Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Федеральное государственное образовательное учреждение

среднего профессионального образования

«Ярославский градостроительный колледж»

Курсовая работа

Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени и по территории

Выполнил

студентка группы ЭК1-41

Куликова Наталия Олеговна

Проверил

Смирнова Вера Владиславовна

преподаватель кафедры СГДиП

Ярославль2011г.

Введение

В данной курсовой работе рассматривается действие актов налогового законодательства во времени, по территории, а также по кругу лиц. Актуальность данной темы состоит в том, что проблеме действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, в пространстве и по кругу лиц уделялось недостаточно внимания. Необходимо восполнить данный пробел.

Цель курсовой работы состоит в том, чтобы с учетом действующего законодательства и имеющихся достижений правовой науки, складывающейся практики исследовать проблемы правового регулирования и дать характеристику правовых аспектов действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, в пространстве и по кругу лиц.

Поставленная цель предполагает решение следующих задач:

- раскрыть общие положения действия актов налогового законодательства;

- дать общую характеристику принципов и определить пределы действия налогового законодательства во времени, в пространстве;

- определить принципы действия налогового законодательства по кругу лиц и дать краткую характеристику указанным лицам;

- проанализировать действие актов законодательства о налогах и сборах во времени, пространстве и по кругу лиц в РФ.

Объектом исследования являются регулируемые нормами налогового права общественные отношения, возникающие в результате действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, пространстве и по кругу лиц в Российской Федерации.

Предметом исследования выступают акты законодательства о налогах и сборах.

Степень разработанности темы исследования. Исследование принципов и пределов действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, пространстве и по кругу лиц является относительно новой темой для российской юридической науки.

налог законодательство акт

Глава 1. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени

1.1 Статья 5 Налогового Кодекса Российской Федерации. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени

1. Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Федеральные законы, вносящие изменения в настоящий Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Акты законодательства о налогах и сборах, указанные в пунктах 3 и 4 настоящей статьи, могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это.

2. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

3. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

4. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

5. Положения, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления.

1.2 Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени

1.2.1 Общие положения действия актов налогового законодательства

Согласно смыслу статьи 57 Конституции РФ применительно к актам законодательства о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции РФ.

Согласно статье 6 Федерального закона от 14.06.94 N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" (далее - Федеральный закон от 14.06.94 N 5-ФЗ) федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания вступают в силу по истечении десяти дней после официального опубликования. Этот "общий порядок" действует, если самими законами и актами палат Федерального Собрания не установлен "иной порядок" их вступления в силу.

В частности, порядок вступления в силу актов налогового законодательства имеет значительную специфику по сравнению с источниками других отраслей права. Согласно статье 5 НК различаются две группы актов налогового законодательства:

1 группа актов: федеральные законы, вносящие изменения в НК в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы. Такие акты вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования, причем требуется одновременное выполнение обоих условий. При этом решающим является условие, наступающее позднее по времени.

Пример. Законодательное Собрание края 22 ноября 2001 года приняло два краевых Закона:

- о введении на территории края единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, официально опубликованный 29 ноября 2001 года;

- о введении на территории края налога с продаж, официально опубликованный 25 декабря 2001 года.

Каков порядок вступления в силу этих Законов?

Месячный срок с момента официального опубликования первого Закона с учетом правил статьи 6.1 НК истекает 29 декабря 2001 года. Следующий за годом принятия закона календарный год начинается 1 января 2002 года. Следовательно, Закон о введении на территории края единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности вступает в силу не ранее 1 января 2002 года.

Месячный срок с момента официального опубликования второго Закона с учетом правил статьи 6.1 НК истекает 25 января 2002 года. Следующий за годом принятия закона календарный год начинается 1 января 2002 года. Следовательно, Закон о введении на территории края налога с продаж вступает в силу не ранее 25 января 2002 года.

2 группа: иные акты, вносящие изменения и дополнения в действующее законодательство о налогах и сборах. Акты этой группы вступают в силу следующим образом:

- в отношении налогов - не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу;

- в отношении сборов - не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.

Порядок вступления в силу, установленный для актов первой группы, является специальным по отношению к порядку вступления в силу актов второй группы. Об этом свидетельствует следующая оговорка в абзацах первом и втором части 1 статьи 5 НК: "...за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей".

