Домінанти податків і оподаткування та забезпечення повноти їх дії

Взаємообумовленість процесів розвитку держави як найважливішого інституту політичної системи суспільства і податків як системи суспільних відносин перерозподілу створеного продукту. Поєднання домінант податків і оподаткування в концепціях фінансів.

Рубрика Финансы, деньги и налоги
Вид автореферат
Язык украинский
Дата добавления 29.01.2016
Размер файла 71,3 K

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

2

Размещено на http://www.allbest.ru/

ДЕРЖАВНА УСТАНОВА

“ІНСТИТУТ ЕКОНОМІКИ ТА ПРОГНОЗУВАННЯ

НАЦІОНАЛЬНОЇ АКАДЕМІЇ НАУК УКРАЇНИ”

УДК 336.22

Домінанти податків і оподаткування та забезпечення повноти їх дії

08.00.08 - гроші, фінанси і кредит

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня

доктора економічних наук

Мельник Віктор Миколайович

Київ 2007

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в ДУ “Інститут економіки та прогнозування НАН України”

Науковий консультант

доктор економічних наук, професор, академік НАН України

Геєць Валерій Михайлович, ДУ “Інститут економіки та прогнозування НАН України”, директор.

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор, заслужений діяч науки і техніки України Федосов Віктор Михайлович,

Київський національний економічний університет імені В. Гетьмана МОН України, завідувач кафедри фінансів;

доктор економічних наук, доцент Пасічник Юрій Васильович,

Черкаський державний технологічний університет МОН України, завідувач кафедри фінансів;

доктор економічних наук, старший науковий співробітник

Шаблиста Любов Миколаївна, ДУ “Інститут економіки та прогнозування НАН України”, провідний науковий співробітник відділу фінансово-монетарного регулювання.

Захист відбудеться “27” листопада 2007 р. о 14 годині 30 хвилин на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.239.02 в ДУ “Інститут економіки та прогнозування НАН України” за адресою: 01011, м. Київ, вул. Панаса Мирного, 26.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці ДУ “Інститут економіки та прогнозування НАН України” за адресою: 01011, м. Київ, вул. Панаса Мирного, 26.

Автореферат розісланий “_23_” жовтня 2007 р.

Учений секретар спеціалізованої вченої ради Н.М. Шелудько

АНОТАЦІЯ

Мельник В.М. Домінанти податків і оподаткування та забезпечення повноти їх дії. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня доктора економічних наук за спеціальністю 08.00.08 - гроші, фінанси і кредит. - Державна установа “Інститут економіки та прогнозування Національної академії наук України”. - Київ, 2007.

В дисертаційній роботі представлено науково-теоретичне обґрунтування фіскальної, соціально-економічної і організаційно-управлінської домінант податків та оподаткування. Показано зв'язок домінант з функціями податків та їхню відмінність від елементів податків.

Проаналізовано основні дефініції оподаткування та надано пропозиції щодо їх вдосконалення.

Основна увага в роботі приділена висвітленню ролі організаційно-управлінської домінанти податків та оподаткування, що знаходила своє відображення в роботах інших авторів лише частково.

Відстежено процес еволюції адміністрування податків, узагальнено і систематизовано досвід адміністрування податків у зарубіжних державах та в Україні.

Розглянуто технологічні особливості управління процесом справляння основних бюджетоутворюючих податків та окремих ланок перерозподільних відносин в Україні.

Розроблено практичні рекомендації щодо вдосконалення адміністрування податків в Україні з метою досягнення максимізації фіскальних та соціально-економічних ефектів оподаткування.

Ключові слова: податки, податкова система, домінанти податків та оподаткування, функції податків, фіскальна ефективність, податковий тягар, адміністрування податків, податкова служба.

фінанси податок держава

АННОТАЦИЯ

Мельник В.Н. Доминанты налогов и налогообложения, пути обеспечения полноты их действия. - Рукопись.

Диссертация на соискание учёной степени доктора экономических наук по специальности 08.00.08 - деньги, финансы и кредит. - Государственное учреждение “Институт экономики и прогнозирования Национальной академии наук Украины”. - Киев, 2007.

