Под юридической ответственность ю в теории права понимается мера правового принуждения за правонарушение, предусмотренная санкцией нарушенной нормы и применяемая к правонарушителю компетентным государственным органом или должностным лицом в надлежащем процессуально-правовом порядке. НерсесянцB. C. Общая теория права и государства: Учебник. -- С. 522.

Юридическая ответственность представляет собой негативное правовое последствие для правонарушителя за противоправное деяние. Осуществление привлечения к юридической ответственности производится путем активных правовых действий. Основной целью активных правовых действий является реализация определенных мер юридической ответственности за совершенное правонарушение .

Юридическая ответственность характеризуется:

Не менее дискуссионная в юридической литературе проблема существования налоговой ответственности.

В частности, С. Г. Пепеляев считает, что за нарушение налогового законодательства могут применяться лишь меры административной или уголовной ответственности. Оснований для выделения налоговой ответственности в самостоятельный вид ответственности нет.

Причина взглядов на налоговую ответственность как на самостоятельный вид ответственности объясняется терминологическими неточностями законодателяНалоговое право: Учебник / Под ред. С. Г. Пепеляева. -- С. 395 -- 396. . И. И. Кучеров полагает, что в зависимости от того, какое нарушение законодательства о налогах и сборах лежит в основе анализируемой ответственности, она может рассматриваться как разновидность финансовой, административной или уголовной ответственности. Лица, виновные в совершении налоговых правонарушений, привлекаются к налоговой ответственности, которая является разновидностью финансовой ответственностиКучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. -- С. 246. ^. На взгляд Ю. А. Крохиной, институт налоговой ответственности не относится к исключительным явлениям российской правовой системы. Правовой охранный механизм налоговых отношений обеспечивается различными отраслями права: финансовым, уголовным, административным и таможенным. Исходя из этого, она относит институт налоговой ответственности к комплексному межотраслевому правовому институтуНалоговое право России: Учебник / Под ред. Ю. А. Крохиной. С. 353. .

Следует отметить, что наиболее острой является дискуссия, посвященная проблеме определения юридической природы налоговой ответственности. Самим дискуссионным является вопрос: имеет налоговая ответственность административно-правовую природу или же налоговая ответственность является самостоятельным правовым институтом?

Во многом проблема обусловлена прежде всего наличием в Налоговом кодексе и Кодексе об административных правонарушениях конкурирующих составов нарушения законодательства о налогах и сборах.

Одни авторы обосновывают позицию отсутствия самостоятельного вида налоговой ответственности и отнесения его по своей природе к административной ответственностиШорохов А. Ю. Административная ответственность за правонарушения в области налогов и сборов: Автрсф. дисс… канд. юрид. наук _ «, 2003 -- С. 10; Зрелое А. П. Административное расследование нарушенений законодательства в области налогов и сборов. -- М., 2004; Панкова О. В. Проблемы защиты прав граждан в производстве по делам об административных правонарушениях в области налогов и сборов / В сб. ст. : Административно-правовой статус граждан / Под ред. Н. Ю. Хаманевой. -- М., 2006. -- С. 19, другие авторы обосновывают наличие самостоятельного вида юридической ответственности -- налоговой ответственности Винницкий Д. В. Указ. соч. -- С. 310 -- 317. или рассматривают налоговую ответственность как разновидность финансово-правовой ответственности Емельянов А. С, Черногор Н. Н. Финансово-правовая ответственность . -- М., 2004. .

Выделению налоговой ответственности в отдельный вид юридической ответственности способствует установление Налоговым кодексом Российской Федерации процессуальных норм, регулирующих производство по делам о налоговых правонарушениях.

