Применение специальных бухгалтерских познаний экспертом-бухгалтером при производстве судебно-бухгалтерских экспертиз по статье 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов и (или)сборов с организации)

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

Тема: Применение специальных бухгалтерских познаний экспертом-бухгалтером при производстве судебно-бухгалтерских экспертиз по статье 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов и (или)сборов с организации)

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

ГЛАВА 1. СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА В РФ И ЕЕ НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

§ 1. Нормативное регулирование судебно-бухгалтерской экспертизы

§ 2. История развития судебно-бухгалтерской экспертизы

§ 3. Судебно-экспертная деятельность в Российской Федерации

ГЛАВА 2. ОСНОВНЫЕ ПРИЕМЫ ПРОВЕДЕНИЯ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

§ 1. Основные методики судебно-бухгалтерской экспертизы

§ 2. Приемы документального контроля, используемые при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы

§ 3. Особенности проведения судебно-бухгалтерской экспертизы по ст. 199 УК РФ

ГЛАВА 3. АНАЛИЗ ПРОВЕДЕНИЯ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ НА ПРИМЕРЕ ООО «КОЛЛЕКЦИЯ»

§ 1. Методология проведения судебно-бухгалтерской экспертизы по налогу на добавленную стоимость

§ 2. Выявлении факта уклонения от уплаты НДС ООО «Коллекция»

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

ПРИЛОЖЕНИЯ

Введение

Взимание налогов - одно из основных условий существования государства, развития общества на пути к экономическому и социальному прогрессу. Сущность налога заключается в изъятии государством в свою пользу определенной части валового внутреннего продукта в виде обязательного взноса. В ряду государственных доходов налогам и сборам принадлежит важнейшее место, и само существование государства неразрывно связано с ними. За счет налогов формируется до 80% федерального бюджета России. Уклонение от уплаты налогов подрывает устойчивость бюджетной политики, ограничивает возможности финансирования социально-экономических программ, провоцирует социальную напряженность и политическую нестабильность в обществе. Рост налоговых правонарушений противоречит интересам экономической безопасности страны, тормозит экономическое развитие, формирование рыночных отношений. Кризисный 2009 год предопределил еще одно приоритетное направление, связанное с социальной сферой. Потребовалось принятие неотложных мер для стабилизации ситуации, связанной с невыплатой заработной платы работникам предприятий, т.к. основная часть доходов бюджета обеспечена поступлениями налога на доходы физических лиц, удерживаемого с заработной платы. Вместе с тем, руководителями предприятий и организаций зачастую используется преступная схема действий, при которой налог с заработной платы работников удерживается, но не перечисляется в бюджет и используется по личному усмотрению. Незаконный доход может быть получен путем создания временных подставных фирм, дробления юридического лица на обособленные структуры, реально не участвующие в хозяйственном процессе, и других противоправных действиях. Для уклонения от уплаты налогов руководителями регистрируемых фирм-"однодневок" широко используется оформление фиктивных документов: договоров по оказанию различных услуг (поставка, подряд, техническое обслуживание оборудования, сервисные функции), смет, актов выполненных работ и др.). Достаточно широко используются подставные организации для возмещения НДС из бюджета. В данном случае на счета этих организаций перечисляются денежные средства в оплату поставленных ими товаров или выполненных работ, предоставленных услуг, а фактически товар покупался за наличный расчет по более низким ценам, а работы (услуги) выполнялись собственными силами. Затем по сделкам с данными фирмами НДС возмещается, как ранее уплаченный ими. Все перечисленные деяния подпадают под действие ст. 199.1 УК РФ.

Актуальность темы исследования обусловлена, особенно ярко обозначившейся, на фоне экономического кризиса, проблемой неуплаты налогов в бюджет организациями: по данным ГУВД по г. Москве, ущерб от 3 560 налоговых преступлений за 12 месяцев 2009 года составил 23 244 432 тыс. руб., реально возмещено только 10 541 067 тыс. руб. Е.С. Дубоносов, профессор ТФ МосУМВД России, д.ю.н. , Н.В. Павлова, сотрудник УНП ГУВД г. Москвы «Фирмы-"однодневки" для уклонения от уплаты налогов» , Налоговый вестник №12, 01.12.09

Желание проанализировать на конкретном примере применение специальных бухгалтерских познаний экспертом-бухгалтером при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы по статье 199 УК РФ и является целью написания данной дипломной работы. Актуальность проблемы, и большая практическая значимость определили выбор темы, целей и задач данного дипломного исследования.

Цель исследования состоит в изучении нормативных документов, основных видов, задач и методики проведения судебно-бухгалтерской экспертизы по ст. 199 УК РФ.

Реализация поставленной цели потребовала решения следующих задач:

- изучить нормативную литературу, связанную с судебно-бухгалтерскими экспертизами;

- рассмотреть историю развития судебно-бухгалтерской экспертизы;

- ознакомиться с принципами проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, с ее видами, объектами и задачами, а так же методиками ее проведения;

- рассмотреть конкретные материалы судебно-бухгалтерской экспертизы по ст. 199 УК РФ на примере ООО «Коллекция» в третьей части дипломной работы.

Объектом исследования выступают особенности проведения судебно-бухгалтерской экспертизы по ст. 199 УК РФ.

Предметом дипломной работы является совокупность исследований нормативных документов, истории развития, методик и приемов проведения судебно-бухгалтерской экспертизы по ст. 199 УК РФ.

Дипломное исследование состоит в комплексном рассмотрении объектов, видов и задач судебно-бухгалтерской экспертизы, методологии ее проведения, а так же в анализе конкретного примера, на основе реальных материалов судебно-бухгалтерской экспертизы по ст. 199 УК РФ предприятия ООО «Коллекция».

