Сомнительная и безнадежная задолженность: правовой аспект

14

Сомнительная и безнадежная задолженность: правовой аспект

Итак, в соответствии с п. 1.25 Закона о прибыли к безнадежной задолженности относится:

- задолженность по обязательствам, по которой истек срок исковой давности;

- просроченная задолженность, оказавшаяся непогашенной вследствие недостаточности имущества у физического лица, при условии, что действия кредитора, направленные на принудительное взыскание имущества заемщика, не привели к полному погашению задолженности;

- задолженность, которая осталась непогашенной вследствие недостаточности имущества физического лица, на которое в соответствии с законодательством может быть обращено взыскание;

- задолженность, которая осталась непогашенной вследствие недостаточности имущества физического лица - субъекта предпринимательской деятельности, а также юридического лица, объявленных банкротами в установленном законодательством порядке, а также при их ликвидации (снятии с регистрации как субъекта предпринимательской деятельности);

- задолженность, которая осталась непогашенной вследствие недостаточности средств, полученных от продажи на открытых аукционах (публичных торгах) имущества заемщика, переданного в залог в качестве обеспечения указанной задолженности, при условии, что иные юридические действия кредитора относительно принудительного обращения взыскания на иное имущество заемщика не привели к полному погашению задолженности;

- задолженность, взыскание которой оказалось невозможным вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажора) в порядке, предусмотренном законодательством;

- просроченная задолженность умерших физических лиц, а также признанных в судебном порядке без вести отсутствующими, умершими либо недееспособными, а также просроченная задолженность физических лиц, осужденных к лишению свободы.

Из самого определения термина «безнадежная задолженность» следует, что данная задолженность уже никогда не может быть взыскана. Однако в Законе о прибыли упоминается также термин «сомнительная задолженность», при этом данный Закон не дает его определения. Оно содержится в Обобщающем налоговом разъяснении относительно применения п. 12.1 ст. 12 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее - Налоговое разъяснение), утвержденном приказом ГНАУ от 11.07.2003 г. № 346.* 

Так, в понимании указанного документа сомнительной задолженностью является задолженность за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) либо задолженность по уплате процентов (комиссионных), в отношении которой существуют сомнения относительно ее погашения должником и которая отличается от безнадежной задолженности. Иными словами, к сомнительной задолженности относится та задолженность, которая еще может быть в будущем погашена (взыскана). Более того, к сомнительной может быть отнесена не вся задолженность, а только задолженность по оплате товаров (работ, услуг), а также по уплате процентов.

Статья 12 Закона о прибыли содержит порядок отражения в налоговом учете сомнительной задолженности как у продавца, так и покупателя товаров (работ, услуг). Разберемся с этим подробнее. Стоит сделать оговорку о том, что в данном материале мы не затрагиваем порядок урегулирования и отражения в налоговом учете сомнительной (безнадежной) задолженности банками и иными финансовыми учреждениями, потому что здесь существует своя особая учетная специфика.

1. Отражение сомнительной задолженности в налоговом учете у продавца

В соответствии с пп. 12.1.1 Закона о прибыли продавец товаров (работ, услуг) имеет право увеличить сумму валовых расходов отчетного периода на стоимость отгруженных в прошлом или в данном отчетном периоде товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в случае, когда покупатель таких товаров (работ, услуг) без согласия с продавцом задерживает оплату товаров (работ, услуг) или предоставление иной компенсации их стоимости. В Налоговом разъяснении делается уточнение о том, что увеличение валовых расходов в отношении товаров (работ, услуг), по которым существует задолженность по оплате, может быть осуществлено только в том размере, в каком были ранее увеличены валовые доходы продавца при продаже таких товаров (работ, услуг). Например, если валовой доход был увеличен только на стоимость товаров (работ, услуг), т. е. на сумму основного долга, то на эту же сумму (без учета начисленных штрафных санкций) могут быть в будущем увеличены и валовые расходы.

На увеличение валовых расходов в рассматриваемой ситуации продавец товаров (работ, услуг) имеет право в следующих случаях:

- продавец товаров (работ, услуг) обращается в суд с иском к покупателю о взыскании задолженности либо с заявлением о возбуждении дела о банкротстве покупателя.

