Податкові перевірки як спосіб здійснення податкового контролю

Т.В. Фоміна, доц., канд. екон. наук

О.Б. Пугаченко, доц., канд. екон. наук

О.Д. Коломоєць, доц., канд. юрид. наук

У статті розглянуто податкові перевірки як один із способів здійснення податкового контролю. Мета дослідження - обґрунтування теоретичних положень організації податкових перевірок та визначення їх ролі і місця у контрольному процесі. Дослідження ґрунтувалось на застосуванні загальнонаукових методів: систематизації, логічного, аналітичного, індукції, дедукції, а також методів теоретичного узагальнення, класифікації та групування. Графічний метод було застосовано для ілюстрації результатів проведених досліджень.

У результаті дослідження підкреслено, що податкові перевірки є способом здійснення податкового контролю в Україні. На підставі цифрових даних з офіційних порталів ДПС доведено ефективність та результативності податкових перевірок, що були проведені протягом 2021-2022 років. Наголошено на обмеженнях у здійсненні податкових перевірок в Україні на період дії воєнного стану, що у більшості стосувалось документальних перевірок. Визначено види податкових перевірок: камеральні, документальні та фактичні. Здійснено порівняння предмету документальних та фактичних перевірок, у результаті чого з'ясовано, що одні й ті ж питання можуть бути об'єктом різних видів перевірок. Узагальнено організаційні особливості проведення окремих видів податкових перевірок за такими напрямками: місце проведення, підстави для проведення, періодичність проведення, тривалість, умови для початку перевірки, продовження термінів проведення.

Податковий контроль, податкові перевірки, камеральні перевірки, документальні перевірки, фактичні перевірки, організація податкових перевірок

податкова перевірка контроль

Світова практика доводить, що основним джерелом формування фінансових ресурсів держави є податки. За своєю суттю процес оподаткування передбачає вилучення частини доходів платників податків для забезпечення суспільно-необхідних видатків та реалізації економічної функції держави щодо перерозподілу національного продукту. Необхідність і стабілізація фінансової системи, забезпечення постійного надходження доходів у бюджети різних рівнів, дотримання податкової дисципліни, як обов'язкової умови якісного виконання фізичними і юридичними особами своїх зобов'язань перед державою та територіальними громадами, обумовлюють створення спеціального напрямку державного економічного контролю - податкового.

Важливе місце у системі податкового контролю займають податкові перевірки, як форма наступного контролю. Вони проводяться податковими органами з метою встановлення дотримання платниками податків податкового та іншого законодавства. У Податковому кодексі України вони визначені як спосіб здійснення податкового контролю. Податкові перевірки - це процесуальні дії податкових органів, що пов'язані з контролем за повнотою і своєчасністю сплати та правильністю обчислення податків і зборів платниками податків. Реалізуються вони шляхом зіставлення фактичних даних із задекларованими.

Аналіз останніх досліджень і публікацій

Місце податкових перевірок у сфері податкового контролю висвітлено у роботі І.В. Литвинчук та Н.О. Прохорчук[3]. Розкриттю проблем, що пов'язані зі здійснення податкового контролю, як складової ефективного адміністрування податків в умовах пандемії COVID-19, присвячено працю авторів Ю.В. Панури та О.С. Іванишиної [5]. Суть, зміст, переваги та недоліки горизонтального податкового моніторингу, як способу здійснення податкового контролю, представлено у дослідженні автора А.С. Овчаренко [4]. У роботі В.В. Угрин окреслено проблеми, які існують в сфері податкового контролю України та розкрито суть поняття податковий контроль [12]. Особливості електронної податкової перевірки досліджені у статті Т.О. Голоядової [1]. Поряд з тим, що податкові перевірки, які спосіб здійснення податкового контролю, є об'єктом дослідження багатьох авторів, не достатньо науково дослідженими та деталізованими є їх організаційні особливості; залишається дискусійним питання щодо визначення податкової перевірки як шляху, способу, методу або форми податкового контролю; відсутня єдність поглядів щодо класифікації податкових перевірок тощо. Саме тому питання удосконалення організації та методики податкових перевірок не втрачають своєї актуальності.