В Налоговом кодексе имеет место попытка установления самостоятельной налоговой ответственности, т. е. нового правового режима. В настоящее время только создаются определенные научные подходы для выстраивания системы институтов как налогового права, так и налогового законодательства. С точки зрения правовой теории ответственности следует отметить, что в Налоговом кодексе приведен достаточно полный перечень принципов налоговой ответственности. Между тем принципы - не просто правовые декларации, это база для дальнейшего правотворчества, они определяют пределы и характер применения налогового законодательства в спорных ситуациях, когда возможно неоднозначное толкование правовых предписаний. Для уяснения правовой природы налогового правонарушения в Налоговом кодексе также раскрываются такие элементы состава нарушения, как субъект правонарушения и субъективная сторона правонарушенияНерсесянцB. C. Общая теория права и государства: Учебник. -- С. 522. .

Однако очевидно, что на сегодняшний день сложилась ситуация, которая позволяет сделать вывод, что в российской правовой системе сформировалось достаточно четко выраженное правовое явление - ответственность за налоговые правонарушения. Поэтому вполне обоснованно обозначение ответственности за налоговые правонарушения. В то же время необходимо учитывать, что по своей правовой природе налоговая ответственность сходна с административной ответственность ю, что и разъяснил в п. 3 Обзора практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушения налогового законодательства, Высший Арбитражный Суд РФ (письмо от 31.05.94 №С1-7/ОП-370).

Таким образом, подводя итог, налоговая ответственность - это применение налоговых санкций к субъектам налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения уполномоченными на то государственными органами на основе норм Налогового Кодекса РФ.

Функциями налоговой ответственности являются карательная и правовосстановительная.

Целью налоговой ответственности является обеспечение и защита порядка в налоговой сфере, воспитание субъектов налоговых правоотношений уважению к закону, а также общая и частная превенция, которые находят свою реализацию в соответствующих функциях.

Ответственность за совершение налогового правонарушения обладает всеми основными признаками юридической ответственности:

- является средством охраны правопорядка;

- выражается в применении мер государственного принуждения;

- наступает за нарушение правовых норм;

- наступает на основе норм права, т. е. нормативно определена;

- является последствием виновного деяния;

- состоит в применении санкций правых норм и связана с отрицательными последствиями материального или морального характера, которые правонарушитель должен претерпеть;

- реализуется в соответствующих процессуальных формах.

В то же время можно выделить особые признаки ответственности за налоговые правонарушения Под ред. Брызгалин А. В. Комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации, части первой постатейный. Москва: «Аналитика-Пресс», 1999. 400 с. :

- основанием ответственности является налоговое правонарушение (понятие строго определено Налоговым Кодексом РФ);

- применение ответственности занарушений налогового законодательства урегулировано нормами налогового права, которые в своей совокупности составляют нормативную основу ответственности за нарушение налогового законодательства;

- особый субъектный состав Этот вопрос будет более подробно рассмотрен в одной из следующих глав данной работы. ;

- к данной ответственности обязанных лиц привлекают налоговые органы, а в специально установленных случаях - таможенные органы.

1.3 Субъекты налоговой ответственности

С принятием нового Налогового Кодекса РФ существенно расширился круг субъектов, которые могут быть привлечены к ответственности за налоговые правонарушения. Более того, Федеральным законом от 9 июля 1999 года №154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового Кодекса РФ» внесены изменения и дополнения в положения об ответственности за налоговые правонарушения. Если до принятия данного закона субъектами налоговой ответственности являлись налогоплательщики, налоговые агенты и их представители, то в соответствии с новой редакцией статьи 106 Налогового Кодекса РФ, помимо перечисленных могут привлекаться и «иные лица». Итак, субъектом налоговой ответственности (лицом, совершившим налоговое правонарушение, на которое по закону может быть возложена налоговая ответственность) в соответствии со ст. 107 Налогового Кодекса РФ выступают как организации, так и физические лица.