ГЛАВА 1. СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА В РФ И ЕЕ НОРМАТИВНОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ

§1. Нормативное регулирование судебно-бухгалтерской экспертизы

Судебная экспертиза представляет собой произвольное действие, направленное на установление обстоятельств уголовного дела и состоящее в проведении исследования на основе определенных познаний в науке, технике, искусстве или ремесле и доле заключения экспертом по поручению органов дознания, прокурора и суда.

Правовой основой судебно-бухгалтерской экспертизы является:

- Конституция РФ, закрепляющая основные права и свободы граждан, систему региональных органов государственной власти и организацию местного самоуправления.

- Уголовно-процессуальный Кодекс РФ, в нем закреплены порядок познания и производства экспертиза, а также права и обязанности эксперта. С помощью процессуального закона достигается получение нового источника доказательств.

- Налоговый кодекс Российской Федерации -- кодифицированный законодательный акт, устанавливающий систему налогов и сборов в Российской Федерации. Состоит из двух частей: часть первая (общая часть), которой установлены общие принципы налогообложения, и часть вторая (специальная или особенная часть), которой установлен порядок обложения каждым из установленных в стране налогов (сборов). Вторая часть Кодекса подписана Президентом Российской Федерации 5 августа 2000 года, вступила в силу с 1 января 2001 года. Вторая часть Кодекса устанавливает принципы исчисления и уплаты каждого из налогов и сборов, установленных Кодексом.

- Федеральный закон №73 от 31.05.2001 «О государственной судебной экспертной деятельности в РФ», который определяет правовую основу, принципы организации и основные направления государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации в гражданском, административном и уголовном судопроизводстве.

- Гражданский процессуальный кодекс РФ, устанавливает правила рассмотрения и разрешения гражданских дел судами общей юрисдикции в Российской Федерации.

- Арбитражный процессуальный кодекс, является основным источником, регулирующим ведение арбитражного судопроизводства, то есть по делам, связанным с предпринимательской деятельностью в Российской Федерации.

А также другие законы и нормативные правовые акты Российской Федерации, регулирующие как порядок судопроизводства, так и порядок бухгалтерского учета, такие как:

- Приказ Минфина РФ от 09.12.1998 № 60н (ред. от 30.12.1999) « Об
утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика
организации» ПБУ 1/98»

- Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н (ред. от 30.03.2001) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99»

- Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 № ЗЗн (ред. от 30.03.2001) «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99»

- Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02»

- Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 07.05.2003) «Об
утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организации и инструкций по его применению»

Основные принципы законодательства нашли свое закрепление в Конституции, например: осуществление правосудия, только судом (ст. 118); независимость судей и их подчинение закону (ст. 120), равенство граждан перед законом и судом (ст. 123), принцип презумпции невиновности (ст. 49).

Уголовно-процессуальный кодекс РФ - юридическая основа судебно-бухгалтерской экспертизы по уголовным делам. Уголовный процесс - особый процесс, регламентированный нормами уголовного права порядок возбуждения, расследования дел о преступлениях, равно как и исполнения приговоров (определений и постановлений суда). Стадии уголовного процесса делятся на основную и исключительную. Основная стадия включает в себя возбуждение дела; предварительное расследование; предание суду; судебное разбирательство и вынесение приговора; кассационное обжалование, опротестование и пересмотр приговора (постановлений, определений суда); исполнение приговора. Исключительная стадия включает в себя пересмотр дела в порядке надзора; возобновление дела по вновь открывшимся обстоятельствам. Уголовно-процессуальный кодекс РФ - это совокупность норм, регулирующих общественные отношения в сфере уголовно-процессуальных дел при возбуждении, расследовании, рассмотрении и разрешении уголовных дел. Уголовно-процессуальный кодекс РФ (новый) принят Государственной Думой РФ 22.11.2001 г. и стал действовать с 01.07.2002 г. Глава 27 УПК РФ «Производство судебной экспертизы» полностью посвящена производству экспертизы по уголовным делам. Кроме того, некоторые моменты производства экспертизы оговорены в других главах УПК РФ. Таким образом, порядок судебно-бухгалтерской экспертизы по уголовным делам регламентируется статьями УПК РФ: 42, 47, 57, 61, 62, 70, 74, 80, 131, 164, 195-2-7, 217, 240, 246, 248, 256, 266, 269, 282, 283, 285, 335, 363, 364, 413, 453, 456.

Экономические споры рассматривают арбитражные суды. Арбитражно-процессуальный кодекс РФ (далее АПК РФ) принят Государственной Думой РФ 05.04.1995 г. и является юридической основой судебно-бухгалтерской экспертизы по арбитражным делам.

Арбитражному суду подведомственны экономические споры между организациями, гражданами, предпринимателями, государством и муниципальными органами, находящимися на территории России, независимо от их ведомственной принадлежности, от суммы требований. Разрешение споров производится арбитражным судом в составе трех судей, кроме споров в соответствии с АПК РФ, по которым вопросы разрешаются единолично. Для разъяснения возникающих по рассмотрению споров вопросов, требующих специальных познаний в области науки, искусства, техники, ремесла, суд назначает экспертизу.

Вопросы, касающиеся государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации, регулируются отдельным Федеральным законом от 31.05.2001 г. № 73-ФЗ. В арбитражном процессе возможно участие следующих лиц: судьи, истца, ответчика, третьих лиц, прокурора. Каждое лицо, участвующее в деле, вправе представить арбитражному суду свои вопросы. Порядок назначения и производства судебно-бухгалтерской экспертизы в арбитражном процессе регулируются статьями: 16, 17, 19, 43, 45, 52, 55, 66-68, 82, 89, 112, 115, 117, 120, 192, 215.

