Судебно-бухгалтерская экспертиза

СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА

1. СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА

1.1 Исторический аспект развития судебно-бухгалтерской экспертизы в России и за рубежом

Вопрос о происхождении и развитии судебно-бухгалтерской экспертизы является в настоящее время весьма спорным и противоречивым. За время своего развития этот процессуальный институт прошел определенную эволюцию, которая объясняется такими причинами как усложнение хозяйственной деятельности людей, возникновение необходимости учета орудий охоты, добычи и ее правильного распределения между членами рода и т.д. Уже позднее учет объединял одновременно и контроль, а его данные использовались при решении имущественных споров, которые корнями своего происхождения ушли достаточно глубоко.

Использование учета хозяйственной деятельности людей как достоверных доказательств в осуществляемых ими коммерческих операциях, уплате налогов, решении спорных вопросов распределения добычи от охоты и других начинается с древних времен. С развитием письменности и арифметики, когда появилась возможность ведения учета, его данные стали необходимыми в доказательстве истины.

С развитием экономических отношений совершенствуется учет как надстройка общественной формации, повышается его значение в доказательствах имущественной ответственности. Так, в средневековье возникла профессия путешествующих писцов, которые за плату составляли отчеты феодалам, выступали их представителями в разного рода судебных инстанциях при рассмотрении имущественных споров. В это время усовершенствуется форма учета - возникает двойная бухгалтерия, которую позже великий немецкий поэт Гете назвал великим открытием человечества Исаев И.А. История государства и права России. Учебник.- М.: Юристъ, 2003. С.386..

В городах Северной Италии издавались книги по бухгалтерскому учету, по которым обучались специалисты. Эти книги использовались и как практические пособия при ведении бухгалтерского учета. Наиболее совершенной из них является книга «Трактат о счетах и записях» францисканского монаха - ученого-математика Луки Пачоли (1445--1515), основателя двойной бухгалтерии, которая сохранилась и до наших дней История государства и права России. Учебник. / Под ред. С.А. Чибиряева.- М.: Юристъ, 2000. С.510.. Автор изложил учет как систему показателей хозяйственной деятельности людей. Данные учета использовались для контроля за сохранением собственности торговца, при этом применялись элементы экспертизы для проверки достоверности данных учета.

Развитие товарно-денежных отношений в условиях капиталистического общества содействовало повышению бухгалтерского учета в конкурентной борьбе фирм и корпораций, использованию данных учета в охране частной собственности и ее росте Белуха Н.Т. Судебно-бухгалтерская экспертиза.- М.: «Дело ЛТД», 1993. С.24.. Появились аудиторские бухгалтерские фирмы, которые проводили контрольные проверки состояния учета и достоверности отчетности, выдавали специальные сертификаты, в которых указывалось, можно ли данные учета использовать при исчислении налогов, решении имущественных дел в судах, распределении прибыли по акциям и т.п. Судебная практика в капиталистическом обществе широко использует выводы бухгалтеров-экспертов при рассмотрении дел, которые касаются финансовых отношений, возмещения убытков, уплаты пени, неустоек и т.п.

Что же происходит в России? Историю развития судебно-бухгалтерской экспертизы следует начать уже с советского периода. Начиная с первых лет советской власти, органы расследования и суды используют выводы судебно-бухгалтерской экспертизы при решении уголовных и гражданских дел. Декретом о судах Совнарком РСФСР в 1918 г. предоставил судам право при рассмотрении Гражданских дел, которые требуют специальных знаний, по своему решению приглашать специалистов в свой состав с правом соглашательного голоса. Российское законодательство X - XХ веков. В десяти томах. Т.9. Законодательство эпохи буржуазно-демократических революций. - М.: Юридическая литература, 1994. С.206.

Назначение экспертизы и процессуальное положение эксперта определялись Уголовно-процессуальным кодексом РСФСР, утвержденным ВЦИК 23 февраля 1923 года. В нем указывалось, что эксперты вызываются в случаях, когда при расследовании или рассмотрении дел необходимы специальные знания в науке, искусстве или ремесле, одновременно вывод эксперта определялся как юридическое доказательство Гуреев П.П., Давыдов Г.П., Мельникова Э.Б.Основы советского государства и права. Учебник.- М.: Просвещение,1987. С. 77.. При этом отмечалось, что для проведения экспертизы следователь или суд имеет право приглашать какое-нибудь лицо, которое владеет соответствующими познаниями, в данном случае - в области бухгалтерского учета Белуха Н.Т. Судебно-бухгалтерская экспертиза.- М.: «Дело ЛТД», 1993. С.25..