Указание на налоговый период применительно к сборам отсутствует не случайно. Уплата налога, как правило, предполагает определенную регулярность, систематичность, периодичность. Поэтому важнейшим элементом налога является налоговый период, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Сборы же носят разовый характер, уплачиваются в строго определенных ситуациях, когда у плательщика возникает потребность в получении от государства некоторых публично-правовых услуг, в которых плательщик индивидуально заинтересован. Речь идет о предоставлении прав, выдаче лицензий, регистрационных, нотариальных или иных юридически значимых действиях в пользу плательщика.

Соответственно уплата сбора не связана с каким-то определенным промежутком времени; главное здесь - собственное усмотрение плательщика, его мотивация, стремление вступить в публично-правовые отношения с государством.

Пример.

25 июля 2001 года Областной Думой был принят Закон о внесении дополнений в областной Закон о сборе на нужды образовательных учреждений. Дата официального опубликования Закона - 10 августа 2001 года. Каков порядок вступления его в силу?

Согласно пункту 1 статьи 5 НК акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев установления либо введения новых сборов. В данном случае речь идет об изменении порядка взимания уже действующего (установленного, введенного) сбора. Поэтому областной Закон от 25.07.2001 вступает в силу не ранее 10 сентября 2001 года.

Почему для актов налогового законодательства установлен более длительный срок вступления в силу, чем для актов иных отраслей права? Причин тому несколько. Налоговое законодательство - одно из самых сложных для толкования и правоприменения. Поэтому участникам налоговых правоотношений требуется время, чтобы осмыслить и подготовиться к реализации новых налоговых норм.

Кроме того, удлиненный срок обусловлен конституционно-правовым режимом стабильных условий хозяйствования, выводимым из части 1 статьи 8, части 1 статьи 34 и статьи 57 Конституции РФ. Задача государства - обеспечить оптимальный режим функционирования национальной экономики, составной частью которого выступает стабильная и предсказуемая налоговая система. Налогоплательщик вправе заблаговременно ознакомиться с изменениями налогового законодательства, распланировать свою деятельность до возникновения налоговой обязанности по конкретному налогу, получить разъяснения в налоговых органах, скорректировать свою экономическую стратегию. Это актуально для каждой организации и гражданина, поскольку налоговые реформы прямо и непосредственно влияют на результаты предпринимательской деятельности, на осуществление права собственности, то есть речь идет об основных правах человека и гражданина.

Следует учесть, что в статье 5 НК законодатель использует формулировку "не ранее чем..." и тем самым не препятствует установлению более поздних сроков вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.

Посмотрим, как требование стабильности налогового законодательства выполняется на практике. С 1 января 1999 г. вступила в силу часть первая НК, а уже через полгода этот кодифицированный акт был кардинально переработан. Федеральным законом от 09.07.99 N 154-ФЗ были внесены изменения и дополнения более чем в 120 статей (!) части 1 НК, причем поправки носили отнюдь не поверхностный, но концептуальный характер. 19 июля 2000 г.

Государственная Дума принимает часть вторую НК, но не успевает она вступить в силу, как Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ в нее вносится большое количество изменений - переработке подвергается более 90 статей указанного акта. И это только два примера из целого множества. Разумеется, налоговые реформы идут непрерывно. Но регулярные правки ключевых вопросов налогообложения вряд ли способствуют эффективному реформированию социально-экономических отношений - налогоплательщик оказывается не в состоянии приспосабливаться к изменяющимся условиям хозяйствования. "В условиях демократического общества налоговые законы не могут изменяться часто и произвольно, поскольку такая произвольность грозит нарушением стабильности экономической системы и препятствует нормальному экономическому развитию". Кашин В.А. Налоговая доктрина и налоговое право // Финансы. - 2007. - № 7.

1.2.2 Определение момента вступления в силу акта налогового законодательства

Для определения момента вступления в силу акта налогового законодательства важно правильно установить два юридических факта:

- дату официального опубликования акта;

- налоговый период.

Официальное опубликование. Согласно части третьей статьи 15 Конституции РФ законы подлежат официальному опубликованию; неопубликованные законы не применяются; любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения. Требование "официального опубликования для всеобщего сведения" включает два обязательных момента:

- во-первых, непосредственное опубликование акта как помещение его полного текста в официальное издание;

- во-вторых, обнародование акта как реальное доведение его до всеобщего сведения.

