Питання класифікації доходів фізичних осіб, що оподатковуються відповідно до законодавства України

Размещено на http://www.allbest.ru/

УДК 343.359.2:341

Питання класифікації доходів фізичних осіб, що оподатковуються відповідно до законодавства України (частина друга)

В.О. Рядінська,

кандидат юридичних наук, старший науковий співробітник

У статті розглядається зарубіжний досвід щодо класифікації доходів фізичних осіб, що оподатковуються, і визначається прогресивність класифікації таких доходів на активні і пасивні. Автор визначає ознаки пасивних та активних доходів, на підставі яких розділяє доходи фізичних осіб, що підпадають під оподаткування в Україні, на активні та пасивні. До пасивних доходів віднесено доходи від процентів, дивідендів, роялті, страхових та пенсійних виплат, від оренди (найму, житлового найму) нерухомого майна, від найму (оренди) та лізингу рухомого майна, від виграшів, призів, від спадщин та дарувань, а також інвестиційний прибуток. До активних доходів віднесено трудові доходи, доходи від підприємницької діяльності, доходи від незалежної професійної діяльності, доходи від операцій з капіталом, незаконні доходи. Доходи фізичних осіб, що оподатковуються відповідно до законодавства України, які не відповідають ознакам активних і пасивних доходів, систематизовані під класифікаційною ознакою “інші” прибуток оподаткування дохід майно

Ключові слов: оподаткування доходів фізичних осіб, активні доходи, пасивні доходи, інші доходи.

В статье рассматривается зарубежный опыт классификации доходов физических лиц, подлежащих налогообложению, и указывается на прогрессивность классификации таких доходов на активные и пассивные. Автор определяет признаки пассивных и активных доходов, на основании которых классифицирует доходы физических лиц, подпадающих под налогообложение в Украине. К пассивным доходам отнесены доходы от процентов, дивидендов, роялти, страховых и пенсионных выплат, от аренды (найма, жилищного найма) недвижимого имущества, от найма (аренды) и лизинга движимого имущества, от выигрышей, призов, наследств и дарений, а так же инвестиционная прибыль. К активным доходам отнесены, трудовые доходы, доходы от предпринимательской деятельности, доходы от независимой профессиональной деятельности, доходы от операций с капиталом, незаконные доходы. Доходы физических лиц, подпадающие под налогообложение в Украине, не отвечающие признакам активних и пасивних доходов, систематизированы, под классификационным признаком “другие”.

Ключевые слова: налогообложение доходов физических лиц, активные доходы, пассивные доходы, другие доходы.

In paper foreign experience of classification of the income of the natural persons who are the subjects of the taxation is considered and the progress of the classificationof such an income to active and passive ones is specified. Author defines the signs of passive and active income, on the basis of which classifies an income of natural persons coming within the taxation of Ukraine.

Keywords: taxation of the income of natural persons, active income, passive income, other incomes.

Продовжуючи дослідження класифікації доходів фізичних осіб, що підпадають під оподаткування в Україні, зосередимо увагу на активних доходах, визначення яких український законодавець не надає.

Активні доходи (асПуе іпсоте) визначаються як доходи, пов'язані з активною діяльністю отримувача. Активні доходи фізичних осіб - це доходи, що отримуються від активних дій, від зусиль фізичної особи або від об'єднання зусиль та капіталів такої особи [1, с. 56]. Отже, доходи фізичної особи, для отримання яких вона докладає активних дій, постійних зусиль або об'єднує зусилля та капітали, є її активними доходами, тому в Податковому кодексі України (надалі - ПКУ) [2] було б доцільно закріпити поняття активних доходів шляхом внесення в зазначений нормативний акт нового підпункту - 14.1.268-1.