Налоговая ответственность распространяется на все субъекты независимо от форм собственности, организационно-правовых норм, ведомственной принадлежности и т. д. Например, субъектами налоговой ответственности по п. 3 ст. 119 Налогового Кодекса РФ могут быть регистрирующие и другие органы, которые указаны в ст. 85, обязанные представлять в налоговые органы сведения, имеющие отношение к учету налогоплательщиков. Проанализировав положения Налогового Кодекса, можно выделить следующие субъекты налоговой ответственности:

Субъекты налоговой ответственности:

- налогоплательщик / плательщик сборов (физическое лицо, юридическое лицо, индивидуальный предприниматель) (ст. ст. 119 - 127, ст. ст. 116-118 НК РФ)

- налоговый агент (ст. 123, чт. 125 НК РФ)

- законный представитель (ст. 119, ст. 124 НК РФ)

- иное обязанное лицо (п. 3 ст. 119, ст. 127 НК РФ)

- свидетель (ст. 128 НК РФ)

- эксперт (ст. 129 НК РФ)

- переводчик (ст. 129 НК РФ)

- специалист (ст. 129 НК РФ)

- банк (ст. ст. 132-135 НК РФ).

Фраза «иные лица» закрепляет открытый перечень субъектов налоговой ответственности. Другими словами, под иными лицам следует подразумевать любых лиц, нарушивших налоговое законодательство, включая всех выше перечисленных в таблице.

ГЛАВА 2 ПРИНЦИПЫ УСТАНОВЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

2.1 Принципы установления налоговой ответственности

Устанавливая ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, законодатель должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции РФ.

Рассмотрим последовательно: как применяются на практике вышеназванные основополагающие идеи служат ли они строительству логичной и грамотной системы законодательства об ответственности в налоговой сфере, либо таковое идет своим путем, вразрез с провозглашенными высшей судебной инстанцией принципами.

Следование принципу справедливости предполагает дифференцированное установление налоговых санкций с учетом характера налогового правонарушения, степени его общественной опасности (вредности). Следствием большинства налоговых правонарушений является неуплата или неполная, несвоевременная уплата налогов.

Однако произойти это может по разным причинам. Налоговая база может быть занижена случайно из-за арифметической ошибки бухгалтера, т. е. правонарушение (ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ) совершается по неосторожности. А может произойти и то, что тот же бухгалтер умышленно скроет объекты налогообложения. Совершенно очевидно, что налоговые правонарушения, совершенные умышленно, представляют собой большую общественную опасность, поэтому НК РФ устанавливает повышенные размеры взысканий именно за умышленные правонарушения. Напомним, что налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (п. 2 ст. 110 НК РФ). Осознание лицом противоправного характера своих действий и предвидение вредных для общества последствий характеризует процессы, протекающие в сфере сознания, и поэтому составляет интеллектуальный элемент умысла, а желание либо сознательное допущение наступления вредных последствий относится к волевой сфере психической деятельности лица и составляет волевой элемент умысла. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших в следствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ).

Следует отметить, что прямое указание на форму вины присутствует лишь в одном составе налогового правонарушения. Так, п. 3 ст. 122 НК РФ предусматривает более строгую ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога или сбора в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога или сбора, если эти действия были совершены умышленно. Данное правонарушение по совокупности своих признаков наиболее близко стоит к налоговым преступлениям.