Вполне закономерно возникает вопрос о качестве проводимых в тот временной период экспертиз. Для обеспечения надлежащего качества судебно-бухгалтерских экспертиз важно, чтобы они не проводились изолированно специалистами, даже профессионалами. Необходимо, чтобы проведение экспертиз контролировалось, материалы экспертиз анализировались и обобщались, положительный опыт передавался другим экспертам-бухгалтерам. Высокое качество экспертизы не может быть обеспечено без овладения экспертом-бухгалтером юридическими знаниями. Все это обусловило создание специальных учреждений судебно-бухгалтерской экспертизы, которые имеют в своем составе высококвалифицированных специалистов по бухгалтерскому учету.

Уже в 20-е гг. создаются разные профессиональные организации работников учета, одной из задач которых было проведение судебно-бухгалтерских экспертиз. Почему это произошло? Возникла необходимость в привлечении, а основном, бухгалтеров к различного рода ответственности за некачественное ведение бухгалтерского учета. А раз бухгалтер является лицом, имеющим определенного рода специфические познания, то и контроль за его деятельностью должно осуществлять лицо не менее грамотное и опытное.

Б.Я.Полонский отмечает, что уже в 1921 г. в Петрограде при Северо-Западной областной торговой палате создается отдел учетно-финансовых экспертиз, который потом был реорганизован в Институт общественных бухгалтеров. В 1923 г. в Москве при Московском отделении Российского технического товарищества был образован Отдел учета хозяйственной деятельности, включавший бюро бухгалтерской экспертизы и консультаций, которые использовались судами и арбитражами Полонский Б.Я. История развития процесса в России. // Вопросы истории. 1997. №8. С.34..

Организованное в 1925 г. Объединение работников учета при Московском губернском отделе профсоюза советских и торговых служащих взяло на себя проведение бухгалтерских экспертиз. Аналогичные гражданские организации работников учета были постепенно созданы и при других областных отделах этого профсоюза. Названные общественные организации работников учета сыграли положительную роль в повышении качества судебно-бухгалтерских экспертиз и росте квалификации кадров экспертов-бухгалтеров.

Наиболее важным шагом в организации судебно-бухгалтерской экспертизы было создание в 1925 г. Института государственных бухгалтеров-экспертов при Народном комиссариате Рабоче-Крестьянской Инспекции СССР с широкой сетью местных органов (республиканских, губернских, окружных и уездных).

Согласно Положению об Институте государственных бухгалтеров-экспертов, утвержденному СНК СССР 18 августа 1925 г., его сотрудникам принадлежало исключительное право по требованию государственных органов проводить экспертизы по вопросам учета и отчетности. Гуреев П.П., Давыдов Г.П., Мельникова Э.Б.Основы советского государства и права. Учебник.- М.: Просвещение,1987.С.58..

По данным Н.Т.Белуха, в 1930 г. Институт государственных бухгалтеров-экспертов был ликвидирован, а его функции по проведению экспертиз были переданы Всесоюзному товариществу социалистического учета при ВЦСПС, созданному на базе прежних объединений работников учета Белуха Н.Т. Судебно-бухгалтерская экспертиза.- М.: «Дело ЛТД», 1993. С.27.. Проведением экспертиз в этих учреждениях занимались специальные секторы судебно-бухгалтерской экспертизы. Сосредоточение судебно-бухгалтерских экспертиз в одном учреждении, ликвидация параллелизма в их деятельности оказали положительное влияние на качество судебно-бухгалтерских экспертиз, а также создали возможность подбора постоянных, освобожденных от совместительства экспертов-бухгалтеров для разработки ими разного рода методик, инструкций по проведению бухгалтерских экспертиз.

Так, в 1935 г. Институтом уголовной политики была разработана методика по организации и проведению судебно-бухгалтерской экспертизы, а в 1937 г. издан ряд методических пособий. Методические пособия по бухгалтерской экспертизе для судебных и иных органов не могли удовлетворить потребность экспертов-бухгалтеров в пособиях по методике исследований хозяйственной деятельности.