Порядки проведения экспертизы в арбитражном и гражданском процессе во многом схожи. Юридической основой судебно-бухгалтерской экспертизы по гражданским делам является Гражданский процессуальный кодекс РФ. Гражданское процессуальное право является самостоятельной отраслью права. Нормы этой отрасли права регулируют общественные отношения, которые складываются в процессе рассмотрения и разрешения судом гражданских споров. Законодательство о гражданском судопроизводстве устанавливает порядок рассмотрения не только гражданских дел, но и семейных, трудовых правонарушений, а также дел, возникающих из административно-правовых отношений, и дел особого производства, то есть неисковых дел, где нет споров о праве.

Среди различных видов доказательств по арбитражным и гражданским делам, согласно законодательству, особое положение занимает заключение экспертов. Суд назначает эксперта для разъяснения возникающих при разрешении дела вопросов, требующих специальных познаний в различных областях жизнедеятельности, в том числе и в бухгалтерском учете. Порядок назначения и производства судебно-бухгалтерской экспертизы в гражданском процессе регламентируется статьями Гражданско-процессуального кодекса РФ: 20, 49, 63, 74-78.

Квалификация эксперта-бухгалтера определяется его познаниями в области бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности, а также процессуального законодательства. Экспертом, в процессуальном смысле, становятся по постановлению органа, в процессе которого находится дело. Недопустимо совмещение функций эксперта и следователя, эксперта и судьи, так как незаинтересованность, в том числе эксперта-бухгалтера, в исходе дела гарантируется с соблюдением процессуальных норм о его отводе. В соответствии со ст. 70 УПК РФ эксперт-бухгалтер должен заявить о самоотводе, или ему может быть заявлен отвод в следующих случаях: если он в ином качестве уже участвовал в этом деле; если он находится в зависимости от обвиняемых, потерпевших, истца или ответчика или он ранее производил ревизию в этой организации; если обнаружена его некомпетентность.

Эксперт-бухгалтер имеет право давать заключения и ответы на родном языке, если он не владеет языком, на котором ведется суд. Он вправе обжаловать действия лиц, производивших дознания, если они нарушают права эксперта. Согласно статьям 57 УПК РФ, 76 ГПК РФ, 45 АПК РФ эксперт-бухгалтер имеет следующие права:

- знакомиться с материалами дела, относящегося к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы;

- ходатайствовать о предоставлении ему дополнительных материалов, необходимых для дачи заключений, либо о привлечении к судебно-бухгалтерской экспертизе других экспертов;

- участвовать с разрешения следователя, прокурора и суда в процессуальных действиях и задавать вопросы, относящиеся к предмету судебно-бухгалтерской экспертизы;

- давать заключение в пределах своей компетенции, в том числе по вопросам, хотя и не поставленным в постановлении о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы, но имеющим отношение к предмету экспертного исследования;

- отказаться от дачи заключения по вопросам, выходящим за пределы его компетенции, а также в случаях, если представленные ему материалы недостаточны для дачи заключения;

- предъявлять жалобы на действия (бездействия) и решения дознавателя, следователя, прокурора и суда, ограничивающие его права.

Если экспертизу проводят несколько экспертов, то они имеют право советоваться. Согласно статьям 200 УПК РФ, 67 АПК РФ, 75 ГПК РФ эксперты, несогласные с мнениями других экспертов, составляют отдельные заключения. Согласно статьям 131 УПК РФ, 94 АПК РФ, 89 ГПК РФ эксперт-бухгалтер имеет право на вознаграждение за исполнение своих обязанностей и на возмещение расходов по явке. В то же время согласно ст. 57 УПК РФ эксперт не имеет права:

- без ведома следователя и суда вести переговоры с участниками уголовного судопроизводства по вопросам, связанным с судебно-бухгалтерской экспертизой;

- проводить без разрешения дознавателя, следователя, суда исследования, которые могут повлечь полное или частичное уничтожение объектов либо изменение их внешнего вида или основных свойств;

- самостоятельно собирать материалы для экспертного исследования;

- давать заведомо ложное заключение;

- разглашать данные предварительного расследования, ставшие известными ему в связи с участием в уголовном деле в качестве эксперта, если он был заранее об этом предупрежден в порядке, установленном законом.

Кроме того, в инструкции о производстве судебно-бухгалтерской экспертизы в экспертных учреждениях также имеется перечень действий, которые эксперт-бухгалтер производить не может:

- исследовать материалы, не указанные в постановлении или определении о назначении экспертизы;

- собирать и изымать новые материалы;

- производить ревизию (инвентаризацию) по данному делу;

- производить экспертизу в организациях (учреждениях), где он состоял на службе или ранее работал;

- рассматривать в заключении вопросы, решение которых выходит за пределы его компетенции или выходит в компетенцию органов предварительного расследования и суда;

- вести переговоры с обвиняемым (подсудимым, потерпевшим, свидетелем) самостоятельно;

- самостоятельно привлекать других лиц к участию в экспертизе.

Законодательством закреплены не только права и обязанности эксперта-бухгалтера, но и его уголовная ответственность согласно статьям Уголовного кодекса РФ:

- статья 307 УК РФ говорит о том, что он несет ответственность за дачу ложных показаний;

- статья 310 УК РФ говорит о том, что он несет ответственность за разглашение следственных материалов;

- статья 182 УК РФ говорит о том, что за отказ и уклонение от дачи заключения эксперт-бухгалтер (как виновное лицо) может быть наказан исправительными работами, штрафом или общественным порицанием.

Эксперт-бухгалтер несет административную ответственность за невыполнение положений, инструкций и приказов, регламентирующих его работу.

