) с целью принуждения правонарушителя к исполнению возложенных на него обязанностей.

В юридической литературе традиционно выделяют следующие виды юридической ответственности: гражданскую, административную, уголовную и дисциплинарную [33, с. 34] .

Анализ действующего налогового законодательства, устанавливающего ответственность за нарушения в сфере налоговых правоотношений, позволяет сделать вывод о наличии различных видов юридической ответственности: финансовой, административной и уголовной. В какой-то степени можно говорить и о гражданской ответственности в части возмещения убытков, причиненных государственными органами физическим и юридическим лицам в результате незаконных действий (бездействия) (ст. 15 ГК) [2].

Некоторые специалисты полагают, что в сфере налоговых правоотношений можно выделить налоговую ответственность как самостоятельный вид юридической ответственности, основываясь на наличии в нормах налогового права соответствующих санкций и выделяя этот правовой институт в самостоятельную отрасль. Однако необходимо отметить, что для этого нет оснований, ибо налоговая ответственность представляет собой комплексный институт, объединяющий нормы различных отраслей права в сфере применения мер юридической ответственности.

1.2 Признаки ответственности

Юридическая ответственность - это применение к лицу, совершившему правонарушение, предусмотренных законом мер государственного принуждения в форме лишений личного или имущественного характера.

На основе этого определения можно выделить следующие основные признаки юридической ответственности:

государственное принуждение. Выполнение устанавливаемых государством правил поведения, закрепленных в правовых нормах, обеспечивается всей силой государственной власти. При этом одна из главных задач права и государства - защита общества от вредных или опасных деяний, нарушающих правовые предписания. Именно государство оказывает принудительное воздействие на нарушителя правовых норм, защищая тем самым интересы общества в целом. Государственное принуждение, таким образом, представляет собой способ обеспечения исполнения правовых норм, реализуемый посредством применения мер юридической ответственности [52, с. 23].

Принудительное воздействие на правонарушителя в различных отраслях права проявляется по-разному.

В гражданском и трудовом праве предусмотрена возможность добровольного возмещения причиненного нарушителем вреда. Так, работник, виновный в недостаче вверенного ему организацией имущества, может добровольно возместить в деньгах стоимость этого имущества или передать равноценное имущество. В этом случае государство непосредственно не вмешивается в отношения нарушителя и пострадавшей стороны, его роль ограничивается изданием правовых норм, предусматривающих возможные варианты возмещения причиненного вреда. Однако в случае отказа работника от добровольного возмещения вреда организация вправе принудительно взыскать ущерб в судебном порядке, то есть привлечь нарушителя к ответственности через орган государственной власти.

В уголовном и административном праве принуждение проявляется в более строгих формах, практически всегда наступает независимо от возмещения материального ущерба и всегда реализуется через деятельность специальных органов власти - милицию, прокуратуру, суд.

Негативные последствия (лишения) для правонарушителя. Этот обязательный признак юридической ответственности означает, что на правонарушителя возлагается новая юридическая обязанность, которой ранее у него не было, либо его лишают имевшегося права [55, с. 156 - 162].

С точки зрения правовой науки, содержанием любых правовых отношений, то есть отношений, регулируемых нормами права, выступают юридические права и обязанности участников этих отношений. Устанавливая определенные правила поведения, нормы права одним лицам предоставляют права, а на других - возлагают обязанности [57, с. 15-19].

Особенность правоотношений, связанных с применением юридической ответственности, состоит в том, что за нарушение правовых предписаний наступают дополнительные неблагоприятные последствия, которые отсутствовали бы в случае правомерного поведения, - правонарушитель лишается имеющихся у него определенных материальных или личных благ. Негативные последствия могут иметь имущественный (штраф, конфискация, пеня) или личный (лишение свободы, выговор, лишение родительских прав) характер.

Меры принуждения установлены законодательством. Данный признак указывает на правовую обоснованность и формальную определенность юридической ответственности. Поскольку нарушаются правила поведения, предписанные нормативными правовыми актами, последствия этого нарушения также должны быть зафиксированы в законодательстве. При этом нормативным актом четко определяются характер и объем наступающих для виновного лица лишений.