Лишь одновременное сочетание обоих указанных фактов является необходимым условием для применения нормативных правовых актов, затрагивающих права, свободы и обязанности человека и гражданина. Акты налогового законодательство относятся именно к такого рода актам.

Положения части третьей статьи 15 Конституции РФ конкретизируются в действующем законодательстве. Так, статья 1 Федерального закона от 14.06.94 N 5-ФЗ устанавливает, что на территории Российской Федерации применяются только те федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания, которые официально опубликованы. При этом федеральные конституционные законы, федеральные законы подлежат официальному опубликованию в течение семи дней после дня их подписания Президентом РФ.

Под официальным опубликованием понимается первая публикация полного текста нормативно-правового акта в специальных печатных изданиях, признанных официальными действующим законодательством. Для федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания согласно статье 4 Федерального закона от 14.06.94 N 5-ФЗ такими изданиями являются "Парламентская газета", "Российская газета" и "Собрание законодательства Российской Федерации". Таким образом, официальным опубликованием считается первая публикация полного текста федерального конституционного закона, федерального закона, акта палаты Федерального Собрания в "Парламентской газете", "Российской газете" или "Собрании законодательства РФ". Оговорка "полный текст" означает следующее: нормативный акт представляет собой единый, целостный документ и вступает в силу целиком (если только в самом акте не указаны специальные даты введения в действие отдельных его статей); при опубликовании акта по частям в нескольких выпусках официального издания датой официального опубликования акта должна считаться дата опубликования его последней части.

При определении, какая публикация является первой, следует учитывать Постановление КС РФ от 24.10.96 N 17-П, посвященное анализу конституционности Федерального закона от 07.03.96 N 23-ФЗ "О внесении изменений в Закон РФ "Об акцизах". Указанный Закон был опубликован 11 марта 1996 года в "Собрании законодательства РФ", а 13 марта 1996 года - в "Российской газете". Какая дата должна считаться днем официального опубликования Закона? В пункте 6 Постановления от 24.10.96 N 17-П КС РФ разъяснил: день 11 марта 1996 года, которым датирован выпуск "Собрания законодательства РФ" с текстом Федерального закона от 07.03.96 N 23-ФЗ, не может считаться днем его обнародования. Указанная дата, как свидетельствуют выходные данные, совпадает с датой подписания издания в печать, и, следовательно, с этого момента еще реально не обеспечивается получение информации о содержании Закона его адресатами. В "Российской газете" рассматриваемый Закон был опубликован 13 марта 1996 года. Именно этот день, по мнению КС РФ, должен быть признан днем официального его опубликования.

Как видим, КС РФ еще раз подтвердил: без обнародования акта он не может считаться официально опубликованным. Окончательным опубликованием акта считается его реальное обнародование, а не дата подписания в печать соответствующего печатного издания. К сожалению, действующим законодательством вопрос о первой публикации четко не урегулирован. С какой даты считаются обнародованными акты, содержащиеся в выпусках "Собрания законодательства РФ", распространяемых по подписке и не поступающих в розничную продажу, также непонятно. Поэтому в правоприменительной практике следует руководствоваться рассмотренным выше Постановлением КС РФ от 24.10.96 N 17-П и, сопоставляя даты "Парламентской газеты", "Российской газеты" и "Собрания законодательства РФ", самостоятельно делать вывод о том, какая дата является датой обнародования нормативно-правового акта.

Налоговый период. Согласно статье 55 НК под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

Отметим, что пункты 2 - 5 статьи 55 НК устанавливают специальные правила определения налогового периода в случаях создания, реорганизации, ликвидации организации, а также в случае, когда имущество, являющееся объектом налогообложения, приобретено или реализовано (отчуждено или уничтожено) после начала календарного года. В этих случаях акты налогового законодательства применяются не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования и не ранее 1 числа первого налогового периода, определенного согласно нормам статьи 55 НК.