В 1936 г. при Прокуратуре СССР было создано Центральное бюро судебно-бухгалтерской экспертизы с филиалами в республиках, краях и областях. Эти органы занимались производством судебно-бухгалтерских экспертиз, в том числе и для арбитражей. К сожалению, это учреждение в 1937 г. было передано в ведение Наркомата юстиции СССР, а в 1938 г. ликвидировано. Только в 1952 г. при Министерстве финансов СССР было создано Бюро государственной бухгалтерской экспертизы с филиалами при министерствах финансов союзных и автономных республик, краевых и областных финансовых отделах Гуреев П.П., Давыдов Г.П., Мельникова Э.Б.Основы советского государства и права. Учебник.- М.: Просвещение,1987. С.84..

Положением о Бюро государственной бухгалтерской экспертизы при Министерстве финансов СССР предусматривалось проведение бухгалтерской экспертизы по делам различной категории по заданиям различных органов, в том числе и арбитража.

Бюро государственной бухгалтерской экспертизы при Министерстве финансов СССР проводило большую методическую работу по экспертному исследованию. В составе Бюро действовал методический совет, в который входили высококвалифицированные эксперты-бухгалтеры, представители Прокуратуры СССР, Министерства юстиции СССР и Государственного арбитража при Совете Министров СССР. Бюро за период своего существования разработало много методических писем по вопросам методики бухгалтерской экспертизы в разных отраслях народного хозяйства, которые и до сих пор не утратили своего профессионального значения для экспертов-бухгалтеров.

В 1957г. бюро государственной бухгалтерской экспертизы при Министерстве финансов СССР было ликвидировано, а его филиалы при министерствах финансов союзных республик преобразованы в самостоятельные бюро государственной бухгалтерской экспертизы, которые подчинены министерствам юстиции союзных республик.

В 1990 г. бюро государственной бухгалтерской экспертизы при Министерстве юстиции Российской Федерации переданы в состав институтов судебных экспертиз этого же министерства, где они реорганизованы в специализированные лаборатории экономических экспертиз.

Таким образом мы приходим к выводу, что судебно-бухгалтерская экспертиза является экономическим исследованием конфликтных ситуаций в хозяйственной деятельности, которые стали объектами рассмотрения арбитражного суда, с целью их устранения и предупреждения повторения в дальнейшем.

Подведем небольшой итог. Рассматривая развитие судебно-бухгалтерской экспертизы, можно сделать вывод, что она нашла наибольшее применение в правоохранительной деятельности, связанной с материальным ущербом. Необходимость в ее проведении возникает по значительному количеству хозяйственных операций, которые нашли отражение в бухгалтерском учете и стали объектами следственного и судебного (арбитражного) рассмотрения. Это операции, по которым возникли конфликтные ситуации, связанные с правонарушениями экономического характера в условиях рыночных отношений. К ним относятся, в частности, нарушения договорной дисциплины, поставка некачественной продукции и товаров, возмещение причиненного ущерба предприятиям, кооперативам и отдельным гражданам, хищения государственной и других видов собственности, нарушения технологии производства продукции, следствием чего является выпуск изделий, которые не отвечают государственным стандартам.

Содействуя укреплению государственной законности, а также активно влияя на вскрытие и устранение причин бесхозяйственности, возмещение причиненного ущерба, судебно-бухгалтерская экспертиза вместе с тем помогает усовершенствовать финансово-экономические отношения предприятий, фирм, ассоциаций, концернов и отдельных предпринимателей в условиях рынка. Такой своеобразный путь, начиная с древнейших времен и до наших дней, в своем развитии прошла судебно-бухгалтерская экспертиза, который не окончен и в настоящий момент.

1.2 Понятие и сущность судебно-бухгалтерской экспертизы

Обращаясь непосредственно к самому понятию, следует отметить, что по мнению А.М.Богомолова, термин «судебная экспертиза» произошел от английской фразы «legal expertise». Под судебной экспертизой он понимает «исследование, проводимое экспертом в порядке, предусмотренном законодательством, для установления по материалам дела фактических данных и обстоятельств. Основанием проведения судебной экспертизы служит постановление лица, проводящего дознание, предварительное следствие, прокурора, определение суда о назначении судебной экспертизы. В ходе судебной экспертизы на основании специальных научных познаний, необходимых для экспертизы материалов уголовного либо гражданского дела, устанавливаются обстоятельства дела. Судебные экспертизы проводятся при помощи определенных методов и приемов с применением технических средств, химических реактивов, вычислительной техники и т.д. Для различных видов судебной экспертизы разработаны и применяются специальные методики. Судебные экспертизы проводятся в конституционном, гражданском, арбитражном, уголовном судопроизводствах»Богомолов А.М. Бухгалтерская экспертиза. Словарь-справочник эксперта-бухгалтера.- М.: Издательство Гелан, 2000. С.135 .