Во всех отраслях права содержатся нормы, описывающие конкретные правонарушения и определяющие характер и размер ответственности за их совершение. Так, все виды преступлений и соответствующих наказаний закреплены в Уголовном кодексе Республики Беларусь. Налоговые правонарушения и меры ответственности за их совершение указаны в Налоговом кодексе Республики Беларусь и иных нормативных актах. Положения об ответственности за правонарушения в сфере трудового, административного, гражданского права также зафиксированы в соответствующих нормативных правовых актах [39, с.80].

1.3 Принципы ответственности

Смысл юридической ответственности -- в пресечении и предупреждении правонарушений, что находит свое выражение в ее принципах.

Можно выделить ряд требований конституционного характера при установлении мер ответственности за нарушение налогового законодательства:

-- определенность наказуемых деяний;

-- дифференцированный подход к установлению санкций;

-- соразмерность санкций размеру причиненного вреда;

-- однократность применения мер ответственности за совершенное правонарушение.

Данные требования реализуются в принципах законности, обоснованности, целесообразности, неотвратимости наказания и его справедливости [43, с.32].

Принцип законности означает, что ответственность устанавливается и применятся в соответствии с нормами правового закона. Законом должны быть конкретно определены признаки деяний, за которые следует наказание. Неопределенность составов налоговых нарушений противоречит принципу законности как основному принципу юридической ответственности. Так, в налоговом законодательстве нет четкого разграничения понятий «сокрытие объекта налогообложения» и «занижение объекта налогообложения». Это позволяет правоприменительным и судебным органам самостоятельно определять круг действий, за совершение которых налогоплательщики привлекаются к ответственности. Отсутствует также понятие ущерба, причиненного налогоплательщику государственным налоговым органом и его должностными лицами, что затрудняет возможность обжалования действий налоговых органов в суде [35, с. 175].

Принцип обоснованности юридической ответственности требует всестороннего, полного и объективного рассмотрения обстоятельств нарушения в сфере налоговых правоотношений и мер ответственности за него. Размер ответственности в каждом отдельном случае должен быть определен исходя из установленного законом, с учетом обстоятельств, смягчающих либо отягчающих ответственность. Размеры санкций должны быть обоснованы с позиций предупреждения и исключения повторности нарушения. Установление санкций в фискальных целях противоречит данному принципу, не способствует устранению причин правонарушений, а наказание превращается в источник пополнения доходной части бюджета. Этот принцип тесно связан с принципом целесообразности.

Принцип целесообразности означает соответствие избираемой в отношении правонарушителя меры воздействия цели юридической ответственности. Объем и характер принудительных средств ответственности не должны превышать того минимума, который достаточен для достижения ее цели -- восстановления нарушенного права с учетом личности правонарушителя, степени его вины, тяжести содеянного, смягчающих и отягчающих обстоятельств. Установление порядка привлечения лица к ответственности имеет целью обеспечить полноту исследования компетентным органом обстоятельств дела, что является необходимым для правильной квалификации деяния и обоснованного применения к виновному лицу мер ответственности [37, с.211 - 214].

Принцип неотвратимости наказания требует, чтобы ни одно правонарушение (в особенности, преступление) не оставалось без соответствующей юридической ответственности правонарушителя. Осознание неизбежности наказания за нарушение налогового законодательства определяет потребность у налогоплательщиков следовать мере должного поведения, а у должностных лиц контролирующих органов -- мере дозволенного поведения.

Принцип справедливости наказания предполагает дифференцированный подход к установлению санкций с учетом характера правонарушения, его общественной опасности. Большая часть нарушений налогового законодательства связана с неуплатой, неполной или несвоевременной уплатой налогов, которые могут быть вызваны разными причинами. Наибольшую общественную опасность представляет сокрытие объектов налогообложения, где речь идет об умышленном искажении данных учета и отчетности в налоговой сфере. Меньшую общественную опасность представляет занижение объектов налогообложения в результате различных ошибок при определении налогооблагаемой базы, в том числе связанных с изменением методики исчисления некоторых налогов. Вряд ли может быть справедливым установление одной санкции как за сокрытие, так и за занижение объектов налогообложения (п. 5 ст. 9 Закона «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь»). Хотя последствия и в том и в другом случае одинаковы -- недоплата налога, правовая оценка их должна быть различной и, соответственно, мера воздействия для нарушителей установлена в зависимости от тяжести содеянного [34, с.102 - 103] .