В этом случае право на увеличение валовых расходов возникает в том отчетном периоде, в котором продавцом было получено определение суда о принятии искового заявления и возбуждении производства по делу либо же определение хозяйственного суда о возбуждении производства по делу о банкротстве. Кроме того, если продавец обращается с имущественными требованиями к покупателю уже в рамках начатой процедуры банкротства, процессуальным документом, позволяющим включить сумму задолженности в состав валовых расходов является определение хозяйственного суда о включении имущественных требований продавца в реестр требований кредиторов. Такое определение, в соответствии со ст. 15 Закона Украины от 14.05.92 г. № 2343-XII «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом» (далее - Закон № 2343), выносится по результатам предварительного заседания хозяйственного суда по делу о банкротстве должника.

Об увеличении валовых расходов в отчетном периоде в рамках урегулирования сомнительной задолженности продавец товаров (работ, услуг) должен уведомить налоговый орган путем предоставления информации об урегулировании сомнительной (безнадежной) задолженности. Эта информация подается в налоговый орган в виде приложения К4 к Декларации по налогу на прибыль предприятий, форма которой утверждена приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143. При этом, как следует из текста Налогового разъяснения, приложение К4 подается отдельно по каждому из контрагентов, по которым предприятие в текущем отчетном периоде начало процедуру урегулирования сомнительной задолженности;

- продавец товаров (работ, услуг) обращается к покупателю с претензией об оплате задолженности.

В этом случае право на увеличение валовых расходов возникает у продавца в том отчетном периоде, в котором первым происходит одно из событий:

- окончание 90-го календарного дня с момента истечения установленного в договоре срока осуществления расчетов за товары (работы, услуги);

- получение от покупателя положительного ответа на претензию либо истечение срока, установленного законодательством для ответа на нее.

Порядок предъявления претензий в рамках процедуры досудебного урегулирования спора в настоящее время установлен Хозяйственным процессуальным кодексом Украины от 06.11.91 г. (далее - ХПКУ). Следует отметить, что в настоящее время процедура досудебного урегулирования спора не является обязательной и может применяться при наличии на это соглашения сторон. Согласно ст. 7 ХПКУ ответ на претензию должен быть дан в течение одного месяца со дня ее получения. Однако бывают случаи, когда этот срок может быть и большим. Например, у предприятия, которому была адресована претензия, нет всех необходимых документов, поэтому оно обращается к заявителю с просьбой их предоставить. В этом случае срок рассмотрения претензии продлевается на время, необходимое для получения недостающих документов. В Налоговом разъяснении указывается, что если покупатель в отведенные для ответа сроки отклоняет претензию, то продавец товаров (работ, услуг) уже не может применять описанный выше вариант урегулирования сомнительной задолженности, связанный с предъявлением претензии. В этом случае для того, чтобы получить право на включение суммы задолженности покупателя в состав валовых расходов, продавец должен обратиться с иском в суд (и тогда будет применяться первый вариант урегулирования сомнительной задолженности) или обратиться к нотариусу для совершения исполнительной надписи.

На практике зачастую бывают ситуации, когда срок погашения задолженности за товары (работы, услуги) в договоре не указан. Это означает, что срок исполнения обязательств считается неопределенным и поэтому еще нельзя говорить о возникновении задолженности со стороны покупателя. В данной ситуации предприятие должно направить покупателю требование об оплате товаров (работ, услуг), которое последний, в соответствии со ст. 530 Гражданского кодекса Украины (далее - ГКУ) обязан исполнить в семидневный срок с момента его получения. Как показывает практика, такое требование чаще всего оформляется либо в виде счета-фактуры, либо в форме письма-требования (не путать с претензией), направляемых заказным письмом с уведомлением о вручении или вручаемых под расписку. Если и после этого обязательство не будет исполнено, то по истечении семидневного срока (т. е. на восьмой день) можно говорить о том, что истекли предельные сроки погашения задолженности, предусмотренные договором;

- продавец товаров (работ, услуг) обращается к нотариусу за совершением исполнительной надписи о взыскании задолженности с покупателя или об обращении взыскания на заложенное имущество покупателя.