Автор словаря-справочника дает нам свое собственное понятие судебной экспертизы, которое сформировалось в ходе его профессиональной деятельности и бухгалтерского опыта.

В статье 9 федерального закона «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» под судебной экспертизой понимается «процессуальное действие, состоящее из проведения исследований и дачи заключения экспертом по вопросам, разрешение которых требует специальных знаний в области науки, техники, искусства или ремесла и которые поставлены перед экспертом судом, судьей, органом дознания, лицом, производящим дознание следователем или прокурором, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу». О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации. Федеральный закон. Принят Государственной Думой 5 апреля 2001 года. Одобрен Советом Федерации 16 мая 2001 года. Подписан Президентом 31 мая 2001 года. Введен в действие со дня его официального опубликования. С изменениями и дополнениями от 30 декабря 2001 года. // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. № 23. Ст.2291.; 2003. № 1(Часть I). Ст.2.

К основным признакам судебной экспертизы А.Г.Волеводз отнес следующие: во-первых, она является процессуальным действием и осуществляется в соответствующей процессуальной форме. Порядок ее производства регламентирован законом, в частности, она может проводиться только по решению суда, судьи, органа дознания, дознавателя, следователя или прокурора, вынесенному в соответствии с процессуальным законодательством; во-вторых, это использование специальных знаний. Экспертиза может проводиться только в случаях, когда для установления обстоятельств, имеющих значение для дела, требуются специальные знания. Специальными считаются знания, выходящие за рамки общеобразовательной программы и житейского опыта и требующие особой подготовки и профессиональных навыков. Они могут относиться к любой отрасли знания - науке, технике, искусству или ремеслу. Считается, что на разрешение эксперта в гражданском, арбитражном, административном и уголовном процессе не могут ставиться правовые вопросы; в-третьих, обязательным признаком судебной экспертизы является также проведение исследований. Если вопрос, входящий в компетенцию какого-то специалиста, может быть решен без проведения исследования, экспертиза не должна назначаться. В таких случаях должны применяться другие методы его разрешения - получение консультации специалиста, справки, допрос сведущего свидетеля и т.п.; в-четвертых, экспертиза проводится с целью установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному делу; в-пятых, ход исследований и результаты экспертизы оформляются особым процессуальным документом - заключением эксперта Волеводз А.Г. Специальные знания, умения, навыки - что это? // Журнал российского права. 2001. №7. С.26-28..

Богомолов А.М. понимает под судебно-бухгалтерской экспертизой «исследование экспертом-бухгалтером по заданию следственных органов или суда хозяйственных операций, отраженных в бухгалтерских документах и регистрах, с целью получения ответа на вопросы, возникающие в процессе расследования или судебного разбирательства уголовных, гражданских или арбитражных дел. Закон не устанавливает обязательного назначения судебно-бухгалтерских экспертиз, но в случаях, когда это необходимо, она может быть назначена порядком, предусмотренным процессуальным законодательство, и проведена специалистами в области в области бухгалтерского учета и контроля, являющимися работниками судебно-экспертного учреждения или аудиторами. По результатам проведенной экспертизы эксперт-бухгалтер составляет письменное заключение, в котором указываются основания для экспертизы, обстоятельства дела, перечень поставленных для исследования материалов, даты начала и окончания экспертизы и т.д., а также дает ответы на поставленные вопросы. В случае если последнего эксперту-бухгалтеру сделать не представляется возможным, то он составляет акт о невозможности дать заключение». Богомолов А.М. Бухгалтерская экспертиза. Словарь-справочник эксперта-бухгалтера.- М.: Издательство Гелан, 2000. С.205.

Обратимся к характеристике отдельных элементов судебно-бухгалтерской экспертизы, а именно к объекту, предмету и методу.

Предмет судебно-бухгалтерской экспертизы конкретизируется объектами, которые детализируют параметры исследования и определяют их характеристику. Экспертиза исследует хозяйственные операции, которые расследуются правоохранительными органами и судом на всех стадиях производства по делу .

На стадии производства общественного продукта объектами экспертизы являются качество продукции, ее стоимость, использование или реализация изделий.