Итак, пункт 1 статьи 5 НК устанавливает два обязательных условия вступления в силу актов законодательства о налогах - месячный срок с момента опубликования и 1-е число очередного налогового периода по соответствующему налогу. Неопределенным остается вопрос, с какого момента следует отсчитывать очередной налоговый период - с даты принятия акта, с даты его официального опубликования или же с даты истечения месячного срока с момента опубликования акта? Господствующей в судебной и правоприменительной практике является позиция, сформулированная в пункте 3 Постановления ВАС РФ "О некоторых вопросах применения части 1 НК РФ" от 28.02.2001 N 5: "При решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании пункта 1 статьи 5 НК такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта". Такая позиция соответствует общему правилу, выработанному правоведением: при установлении двух и более обязательных условий вступления в силу нормативно-правового акта этот момент определяется датой события, наступившего позднее всех других условий.

Пример.

11 октября 2002 года был принят Федеральный закон об изменении сроков уплаты налога на доходы физических лиц. 2 ноября 2002 года был принят Федеральный закон об изменении состава налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц. Первый Закон был официально опубликован 20 ноября 2002 года, второй - 14 декабря 2002 года. Каков порядок вступления в силу обоих Законов?

Налоговый период по налогу на доходы физических лиц составляет один календарный год. Для определения момента вступления в силу указанных Законов требуется уточнить дату, когда истекает месячный срок с момента их официального опубликования, и далее - когда начинается очередной налоговый период, следующий за этой датой.

Месячный срок с момента официального опубликования первого Закона с учетом правил статьи 6.1 НК истекает 20 декабря 2002 года. Очередной налоговый период, наступающий после этой даты, начинается с 1 января 2003 года. Таким образом, Федеральный закон от 11.10.2002 вступает в силу не ранее 1 января 2003 года.

Месячный срок с момента официального опубликования второго Закона с учетом правил статьи 6.1 НК истекает 4 января 2003 года. Очередной налоговый период, наступающий после этой даты, начинается с 1 января 2004 года. Таким образом, Федеральный закон от 02.11.2002 вступает в силу не ранее 1 января 2004 года.

Если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта должна определяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов.

1.2.3 Установление и введение налогов

В абзаце третьем части 1 статьи 5 НК речь идет о федеральных законах, вносящих изменения в НК в пункте установления новых налогов и (или) сборов, а также об актах законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и актах представительных органов местного самоуправления, вводящих налоги и (или) сборы. Поэтому при вступлении в силу актов налогового законодательства важно разграничить стадии установления и введения налога.

Что означает установить новый налог или сбор? Рассматривая этот вопрос, КС РФ разъяснил, что установить налог или сбор не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств, которые исчерпывающе перечислены в статье 17 НК. К последним помимо налогоплательщика относятся объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, а в необходимых случаях и налоговые льготы. Как следует из Постановления КС РФ от 18.02.97 N 3-П, одно лишь перечисление налогов и сборов в федеральных бюджетных законах нельзя рассматривать как их установление, поскольку эти законы не содержат существенных элементов налоговых обязательств.

Налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы все существенные элементы налогового обязательства, то есть установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства. Причем элементы налогообложения должны быть не просто определены, но определены четко и однозначно, чтобы обеспечить их единообразное толкование и применение. Таким образом, налог считается установленным с момента исчерпывающего определения в законе налогоплательщика и всех элементов налогообложения, необходимых для того, чтобы налог исчислить и уплатить. Если налог устанавливается путем последовательного издания нескольких нормативно-правовых актов, то такой налог считается окончательно установленным, когда определен его последний элемент.

Указанные выше требования справедливы и в отношении сборов с той лишь разницей, что применительно к сборам НК не называет исчерпывающего перечня обязательных элементов; согласно пункту третьему статьи 5 НК при установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.

В практике КС РФ возник вопрос о толковании такого положения, как "установление налогов и сборов", применительно к полномочиям Российской Федерации и ее субъектов. В Постановлении от 21.03.97 N 5-П КС РФ указал: федеральный законодатель устанавливает федеральные налоги и сборы в соответствии с Конституцией РФ, самостоятельно определяет не только их перечень, но и все элементы налоговых обязательств. Что касается установления налогов и сборов органами государственной власти субъектов РФ, то оно должно осуществляться в соответствии с имеющей прямое действие Конституцией РФ и с общими принципами налогообложения и сборов, содержащимися в федеральном законодательстве. Право субъектов РФ на установление налогов всегда носит производный характер, поскольку субъекты РФ связаны этими общими принципами. Указанные выводы полностью применимы и к органам местного самоуправления.