§ 2. История развития судебно-бухгалтерской экспертизы

История развития судебно-бухгалтерской экспертизы неразрывно

связано с историей развития бухгалтерского учета, а также правовых отношений и норм. Экспертиза появилась в уголовном процессе значительно позже других доказательств. В России история судебно-бухгалтерской экспертизы появилась значительно позже, чем в других странах. Так институт бухгалтеров-поверителей существовал в Древнем Египте, Халдее, Финикии, Греции и Риме. В итальянских кодексах эпохи Возрождения находим конкретно сформулированные требования к купеческим книгам, как одной из норм торгового права. В Иудее учету придавались специальные контрольные функции. Жрецы Иерусалимского храма не приступали к службе, пока главный писарь Иудее не подведет итоги на всех счетах и не ставит отчет, а контролирующие лица не подтвердят достоверность. Специальный регламент предусматривал порядок учета пожертвований на храм. Перед алтарем устанавливался сундук, и царский контролер вместе с главным жрецом открывали его и подсчитывали доходы. В городах Северной Италии издавались книги по бухгалтерскому учету. Они использовались как учебные пособия при ведении бухгалтерского учета. Всемирную известность получила книга францисканского монаха, ученого-математика Луки Пачоли «Тирактат о счетах и записях», создателя двойной бухгалтерии, которая сохранилась до наших дней. Во Франции в 1667 году был учрежден специальный институт экспертов. Первоначально экспертиза состояла из доклада сведущих людей по поставленному вопросу и их изложения или заключения (мнения). Позднее сведущие люди стали приглашаться и в тех случаях, когда практические обстоятельства были уже установлены судом, а от эксперта-бухгалтера требовалось научное подтверждение и разъяснения. Итальянские канонисты видели в сведущих людях научных судей и их заключения признавали приговором, обязательным для судей. С конца XIX и начала XX века сравнительно большое развитие получает бухгалтерский учет. В Европе создаются общества счетоводов. В 1896 году в Германии основано общество немецких ревизоров, которое стало издавать труды ежегодных съездов своих членов; в Швеции - общество шведских счетных ревизоров; во Франции - академическое общество счетоводов и бухгалтеров; в Голландии - Нидерландский счетоводный институт и Нидерландская академия счетоводства; в Бельгии - общество экспертов-счетоводов. Все эти общества в числе прочих задач обеспечивали правосудия сведущими экспертами-бухгалтерами. С этой целью велась теоретическая подготовка будущих экспертов-бухгалтеров на курсах и в школах, где читались лекции по судебно-бухгалтерской экспертизе. Так, программа курса, читаемого в Австрийской торговой Академии, включала вопросы: общие понятия; развитие в Европе и Америке; организации рациональной ревизии книг и баланса в акционерных обществах, в отделениях торговых домов, в товариществах и обществах с ограниченной ответственностью; род ревизий (контроль касс, постоянная и временная ревизия книг, баланса); разное применение соответствующих методов при организации и постановке торговых книг: для экспертов, ликвидаторов, администратором, судей, членов совета и т.д.; ревизионные учреждения при образовании акционерных и других общественных предприятий; ревизионные учреждения в судебных установлениях (конкурс, разные процессы наследств и т.п.). История развития судебных экономических экспертиз в России, прошла определенную революцию которая обусловлена усложнением хозяйственной деятельности людей и неразрывно связана с историей бухгалтерского учета, а также правовых отношений. С 1645 года в России появились сведения о существовании как общих так и городских смет, но определенных правил об их составлении не существовало, не было и отчетности. С 1802 года со временем образования Министерства финансов стали составлять росписи доходов и расходов на основании смет министров. Это позволило уравновешивать доходы с расходами, упорядочить контроль, но общих правил их составления не было. В 1811 году был издан «Наказ министерству финансов» в основу которого был положен план финансов в соответствии с ним расходы делились на:

- необходимые

- полезные,

- избыточные,

- излишние

- бесполезные.

В это время суды при рассмотрении уголовных и гражданских дел для установления объективной истины пользовались свидетельскими показаниями. Но при рассмотрении крупного производства сравнительно большое значение получает и бух учет. В конце XVIII века в России Петром I был утвержден «Регламент адмиралтейской коллегии», в котором были даны указания по ведению учета, отчетности и контроля. Формы ведения бухгалтерского учета, отчетности и контроля. Формы ведения бухгалтерского учета были построены применительно к записи по двойной системе и отражали все средства и источники. Первоначально бухгалтерский учет по двойной системе стал вестись в государственных учреждениях, в торговых и горнозаводских предприятиях. Обычным явлением стали растраты хищения обманы, подлоги и вымогательство, махинации. После судебной реформы в 1864 году была создана новая система судов и законодательства подобная той которое сложилось в западноевропейских странах. Экономические преступления исследовал суд. Суд, с исследованием экономических преступлений стал не справляться, так как появились новые преступления, поэтому суду понадобилась помощь и появились эксперты. В 1-е годы советской власти органы расследования и суды широко используют выводы судебно-экономических экспертиз при решении уголовных и гражданских дел. Декретом о судах совнарком РСФСР в 1918 г. предоставил судам право по своему решению приглашать специалистов в свой состав с правом соглашательного голоса. Назначение экспертизы и процессуальное положение эксперта определились уголовно-процессуальным кодексом РСФСР от 23 февраля 1923. В этот же момент появляется судебная бухгалтерская экспертиза. В 1921 г. в Петрограде при северо-западной областной торговой палате создается отдел учетно-финансовых экспертиз, который позже был реорганизован в институт общественных бухгалтеров. В 1923 году в Москве при московском отделении российского технического товарищества был образован отдел учета хозяйственной деятельности который включает бюро бухгалтерской экспертизы и консультаций. Важным шагом в организации судебных экспертиз было создание в 1925 году института государственных бухгалтеров-экспертов при народном комиссариате рабоче-крестьянской инспекции СССР. В 1936 году при прокуратуре СССР было сформировано центральное бюро СБЭ, в 1937 г. ликвидировано. С 1938 по 1952 г в государстве не было органа производящего Судебно-экономические Экспертизы. В 1952 г. было образовано бюро государственной экспертизы при Минфине СССР, задачами его были:

1. Возглавлять и контролировать работу филиалов.