Активні доходи фізичних осіб з'явилися раніше за пасивні, оскільки людина споконвіку працювала для того, щоб заробити на “хліб насущний”, тому ці доходи, у свою чергу, в законодавстві переважної більшості зарубіжних країн також класифікуються залежно від виду діяльності, внаслідок якої вони утворюються. Так, в Іспанії активні доходи фізичних осіб розділяють на: 1) доходи від трудової діяльності (Los rendimientos del trabajo), до яких входять заробітна плата, бонуси, винагорода директора і т.ін., тобто виплати робітникам за виконання трудових функцій; 2) доходи від комерційної (економічної) діяльності (Los rendimientos de las actividades econYmicas), до яких входять доходи, отримані особою в результаті об'єднання його зусиль і капіталу для цілей реалізації послуг або товарів (доходи від виробництва, торгівлі, будівництва, надання нерухомості в оренду, надання послуг, в тому числі доходи спортсменів, артистів, художників тощо); 3) прибутки та збитки (Las ganancias y p&didas patrimoniales); 4) інші доходи, передбачені законом (Las imputaciones de renta que se establezcan por ley) [3]. У Великобританії активні доходи фізичних осіб включають доходи від трудової діяльності (employment income) і доходи від комерційної діяльності (business income) [4]. У Болгарії активні доходи фізичних осіб класифікують на: 1) трудові доходи (доходи от трудови правоотношения); 2) доходи від індивідуальної комерційної діяльності (доходи от стопанска дейност като едноличен търговец); 3) доходи від іншої комерційної діяльності (доходи от друга стопанска дейност) [6]. У Фінляндії активні доходи фізичних осіб, що оподатковуються, розділяються на доходи від трудової, підприємницької та професійної діяльності [6, с. 46]. У Канаді активні доходи фізичних осіб для цілей оподаткування класифікуються на: а) доходи від трудової діяльності (заробітна плата, будь-яка винагорода за роботу); б) доходи від комерційної діяльності; в) доходи від професійної діяльності [7].

Основний підвид активних доходів, який визначається в законодавстві багатьох країн, - це трудові доходи. Трудовими доходами більшість словників визначає доходи фізичних осіб від трудової діяльності у вигляді заробітної плати, винагород та інших виплат відповідно до умов цивільно-правового договору [8, с. 564; 9, с. 893]. Податкове законодавство України передбачає оподаткування трудових доходів від заробітної плати, нарахованої (виплаченої) фізичній особі відповідно до умов трудового договору (контракту), сум винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) відповідно до умов цивільно-правового договору (пп. 164.2.1 та 164.2.2. п. 164.2 ст. 164 ПКУ). Зазначені доходи доцільно віднести до активних доходів фізичних осіб.

Крім трудових доходів, до активних доходів згідно з законодавством багатьох країн відносяться доходи від комерційної діяльності. При цьому під комерційною діяльністю фізичних осіб розуміють ініціативну, на власний ризик, систематичну діяльність з метою отримання прибутку, тобто таку діяльність, яка в Україні визначається як підприємницька (ст. 42 ГКУ) [10]. Зарубіжне законодавство використовує термін “комерційна” для визначення підприємницької діяльності у зв'язку з історичним розвитком законодавства цих країн, де переважно діють не господарські, а комерційні кодекси (Австрія, Німеччина, Франція, Ліхтенштейн, Люксембург тощо). У ст. 177 ПКУ передбачається оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, при цьому таким доходом є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю цієї фізичної особи-підприємця. Зазначимо, що норми ст. 177 ПКУ містять суттєвий недолік - діяльність фізичної особи-підприємця визначається в них як “господарська діяльність”, що суперечить положенням господарського законодавства, оскільки на сучасному етапі в господарському праві сформувалася кон-цепція, щодо того, що господарська і підприємницька діяльність - різні види діяльності, основна відмінність між якими полягає в тому, що підприємницька діяльність здійснюється виключно з метою отримання прибутку, а господарська переслідує також цілі з досягнення економічних та соціальних результатів і охоплює як підприємницьку, так і некомерційну господарську діяльність [11, с. 80; 12, с. 18; 13, с. 20; 14, с. 34; 15, с. 9]. Зазначена концепція підтримана законодавцем і знайшла своє втілення в ч. 2 ст. 3 ГКУ [16]. Фізична особа - підприємець займається виключно підприємницькою діяльністю (що закономірно витікає з її назви), доходи вона отримує від підприємницької діяльності, а, отже, визначати доходи такої особи як доходи від “провадження господарської діяльності” невірно. Тому вважаємо доцільним наступним підвидом активних доходів фізичних осіб, що оподатковуються в Україні, визначити доходи від підприємницької діяльності фізичної особи-підприємця.

Згідно з законодавством багатьох зарубіжних країн до активних доходів відносяться доходи від професійної діяльності. В Україні такі доходи також оподатковуються - згідно зі ст. 178 ПКУ під оподаткування підпадають доходи фізичних осіб від незалежної професійної діяльності, а саме сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності. Отже, наступним підвидом активних доходів фізичних осіб, що оподатковуються в Україні, можна визначити доходи фізичних осіб від незалежної професійної діяльності.