Установление налогов и сборов применительно к региональным и местным органам власти означает конкретизацию общих правовых положений федерального законодательства о налогах и сборах, в том числе детальное определение субъектов и объектов налогообложения, порядка и сроков уплаты налогов, правил предоставления льгот, способов исчисления конкретных ставок (дифференцированные, прогрессивные или регрессивные) и т.д. Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 N 5-П. В Постановлении от 21.03.1997 N 5-П КС РФ пояснил, что регулирование федеральными законами региональных налогов носит рамочный характер и предполагает, что наполнение соответствующих правовых институтов конкретным юридическим содержанием осуществляется законодателем субъекта РФ. Последний вправе осуществлять правовое регулирование регионального налога при условии, что такое регулирование не увеличивает налоговое бремя и не ухудшает положение налогоплательщиков по сравнению с тем, как это определяется федеральным законом. Например, согласно пункту 12 статьи 64 НК законами субъектов РФ могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты региональных и местных налогов.

Таким образом, формулировка "установление налога или сбора" в контексте статьи 5 НК и практики Конституционного Суда используется двояко:

- установление нового налога или сбора, то есть наименование налога, а также исчерпывающее определение налогоплательщика и всех иных его элементов;

- установление действующего налога или сбора, что предполагает конкретизацию (путем внесения изменений и дополнений в действующее законодательство о соответствующем налоге) его элементов.

Применительно к первой ситуации должен применяться порядок, установленный в абзаце 3 пункта 1 статьи 5 НК, применительно ко второй - в абзаце 1 пункта 1 статьи 5 НК. Отметим, что вопрос о том, свидетельствуют ли изменения в налоговом законодательстве о новизне налога или сбора, достаточно сложен. В самом деле, означает ли одновременная корректировка наименования налога и изменение всех его элементов, что установлен новый налог, или же речь идет о конкретизации элементов ранее уже установленного налога? Ответить на этот вопрос еще предстоит.

Введение налога или сбора означает решение субъектов РФ и муниципальных образований о действии определенного регионального или местного налога на своей территории. Исчерпывающий перечень налогов и сборов всех уровней закрепляется федеральным законодательством. Субъекты РФ и муниципальные образования вправе самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории региональные (местные) налоги и сборы, поскольку исчерпывающий перечень региональных налогов порождает только право, но не обязанность установить налог. Таким образом, принятие Федерального закона о региональном налоге порождает право субъекта РФ своим законом установить и ввести в действие данный налог независимо от того, вводят ли его на своей территории другие субъекты РФ.

1.2.4 Обратная сила актов налогового законодательства

Придание акту обратной силы предполагает распространение его действия на отношения, возникшие до момента вступления акта в силу. По общему правилу законы и иные нормативно-правовые акты имеют перспективное действие, то есть распространяют свою силу на правоотношения, возникшие уже после вступления акта в законную силу. Общим для всех правовых отраслей является принцип, согласно которому закон, ухудшающий положение граждан, а соответственно и объединений, созданных для реализации конституционных прав и свобод граждан, обратной силы не имеет. Гражданский кодекс Российской Федерации

Статья 57 Конституции РФ, возлагая на налогоплательщиков одну из важнейших конституционных обязанностей, а именно обязанность платить законно установленные налоги и сборы, вместе с тем гарантирует гражданам защиту в тех случаях, когда налоги не являются законно установленными либо когда законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, придана обратная сила. Как видим, в Конституции речь идет исключительно о дополнительном обременении налогоплательщика; не запрещается придавать обратную силу законам, улучшающим положение налогоплательщика. При этом благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги.

Характерно, что еще до принятия действующей Конституции РФ в Законе РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" была закреплена норма: "Законы, приводящие к изменению размеров налоговых платежей, обратной силы не имеют". Перспективное действие актов налогового законодательства (то есть запрет придавать им обратную силу) обусловлено тем, что условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и т.д.) должны быть известны субъектам предпринимательской деятельности заранее, то есть до того, как они своими действиями приобрели обязанность по уплате налогов. Крохина Ю. А. Налоговое право. - М. : Высшее образование, 2006. - 410 с. Как отмечается в Постановлении КС РФ от 08.10.97 N 13-П, конституционная норма о запрете придавать обратную силу актам налогового законодательства призвана обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения.