В диссертационной работе доказана взаимообусловленность развития государства и налогов. Представлено научно-теоретическое обоснование фискальной, социально-экономической и организационно-управленческой доминант налогов и налогообложения. Показана связь доминант с функциями налогов, а также их отличие от элементов налогов. Так, исходя из контекста употребления термина, под элементами налогов, как правило, понимают отдельные составляющие конкретного перераспределительного механизма (например: объект, единица измерения объекта, источник уплаты, ставки, и пр.). Только некоторые из них могут совпадать в нескольких перераспределительных механизмах. В большинстве же случаев они отличаются. Доминанты, наоборот, представляют собой особую характеристику, наиболее характерную черту, которая одновременно является общей для отдельных перераспределительных механизмов, для соответствующих общественных отношений в целом. Вокруг них, как вокруг стержня, могут группироваться другие черты и признаки.

Соотношение же между доминантами и функциями налогов несколько иное. Поскольку доминанты проявляются в том числе через эффекты функционирования налогов, то они, с одной стороны, являются результатом выполнения налогами своих объективных функций. В то же время, исходя из характеристики доминант, последние также значительно зависят от субъективных решений в отношении конструкции механизмов перераспределения созданного продукта и их применения. Таким образом, доминанты и функции налогов взаимозависимы, но не подменяют друг друга.

В работе проанализированы основные дефиниции налогообложения и представлены предложения по их совершенствованию.

Главное внимание в диссертации уделено освещению роли организационно-управленческой доминанты налогов и налогообложения, которая описана в работах других авторов только частично. По мнению автора, из взаимообусловленности развития государства и налогов следует: достижение через налоги фискальных и социально-экономических целей не являются автоматическим актом. Результаты налогообложения, воспринимаемые нами как объективные, в значительной мере зависят от управленческих решений властных структур государства. Именно поэтому только сознательное использование перераспределительных механизмов в зависимости от стадии развития общества, его запросов и интересов может служить достижению необходимого фискального эффекта для существования и развития самого государства, а также обеспечения возможностей влияния последнего на социально-экономические процессы в стране. Таким образом, организационно-управленческая доминанта налогов и налогообложения является особенной чертой, предоставляющей возможности усиления действия фискальной и социально-экономической доминант посредством механизмов субъективной деятельности.

Обосновано определение администрирования налогов, под которым автор понимает управленческую деятельность органов государственной исполнительной власти, связанную с организацией процесса налогообложения, основанную на государственных законодательных и нормативных актах, а также на социально обусловленных правилах. Исходя из современной практики, администрирование налогов включает такие направления управленческой деятельности: учётную работу (учёт налогоплательщиков и учёт поступлений налогов), массово-разъяснительную и консультативную работу, прогнозно-аналитическую работу, контрольно-проверочную работу.

В диссертации отслежен процесс эволюции администрирования налогов, обобщён и систематизирован опыт администрирования налогов в зарубежных государствах и в Украине.

Рассмотрены технологические особенности управления процессом взимания основных бюджетообразующих налогов и отдельных звеньев перераспределительных отношений в Украине.

Разработаны практические рекомендации по усовершенствованию администрирования налогов в Украине с целью максимизации фискальных и социально-экономических эффектов налогообложения. Они включают ряд мероприятий, среди которых перераспределение сфер ответственности и полномочий контролирующих органов согласно их функциональному назначению, изменение подчинённости государственной налоговой службы Украины, реформирование её внутренней структуры на основе создания пяти налоговых округов, применение новых методических подходов, предусматривающих усиление сегмента массово-разъяснительной и консультативной работы, сокращение степени вмешательства фискальных администраторов в деятельность субъектов хозяйствования, минимизацию непосредственных контактов налогоплательщиков со служащими, внедрение косвенных методов определения налоговых обязательств по налогу на доходы физических лиц, усиление взаимодействия контролирующих органов.

По мнению автора диссертации, успех дальнейшего реформирования налоговой системы Украины будет определяться степенью внимания к вопросам техники взимания. Иначе невозможно создание условий для наиболее полного использования государством потенциала перераспределительных механизмов в направлении обеспечения общественного развития. Изложенное позиционирует исследование как имеющее отчасти камералистический характер.

Ключевые слова: налоги, налоговая система, доминанты налогов и налогообложения, функции налогов, фискальная эффективность, налоговое бремя, администрирование налогов, налоговая служба.