Однако в двух статьях НК РФ (п. 2 ст. 128 и п. 2 ст. 129) содержатся квалифицирующие признаки деяний, предусмотренных диспозициями первых частей данных статей: имеется ввиду дача свидетелем заведомо ложных показаний и дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода. В вышеупомянутой «заведомости» содержится явное указание на элемент умысла со стороны указанных лиц. А штрафы за такие деяния установлены соответственно в размере 3 тысячи 1 тысячи рублей… Неясно, чем руководствовался законодатель, принимая данные пункты, и каким образом будет доказываться, что показания или перевод были заведомо ложными, если известно, что доказывание субъективной стороны при расследовании рассматриваемых правонарушений всегда вызывает наибольшие затруднения. Можно предположить, что введение этих пунктов требовалось для соблюдения процессуальной обязанности суда предупредить свидетеля, эксперта или переводчика об ответственности за дачу (осуществление) ими заведомо ложных показаний, заключения или перевода: закон этого требовал - ответственность была установлена. Последствия как умышленных, так и неосторожных правонарушений одинаковы - недополучение государством и муниципальными образованиями налоговых доходов. Вместе с тем подлинная реализация принципа справедливости при установлении налоговых санкций требует применения различных мервоздействия к правонарушителям в зависимости от тяжести содеянного ими. Денежное взыскание, которому подвергается лицо, совершившее налоговое правонарушение, должно быть соразмерно содеянному, т. е. должно налагаться с учетом причиненного государству и муниципальным образованиям вреда. Налоговая санкция должна быть адекватна налоговому правонарушению, за которое она применяется. Именно поэтому штраф, взыскиваемый за налоговое правонарушение, влекущее недоимку (см. ст. 119, п. 3 ст. 120, ст.ст. 122, 123 НК РФ), установлен пропорционально от самой недоимки.

При установлении и применении налоговых санкций должен соблюдаться принцип однократности применения мер юридической ответственности. Согласно этому принципу, закрепленному в п. 2 ст. 108 НК РФ, никто не может быть наказан дважды за одно, и тоже правонарушение .

Судебные органы, отмечая, что составы налоговых правонарушений, предусмотренных п. 3 ст. 120 и ст. 122 Налогового кодекса, недостаточно разграничены между собой, следуя рассматриваемому принципу, при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации - налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, исходят из того, что ответственность за данное нарушение установлена п. 3 ст. 120 НК РФ, т.е. применение ст. 122 Налогового кодекса РФ не допускается. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в п. 3 ст. 120 НК РФ, организация - налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 комментируемого Кодекса.

Налоговые санкции должны применяться с учетом личности виновного, характера вины, обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность. Размеры налоговых санкций, устанавливаемые законодателем, должны быть обоснованы с позиции предупреждения данных правонарушений. Они должны преследовать цели специальной и общей превенции, а также восстановления социальной справедливости. Когда же применение налоговых санкций преследует какие-либо иные цели, то это нарушает рассматриваемый принцип. Применение налоговых санкций не должно ставить налогоплательщиков в необоснованно тяжелое материальное положение, влечь прекращение ими предпринимательской деятельности, а также иным образом сверх необходимости ущемлять их права и законные интересы. Именно из этого исходил Конституционный Суд РФ в своем указанном выше Постановлении №11-П. Интересно положение п.п. 3 и 4 ст. 114 о порядке изменения размера штрафа за совершенное налоговое правонарушение при наличии смягчающих или отягчающих обстоятельств. Так, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства, размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей глав 16 и 18 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения, а при наличии обстоятельства, предусмотренного п. 2 ст. 112, размер штрафа увеличивается на 100%. Причем если Налоговым кодексом предусмотрено только одно отягчающее обстоятельство (совершение правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение), то перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, является открытым. Так, автор комментария к части первой Налогового кодекса РФ Ю.М. Лермонтов, основываясь на судебной практике, выделяет такие смягчающие обстоятельства, как отсутствие неблагоприятных экономических последствий правонарушения и причиненного государству материального ущерба, совершение правонарушения впервые, отсутствие умысла на совершение правонарушения, тяжелое финансовое положение налогоплательщика, наличие постоянной переплаты налогов и др.