Судебно-бухгалтерская экспертиза исследует эмпирические, т.е. реальносуществующие объекты, которые подразделяются на натуральные или физические, существующие в природе независимо от воли и сознания людей, и искусственные, в том числе технические, созданные по воле человека в процессе производственной деятельности.

Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются предметы и учета и бухгалтерской отчетности имеют отношение к арбитражным делам, рассматриваемым судами.

Здесь необходимо сделать оговорку: предметы эти имеют отношение к арбитражному процессу, а именно к конкретному делу, и неразрывно связаны с бухгалтерским учетом.

В зависимости от степени сложности выделяет простые и сложные объекты исследования.

Отличие между ними определяется количеством элементов, которые входят в объект, а также системой связей между собой, поэтому они называются системными.

К простым относятся объекты, состоящие из нескольких элементов с простыми связями. Например, продукция, изготовленная производством, является простым объектом, который в процессе экспертного исследования расчленяется на такие элементы, как стоимость, качество, ассортимент, эстетическая привлекательность, конкурентоспособность и т.д.

К сложным относятся объекты с неопределенной структурой, которую необходимо исследовать, а потом определить конкретизирующие ее элементы.

В судебной бухгалтерии существует такое понятие как «черный ящик». «Черный ящик» - понятие кибернетики, которое означает, что имеющиеся знания не позволяют установить структуру сложной системы или ее компоненты, внутренние закономерности ее функционирования, а можно только определить зависимость влияния изменений на выходе и входе системы, установить направление деятельности исследования Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная правовая бухгалтерия. Учебник.- М.: Проспект, 1999. С.194. .

Исследование структуры системного объекта называется, по мнению А.Р.Шляхова, морфологическим анализом, в результате которого получают знания о строении объекта. Если объект содержит однотипные элементы, то это гомогенный (однородный) объект, например стоимость продукции, если разнотипные - то гетерогенный (неоднородный), например эффективность производства. Простые объекты достаточно полно описываются методами морфологического анализа Шляхов А.Р. Судебная экспертиза и правосудие.- М.: Знание, 1981. С.176..

Каждый объект исследования окружает среда, с которой он взаимодействует. Задача экспертизы, как считает Ю.К.Орлов, - выявить факторы, влияющие на поведение исследуемого объекта, выделить из них существенные и несущественные, сосредоточить усилия экспертного исследования на существенных факторах. Критерии отбора существенных факторов определяются целью экспертизы и уровнем собранных доказательств по рассматриваемому делу. Так, например, перед судебно-бухгалтерской экспертизой судом поставлена задача установить количество драгоценных металлов, использованных на производство продукции.

Судебно-бухгалтерская экспертиза определяет влияние производственных и экономических факторов (вид продукции, нормы расхода, производственные угары и т.п.), но при этом действуют и химические факторы (чистота металла, содержание примесей, наличие их в готовых изделиях и т.п.). Последние исследуются другими видами экспертиз, поэтому судебно-бухгалтерская экспертиза их не изучает, но не игнорирует при решении поставленных перед ней вопросов.

Отбор существенных факторов, воздействующих на объект исследования, имеет большое практическое значение, так как влияет на степень достоверности результатов экспертизы. Если какой-либо существенный фактор не будет учтен, то выводы экспертизы окажутся ошибочными, неполными и недостоверными. Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются вещественные (станки, оборудование, инструменты, и т.п.), документальные (акты ревизии, первичные учетные документы, учетные регистры четность) и другие доказательства, а также акты судебного и арбитражного рассмотрения, в которых зафиксированы используемые обстоятельства дела. Кроме того, используются образцы продукции, сырья, материалов и т.п., имеющие значение для обоснованных выводов экспертизы по вопросам, поставленным на ее решение судебными или следственными органами.

Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются также качество проведенной ревизии хозяйственных операций, которые стали объектами расследования правоохранительными органами; достоверность информации, представленной на исследование экспертизы; соответствие хозяйственных операций действующему законодательству; размер причиненного ущерба сторонами, которые принимают участие в правоотношениях; методология бухгалтерского учета и отчетность Орлов Ю.К. Спорные вопросы судебной экспертизы. // Российская юстиция. 1995. №1. С.30..

По мнению А.М.Богомолова, объекты судебно-бухгалтерской экспертизы - это источники или носители информации о финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, представленные для исследования. Богомолов А.М. Бухгалтерская экспертиза. Словарь-справочник эксперта-бухгалтера.- М.: Издательство Гелан, 2000. С.140.