Исходя из вышеизложенного можно констатировать, что меры юридической ответственности за совершение налоговых правонарушений:

-- направлены на принуждение правонарушителя к выполнению им своих обязанностей;

-- применяются в связи с нарушением норм налогового права и осуществляются в соответствии с законодательством;

-- характеризуются реальным претерпеванием нарушителем отрицательных последствий совершенного им правонарушения.

2. НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ КАК ОСНОВАНИЯ ПРИМЕНЕНИЯ МЕР ЮРИДИЧЕСКОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ

Основанием привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства является совершение налогового правонарушения, которое представляет собой противоправное, виновное деяние (действие или бездействие), повлекшее за собой неисполнение или ненадлежащее исполнение налогоплательщиком или иным обязанным лицом норм налогового права, за которое законодательством предусмотрены меры ответственности.

Налоговое правонарушение, как и любое другое, характеризуется определенными признаками:

1. Противоправность как признак налогового правонарушения означает, что действия (бездействие) субъекта налогового правоотношения нарушают нормы налогового права.

2. Виновность означает, что субъект налогового правонарушения совершил его умышленно или по неосторожности.

Виновность организации в нарушении налогового законодательства определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение конкретного налогового правонарушения.

Вина, как и любой другой признак правонарушения, является необходимым условием привлечения лица к юридической ответственности за нарушение налогового законодательства. Отсутствие вины в действиях лица исключает применение санкций.

3. Налоговое правонарушение носит антиобщественный характер, так как его совершение причиняет вред государству и обществу.

Налоговое правонарушение следует отличать от налогового преступления по степени его общественной опасности. Степень общественной опасности - не абстрактная категория и может иметь различное выражение. Критерием разграничения налогового правонарушения и преступления является, как правило, размер имущественного ущерба, причиненного нарушителем налогового законодательства. Например, сокрытие или умышленное занижение прибыли, доходов или иных объектов налогообложения является налоговым правонарушением, а те же действия, повлекшие причинение ущерба в крупных или особо крупных размерах, классифицируются уже как налоговое преступление.

4. Наказуемость деяния предусматривает применение мер ответственности к нарушителям налогового законодательства, содержащихся в различных нормативных правовых актах. Наказание применяется только в отношении деликтоспособных лиц, т.е. лиц, способных понимать противоправность своих деяний и осознанно нести за них юридическую ответственность. Законодательством должна быть установлена конкретная санкция за совершение правонарушения. В противном случае привлечение лица к ответственности исключается [32, с. 197].

Указанные признаки свойственны всем нарушениям налогового законодательства. Для привлечения лица к ответственности за нарушение налогового законодательства недостаточно только признаков налогового правонарушения. Необходимо также наличие состава правонарушения, который представляет собой совокупность элементов, необходимых для привлечения лица к ответственности. Отсутствие одного из признаков или элементов не позволяет рассматривать деяние участника налоговых отношений как правонарушение, а следовательно, исключает возможность привлечения его к ответственности.

К элементам состава налогового правонарушения относятся:

1. Объект налогового правонарушения -- охраняемые законом общественные отношения, на которые направлено противоправное поведение субъекта правоотношения. При совершении налогового правонарушения непосредственным объектом являются налоговые правоотношения. Поскольку основным содержанием налогового правоотношения является обязанность налогоплательщика внести в бюджеты различных уровней денежные суммы в размере и порядке, установленных законодательством, то объектом налогового правонарушения являются финансовые интересы государства.

2. Объективная сторона налогового правонарушения -- непосредственные действия (бездействие), направленные на нарушение норм налогового права. Налоговое правонарушение может быть совершено различными способами и выражаться как в действии, например, сокрытие прибыли (дохода), так и в бездействии -- не постановка на налоговый учет в налоговой инспекции, непредставление в налоговые органы соответствующих документов [31, с.27].

Для некоторых налоговых правонарушений необходимым признаком является наличие причинной связи между противоправными действиями и наступившими отрицательными последствиями. В связи с этим выделяют два вида состава правонарушений: материальные и формальные.

Материальным является такой состав, объективная сторона которого включает не только действия (бездействие), но также и последствия, находящиеся в причинной связи с ними. Примером правонарушения, состав которого можно отнести к материальному, является отсутствие учета объектов налогообложения, последствием чего явилось их сокрытие. Если действия (бездействие) не повлекли последствий, то меры ответственности за их совершение не применяются [34, с.104].