Постановка завдання. Метою дослідження є обґрунтування теоретичних положень організації податкових перевірок, як способу здійснення податкового контролю та визначення їх ролі і місця у контрольному процесі.

Дана робота є продовженням авторських досліджень, висвітлених у роботах [11, 13].

Виклад основного матеріалу

В Україні поняття податкового контролю закріплено у Податковому кодексі України. «Податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи» [8, стаття 61].

Одним із ефективних способів здійснення податкового контролю є податкові перевірки. Дане твердження є обґрунтованим, оскільки підтверджене звітними даними Державної податкової служби України.

Так, у 2021 р. щодо юридичних і фізичних осіб проведено 3092 планові перевірки, що є більшим, ніж у 2020 р., тобто на 59%, що майже у 1,6 рази й 41950 позапланових документальних перевірок, тобто на 76% або у 1,8 рази більше рівня минулого року (23885). Кількість проведених фактичних перевірок у 2021 році склала 26096, що у порівнянні з показником минулого року (16565) більше на 58% або у 1,6 рази. Крім цього, у 2021 р. проведено 2474 зустрічних звірки юридичних осіб, тобто на 12% більше ніж у 2020 р. (2206). Разом зі збільшенням кількості перевірок у 2021 році зросла їх результативність. Так, якщо у 2020 році за усіма перевірками було донараховано 17778 млн. грн. податків та зборів, то за 2021 рік - майже 63456 млн.грн. - тобто більше у 3,6 рази або на 45678 млн.грн. При цьому, слід підкреслити, що контрольно-перевірочна робота податкових органів зосереджувалась на дозволених заходах контролю через запровадження мораторію на окремі види перевірок.

Підтвердженням доволі високої ефективності контрольно-перевірочної діяльності у 2021 р. є «встановлення порушень за матеріалами 52,6 тис. перевірок, що становить майже 74% від загальної кількості проведених (71,1 тис.): за плановими - 2,93 тис. (95%) фактів порушень при 3,09 тис. проведених перевірок (без порушень - 155 (або 4,9%) перевірок філій); за позаплановими - 23,91 тис. (57%) при 41,95 тис. проведених; за фактичними - 25,80 тис. (99%) при 26,10 тис. завершених перевірок» [2].

Через військову агресію росії урядом України запроваджені заходи дерегуляції та лібералізації умов ведення бізнесу, тому порядок проведення деяких видів податкових перевірок на період дії воєнного стану було обмежено, що врегульовано Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів щодо дії норм на період дії воєнного стану» [9]. Так, протягом 2022 року в Україні у частині проведення податкових перевірок діяли такі обмеження (табл. 1).

Таблиця 1 - Обмеження у здійсненні податкових перевірок в Україні на період дії воєнного стану

Вид перевірок Наявність/відсутність обмежень

Документальна планова перевірка Не розпочинались, а розпочаті перевірки зупинені

Документальні позапланова перевірки Проводились (за наявності безпечного доступу), якщо було «розпочато процедуру реорганізації юридичної особи, припинення юридичної особи або фізичної особи - підприємця, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, у т.ч. іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків» [9]

Проводились (за наявності безпечного доступу), якщо платником було подано декларацію, в котрій заявлено до відшкодування з бюджету ПДВ із від'ємним значенням більше 100 тис. гривень.

Камеральні перевірки Фактичні перевірки Проводились

Джерело: складено на основі [8, 9]

З початку запровадження воєнного стану мораторій було введено на більшість податкових перевірок, але їх проведення поступово відновлювалось і перелік дозволених, при забезпеченні безпечних умов, збільшувався. Так, не дивлячись на обмеження щодо проведення податкових перевірок, у 2022 році вони проводились і за їх результатами відбулось надходження до бюджетів різних рівнів.