В литературе встречается мнение о необходимости предусмотреть особые, исключительные случаи, когда налоговым законам без каких-либо оговорок может быть придана обратная сила. Речь, как правило, идет о публично значимых форс-мажорных обстоятельствах, таких, как стихийные бедствия, война, глобальные финансовые кризисы и т.п. Отмечается, что в конституционной практике зарубежных стран встречаются (правда, очень редко) случаи отступления от запрета придавать закону о налогах обратную силу. Приводятся примеры из Конституций Швеции, Греции, судебной практики Верховного Суда США.

Пункт 2 статьи 5 НК устанавливает следующие правила:

- акты, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение участников налоговых отношений, обратной силы не имеют;

- акты, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу;

- акты, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Анализ последнего правила позволяет сделать вывод: если обратное действие такого закона прямо в нем не предусмотрено, он вступает в силу по общим правилам, установленным пунктом 1 статьи 5 НК.

Сначала законодатель должен ввести закон в действие, а затем придать ему обратную силу.

Пункты 2 - 4 статьи 5 НК детализируют конституционное положение о непридании обратной силы актам налогового законодательства. Во-первых, урегулирована ситуация с введением в действие актов, улучшающих положение налогоплательщиков. Во-вторых, правила об обратной силе распространены не только на налогоплательщиков, но и на иных участников налоговых правоотношений. В-третьих, если конституционная норма посвящена исключительно законам, то положения об обратной силе, закрепленные в статье 5 НК, охватывают все акты законодательства о налогах и сборах.

В случаях, когда вновь принятый закон устанавливает более мягкую ответственность за налоговое правонарушение, чем было установлено действовавшим ранее законодательством о налогах и сборах, то за соответствующее правонарушение, совершенное до вступления в силу нового закона, применяется ответственность, установленная этим законом. Взыскание ранее наложенных налоговых санкций за данное правонарушение после вступления в силу нового закона может быть произведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных этим законом за такое правонарушение. Налоговая санкция за правонарушение, совершенное до вступления в силу нового закона, не взыскивается, если ответственность за данное правонарушение новым законом устраняется.

Приведенный в статье 5 НК перечень обстоятельств, как ухудшающих, так и улучшающих положение участников налоговых правоотношений, не носит исчерпывающего характера. Законодатель указывает здесь лишь общие ориентиры - что следует считать ухудшающим или улучшающим положение субъектов налогового права. В целом этот перечень открытый, он содержит оценочные категории и корректируется судебной практикой. Так, Конституционным Судом был сделан вывод о том, что предоставление налоговых льгот относится к обстоятельствам, улучшающим положение налогоплательщика, а их отмена - к ухудшающим.

Обращаем внимание, что пункт 3 статьи 5 НК придает обратную силу не любым актам, улучшающим положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а лишь тем из них, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав названных выше лиц. Вместе с тем в НК отсутствуют четкие критерии отнесения тех или иных налогово-правовых норм к свидетельствующим о наличии в них дополнительных прав налогоплательщиков. В пункте 5 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав, отнесены, в частности, нормы:

- о толковании неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства в пользу налогоплательщиков (пункт 7 статьи 3 НК);

- о критериях и порядке несоответствия нормативных правовых актов о налогах и сборах НК (статья 6 НК);

- об общих условиях привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (статья 108 НК);

- об обстоятельствах, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (статьи 109 и 111 НК);

- об обстоятельствах, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность (пункт 1 статьи 112 НК);

- о давности взыскания санкций (статья 115 НК).

Очевидно, этот перечень не является исчерпывающим. Дополнительными считаются гарантии, которые ранее не были закреплены в НК или иных актах налогового законодательства. В литературе высказано и достаточно спорное мнение о том, что к дополнительным гарантиям применительно к статье 5 НК следует относить исключительно гарантии защиты прав налогоплательщиков при их привлечении к налоговой ответственности.

В данном случае налицо ограничительное толкование закона.