Формальным является такой состав, объективная сторона которого состоит только из действий (бездействия). Примером может служить правонарушение, состоящее в непредставлении или несвоевременном представлении в налоговые органы документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. При этом ответственность наступает независимо от последствий деяния.

3. Субъектами налогового правонарушения признаются физические лица (включая индивидуальных предпринимателей), способные иметь гражданские права и обязанности, а также своими действиями приобретать и осуществлять их, создавать для себя обязанности и исполнять их, т.е. обладающие правоспособностью и дееспособностью.

При совершении некоторых правонарушений, в том числе и в налоговой сфере, выделяют специальный субъект налогового правонарушения -- должностное лицо. Среди должностных лиц -- субъектов налоговых правонарушений -- можно выделить должностных лиц государственных органов и должностных лиц предприятий, учреждений и организаций.

4. Субъективная сторона налогового правонарушения выражается в психическом отношении субъекта к противоправным действиям (бездействию) и их последствиям, которые проявляются в форме умысла или неосторожности.

Вина характеризуется двумя аспектами: интеллектуальным и волевым. Их сочетание образует конкретные формы вины (совершение налогового правонарушения умышленно или по неосторожности) [34, с. 105].

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, сознавало противоправный характер своего действия (бездействия), предвидело его вредные последствия и желало их или сознательно допускало наступление этих последствий. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, предвидело возможность наступления вредных последствий своего действия или бездействия, но легкомысленно рассчитывало на их предотвращение либо не предвидело возможности наступления таких последствий, хотя должно было и могло их предвидеть.

Субъективную сторону наряду с умыслом и неосторожностью характеризуют также мотив и цель правонарушения. Мотив -- это непосредственная внутренняя побудительная причина совершения противоправного деяния; цель -- тот результат, который стремится достигнуть лицо, совершающее правонарушение [46, с. 25].

Следовательно, можно говорить о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, что не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога, сбора или пошлины.

Следует также отметить, что совершаемые правонарушения весьма разнообразны и неоднородны. В зависимости от характера и степени общественной вредности их принято разделять на две основные группы - преступления и проступки. Такая классификация правонарушений имеет важное практическое значение, поскольку она обеспечивает эффективное и справедливое применение мер юридической ответственности в зависимости от тяжести и степени общественной вредности совершенного правонарушения.

Преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное уголовным законодательством под угрозой наказания.

Преступления - это наиболее тяжкий вид правонарушений. Их отличительный признак - повышенная общественная вредность, не случайно именуемая общественной опасностью. Преступления посягают на наиболее существенные общественные ценности, угрожают самым значимым интересам личности и общества [30, с.417-420].

Именно общественной опасностью преступлений обусловлена их строгая формальная определенность. В нашей правовой системе действует принцип «нет преступления без указания на то в законе». Все составы преступных деяний подробно описаны в одном законодательном акте - Уголовном кодексе Республики Беларусь. В уголовном праве аналогия, то есть применение к нормативно не урегулированным отношениям правовых норм, регулирующих сходные правоотношения, не допускается. Если то или иное правонарушение не признано законодателем преступлением, оно не влечет применения мер уголовной ответственности - наказания [42, с. 410].

При этом не является преступлением действие (бездействие), хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного Уголовным кодексом Республики Беларусь, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности. Таковы, в частности, случаи похищения имущества небольшой стоимости - коробка спичек, килограмма яблок, карандаша, - формально подпадающие под признаки кражи, но не причинившие существенного вреда собственнику. В этом случае к правонарушителю может применяться иная, например административная или материальная, ответственность [47, с.29 -32].

Все иные правонарушения, не отнесенные законодателем к преступлениям, называются проступками. Проступки - это виновные противоправные деяния, наносящие вред общественным интересам, но не являющиеся общественно опасными. Проступки, в свою очередь, классифицируются в зависимости от области общественных отношений, в которой они совершаются.

Административным правонарушением (проступком) признается виновное противоправное деяние, посягающее на государственный или общественный порядок, собственность, права и свободы граждан, на установленный порядок управления, за которое законодательством предусмотрена административная ответственность.

Общественная вредность административных проступков состоит в том, что они, нарушая общеобязательные требования, дестабилизируют общественный порядок, мешают нормальной управленческой деятельности государственных органов, ущемляют права граждан.