Таким образом, мы видим, что объектами судебно-бухгалтерской экспертизы могут быть первичные документы, журналы, книги, ведомости аналитического учета, журналы-ордера, Главная книга, журнал регистрации хозяйственных операций, периодическая и годовая бухгалтерская отчетность и др.

Предмет экспертизы определяется содержанием тех вопросов, которые она решает в правоохранительной деятельности. Белуха Н.Т. Судебно-бухгалтерская экспертиза.- М.: «Дело ЛТД», 1993. С.33 Так, важным направлением деятельности экспертов-бухгалтеров является проверка качества проведенной ревизии производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятия, материалы которой стали доказательством причиненного ущерба, потерь, бесхозяйственности, краж и недостач материальных ценностей и денежных средств. При возбуждении судом производства по делу с возмещением материального ущерба эксперт-бухгалтер проверяет достоверность размера ущерба в том случае, если упомянутые негативные явления нашли отражение в бухгалтерском учете и отчетности.

Руководствуясь нормативными актами о контроле за финансово-хозяйственной деятельностью объединений, предприятий, организаций и учреждений, а также по инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей, средств в расчетах и другими нормативными документами. Как отмечает В.Ф.Тараненко, эксперт-бухгалтер устанавливает, соблюдал ли ревизор в процессе проведения ревизии и составления акта ревизии Тарененко В.Ф. Отдельные виды судебных экспертиз в арбитражном и иных процессах. // Право и экономика. 2002. №7. С.11.. Он выясняет также, насколько факты, изложенные в этом акте, подтверждены первичными документами, ведомостями инвентаризацией ценностей, а также наличием подписей материально ответственных лиц и должностных лиц.

Оценивая качество проведенной ревизии, эксперт-бухгалтер обращает внимание на юридическое мотивирование содержания акта ревизии, т.е. ссылки на нормативно-правовые акты, нормативно-справочную информацию, утвержденную в установленном порядке. Одновременно эксперту-бухгалтеру следует проверить, отвечает ли принятое решение по результатам проведенной ревизии (приказ, распоряжение) содержанию выявленных и изложенных в акте ревизии производственной и финансово-хозяйственной деятельности недостатков.

Достоверность данных, отображенных в первичных документах на основании выполненных хозяйственных операций и обобщенных в бухгалтерском учете и отчетности, проверяется экспертом-бухгалтером тогда, когда эти операции касаются дел, рассматриваемых судами и арбитражом. Эксперт-бухгалтер исследует соответствие первичной документации требованиям к ее оформлению, предусмотренным нормативными актами о документах и документообороте в бухгалтерском учете.

Так, для придания юридической силы первичным документам необходимо, чтобы в них были записаны такие реквизиты: наименование документа (формы), его кодовое обозначение и дата составления; содержание хозяйственной операции и ее измерители (количественные и стоимостные показатели); наименование должностей лиц, ответственных за выполнение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровка Абсалямов А.В. Эксперты компетенции различного рода в правоохранительной деятельности. // Право и закон. 2000. №9. С.21.

² О производстве судебно-бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР. Инструкция Министерства юстиции СССР от 2 июля 1987 года. Текст инструкции официально опубликован не был..

Кроме того, для определения первичных документов доброкачественными предъявляются также другие требования, предусмотренные нормативными актами.

Обобщение данных первичной документации в бухгалтерском учете отображается в учетных регистрах, предусмотренных формами учета (журнально-ордерная, машинно-ориентированная). Формы учетных регистров, порядок записей в них, обработка и использование информации предусмотрены инструкциями по бухгалтерскому учету, утвержденными органами государственного управления. Судебно-бухгалтерская экспертиза, составляя выводы о достоверности данных, которые содержатся в учетных регистрах, руководствуется этими инструкциями.

Достоверность информации, приведенной в бухгалтерском балансе и отчетности, эксперт-бухгалтер определяет в соответствии с требованиями, предъявляемыми нормативными документами к бухгалтерским отчетам и балансам, утвержденными в установленном порядке.