Совместный Пленум Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ в своем Постановлении от 11 июня 1999 г. №41 / 9 предусмотрел, что, учитывая, что п. 3 комментируемой статьи установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза. Налоговая санкция может быть уплачена налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) добровольно. Форма требования об уплате налоговой санкции утверждена Приказом МНС России от 29 августа 2002 г. №БГ-3-29 / 465. Ранее в ст. 114 присутствовал и п. 7, который закреплял право налоговых органов взыскивать с налогоплательщиков суммы налоговых штрафов в случае, если размеры таковых не превышали 5 тысяч по каждому неуплаченному налогу за налоговый период - для индивидуальных предпринимателей, и 50 тысяч по каждому неуплаченному налогу за налоговый период - для организаций, т.е. данный пункт предусматривал так называемый бесспорный порядок взыскания налоговых санкций. Введенная в свое время для разгрузки судов от «малозначительных» дел норма права, предусматриваемая п. 7 ст. 114 НК РФ, не справилась со своей задачей, и судам пришлось рассматривать уже не иски налоговых органов о взыскании небольших денежных штрафов, а заявления налогоплательщиков, нежелающих, естественно, платить весьма немалые суммы: речь в п. 7 идет о суммах небольших только применительно к одному налогу и одному налоговому периоду. А если налоговые органы начисляют штрафы по нескольким налогам за несколько налоговых периодов? Напомним, что, например, для налога на добавленную стоимость налоговый период по общему правилу устанавливается как календарный месяц (п. 1 ст. 163 НК РФ). Пункт 3 ст. 89 НК РФ предусматривает, что выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам, а в п. 4 той же статьи говорится, что в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Ответ на вопрос: «Какие максимальные суммы штрафов может быть обязан уплатить налогоплательщик по одному только НДС за такой период, если в каждом налоговом периоде по данному налогу будут выявлены такие нарушения, суммы налоговых санкций за которые не превышают пятидесяти тысяч рублей?» -- полагаем, очевиден…

Возможно, поэтому п. 7 ст. 114 НК РФ был исключен Федеральным законом №137-ФЗ, поскольку предусмотренный этим пунктом бесспорный порядок взыскания налоговых санкций явно не соответствовал Конституции, что неоднократно подтверждалось актами Конституционного Суда Российской Федерации.

Итак, подводя итоги, можно отметить, что проблемы имеются не только в самом понятии налоговых санкций, но и в их непосредственном содержании. При кажущейся логичности зависимости тяжести наказания от умышленной или неосторожной формы вины мы, помимо вполне обоснованного п. 3 ст. 122 НК РФ, имеем п. 2 ст. 128 и ст. 129 Кодекса, изначально обреченные выполнять функцию норм «для галочки»; а открытый перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, с одной стороны, плюс, так как сложно загнать в рамки закона все жизненные обстоятельства, а с другой - момент отрицательный, потому что данное положение закона в очередной раз позволяет судам создавать прецеденты в стране, где судебная практика источником права de jure не является.

Перечисленные выше обстоятельства препятствуют организовать надлежащую налоговую дисциплину в Российской Федерации. Этого института в налоговом праве официально нет, хотя в нормативных правовых актах термин «налоговая дисциплина» употребляется.

В повышении налоговой дисциплины государству, в лице Правительства постоянное ужесточение мер ответственности не помогает потому, что эти требования

- не целенаправленны на интересы казны,

- размазаны в нормативных правовых актах,

- не имеют механизмов безусловного выявления виновных лиц,

- не имеют механизмов безусловного наказания за допущенные нарушения, не взирая на лица.

Текущее увеличение собираемости налогов к законопослушанию налогоплательщика, к соблюдению им налоговой дисциплины отношения не имеет.

Прирост налоговых поступлений обусловлен, во-первых, повышением мировых цен на нефть, что увеличило приток налогов от экспортеров, во-вторых, за счет инфляционных налогов, в-третьих, за счет расширения возможностей фискальных органов действовать по своему усмотрению.

Между тем федеральное Правительство в налоговой политике намерено усилить работу не в организации налоговой дисциплины вообще, а только в совершенствовании налоговой администрации.

Другим юридическим фактором, препятствующим Правительству в организации надлежащей налоговой дисциплины, является следующее обстоятельство.