SUMMARY

V. Melnik . Dominants of taxes and taxation and providing the complete character of their action. - Manuscript.

Dissertation for the academic degree of Doctor of Economic Sciences on specialty 08.00.08 - Money, Finance and Credit. - State Institution “Institute for Economics and Forecasting, Ukrainian National Academy of Sciences”. - Kyiv, 2007.

The author investigates theoretical and methodological fundamentals of fiscal, socio-economic and administrative-organizational dominants of taxes and taxation. He reveals the essence of the connection between the above mentioned dominants and the functions of taxes and their differentiation by tax elements.

Basic definitions of taxation have been analyzed and suggestions on improvement of their system as a whole have been prepared.

Within the framework of this research, main attention is focused on the role of administrative-organizational dominant of taxes and taxation, which has been only partly dealt with by another authors.

Research on the evolution of tax administration has been carried out. The author generalizes and systematizes the experience of tax administering in Ukraine and in the developed economies.

He also analyses various technical features of the management process in the collection of basic budget taxes and several individual mechanisms of redistribution relations in Ukraine.

The thesis provides various policy recommendations related to the improvement of tax administering in Ukraine aimed to achieve maximization of fiscal and socio-economic effects of taxation.

Keywords: taxes, tax system, dominants of taxes and taxation, functions of taxes, fiscal efficiency, tax burden, tax administration, state taxation service.

1. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Умовою успішного продовження економічних реформ в Україні є вдосконалення оподаткування. Його вади, спричинені недостатнім урахуванням специфіки економічних відносин у суспільстві та обставин застосування сучасних перерозподільних механізмів, не дають змоги державі подолати проблеми бюджетного дефіциту та ефективно регулювати ринкові процеси.

Основні засади вирішення означених проблем закладені низкою наукових праць відомих вітчизняних вчених. Роботи В.Л. Андрущенка, О.Д. Василика, В.П. Вишневського, А.І. Даниленка, Т.І. Єфименко, Ю.Б. Іванова, А.І. Крисоватого, І.О. Луніної, П.В. Мельника, В.М. Опаріна, Ю.В. Пасічника, А.М. Соколовської, Л.Л. Тарангул, В.М. Федосова, Л.М. Шаблистої, С.І. Юрія та ін. присвячені теорії податків, закономірностям розвитку податкової системи України, дослідженню ефективності податкових методів наповнення бюджету та ролі податкової системи як чинника створення умов для економічного зростання.

Однак, напрямки наукових досліджень найчастіше стосувалися фіскальних і регулюючих аспектів оподаткування, які розглядалися переважно з точки зору об'єктивного функціонування податків. Разом з тим, хоч податки є перш за все системою відносин між державою і громадянами та підприємствами, все ж, на відміну від інших видів фінансових відносин, вони являють собою односторонній рух вартості. Така обставина унеможливлює автоматичне досягнення максимального регулюючого та фіскального ефекту лише за рахунок об'єктивної дії податків. Звідси й потреба у більш жорсткому їх регламентуванні державою (порівняно з іншими сферами фінансів). Відтак значну роль відіграє підсистема адміністрування податків. Від того, наскільки вдало вона побудована, залежать реальні взаємини між державою і платниками. Останнє диктує необхідність долучення до розгляду організаційно-управлінської складової податків та оподаткування.