Соответствие хозяйственных операций государственным нормативным актам исследуется судебно-бухгалтерской экспертизой тогда, когда эти операции отображены в бухгалтерском учете и их выполнение привело к материальному ущербу2. Благодаря нарушению нормативно-правовых актов, которыми регламентируется производственная финансово-хозяйственная деятельность, руководители предприятий, а также другие должностные лица из-за своей халатности, нераспорядительности, профессиональной непригодности или злого умысла допускают потери сырья, выпускают продукцию низкого качества, не соблюдают условий эксплуатации оборудования, что приводит к авариям и т.п.

В процессе экспертизы устанавливается, какие нормативно-правовые акты нарушены при осуществлении хозяйственных операций, к каким результатам это привело. А именно определяется размер причиненного ущерба, кто и в каком размере отвечает за него Россинская Е.Р. Судебная экспертиза в уголовном, гражданском, арбитражном процессе.- М.: Право и Закон, 1996. С.124..

Судебно-бухгалтерская экспертиза исследует также нарушения финансовой дисциплины, которые привели к ущербу (так, накопление сверхнормативных запасов товарно-материальных ценностей при отсутствии складских помещений, необходимых для их хранения, приводит к порче ценностей), несоблюдение договорных обязательств (несвоевременная отгрузка продукции покупателям, несоответствие изделий техническим условиям и т.п.), что повлекло уплату штрафов, неустоек. Нарушение норм и нормативов расходования сырья, списание в завышенных размерах естественной убыли материалов, товаров, что в конечном итоге отразилось на убытках предприятия, так же изучаются судебно-бухгалтерской экспертизой для установления их размера и ответственных лиц. Белуха Н.Т. Судебно-бухгалтерская экспертиза.- М.: «Дело ЛТД», 1993. С.35.

Убытки, причиненные должностными лицами предприятия и их работниками в результате расхищения и недостачи ценностей и других злоупотреблений, размер которых можно установить по данным бухгалтерского учета, исследуются судебно-бухгалтерской экспертизой с целью определения их сумм и ответственных за них лиц. Сюда же относятся приписки невыполненных работ, снижение объемов производства продукции с целью злоупотреблений и личной наживы отдельных работников, вуалирование в учете размера прибыли для уменьшения уплаты налогов и т.п.

Соблюдение методологии бухгалтерского учета, отчетности и контроля производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятия изучается экспертом-бухгалтером в тех случаях, когда выявлены факты запущенности учета, отсутствия надлежащего контроля за сохранностью и расходованием ценностей. Потребность в подобной экспертизе возникает в связи с необходимостью определения суммы причиненного ущерба и ответственных за него лиц, а также установления того, в какой мере это повлияло на результаты всей хозяйственной деятельности предприятия.

В ходе экспертизы специалист может разработать какие-либо предложения по улучшению организации и методологии бухгалтерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности, применения вычислительной техники в управлении экономикой; по организации складского хозяйства и обеспечению измерительными и весовыми приборами, соблюдению норм и нормативов в расходовании материальных и трудовых ресурсов, внедрению внутрихозяйственного расчета, повышению рентабельности продукции и ее качества, сохранности ценностей от расхищения, порчи, соблюдению трудового, хозяйственного, финансового законодательства Шляхов А.Р. Судебная экспертиза и правосудие. - М.: Знание, 1981. С.102..

Таким образом, предметом судебно-бухгалтерской экспертизы являются хозяйственные операции и достоверность их отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности, которые стали объектами расследования правоохранительными органами или предметом судебного рассмотрения, и требуют специальных познаний эксперта-бухгалтера для установления истины.

Другими словами предмет судебно-бухгалтерской экспертизы - это круг вопросов, определенный экспертными задачами и пределами специальных познаний субъекта экспертизы в области бухгалтерского учета и контроля, который может быть разрешен в рамках производства Громошина Н.А. Доказывание и доказательства в арбитражном процессе. // Экономика и жизнь. 2002. №3. С.69.

² Белуха Н.Т. Судебно-бухгалтерская экспертиза.- М.: «Дело ЛТД», 1993. С.41..

Развитие науки и прикладных экономических дисциплин, к которым относится судебно-бухгалтерская экспертиза, неразрывно связана с созданием методологии, необходимой для применения в прикладной деятельности людей. Методология судебно-бухгалтерской экспертизы может быть общей и частичной.³ Блажеев В.В. Роль и значение судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации. // Хозяйство и право.1998. №11. С.162

Общая методология судебно-бухгалтерской экспертизы представляет собой совокупность принципов материалистической диалектики, а так же общенаучную теорию познания, которые исследуют законы научного знания в целом.