К административным относятся правонарушения в области торговли и финансов, жилищно-коммунального хозяйства, охраны окружающей среды, памятников истории и культуры, нарушения различных правил: на транспорте, в промышленности, санитарии и т.д. [44, с. 101 - 103].

Гражданско-правовые нарушения - это противоправные деяния в сфере имущественных и личных неимущественных отношений, регулируемых гражданским законодательством. Они могут выражаться в форме неисполнения или ненадлежащего исполнения договорных обязательств, нарушения имущественных и личных неимущественных прав (например, права собственности, авторских прав), в форме причинения вреда имуществу или личности.

Общественная вредность этого вида правонарушений состоит в том, что они дезорганизуют нормальный гражданский оборот, препятствуют осуществлению гражданами и организациями их гражданских прав, наносят материальный и моральный ущерб субъектам гражданских правоотношений.

Особенностью гражданско-правовых нарушений является то, что они могут нарушать не только непосредственно предписания нормативных правовых актов, но и не противоречащие закону условия договоров. Такое понятие признака противоправности этого вида правонарушений обусловлено тем, что гражданское законодательство содержит большое количество диспозитивных норм, допускающих определение прав и обязанностей участников гражданского оборота по взаимному соглашению. Единственное требование в данном случае - согласованные сторонами, но не предусмотренные законом условия договоров должны соответствовать обязательным нормам и общим принципам гражданского законодательства [59, с. 33 - 39].

В правовой науке существует мнение, что налоговые правонарушения - это разновидность административных проступков. Вместе с тем представляется, что сегодня с учетом специфики налоговых правоотношений налоговые правонарушения могут быть выделены именно как отдельный вид правонарушений.

Налоговые правонарушения - это нарушения норм законодательства о налогах и сборах, отрасли законодательства, регулирующей исключительно правоотношения в сфере налогообложения [57, с. 15 - 19].

В течение нескольких лет, начиная с момента создания налоговой системы, считалось, что для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной налоговым законодательством, достаточно установить только факт нарушения налоговых законов. При этом субъективная сторона налогового правонарушения, то есть виновность налогоплательщика, фактически не принималась во внимание.

3. ВИДЫ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ

3.1 Экономическая ответственность за нарушение налогового законодательства

Экономическая ответственность как разновидность юридической ответственности возникла относительно недавно в связи с образованием финансового права как самостоятельной отрасли права. Во многом это объясняется и развитием налогового законодательства. Экономически-правовая ответственность в настоящее время находится в стадии формирования, в силу чего в настоящее время сохраняется ряд дискуссионных вопросов и неясностей в определении не только понятия экономической ответственности, но и ее места в системе юридической ответственности [32, с. 199].

Экономическая ответственность предусмотрена рядом нормативных актов. Наиболее широкий круг экономических правонарушений, как правило, отмечается в сфере налоговых правоотношений. Основным нормативным актом, регулирующим порядок применения экономических санкций налоговыми органами, является Налоговый Кодекс Республики Беларусь [7], а также Положение о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденное приказом ГНК от 30 декабря 1999года № 326 [15]. Сама же экономическая ответственность предусмотрена широким кругом документов, и в т.ч. Законом «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь [12, ст. 8].

Законодатель установил меру принуждения, выражающуюся в денежной форме, применяемую уполномоченными на то государственными органами и их должностными лицами к налогоплательщикам за совершение налоговых правонарушений.

Таким образом, можно сделать вывод о существовании самостоятельного вида юридической ответственности за нарушение налогового законодательства -- экономической ответственности, которая устанавливается за нарушение не только налогового, но и законодательства, регулирующего бюджетные отношения, т.е. данный вид ответственности имеет отраслевую принадлежность.

Экономическая ответственность -- мера государственного принуждения, выражающаяся в денежной форме, применяемая уполномоченными на то государственными органами и их должностными лицами к юридическим и физическим лицам за совершение правонарушений в сфере экономических отношений с целью обеспечения общественных и государственных финансовых интересов.

Экономическая ответственность обладает всеми признаками, характерными для юридической ответственности, а именно: установление ответственности государством и применением к правонарушителям экономических санкций; наступление ответственности лишь за совершение правонарушения; реализация ответственности в определенной процессуальной форме.