2. Проводить СЭЭ.

3. Подбирать, воспитывать экспертные кадры, повышать
квалификацию имеющихся кадров.

4. Обобщать материалы бухгалтерских экспертиз.

С 1938 года по 1952 год в стране не было органа, объединявшего работников, производящих судебно-бухгалтерские экспертизы. Ликвидация единого органа судебно-бухгалтерской экспертизы не замедлила отрицательно сказаться на качестве экспертиз и заметно усложнила работу органов дознания, следственного аппарата, суда и арбитража. В 1952 году при министерстве финансов СССР было создано Бюро государственной бухгалтерской экспертизы с филиалами при министерствах союзных и автономных республик, краевых, областных и городских (Москва и Ленинград) финансовых отделах. В 1957 году бюро государственной бухгалтерской экспертизы ликвидировано, но филиалы союзных республик реорганизованы в независимые бюро, поэтому в 1962 году постановлением совета министров происходит передача учреждений судебных экспертиз в систему юридической комиссии совета министров РСФСР, и через полгода на основе двух московских криминалистических лабораторий был создан центральный НИИ судебных экспертиз. Важными задачами этого института явились:

- Производство судебных экспертиз по уголовным и гражданских делам;

- проведение научно-исследовательской и методической работы в целях разработки теоретических основ и более глубоких методов экспертного исследования экспертиз и применение специальных познаний экспертами;

- разработка предложений по предотвращению преступлений на основе материалов;

- оказание содействия работникам дознания, следователям и судам в исполнении следственных и судебных действий.

После проведенной реорганизации экспертных организаций судебно-бухгалтерская экспертиза получила прочный фундамент. На базе двух московских криминалистических лабораторий был организован Центральный научно-исследовательский институт судебных экспертиз, где на равных правах с другими структурными подразделениями стала функционировать лаборатория судебно-бухгалтерской экспертизы. Важными задачами лаборатории являлись: производство судебно-бухгалтерских экспертиз по уголовным и гражданским делам, находящимся в производстве органов дознания, предварительного следствия и судов; проведение научно-исследовательской и методической работы в целях разработки теоретических основ и более совершенных методов экспертного исследования; подготовка организационных и научно-методических предложений по предупреждению правонарушений на основе материалов судебно-бухгалтерских экспертиз и применения специальных познаний; оказание научно-методической помощи работникам дознания, следователям и судам в осуществлении следственных и судебных действий. За годы своего существования лаборатория судебно-бухгалтерской экспертизы проделала серьезную экспертную работу. Таковы некоторые общие вопросы истории развития судебно-бухгалтерской экспертизы а нашей стране, правильное понимание которых тесно связано с дальнейшим развитием науки и практики судебно-бухгалтерской экспертизы.

§ 3. Судебно-экспертная деятельность в Российской Федерации

«С каждым годом нарушения гражданских и уголовных норм встречаются все чаще и чаще, размеры этих нарушений становятся грандиознее, а техника их утонченнее. Если в прежние времена суд прибегал к услугам эксперта в исключительных случаях, то теперь это заурядное явление». Как актуально звучат эти слова, в переходный период экономики на новые рыночные отношения. С целью получения максимальной прибыли, сегодня преступления в сфере экономики совершают не только отдельные лица, а как правило, группы специально организовавшиеся для умышленной преступной деятельности. С этой целью производят различные извращения учетных данных, фальсифицируют показатели, характеризующие те или иные процессе, происходящие в ходе совершения хозяйственных операций, уничтожают документы. Это обусловлено тем, что документами оформляются все хозяйственные операции, непосредственно в момент и на месте их совершенствования. Все последующие бухгалтерские записи в накопительных ведомостях, журналах-ордерах и т.д. производятся только на основе документов или иных первичных носителей информации, получаемых при использовании ЭВМ. Бухгалтер не может сделать ни одной записи без правильно составленного и соответствующим образом оформленного первичного носителя информации о совершенных операциях. Данные бухгалтерского учета являются достоверными и имеют юридическую силу, т.к. они строго документированы. Поэтому в случаях совершения хищения и подлогов бухгалтерского учета и отчетности обязательно остаются «следы». Раскрыть подобные преступления в сфере экономики почти немыслимо без знания бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы. Трудность состоит в том, что у следователя нет необходимых знаний и навыков по бухгалтерскому учету. Но сегодня в большинстве случаев преступления в сфере экономики являются многоэпизодными, с разветвленной сетью преступных связей, которые уходят за пределы России в страны ближнего и дальнего зарубежья. С целью выявления фальшивых документов, подделки, подчистки, искажений в компьютерных программах, следователям и экспертам-бухгалтерам приходится изучать сотни, а порой и тысячи документов. Вот почем в последние годы значительно возросла роль судебно-бухгалтерской экспертизы. Важным условием правильной постановки предварительного следствия и судебного разбирательства (в т.ч. и по арбитражным делам) является привлечение специалистов различных областей науки и техники для производства различных видов судебных экспертиз. Судебная экспертиза может быть назначена по любым вопросам (кроме юридических), требующих специальных познаний и опыта. Наиболее часто судебно-следственные органы назначают медицинскую, бухгалтерскую, криминалистическую и автотехническую экспертизы.