Одним з підвидів активних доходів фізичних осіб визначаються доходи від операцій з капіталом. Згідно зі словниками, доходи від операцій з капіталом становлять доходи фізичних і юридичних осіб, що отримуються від майнових угод у вигляді продажу, дарування, обміну майна і т.ін. [9, с. 349], тобто від разової дії, спрямованої на розпорядження певним майном, що призводить до отримання фізичною особою доходів.

У ПКУ передбачається оподаткування доходів фізичних осіб від продажу об'єктів майнових і немайнових прав, зокрема інтелектуальної (промислової власності), та прирівняних до них прав (пп. 164.2.3 п. 164.2 ст. 164 ПКУ); доходи від операцій з майном (пп. 164.2.4 п. 164.2 ст. 164 ПКУ), а саме: а) від продажу (обміну) об'єктів нерухомого майна (ст. 172 ПКУ); б) від продажу або обміну об'єктів рухомого майна (ст. 173 ПКУ). Зазначені доходи доцільно віднести до активних доходів фізичних осіб, що оподатковуються в Україні, як доходи від операцій з капіталом.

У деяких країнах (США, Італія) особливим видом активних доходів визнаються доходи, які фізична особа набуває незаконним шляхом. Наприклад, відповідно до Кодексу внутрішніх доходів США [17] під оподаткування підпадають усі доходи, незалежно від джерел їх виникнення, в тому числі доходи, отримані від корупційної діяльності, наркобізнесу, організованої злочинності та інших кримінальних злочинів. Причину цього правознавці вбачають у системі притягнення до відповідальності в кримінальному процесі, що склалася в цій країні історично, яка пов'язана з інститутом присяжних засідателів та проблемами доказування прецендентного права, внаслідок якого простіше довести в суді невідповідність між витратами та офіційними доходами звинувачуваного, ніж його злочинну діяльність. Яскравим прикладом такого підходу є притягнення до відповідальності в 30-х роках XX сторіччя Аль Капоне, якого не вдавалося притягнути до кримінальної відповідальності за організовану злочинність, але було засуджено за ухилення від сплати податків [18, с. 72]. Цікаво, що вперше підхід до оподаткування доходів, отриманих злочинним шляхом, застосувався в США проти італійської мафії, а наприкінці XX сторіччя Італія запозичила цей метод для боротьби з власними мафіозними угрупованнями. У сучасній Італії проблема браку доказів у кримінальному процесі за скоєння злочинів мафіозними організаціями вирішується шляхом притягнення до кримінальної відповідальності за податкові правопорушення, оскільки податкова звітність слугує достатнім доказом за такими порушеннями, тоді як інші звинувачення повинні ґрунтуватися на свідченнях потерпілого та свідків, яких легко залякати чи взагалі знищити [19, с. 426]. Доходи, отримані фізичною особою від протиправної діяльності, об'єднуються в зазначених країнах під класифікаційною ознакою “незаконні”.

Україною було перейнято зарубіжний досвід щодо розширення бази оподаткування податку на доходи фізичних осіб за рахунок незаконних доходів і як доходи фізичних осіб, що оподатковуються, у пп. 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 Закону України “Про оподаткування доходів фізичних осіб” від 22 травня 2003 року № 889-IV [20] було визначено незаконні доходи, а саме доходи, отримані фізичною особою як хабар, викрадені чи знайдені як скарб, не зданий державі згідно із законом, у сумах, які визначені обвинувальним вироком суду незалежно від призначеної ним міри покарання. Втрата чинності цього закону і набуття чинності ПКУ не змінили ситуацію навколо оподаткування незаконних доходів в Україні, оскільки положення пп. 4.2.16 п. 4.2 ст. 4 зазначеного вище закону були цілком відтворені в пп. 164.2.12 п. 164.2 ст. 164 ПКУ. Отже, до активних доходів фізичних осіб, що оподатковуються в Україні, відносяться доходи, отримані незаконно (як хабар, викрадені чи знайдені як скарб, не зданий державі згідно із законом). Зазначені доходи можуть бути віднесені до активних доходів і об'єднані під класифікаційною ознакою “незаконні”.

Підсумовуючи наведене вище, пропонуємо в українському податковому законодавстві закріпити поняття активних доходів як доходів, що отримуються від активних дій (зусиль) особи або від об'єднання дій (зусиль) та капіталів такої особи.