Согласно ст. 87 Закона Украины от 02.09.2003 г. № 3425-XII «О нотариате» (далее - Закон о нотариате) для взыскания денежных сумм и истребования с должника имущества нотариус осуществляет исполнительную надпись на документах, подтверждающих задолженность. Перечень документов, по которым взыскание задолженности осуществляется в бесспорном порядке на основании исполнительных надписей нотариусов, утвержден постановлением КМУ от 29.06.99 г. № 1172. К таким документам, в частности, относятся нотариально удостоверенные договора, предусматривающие уплату денежных средств, обращение взыскания на заложенное имущество, а также векселя, опротестованные нотариусом в установленном порядке. Общий порядок совершения исполнительной надписи, а также требования, предъявляемые к ее форме, приведены в главе 14 Закона о нотариате, а также в разд. 32 Инструкции о порядке совершения нотариальных действий нотариусами Украины, утвержденной приказом Минюста Украины от 03.03.2004 г. № 20/5. Говоря об исполнительной надписи, важно знать, что по общему правилу нотариус осуществляет исполнительную надпись на документах, свидетельствующих об отношениях долга, в срок не позднее трех лет со дня возникновения права требования задолженности. Если же спор возник между юридическими лицами, исполнительная надпись может быть совершена нотариусом не позднее одного года со дня возникновения права требования долга. Впрочем, отдельными законодательными актами могут быть установлены и иные сроки совершения нотариусом исполнительной надписи.

Выше были описаны ситуации, при возникновении которых (а точнее, любого из перечисленных событий) продавец товаров (работ, услуг) получал право на увеличение валовых расходов на сумму, равную стоимости таких товаров (работ, услуг).

Теперь поговорим о том, как повлияет дальнейшее рассмотрение дела судом, взыскание задолженности на основании признанной претензии и исполнительной надписи нотариуса на отражение суммы задолженности в налоговом учете у продавца. Исходя из содержания пп. 12.1.2 Закона о прибыли и применительно к действующему процессуальному законодательству можно вывести для продавца ряд правил ведения налогового учета в зависимости от возникновения какой-либо из следующих ситуаций:

I. Если суд не удовлетворяет иск продавца о взыскании задолженности либо же удовлетворяет его частично, не принимает иск (заявление в рамках процедуры банкротства) к рассмотрению либо же удовлетворяет встречный иск покупателя, подтверждающий неправомерность исковых требований или их части, покупатель обязан отнести к валовым доходам ту сумму, которая ранее уже была включена в состав валовых расходов. Увеличение валовых доходов у продавца должно произойти в том налоговом периоде, в котором соответствующее решение суда вступило в законную силу. Так, согласно нормам ХПКУ решение хозяйственного суда вступает в законную силу после истечения срока, отведенного для апелляционного обжалования. Если же на решение хозяйственного суда была подана апелляционная жалоба, то решение хозяйственного суда считается вступившим в законную силу с момента вынесения постановления апелляционным хозяйственным судом. Например, хозяйственный суд первой инстанции удовлетворил иск предприятия-продавца о взыскании с покупателя суммы задолженности за поставленные товары (работы, услуги). Однако постановлением апелляционного хозяйственного суда предыдущее решение было отменено и в иске продавцу было отказано. В этом случае решение суда об отказе в иске вступает в законную силу с момента вынесения постановления апелляционным хозяйственным судом. Соответственно, в том налоговом периоде, в котором апелляционным хозяйственным судом было вынесено постановление, продавец обязан увеличить свой валовой доход.

II. Стороны договора в рамках процедуры досудебного урегулирования спора достигают соглашения о продлении срока погашения задолженности либо списании всей суммы задолженности или ее части (кроме случаев заключения мирового соглашения в пределах процедуры банкротства покупателя). В этом случае продавец товаров (работ, услуг) также обязан увеличить свой валовой доход на сумму, отнесенную ранее к валовым расходам, в том налоговом периоде, в котором достигнуто такое соглашение.

III. Продавец:

- либо не получил от покупателя ответ на претензию в установленный срок;

- либо получил от покупателя ответ на претензию, но не получает погашение задолженности в указанные в ответе на претензию сроки и при этом в течение 90 дней не обращается в суд за взысканием задолженности.

В данной ситуации продавец обязан увеличить свой валовой доход на сумму задолженности перед ним покупателя в том налоговом периоде, в котором истек 90-дневный срок, отведенный для обращения в суд в рамках соблюдения данного правила. На практике применение такого правила может вызвать определенные сложности. Дело в том, что если покупатель признал претензию, продавец уже не может обратиться с иском в суд о взыскании суммы признанной задолженности. В этом случае, в связи с отсутствием предмета спора, хозяйственный суд согласно ст. 80 ХПКУ обязан прекратить производство по делу. Более того, в настоящее время ст. 8 ХПКУ предусматривает иной механизм взыскания задолженности, которая признана покупателем в ответе на претензию продавца. Поэтому в данной ситуации для продавца существует два возможных варианта дальнейших действий:

1. Если исполнение обязательства по оплате товаров (работ, услуг) обеспечено залогом, то продавец, имея на руках признанную претензию, может обратиться в суд с иском об обращении взыскания на заложенное имущество покупателя.