Основные виды судебных экспертиз:

1. Экономическая (бухгалтерская, экономико-трудовая, финасово-экономическая, планово-финансовая, финансово-кредитная);

2. Криминалистические (подчерковедческая, технического исследования документов, фототехническая, автороведческая, баллистическая, трассологическая и др.);

3. Товароведческие (продовольственных товаров, непродовольственных товаров);

4. Технические (инженерно-транспортные, в т.ч. автотехнические ,строительные, пожарно-технические и др.);

5. Физико-технических исследований (материаловедческие, технологические);

6. Прочие виды (химико-биологических исследований, экологические, биологические, искусствоведческие, компьютерно-технических исследований и др.).

От правильного понимания работниками дознания, следствия и суда сущности судебной экспертизы и пределов деятельности эксперта в процессе очень часто зависит исход дела. Юридическая природа судебной экспертизы, в какой бы области она не проводилась, едина. Особенностью судебной экспертизы является установление имеющих значение для дела факторов путем производства специального исследования (например, изучения бухгалтерских документов, сравнения двух экземпляров текста, двух пальцевых отпечатков, двух подписей и т.д.). Особенностью заключения судебного эксперта является то, что он на основании своих специальных знаний, объясняет значение установленных судебной экспертизой фактов, подводя их под определенные, так называемые опытные суждения (например, разъясняет, что наличие нескольких совпадающих признаков в двух сравниваемых документах доказывает, что они выполнены одним и тем же лицом). Эти суждения имеют общий характер, относясь к группе однородных фактов, а не к единичному факту, как это бывает в суждениях свидетеля. Свидетель описывает данный факт, как он его воспринял, в то время как судебный эксперт для объяснения данного факта выдвигает общее суждение, установленное определенной наукой (например, бухгалтерский учет, финансы и др.), искусством, ремеслом на основе длительного опыта, чем и объясняется название суждений судебного эксперта «опытными суждениями».

При расследовании хозяйственных правонарушений большое значение имеет судебно-бухгалтерская экспертиза (СБЭ). Предметом СБЭ является имущество, обязательства, хозяйственные операции, достоверность их документального отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности, эффективность административно-финансового контроля (за этими категориями), которые стали объектами расследования или судебного рассмотрения правоохранительными органами и требуют для установления истины применения специальных знаний эксперта-бухгалтера. Объекты экспертизы конкретизируют предмет исследования.

Объектами СБЭ являются:

- имущество хозяйствующего субъекта (основные средства, нематериальные активы, производственные запасы, финансовые вложения);

- собственный капитал (уставный, резервный, добавочный капиталы, фонды специального назначения, резервы, прибыль);

- задолженность со стороны других организаций и лиц (дебиторская задолженность), суммы причиненного ущерба и обязательства перед сторонними организациями и физическими лицами (кредиты, займы, кредиторская задолженность);

- результаты служебной деятельности (бездеятельности) должностных лиц;

- документы (акты ревизии, первичные документы, учетные регистры, отчетность);

- другие доказательства, протоколы следствия, судебного и арбитражного рассмотрения; качество проведенных ревизий и проверок хозяйственных операций (которые стали предметом расследования);

- достоверность информации, представленной на исследование экспертизы;

- соответствие хозяйственных операций действующему законодательству;

- размер причиненного ущерба;

- бухгалтерская отчетность;

- методология и организация бухгалтерского учета.

Задачи СБЭ (определены "Инструкцией о производстве судебных экспертиз в экспертных учреждениях Министерства юстиции "):

- Установление фактических данных, связанных с недостачей или излишками ТМЦ, денежных средств и суммой материального ущерба;

- проверка правильности документального оформления операций
приема, хранения, реализации ТМЦ и движения денежных средств;

- установление соответствия отражения в бухгалтерских документах хозяйственных операций требованиям учета и действующим нормативным актам; соответствия или несоответствия показаний проходящих по делу лиц данным бухгалтерского учета;

- проверка документальной обоснованности оприходования, отпуска и списания материалов, готовой продукции, товаров, денежных средств; размеров и стоимости неучтенной продукции, определяемых с учетом заключений технологов, товароведов, других специалистов и иных материалов дела;

- проверка документальной обоснованности размеров сумм по искам, разрешаемым в порядке гражданского судопроизводства;

- установление круга лиц, за которыми по документальным данным в период образования недостачи или излишков числились ТМЦ или денежные средства; лиц, обязанных обеспечивать выполнение требований бухгалтерского учета и контроля, несоблюдение которых установлено в процессе производства экспертизы;

- выявление недостатков в организации, ведении бухгалтерского
учета и контроля, которые способствовали образованию материального
ущерба или препятствовали его своевременному обнаружению.

Процессуальным актом, назначающим СБЭ, является постановление следователя или определение суда о назначении экспертизы. Экспертное учреждение составляет задание и поручает его выполнение эксперту-бухгалтеру. На основе изучения бухгалтерских документов, связанных с делом (акт ревизии, инвентаризационные ведомости, отчеты материально ответственных лиц, учетные регистры) составляется план-график проведения СБЭ. Эксперт-бухгалтер - это лицо, обладающее необходимыми познаниями в области бухгалтерского учета, прошедшее специальную подготовку по СБЭ

и получившее квалификацию эксперта-бухгалтера. В качестве эксперта-бухгалтера может выступать дипломированный аудитор. Недопустимо совмещение функций эксперта и дознавателя, следователя, прокурора или судьи, даже если они обладают специальными знаниями в том же объеме, что эксперт. В качестве эксперта-бухгалтера приглашается только специалист в области бухгалтерского учета, ревизии, контроля, аудита и анализа хозяйственной деятельности, а также процессуального и специального законодательства.

Основные требования, предъявляемые к эксперту:

1. Компетентность. Если в ходе экспертизы будет установлено, что у эксперта отсутствуют или недостаточны специальные знания и навыки для проведения исследования по данному делу, то он признается некомпетентным и отстраняется от проведения экспертизы.