Крім того, вважаємо доцільним закріпити в ПКУ перелік активних доходів фізичних осіб, до яких віднести трудові доходи у вигляді заробітної плати, нарахованої (виплаченої) фізичній особі відповідно до умов трудового договору (контракту) і винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору; доходи від господарської діяльності, які включають чистий оподатковуваний дохід, отриманий фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності; доходи від незалежної професійної діяльності, які включають сукупний чистий дохід, отриманий фізичною особою від незалежної професійної діяльності; доходи від операцій з капіталом, до яких віднести доходи фізичних осіб від продажу об'єктів майнових і немайнових прав, зокрема інтелектуальної (промислової власності), та прирівняних до них прав, а також доходи від продажу (обміну) об'єктів нерухомого та рухомого майна.

Для реалізації цих пропозицій пропонуємо доповнити п. 14.1 ст. 14 ПКУ пп. 14.1.268-1, який викласти в такій редакції: “14.1.268-1. активні доходи - доходи, що отримуються від активних дій (зусиль) особи або від об'єднання дій (зусиль) та капіталів такої особи”.

Крім цього, у п. 167.5 ст. 167 доцільно доповнити пп. 167.5.4 в такій редакції: “пп. 167.5.4. до активних доходів фізичних осіб відносяться: трудові доходи:

а) заробітна плата, нарахована (виплачена) фізичній особі відповідно до умов трудового договору (контракту); б) винагороди та інші виплати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору; доходи від підприємницької діяльності: а) чистий оподатковуваний дохід, отриманий фізичною особою-підприємцем від провадження підприємницької діяльності; доходи від незалежної професійної діяльності: а) сукупний чистий дохід, отриманий фізичною особою від незалежної професійної діяльності; доходи від операцій з капіталом: а) доходи фізичних осіб від продажу об'єктів майнових і немайнових прав, зокрема інтелектуальної (промислової власності), та прирівняних до них прав; б) доходи від продажу (обміну) об'єктів нерухомого та рухомого майна; незаконні доходи: а) кошти та майно (нематеріальні активи), отримані як хабар;

б) викрадені кошти та майно; в) кошти та майно знайдені як скарб, не зданий державі згідно із законом”.

Проте запропонована класифікація не охоплює всіх доходів фізичних осіб, що підпадають під оподаткування в Україні, наприклад, доходи у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди (пп. 164.2.14 п. 164.2 ст. 164 ПКУ), доходи, отримані платником податку як додаткове благо (пп. 164.2.17. п. 164.2 ст. 164 ПКУ), доходи минулих податкових періодів (пп.164.2.6 п. 164.2 ст. 164 ПКУ), доходи у вигляді надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки (пп. 164.2.11 п. 164.2 ст. 164 ПКУ), доходи, отримані платником податку за зданий (проданий) ним брухт дорогоцінних металів (пп. 164.2.18. 164.2 ст. 164 ПКУ), доходи у вигляді благодійної допомоги (п. 107.7 ст. 170 ПКУ), доходи, не включені до розрахунку загальних оподатковуваних доходів минулих податкових періодів та самостійно виявлені у звітному періоді платником податку або нараховані контролюючим органом (пп. 164.2.6 п. 164.2 ст. 164 ПКУ), доходи у вигляді заборгованості платника податку за укладеним ним цивільно-правовим договором, за якою минув строк позовної давності та яка перевищує суму, що становить 50 відсотків місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року (пп. 164.2.7 п. 164.2 ст. 164 ПКУ), тощо. Зазначені доходи є занадто різноплановими, щоб їх можна було б об'єднати під однією класифікаційною ознакою. У зарубіжних країнах доходи фізичних осіб, що “не вписуються” в класифікаційні ознаки, об'єднуються під категорією “інші”. Такий же підхід пропонуємо застосувати при класифікації доходів фізичних осіб в Україні (див. таблицю 1).

Підсумовуючи зазначене, констатуємо, що в Україні на сучасному етапі доходи фізичних осіб, що підлягають оподаткуванню, доцільно класифікувати таким чином: а) активні доходи (трудові доходи, доходи від підприємницької діяльності, доходи від незалежної професійної діяльності, доходи від операцій з капіталом, незаконні доходи); б) пасивні доходи (дивіденди, проценти, роялті, страхові виплати (відшкодування), пенсійні виплати, доходи від оренди (житлового найму) нерухомого майна, доходи від найму (оренди) та лізингу рухомого майна, доходи від виграшів та призів, доходи від спадщини та дарувань, інвестиційні прибутки); в) інші доходи.

Таблиця 1