2. Если задолженность по признанной претензии не обеспечена залогом, продавец имеет право при наличии определенных условий возбудить производство по делу о банкротстве покупателя.

Для этого в соответствии с нормами Закона № 2343 необходимо, чтобы:

- сумма задолженности покупателя перед продавцом составляла 300 и более минимальных заработных плат (на сегодняшний день это 157 500 грн.). Если эта сумма менее указанной, продавец имеет право объединить свои требования с другими кредиторами покупателя и обратиться в суд с одним, общим от всех кредиторов, заявлением о возбуждении дела о банкротстве покупателя;

- задолженность должна быть не погашена в течение трех месяцев со дня наступления установленного срока для ее погашения (в рассматриваемой ситуации трехмесячный срок начинает исчисляться с момента получения продавцом от покупателя ответа на претензию).

Помимо увеличения валового дохода при наступлении одного из трех описанных выше случаев продавец товаров (работ, услуг) также должен будет начислить и уплатить пеню в размере 1,2 учетной ставки НБУ от суммы, включенной в состав валовых расходов (на сегодняшний день при учетной ставке НБУ 10 % размер пени составляет 0,03 % в день). Данная пеня начисляется и уплачивается (независимо от финансового результата предприятия) за промежуток времени, начиная с 1-го дня налогового периода, следующего за тем, в котором покупатель увеличил свои валовые расходы, и заканчивая последним днем налогового периода, в котором покупатель увеличил свой валовой доход. При этом пеня не начисляется на задолженность, уплата которой была списана или рассрочена условиями мирового соглашения в рамках процедуры банкротства, начиная с момента заключения мирового соглашения.

2. Отражение сомнительной задолженности в налоговом учете покупателя

В случае когда продавец товаров (работ, услуг) начинает процедуру урегулирования сомнительной задолженности, это не только влечет за собой изменения в порядке ведения налогового учета у самого продавца, но и отражается на ведении налогового учета у покупателя. Так, согласно пп. 12.1.5 Закона о прибыли покупатель обязан увеличить валовой доход на сумму непогашенной задолженности (ее части), признанной в порядке досудебного урегулирования спора судом или по исполнительной надписи нотариуса в том налоговом периоде, в котором имело место первое из событий:

1) наступление 90-го календарного дня с момента истечения срока погашения задолженности (ее части), предусмотренного договором или признанной претензией. Причем сказанное применимо и к тому случаю, когда покупатель не дал ответа на предъявленную претензию в сроки, установленные ХПКУ. Порядок применения данного пункта можем найти в Налоговом разъяснении, где отмечается, что:

- если покупатель не ответил на претензию либо признал претензию, но не указал в ней срок погашения задолженности (ее части), то обязанность по увеличению валового дохода возникает у покупателя по окончании 90-го календарного дня с момента истечения срока погашения задолженности (ее части), установленного договором;

- если покупатель в своем ответе на претензию указал срок погашения задолженности (ее части), то обязанность по увеличению валового дохода возникает у него по окончании 90-го календарного дня с момента истечения срока погашения задолженности (ее части), указанного в претензии.

Если же в договоре срок погашения задолженности не указан, то к данному случаю применимо все сказанное выше относительно возникновения аналогичной ситуации у продавца;

2) наступление 30-го календарного дня с момента принятия решения судом о взыскании (признании) задолженности (или ее части) или совершения нотариусом исполнительной надписи. При этом не имеет значения, начато уже в отношении взыскания данной задолженности исполнительное производство или нет.

Если в рамках вышеуказанных сроков покупатель погашает перед продавцом свою задолженность или ее часть, увеличение валовых доходов у покупателя на данную сумму не происходит.

В связи с обязанностью покупателя в рамках процедуры урегулирования сомнительной задолженности увеличить свои валовые доходы в Налоговом разъяснении указывается, что:

- в валовые доходы включается и сумма задолженности (ее части) за те товары, работы и услуги, которые не предназначены для использования в хозяйственной деятельности покупателя;

- обязанность покупателя по включению в валовые доходы суммы задолженности (ее части) не ставится в зависимость от статуса продавца как плательщика налога на прибыль и от порядка и отражения в налоговом учете суммы задолженности у продавца.