Экономическая ответственность по своей правовой природе сходна с административной ответственностью, так как аналогичным образом вытекает из правоотношений, основанных на властном подчинении одной стороны другой [35, с. 107].

В то же время экономическо-правовая ответственность обладает рядом специфических признаков: ее основанием является экономическое правонарушение; устанавливается в финансово-правовых нормах; влечет для правонарушителя наступление отрицательных последствий, как правило, имущественного (денежного) характера.

К нарушителям налогового законодательства применяются следующие меры экономической ответственности:

1. Пунктом 5 статьи 9 Закона установлено, что за сокрытие, занижение объектов налогообложения взыскивается штраф в трехкратном размере общей суммы налогов или сборов, исчисленных из сокрытых, заниженных объектов налогообложения [12] .

Под сокрытием объекта налогообложения понимается отражение в расчетах (декларациях) по налогам, сборам, другим обязательным платежам в бюджет, государственные целевые бюджетные и внебюджетные фонды, которые необходимо представлять в налоговые органы в соответствии с законодательством, или в бухгалтерском учете объекта налогообложения [14, с. 35-36].

Под занижением объекта налогообложения понимается неправильное отражение в расчетах (декларациях) по налогам, сборам и другим обязательным платежам в бюджет, государственные целевые бюджетные и внебюджетные фонды, которые необходимо представлять в налоговые органы в соответствии с законодательством, или в бухгалтерском учете величины объекта налогообложения, скорректированной в сторону ее снижения и уменьшения [45, с.25-49].

При повторном сокрытии, занижении объектов налогообложения в течение года (12 месяцев со дня вынесения решения о применении экономических санкции) в бюджет взыскивается штраф в пятикратном размере общей суммы налогов или сборов, исчисленных из сокрытых, заниженных объектов налогообложения.

Не считаются повторными сокрытия, занижения, выявленные проверками, произведенными за один и тот же от четный период, независимо от времени их проведения, если по одной из проверок за этот отчетный период уже были применены штрафы за сокрытие, занижение объектов налогообложения.

Штраф в пятикратном размере применяется при сокрытии объектов налогообложения в течение 12 месяцев со дня вынесения решения независимо от времени проведения проверки.

В случаях нарушений законодательства о налогах и предпринимательстве, повлекших увеличение одних налогов, сборов в бюджет и одновременно уменьшение других налогов, сборов за один и тот же период, штрафы взыскиваются с суммы превышения исчисленных налогов, сборов в бюджет [24, с.49-50].

В налоговом законодательстве, согласно закону «О бухгалтерском учете и отчетности», отчетным годом для всех организаций является календарный год -- с 1 января по 31 декабря включительно, для вновь созданных организаций -- с момента их государственной регистрации, создания, образования по 31 декабря включительно. Экономические санкции за сокрытие, занижение объектов налогообложения применяются к налогоплательщикам но каждому календарному году отдельно [13, ст.15].

2. Вступивший в силу Декрет Президента Республики Беларусь от 17 мая 2001 г. № 14 изменил порядок применения экономических санкций за сокрытие объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

При применении экономических санкций по налогу на добавленную стоимость проверяемый период необходимо разделить на период до вступления в силу Декрета Президента Республики Беларусь от 04. 08. 2001 г. № 14 и после его введения в действие [17].

В случае если налогоплательщиком занижена налоговая база (объект налогообложения) за 5 месяцев 2001 года, что привело к доначислению налога на добавленную стоимость, штраф в трехкратном размере за сокрытый объект налогообложения в соответствии с пунктом 5 статьи 9 Закона «О налогах и сборах» применяется с учетом сумм налогов того периода, в котором произошло нарушение. При этом по другим доначисленным налогам экономические санкции в соответствии с пунктом 5 ст. 9 Закона применяются за весь проверяемый период, поскольку проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей производится с нарастающим итогом за год. Если при проведении налоговой проверки установлено, что плательщиком по истечении в отчетном периоде 60 дней со дня отгрузки товаров обороты по реализации этих товаров для исчисления налога на добавленную стоимость не включены в налоговую базу этого отчетного периода, и до начала проведения проверки плательщик самостоятельно не перечислил в бюджет подлежащий к уплате налог на добавленную стоимость и не представил уточненный расчет, в этом случае применяются меры ответственности. Если же обороты по реализации этих товаров по истечении 60 дней со дня отгрузки включены в налоговую базу следующего отчетного периода и плательщик самостоятельно до начала проведения проверки перечислил в бюджет налог на добавленную стоимость, в этом случае применяются меры ответственности, предусмотренные пунктом 4 статьи 9 и пунктом 2 статьи 10 Закона, к сумме налога на добавленную стоимость, уплаченного в бюджет с нарушением срока уплаты [12, ст. 10 - 11].