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение (в главе 16 статьи 116-120, 122-126, 128-129 Кодекса) устанавливают ответственность не за допущение вреда казне и налоговым отношениям (таких понятий в Кодексе нет), а за допущение определенных способов уклониться от надлежащей уплаты налогов (сборов), а также за допущение определенных способов противодействия налоговому контролю, которые могут быть, а могут и не быть причиной вреда казне.

Другими словами, нормами устанавливающими ответственность налогоплательщика (иного обязанного лица), законодатель воздействует не прямо на причину - вред казне и налоговым отношениям, а косвенно - на то, что может быть, а может и не быть причиной вреда казне и налоговым отношениям, т. е. воздействие идет на следствие или только предположительное следствие.

Это обуславливает следующее:

1) В условиях всеобщего неуважения налоговых законов, ухищрения не платить налоги всегда будут впереди смекалки нерасторопного законодателя. А проигрывать будет казна;

2) Наказывая за способы и (или) только за предполагаемые способы причинения вреда казне неуплатой налогов, законодатель, тем самым, создает почву и множит предпосылки для произвола участников налоговых отношений.

С одной стороны, создаются юридические предпосылки для предвзятости налоговых органов и умножения обоснованных жалоб налогоплательщиков. Недовольство налоговыми порядками, неуважение налоговых законов не способствует их соблюдению.

С другой стороны, создаются условия для того, чтобы недобросовестные налогоплательщики по формальным основаниям в судебных тяжбах могли уходить от ответственности за неуплату (ненадлежащую уплату) налогов и сборов.

В обоих случаях будет страдать казна;

3) Сокращаются возможности для оперативного реагирования Правительством с тем, чтобы законно и обоснованно (т. е. в соответствии с Налоговым Кодексом) противодействовать новым ухищрениям препятствующим уплате законно установленных налогов, препятствующим налоговому контролю, не описанным в Кодексе.

Воспитание в налогоплательщике законопослушания, через воздействие на него рублем, законодатель ограничил Правительству рамками воздействия против конкретных способов невыполнения или ненадлежащего выполнения налоговых обязанностей, а также рамками воздействия против конкретных способов препятствования налоговому контролю.

В указанных пределах для Правительства и становится возможным законное воздействие рублем на недобросовестных налогоплательщиков.

4) Наказывая не за вред казне и налоговым отношениям, а за то, что нужная бумажка вовремя не представлена или в ней неправильные цифры, должностные лица налоговых органов сохраняют условия того, чтобы по-своему толковать деяние и действовать, исходя из своих интересов и возможностей.

Способы нанесения вреда казне и налоговым отношениям, для интересов казны значения не имеют. Однако любой такой способ имеет значение для интересов налоговых органов.

И так, вопреки интересу казны и Правительства в целом, не признается необходимость Налоговым Кодексом изменить подход к квалификации состава налоговых правонарушении, а именно: наказывать не за применение определенных способов причинения вреда казне и налоговым отношениям, а само допущение вреда казне и налоговым отношениям

5) Права и свободы налогоплательщика правосудием в полной мере не обеспечиваются.

Закладывая в понятие «налоговое правонарушение » и нормы, регулирующие основания для ответственности за совершение налоговых правонарушений абстрактные формулировки, при том не отражающие интересы казны и обязанности платить налоги, законодатель, тем самым, продолжает культивировать несправедливость и злоупотребления, воспитывая неуважение к налоговому закону.

Вместе с тем, лица, которым надлежит принимать решение по делу (должностные лица контролирующих органов и судьи), продолжают, как и раньше оставаться в сложном положении.

Стремление тех, кто намерен соблюдая закон, принять справедливое решение, продолжает упираться в дилемму.

Так сказать, на одной чаше весов законность, в которой общественная польза обоснованна абстракцией, отвлеченной от справедливости, а на другой чаше - правила нравственной справедливости.

К тому же закон, с одной стороны, защищает налогоплательщика от неправомерных действий налоговых органов, с другой стороны, закон защищает должностных лиц налоговых органов от ответственности за свои неправомерные деяния.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