В литературе высказано мнение, что нормы, устраняющие неточности, неясности, пробелы налогового законодательства, всегда улучшают положение участников налоговых правоотношений и в силу пункта 4 статьи 5 НК могут иметь обратную силу.Разгулин С.В. Порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах // Ваш налоговый адвокат. - 2008. - № 1. - С. 39. Но наличие недостатков законодательной техники в виде неточностей, неясностей или пробелов само по себе еще способно ухудшить положение налогоплательщика. Более того, такое положение ему может быть даже выгодно, поскольку согласно пункту 7 статьи 3 НК все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Известна русская поговорка о "ловле рыбки в мутной воде". Думается, при устранении технико-юридических недостатков законодательства следует каждый раз анализировать ту или иную новеллу по существу, поскольку любое уточнение текста закона может как улучшать, так и ухудшать положение участников налоговых правоотношений.

1.2.5 Таможенные платежи

Согласно пункту второму статьи 2 НК к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено настоящим кодексом.

В частности, положения, предусмотренные статьей 5 НК, распространяются также на нормативные правовые акты, регулирующие порядок взимания налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, за исключением нормативных правовых актов об утверждении ставок вывозных таможенных пошлин на нефть сырую, порядок вступления в силу которых определен статьей 3 Закона РФ "О таможенном тарифе". Эта норма устанавливает дополнительные гарантии для хозяйствующих субъектов, участвующих в международной торговле.

1.2.6 Прекращение действия НПА

Прекращение действия нормативных актов осуществляется, как правило, следующими способами:

1. истечением срока действия, на который был принят НПА;

2. прямой отменой НПА уполномоченным органом;

3. фактической заменой НПА иным актом, регулирующим ту же группу

общественных отношений.

Как показывает правоприменительная практика, последний из перечисленных способов прекращения действия НПА, получил наибольшее распространение.

Ввиду того, что зачастую перечни актов утративших юридическую силу не составляются, либо составляются с опозданием, возникают правовые коллизии и пробелы в законодательстве.

Глава 2. Действие актов законодательства о налогах и сборах в пространстве и по кругу лиц

2.1 Действие нормативных актов в пространстве

Действие по территории осуществляется на основании территориального и экстерриториального принципа. Территориальный принцип предполагает действие НПА в пределах государственных, административно-территориальных границ.

Следует отметить, что законодательство Российской Федерации недостаточно четко определяет территорию для целей налогообложения. Так, согласно Конституции РФ (ч. 2 ст. 67) Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне в порядке, определяемом федеральными законами и нормами международного права.

Под территорией Российской Федерации понимается ее сухопутное и водное пространство внутри государственных границ, воздушное пространство над ними, недра. К ней относятся также территория российских дипломатических представительств за рубежом, военные и торговые суда в открытом море, воздушные корабли, находящиеся в полете за пределами Российской Федерации.

Действие актов законодательства о налогах и сборах в пространстве обусловлено уровнем компетенции органа государственной власти, издавшего нормативно-правовой акт. Акты законодательства о налогах и сборах, регулирующие налоговые отношения, принятые федеральными органами государственной власти, действуют на всей территории Российской Федерации.

Действие же нормативных правовых актов о налогах, принятых органами власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления ограничивается соответственно пределами их территорий. Действие нормативных актов во времени, в пространстве и по кругу лиц [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://ifldgpu.narod.ru/

Экстерриториальность действия нормативных актов означает распространение правовых актов данного субъекта правотворчества за пределы территории его юрисдикции. К примеру, при рассмотрении судом споров, связанных с внешнеторговыми сделками, в некоторых случаях, возможно применение иностранного законодательства. Кроме того, при рассмотрении вещных гражданских споров суд или иной орган, управомоченный на разрешение конфликта, должны применять правовые акты тех государственных органов, на территории которых находится оспариваемое имущество. Действие нормативно-правовых актов во времени, пространстве и по кругу лиц в РФ [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http:// www.ref.by

2.2 Действие актов законодательства о налогах и сборах по кругу лиц

Действие нормативных актов по кругу лиц -- применимость нормативного правового акта к определенному кругу субъектов права, т.е. определение тех физических лиц и организаций, которые подпадают под действие закона. Общее правило здесь следующее: нормативный правовой акт действует в отношении всех лиц, находящихся на территории его действия и являющихся субъектами отношений, на которые он распространяется.