3. В случае, если налогоплательщиком занижена налоговая база (объект налогообложения) и завышены суммы налоговых вычетов, что привело к доначислению причитающегося к уплате налога на добавленную стоимость, штраф в трехкратном размере за сокрытый объект налогообложения в соответствии с пунктом 5 статьи 9 Закона «О налогах и сборах взимаемых в бюджет Республики Беларусь» исчисляется от суммы причитающегося к уплате налога на добавленную стоимость. Экономические санкции в соответствии с пунктом 4 статьи 9 Закона в размере 10 процентов и пеня рассчитываются от суммы налога на добавленную стоимость, причитающейся к уплате [24, ст. 9].

Приведем следующий пример. Проверкой, произведенной в мае 2004 года, выявлено занижение налогооблагаемой базы по расчетам налога на добавленную стоимость за февраль, март, апрель. Занижение налогооблагаемой базы повлекло доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 1200 тыс. руб., в том числе в апреле -- 100 тыс. руб., в марте -- 600 тыс. руб., феврале - 500 тыс. руб. Одновременно проверкой установлено и завышение налогооблагаемой базы в январе, марте, апреле, что привело к переплате налога на добавленную стоимость в сумме 700 тыс. руб., в том числе в январе -- 200 тыс. руб., в марте --350 тыс. руб., в апреле -- 150 тыс. руб. В бюджет за год подлежит уплате доначисленный налог на добавленную стоимость в сумме 500 тыс. руб. (1200 минус 700). По выявленным нарушениям налогового законодательства штраф в соответствии с пунктом 5 статьи 9 Закона исчисляется от суммы, причитающейся к уплате налога на добавленную стоимость, в размере 500 тыс. руб. (1200 минус 700). Экономическая санкция в соответствии с пунктом 4 статьи 9 Закона в размере 10 процентов рассчитывается от суммы налога на добавленную стоимость, причитающейся к уплате, -- 500 тыс. руб. (1200 минус 700) [26].

4. Вступивший в силу Указ Президента Республики Беларусь от 22 января 2004 года № 36 регулирует применение экономических санкций за нарушения порядка представления документации в налоговый орган. Так, например, пункт 1.1 Указа предусматривает за нарушение плательщиком установленного срока подачи заявления о поставке на учет в налоговом органе штраф на индивидуального предпринимателя в размере от двух до двадцати базовых величин, на юридических лиц - от десяти до семидесяти базовых величин [25].

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Закона на сумму своевременно не уплаченного в бюджет налога на добавленную стоимость (500 тыс. руб.) начисляется за каждый день просрочки (включая день уплаты) пеня в размере учетной ставки Национального банка Республики Беларусь, действующей на момент взыскания средств [12].

5. В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Закона своевременно не уплаченные и бюджет суммы налогов взыскиваются с плательщиков с начислением за каждый день просрочки (включая день уплаты) пени в размере учетной ставки Национального банка Республики Беларусь, действующей на момент взыскания средств.

Решение о применении экономических санкций, вынесенное по результатам проверки, не приостанавливает начисление пени.

При начислении пени за своевременно не уплаченные в бюджет суммы налогов учитываются переплаты по другим налогам [26].

Экономические санкции уплачиваются (взыскиваются) исходя из установленного Национальным банком курса евро к белорусскому рублю, действующего на дату вынесения решения [14, с. 38].

Пеня начисляется только на доначисленные суммы налогов начиная со дня, следующего за днем уплаты. Взыскание задолженности по платежам в бюджет путем обращения взыскания на имущество не освобождает плательщика от начисления пени за весь период нахождения имущества под арестом. Начисление пени прекращается в отношении физических лиц на день рассмотрения дел в суде, а в отношении юридических, лиц -- на день вынесения судом решения об обращении взыскания на имущество должника [14, с. 40].