2. Объективность заключения эксперта предусматривает применение им в процессе СБЭ научных методов исследования и его непредвзятость.

3. Непредвзятость эксперта основывается на отсутствии у него тенденциозного подхода при исследовании фактов в целях установления истины.

Законом не допускается совмещение в одном лице эксперта и работника правоохранительных органов, так как это не позволит объективно проверить и оценить собранные данные.

Права и обязанности эксперта-бухгалтера закреплены в УПК, АПК и ГПК.

За отказ от дачи заключения и дачу заведомо ложного заключения эксперт привлекается к уголовной ответственности (неполнота и некачественность заключения могут быть учтены при определении размера оплаты труда эксперта).

Заключение эксперта является доказательством, а экспертиза -процессуальным действием по его получению.

Без заключения эксперта-бухгалтера следователь вправе разрешать лишь те вопросы, для выяснения которых достаточно общеизвестных познаний в области бухгалтерского учета.

СБЭ назначается, когда после проведения следственных действий и получения достаточного материала для проведения экспертизы перед следователем возникли специальные вопросы, разрешить которые может только специалист-бухгалтер.

ГЛАВА 2. МЕТОДИКИ И ПРИЕМЫ ПРОВЕДЕНИЯ СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ.

§ 1. Основные методики судебно-бухгалтерской экспертизы

Бухгалтерские и иные методы фактической проверки включают в себя следующие процедуры:

встречная проверка документов;

взаимный контроль документов;

сопоставление данных бухгалтерского и оперативного учета;

анализ вспомогательных документов и черновых записей;

анализ транспортных документов;

арифметическая проверка содержания отдельного документа;

- анализ ежедневного движения ТМЦ и сопоставление фактического
наличия ценностей с бухгалтерскими данными об остатках, сопоставление
данных о расходе и приходе в первичных и учетных документах;

- проверка в натуре фактического объема выполненных работ
(контрольные обмеры);

- восстановление количественного учета;

- контрольное сличение остатков ТМЦ по результатам предыдущей
инвентаризации с документами по приходу и расходу за отчетный период.

Выявление данных, указывающих на признаки хищения и обстоятельства их совершения, обеспечивается также использованием бухгалтерских методов анализа и проверки содержания документов, отражающих хозяйственно-финансовую деятельность учреждений, предприятий, организаций. Для этой цели чаще всего используется встречная проверка документов, взаимный контроль, сопоставление данных бухгалтерского и оперативного учета, анализ вспомогательных и транспортных документов. Встречная проверка документов заключается в том, что разные экземпляры одного и того же документа (выполненного через копировальную бумагу или распечатанного в нескольких экземплярах), находящиеся в различных подразделениях данного предприятия или в различных предприятиях (организациях), сопоставляются по своему содержанию. Ознакомившись с системой учета и отчетности, субъект расследования выясняет порядок выписки документов, количество экземпляров и место нахождения каждого из них. После этого хозяйственная или финансовая операция проверяется во всех организациях, где должны храниться эти экземпляры. Данные всех экземпляров одного и того же документа, где бы они не хранились, должны полностью совпадать. Это -- одна из основных связей соответствия, которую необходимо учитывать при расследовании хищений, налоговых и иных экономических преступлений. Несоответствие таких данных -- один из признаков хищений. Аналогичный вывод может быть сделан и в случае обнаружения нескольких подлинников одного и того же документа. Тот факт, что вместо копии, выполненной через копировальную бумагу, имеется подлинник документа, говорит о том, что все экземпляры данного документа выполнены не под копировку, а каждый в отдельности. Это обстоятельство может указывать на несовпадение данных в разных экземплярах и делает необходимой их встречную проверку Тимченков В.А. Криминалистическая диагностика преступлений по данным бухгалтерской информации. М, 2001. С. 200.. При этом следует учитывать, что использование компьютерных бухгалтерских программ предполагает распечатывание всех экземпляров, например, накладной или счета-фактуры на принтере. Поэтому в криминальной практике тот экземпляр, в котором изменены натуральные или ценовые характеристики реальной хозяйственной операции, изготавливается с использованием сервисных возможностей компьютера как отдельный файл, который затем удаляется. Более того, субъекты ПД используют для изготовления фальсифицированных или временных документов отдельный компьютер, который размещается в помещении отдельном от бухгалтерии предприятия, учреждения или организации, где он может быть обнаружен в ходе выездной налоговой проверки или в процессе оперативного обследования помещения.

Отметим еще одну особенность экономических преступлений последних лет. Коммерческие организации, имеющие значительные неучтенные объемы хозяйственных операций, арендуют квартиру под офис, о котором знает очень ограниченный круг лиц. В нем не только происходят конфиденциальные встречи и совещания, но и находятся компьютеры для учета "теневых" сделок, а также хранится вся бухгалтерская документация, отражающая реальный объем хозяйственных операций.

Поскольку хозяйственная операция отражается прямо или косвенно в различных бухгалтерских документах, а также в учетных данных и иных документах (черновые записи материально ответственных лиц, транспортные документы, таможенные документы), то создается возможность использования в практике расследования присвоения или растраты, а также иных преступлений метода взаимного контроля документов. Указанный метод состоит в том, что все взаимные операции, нашедшие отражение в различных документах, сопоставляются между собой.

Сопоставление документов на перемещение товарно-материальных ценностей и поступление тары, в которой они должны были перевозиться, позволяет в ряде случаев установить, что продукции было отправлено меньше, чем выписано тары для ее упаковки, что свидетельствует о возможности реализации неучтенной продукции (во всех организациях и предприятиях тара учитывается по количеству). На передачу магазинам похищенных ценностей могут указывать данные, отражающие движение возвратной тары. Иногда магазины возвращают предприятию-поставщику тары гораздо больше, чем получили ее с готовой продукцией. Этот факт служит косвенным доказательством продажи скрытых от учета (похищенных) товаров.