Частичная, или прикладная, методология судебно-бухгалтерской экспертизы, как считает В.В. Блажеев, основывается на законах экономической науки, особенностях познания конкретных процессов и проявляется, с одной стороны, в теоретических обобщениях, принципах данной науки, а с другой - в прикладных методах исследования.

Общенаучные методы исследования, применяемые в судебно-бухгалтерской экспертизе, основываются на методах материалистической философии⁴ Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации. / Под ред. А.Н. Гуева.- М.: «Контракт» Издательский дом «Инфра-М», 2003. С.149..

Метод - это способ исследования явлений, определения подхода к изучению объектов, планомерный путь научного познания к установлению истины4. В своей основе метод является инструментом для решения задач судебно-бухгалтерской экспертизы - познания объектов и определения их поведения.

Общенаучные методические приемы включают анализ и синтез, индукция и дедукцию, аналогию и моделирование, абстрагирование и конкретизацию, системный анализ, функционально-стоимостный анализ. Обратимся к характеристике каждого из них.

Анализ - прием исследования, который включает в себя изучение с помощью мысленного или практического расчленения его на составные элементы (часть объекта, его признаки, свойства, отношения). Каждая из выделенных частей анализируется отдельно в границах единого целого. Так, определяя сумму недостачи у конкретного материально ответственного лица, судебно-бухгалтерская экспертиза анализирует достоверность документов на получение или подотчет ценностей, результаты инвентаризации за межинвентаризационные периоды и пр Бойков О. Арбитражный процессуальный кодекс 2002 года: повышение эффективности судебной защиты. // Российская юстиция.2002. N 10. С.61..

Синтез - прием изучения объекта в его целостности, единстве и взаимной связи его частей. Экспертиза синтез связывает с анализом, поскольку это позволяет объединить объекты, которые расчленены в процессе анализа, установить их взаимосвязь и познать предмет как единое целое (установление общей суммы недостачи, причиненного ущерба материально ответственным лицом) Соловьев А.Б. Комментарий правоведа о налоговых спорах. // Аудиторские ведомости. 2002. №1. С16..

Помимо вышеперечисленных методов, хотелось бы обратить внимание на конкретные научные методические приемы судебно-бухгалтерской экспертизы, расчетно-аналитические приемы и документальные методические приемы.

Конкретные научные методические приемы судебно-бухгалтерской экспертизы - это специфические приемы экспертного исследования, разработанные на основе достижений практики, а также развития экономической и юридической наук.

Эти приемы сформировались в зависимости от целевой функции экспертного исследования и во взаимосвязи с общенаучными методами. Характеризируются они взаимным проникновением в однородные отрасли знаний. Так, становление теории бухгалтерского учета, теории финансово-хозяйственного контроля, анализа хозяйственной деятельности, а также развитие юридической науки (гражданское, уголовное, трудовое, финансовое право и т.д.) дали толчок к формированию методических приемов судебно-бухгалтерской экспертизы, т.е. новых знаний, которые вышли за границы тех отраслей науки, которые их породили.

Исследование учетных документов - приемы установления достоверности осуществления хозяйственных операций, их целесообразности и эффективности (по форме и содержанию, логике показателей и др.).

Обобщение и реализация результатов экспертизы занимают едва ли не самое важное место в процессе производства судебно-бухгалтерской экспертизы. Они включают группировку недостатков по периодам возникновения, аналитическую группировку, систематизированное изложение результатов в заключении эксперта, реализацию результатов экспертизы.

Подведем итоги, а именно определим сущность судебно-бухгалтерской экспертизы.

Субъект судебно-бухгалтерской экспертизы выступает носителем прав и обязательств (организации, физические лица) Пучинский В.К. Советы практика о вопросах для эксперта. // Хозяйство и право. 1999. №8..

Объект - предметы, на которые направлена его деятельность. В процессе хозяйственной деятельности субъектами права могут быть отдельные работники, граждане, т.е. физические лица, и лица юридические, а именно объединения, предприятия и т.д.

Метод судебно-бухгалтерской экспертизы - это совокупность методических приемов, которые применяются с помощью специальных процедур при экспертном исследовании хозяйственных операций, отображенных в бухгалтерском учете.

Судебно-бухгалтерская экспертиза в арбитражном процессе - это исследование, проводимое специалистом в области бухгалтерского учета, в соответствии с нормами арбитражного процессуального кодекса РФ, в целях установления истины по делу.