Все лица -- это граждане государства (в том числе лица с двойным гражданством), иностранцы и лица без гражданства, беженцы, вынужденные переселенцы, а также внутригосударственные, совместные, иностранные, международные организации, не пользующиеся правом экстерриториальных, значит, в РФ все граждане, лица без гражданства, иностранные граждане, находящиеся на территории РФ, обязаны подчиняться законам государства, в котором они пребывают. В то же время права могут распространяться не только на лиц, пребывающих на территории РФ, но и в отношении проживающих в иностранных государствах. Это касается как российских граждан, так и соотечественников.

Вместе с тем существует определенные особенности действия нормативных правовых актов по кругу лиц.

Во-первых, действующее уголовное законодательство РФ распространяется не только на лиц, находящихся на территории РФ, но и на ее граждан за пределами государственной территории РФ. Так, гражданин РФ, совершивший преступление на территории другого государства и привлеченный в этой стране к уголовной ответственности после отбывания наказания не освобождается от наказания по российскому законодательству.

Во-вторых, действие нормативных актов по кругу лиц определяется принадлежностью к российскому гражданству. Некоторые политические права и свободы распространяются на иностранных граждан. Равно эти лица не обременены некоторыми конституционными обязанностями. Особую группу представляют лица без гражданства и беженцы, пребывающие на территории РФ. В-третьих, под действие закона полностью или частично не подпадают лица, обладающие различными правовыми иммунитетами.

Ограничение действия закона по кругу лиц обусловлено спецификой закона, т.е. особенностями его действия по предмету (а также и в пространстве). Так, Семейный кодекс РФ регулирует отношения между супругами, между родителями и их детьми. Закон о милиции главным образом касается персонала (сотрудников) милиции. Законодательство о правовом положении иностранных граждан, о беженцах, о вынужденных переселенцах и т.д. ограничивает свое действии в отношении строго определенного круга лиц. Элементарные начала общей теории права [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://slovari.yandex.ru/

Заключение

Завершая работу, можно сформулировать следующие основные теоретические и практические выводы, полученные в ходе исследования:

1. Основным условием действия нормативных правовых актов, включаемых в состав налогового законодательства, является их полное соответствие положениям НК РФ.

2. Пунктом 1 ст. 5 НК РФ установлен особый порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Режимы вступления в силу нормативных правовых актов дифференцируются в зависимости от вида акта законодательства о налогах и сборах.

3. Чтобы определить временные рамки действия акта законодательства, нужно выяснить, когда он начал действовать и когда его действие прекратилось или должно прекратиться.

4. Действие нормативного акта в пространстве определяется территорией, на которую распространяются властные полномочия органа, его издавшего.

5. Действие действие актов законодательства о налогах и сборах определяется принципом резиденства. Согласно этому принципу налогоплательщиков подразделяют на лиц: имеющих постоянное местопребывание в определенном государстве (резиденты) и не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты).

Библиографический список

1. Нормативные документы

1.1 Конституция Российской Федерации [Текст]. - М. : ООО «Издательство АСТ», 2001. -64 с.

1.2 Налоговый кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]: электронная правовая система КонсультантПлюс. - 1 электрон. опт. диск (CD-ROM)

1.3 Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.1997 N 5-П.

1.4 Гражданский кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]: электронная правовая система КонсультантПлюс. - 1 электрон. опт. диск (CD-ROM)

2. Учебная литература

2.1 Кашин В.А. Налоговая доктрина и налоговое право Финансы. - 2007. - № 7.

2.2 Демин А.В. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.lawmix.ru

2.3 Крохина, Ю. А. Налоговое право [Текст] : учебник / Ю. А. Крохина. - М. : Высшее образование, 2006. - 410 с.

2.4 Разгулин С.В. Порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах // Ваш налоговый адвокат. - 2008. - № 1. - С. 39.

2.5 Действие нормативных актов во времени, в пространстве и по кругу лиц [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://ifldgpu.narod.ru/

2.6 Элементарные начала общей теории права [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://slovari.yandex.ru/

2.7 Действие нормативно-правовых актов во времени, пространстве и по кругу лиц в РФ [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http:// www.ref.by

Размещено на Allbest.ru