На офіційному порталі Державної податкової служби України Звіт про виконання плану роботи Державної податкової служби України на 2022 р . не представлено. Проте, у Публічному звіті за 2022 р. зазначено, що «у межах боротьби з тіньовим обігом підакцизної продукції в результаті перевірок було встановлено 535 випадків продажу алкогольних напоїв та тютюнових виробів без марок акцизного податку або з підробними на загальну суму 13,6 млн.грн. Виявлено у 332 випадках продаж алкогольних напоїв без відображення у чеках РРО/ПРРО реквізитів марок акцизного податку. Застосовано штрафних санкцій на загальну суму 14,2 млн.грн. У 544 випадках ініційовано вилучення контрафактної продукції на суму 11 млн.грн. Відбувався контроль за порушеннями проведення розрахунків у сфері грального бізнесу. ДПС проведено 66 перевірок» [10]. Сума штрафних санкцій - 85,7 млн.грн. У межах контролю за порушеннями здійснених розрахунків у сфері обміну валютних коштів було проведено 1964 перевірки, а очікувана сума штрафів передбачалась у розмірі 44,4 млн.грн.

Наведені дані доводять результативність та важливість заходів податкового контролю шляхом проведення перевірок суб'єктів господарювання.

На офіційному порталі Державної податкової служби розміщено «План-графік проведення документальних планових перевірок платників податків на 2023 рік» [6], згідно з яким на 2023 рік заплановано більше 4000 перевірок суб'єктів господарювання, з яких 2551 - це перевірки юридичних осіб, 1461 - фізичних осіб-підприємців. Найбільша питома вага припадає на підприємства, зареєстровані у Києві та Київській області (661 перевірка). Також значна частина юридичних осіб, що підлягатимуть плановій податковій перевірці, зареєстрована у Дніпропетровській (192), Харківській області (186) та Львівській (153) областях. Стосовно фізичних осіб-підприємців, то найбільша їх частина підлягатиме перевірці у Харківській області (112), у Києві та Київській області - 196, Вінницькій області - 99 перевірок, Одеській області - 92 [7].

За видами економічної діяльності найбільша кількість податкових перевірок, що плануються 2023 року, припадає на підприємства агросектору (392 перевірки або 15,4% від загальної кількості перевірок), підприємства сфери будівництва (105 перевірок або 4,1%), підприємства неспеціалізованої оптової торгівлі (97 перевірок або 3,8%). Дещо нижчий інтерес податкової органів до суб'єктів господарювання, що займаються оптовим продажом палива (65 перевірок або 2,55%), що здійснюють діяльність у сфері вантажного автомобільного транспорту (51 перевірка або 2%), та таких, що здійснюють оптову торгівлю будівельними матеріалами, деревиною, санітарно-технічним обладнанням (50 перевірок тобто 1,96%) [7].

У світовій практиці є ряд способів організації практичної діяльності податкових органів. Способи здійснення податкового контролю в Україні регламентовано ПКУ і узагальнено у таблиці 2.

Таблиця 2 - Способи здійснення податкового контролю в Україні

Джерело: складено на основі [8]

Одним із найефективніших способів податкового контролю є податкові перевірки. Суть будь-якої податкової перевірки полягає у співставленні задекларованих та фактичних даних.

Статтею 75 ПКУ передбачено, що контролюючі органи можуть проводити: камеральні; документальні (виїзні або невиїзні; планові або позапланові); фактичні перевірки (рис. 1).

Рисунок 1 - Види податкових перевірок в Україні

Джерело: складено на основі [14]

Камеральною вважається перевірка, що «проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового тощо» [8, стаття 75].

Документальною перевіркою є перевірка, «предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених Податковим кодексом України податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов'язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності підстав, визначених Податковим кодексом України» [8, стаття 75]. У рамках документальної невиїзної позапланової перевірки проводяться електронні перевірки, що передбачено пп. 75.1.2 ПКУ. Здійснюється вона за заявою платника податків за умови, що він належить до платників податків з незначним ступенем ризику. Дана заява подається за 10 календарних днів до передбачуваного початку проведення електронної перевірки.

Фактичною рахується перевірка, що «здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) [8, стаття 75].

Фактичні перевірки, за своєю суттю, передбачають перевірку неподаткового законодавства, проте контроль за їх здійсненням покладено на податкові органи. У деяких аспектах предмет фактичної перевірки співпадає з предметом документальної перевірки. За допомогою таблиці 3 порівняємо предмет фактичної та документальної перевірки з метою встановлення відмінностей та спільних складових.

Таблиця 3 - Порівняння предмету фактичних та документальних перевірок