Сопоставление данных накладных, по которым товар отгружен в другую организацию, таможенных документов, документов по приходу товара в организацию на территории другого государства, а также документов по расходу наличных денег из кассы может выявить целую цепочку действий заинтересованных лиц. При этом сами действия различных субъектов, втянутых в хозяйственную операцию, могут быть не охвачены единым умыслом на совершение всех преступлений.

Сопоставление данных бухгалтерского и оперативного учетов. Суть этого метода сводится к сопоставлению бухгалтерских данных о движении товарно-материальных ценностей с данными их ежедневного поступления и реализации, содержащимися в книгах кассиров, в контрольных лентах кассовых аппаратов, в товарных чеках и в других документах оперативного учета. Такое сопоставление позволяет установить различие в показателях и на этом основании предположить хищение материальных ценностей или выручки, поступившей в кассу предприятия.

Если хищение денег сопровождалось уменьшением показателей денежного суммирующего счетчика и записи кассира в его книге, то особое внимание следует обратить на изучение кассовых чеков. В них отражены суммы, фактически уплаченные покупателями и поступившие в кассу торгового предприятия Сопоставление данных об этих суммах с данными книги кассира покажет подложность последних и тем самым позволит сделать вывод о хищении.

Анализ вспомогательных документов. Заметное место в работе с документами следователя должен занимать и анализ вспомогательных документов. Речь идет о так называемых "внутренних" накладных, по которым материально ответственные лица торговых предприятий передают товары для продажи и использования (книги лицевых счетов продавцов, куда материально ответственные лица записывают отпущенные товары и сданную выручку, аналогичные записи, ведущиеся продавцами, накладные и т.п.). К материальным отчетам эти накладные не прикладываются: материально ответственные лица составляют их "для себя", чтобы контролировать правильность сдачи денежной выручки. В таких документах отражаются точные сведения о количестве, качестве, виде и цене поступивших в продажу нереализованных товаров. Сопоставление этих документов с бухгалтерскими может выявить реализацию неоприходованных товаров, установить факт сдачи выручки в меньшем размере, чем материально ответственные лица получили от См.: Бертовский Л.В, Образцов В.А. Выявление и расследование экономических преступлений. М., 2003. С. 143..

Анализ транспортных документов. Большинство торгующих и других хозяйственных организаций, постоянно пользующихся услугами грузового и специального транспорта, оформляют перевозку специальными транспортными (товарно-транспортными) накладными. Обычно в качестве транспортной накладной используется четвертый экземпляр фактуры (накладной) на отпуск товаров. Эти транспортные накладные с подписью получателя товара и штампа магазина (или другой организации), подтверждающими перевозку и получение груза, хранятся в делах автотранспортных организаций и служат основанием для предъявления счета на оплату за услуги транспорта, а в необходимом случае являются основанием выставления исковых требований в суд. Иные методы выявления хищений. Хороший эффект в выявлении признаков присвоения или растраты могут дать и другие методы анализа и проверки документов:

арифметическая проверка содержания отдельного документа;

анализ ежедневного движения товарно-материальных ценностей;

- сопоставление фактического наличия ценностей с бухгалтерскими
данными остатков;

- проверка соответствия бухгалтерских записей о расходе с содержанием первичных документов;

- проверка в натуре фактического исполнения работ, отмеченных по
денежным документам;

- контрольное сличение натурных остатков товарно-материальных
ценностей с данными предыдущей инвентаризации, с документами,
отражающими поступление и расход ценностей;

- восстановление количественного учета в предприятиях, где ведется
лишь суммарный учет, но приход и расход товарно-материальных ценностей
документируется.

Взаимно дополняя друг друга, эти методы образуют определенную систему тактических средств выполнения проверочных действий и способны обеспечить выявлений признаков хищений, независимо от способа и тщательности их маскировки. Поэтому овладение ими -- задача как работника Отдела по налоговым преступлениям, так и следователя.

§ 2. Приемы документального контроля, используемые при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы

Важным условием повышения качества и действенности контроля является правильная классификация приемов документального контроля. Незнание специальных приемов и методов выявления злоупотреблений - одна из причин поверхностной проверки документов и ее неэффективности. При проверке документов необходимо иметь в виду, что нередко нарушения законности и финансовой дисциплины скрываются за внешне правильно оформленными документами (фиктивными нарядами, трудовыми соглашениями, счетами, актами и т.п.). По содержанию операции в документе следует установить степень ее соответствия действующему законодательству и внутренним распоряжениям хозяйствующего экономического субъекта. Несмотря на наличие определенной совокупности приемов исследования документов, сгруппированных в специальной литературе по различным признакам, следует отметить, что недостаточно раскрыты их возможности в выявлении хищений и других нарушений и злоупотреблений. Тем не менее путем обобщения специальных литературных источников и с учетом практики производства судебно-бухгалтерских экспертиз решить эту проблему можно. С этой целью первоначально следует систематизировать специальные приемы документального контроля, используемые при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы. Все приемы документального исследования учетных данных целесообразно разделить на три группы:

- приемы исследования отдельного документа;

- приемы исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции;

- приемы исследования учетных данных, отражающих движение однородного имущества;

Критерием такого разделения являются противоречия, свидетельствующие о возможных искажениях, нарушениях и злоупотреблениях. Они могут отражаться в документах в следующих формах:

- противоречия (несоответствия) в содержании отдельного документа;

-противоречия (несоответствия) между содержанием нескольких взаимосвязанных документов;