Если покупатель, включивший сумму своей кредиторской задолженности в состав валового дохода, начал погашать ее, то он имеет право включить в состав валовых расходов погашаемую сумму задолженности (ее часть) в том налоговом периоде, в котором происходит такое погашение.

Как мы уже отмечали в начале статьи, понятие «сомнительная задолженность» не тождественно термину «безнадежная задолженность». В этой связи далее рассмотрим, а как же происходит отражение в налоговом учете продавца и покупателя задолженности, ставшей безнадежной. Из того перечня обязательств, которые подпадают под определение «безнадежная задолженность», выберем задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также задолженность, которая осталась непогашенной вследствие недостаточности имущества ликвидированного субъекта хозяйствования.

3. Налоговый учет безнадежной задолженности у продавца

Согласно пп. 5.2.8 Закона о прибыли в состав валовых расходов включается сумма безнадежной задолженности в части, которая не была включена в состав валовых расходов в случае, когда соответствующие меры по взысканию такой задолженности не привели к положительному результату. Как следует из ее содержания, эта норма Закона может применяться в том случае, если продавец товаров (работ, услуг) не принимал меры по урегулированию сомнительной задолженности. В качестве примера применения данной нормы Закона о прибыли можно привести следующий. Продавец до наступления срока исполнения покупателем своих обязательств увидел в печатном издании информацию о ликвидации такого покупателя. Продавец заявил свои требования к ликвидационной комиссии, назначенной покупателем, однако погасить задолженность оказалось невозможным ввиду недостаточности имущества ликвидированного предприятия. В этом случае продавец получает право отразить в составе валовых расходов сумму безнадежной задолженности в том налоговом периоде, в котором был получен соответствующий документ от ликвидационной комиссии.

К сожалению, в настоящее время пп. 5.2.8 Закона о прибыли достаточно проблематично применить к безнадежной задолженности, ставшей таковой ввиду истечения срока исковой давности. Если проанализировать конструкцию данной нормы, то для того, чтобы включить в состав валовых расходов задолженность, по которой истек срок исковой давности, необходимо наличие следующей совокупности условий, а именно:

- по задолженности должен истечь срок исковой давности;

- данная задолженность ранее не должна была быть включена в состав валовых расходов;

- предусмотренные законодательством меры по взысканию такой задолженности не привели к положительному результату.

Учитывая то, что большинство предусмотренных законодательством мер по взысканию задолженности действуют в рамках процедуры урегулирования сомнительной задолженности, которая влечет за собой увеличение валовых расходов у продавца, можно сделать вывод о том, что вышеприведенные условия являются взаимоисключающими.

Кроме того, говоря о налоговом учете безнадежной задолженности у продавца, следует привести пп. 12.1.5 Закона о прибыли, согласно которому задолженность, которая была ранее отнесена к валовым расходам и ставшая впоследствии безнадежной вследствие недостаточности имущества покупателя, признанного банкротом, либо вследствие заключения в рамках процедуры банкротства мирового соглашения, предусматривающего списание такой задолженности, не изменяет налоговых обязательств как продавца, так и покупателя.

4. Налоговый учет безнадежной задолженности у покупателя

Для покупателя товаров (работ, услуг), в отличие от продавца, Закон о прибыли четко предусмотрел, каким образом необходимо отражать в налоговом учете задолженность (но уже кредиторскую!), по которой истек срок исковой давности. Так, если продавец товаров (работ, услуг) не взыскал с покупателя задолженность по истечении срока исковой давности, то такая задолженность в соответствии с пп. 1.22.1 Закона о прибыли будет считаться для покупателя безвозвратной финансовой помощью и подлежать на основании пп. 4.1.6 данного Закона отражению в составе его валовых доходов в том налоговом периоде, в котором истек срок исковой давности. Однако следует помнить, что в соответствии со ст. 259 Гражданского кодекса Украины стороны в договоре имеют право самостоятельно установить срок исковой давности, который может быть больше, чем общий срок (3 года), но не превышать 10 лет.

Литература

1. http://www.ab.net.ua

2. Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий»

3. Закон Украины «О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом»

4. Хозяйственный процессуальный кодекс Украины

5. Гражданский кодекс Украины