Таким чином, сьогодні виникає необхідність одночасного та взаємопоєднаного дослідження трьох домінант податків і оподаткування: фіскальної; соціально-економічної; організаційно-управлінської. Базуючись на такому підґрунті, можна досягти пришвидшення одночасного врахування інтересів різних учасників процесу справляння (платників податків і держави та її фіскальних служб), що є обов'язковою умовою досягнення очікуваних результатів оподаткування.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконувалася в рамках: планової науково-дослідної теми кафедри податкової політики та оподаткування Національної академії державної податкової служби України “Податкові важелі та стимули розвитку господарських систем: основні напрями та методологія використання” (№ ДР 0102U003484) (автором проведено теоретичні узагальнення щодо історичних етапів розвитку податків та оподаткування, обґрунтовано пропозиції стосовно вдосконалення фіскальних та стимулюючих (обмежуючих) механізмів податкової системи України, довідка №589/01-12 від 22.06.2007); планових науково-дослідних тем відділення податкової політики та доходів бюджету Науково-дослідного фінансового інституту при Міністерстві фінансів України “Науковий супровід пропозицій щодо вдосконалення податкового законодавства. Аналітична оцінка зарубіжного досвіду адміністрування податку на додану вартість, податку на прибуток підприємств, прибуткового податку з громадян, податків на власність, податку на рекламу, місцевих податків і зборів, рентних та ресурсних платежів та розроблення пропозицій щодо вдосконалення методів адміністрування податків в Україні” (№ ДР 0103U004853), “Податкова заборгованість платників перед бюджетом та державними позабюджетними фондами: причини виникнення та шляхи зменшення” (№ ДР 0106U009186) (автором досліджено питання організації та структури податкових служб розвинених держав, методики адміністрування податків в зарубіжних країнах, зарубіжного досвіду створення центрів обробки даних податкових служб, причин виникнення та шляхів скорочення податкового боргу в Україні, обґрунтовано пропозиції стосовно вдосконалення організації та методики адміністрування податків в Україні, довідка №77000-12/0360 від 22.06.2007); науково-дослідної теми “Реформування міжбюджетних відносин та зміцнення фінансової основи місцевого самоврядування” (напрямок 5, Розпорядження Кабінету Міністрів України від 27.11.2003 р. №729-р) (автором досліджено проблеми реформування підсистеми місцевих податків і зборів в Україні, обґрунтовано методичні підходи до створення Фонду підтримки та сприяння розвитку регіонів у складі державного бюджету України); науково-дослідної теми “Основні засади реформування податкової політики як складової системи формування доходів бюджету та економічного розвитку країни” (Розпорядження Кабінету Міністрів України від 15.09.2006 р. №486-р) (автором обґрунтовано рекомендації щодо структури служб адміністрування податків в Україні та налагодження взаємодії між ними, модернізації управління процесом справляння).

Мета і задачі дослідження. Метою дисертаційного дослідження є наукове обґрунтування фіскальної, соціально-економічної і організаційно-управлінської домінант податків та оподаткування, розробка практичних заходів щодо забезпечення повноти їх дії на основі вдосконалення адміністрування податків в Україні.

Реалізація поставленої мети обумовила необхідність вирішення таких завдань:

розкрити взаємообумовленість процесів розвитку держави як найважливішого інституту політичної системи суспільства і податків як системи суспільних відносин перерозподілу створеного продукту;

обґрунтувати притаманність податкам та оподаткуванню фіскальної, соціально-економічної і організаційно-управлінської домінант, розкрити їх зміст та взаємозв'язки;

виявити своєрідність варіантів поєднання домінант податків і оподаткування в теоретичних концепціях фінансів та з'ясувати можливості використання наукових надбань для розробки і вдосконалення сучасних механізмів оподаткування;

з'ясувати зв'язки між функціями і домінантами податків на основі аналізу процесу та наслідків використання суспільством відповідних механізмів перерозподілу створеного продукту;

надати обґрунтування поняття “адміністрування податків” та здійснити ретроспективний аналіз розвитку відповідних процесів;

систематизувати наявні методичні підходи в адмініструванні податків;

провести аналітичну оцінку механізмів адміністрування податків в Україні, з'ясувавши напрямки їхнього впливу на фіскальну та соціально-економічну домінанти податків і оподаткування;

розробити пропозиції щодо вдосконалення податкових механізмів перерозподілу створеного продукту в Україні;

обґрунтувати концептуальні підходи та розробити пропозиції щодо вдосконалення організації та методики адміністрування податків в Україні.

Об'єкт дослідження - податкова система держави.

Предмет дослідження - домінанти податків та оподаткування й адміністративні механізми посилення їх дії.

Методи дослідження. Теоретичною та методологічною основою дисертаційного дослідження є фундаментальні положення сучасної економічної теорії взагалі та теорії фінансів зокрема. При виконанні дисертації автором забезпечено дотримання принципу системного підходу, враховано вимоги діалектичного методу пізнання та застосовано методологію функціоналізму. У процесі дослідження використано загальнонаукові та спеціальні методи пізнання: аналізу і синтезу - для деталізації предмета дослідження та вивчення його складових у цілісності і єдності; ретроспективного аналізу - для встановлення характерних особливостей, тенденцій та закономірностей розвитку оподаткування; системно-функціональний - для узагальнення сучасних теоретичних концепцій оподаткування; розрахунково-аналітичний - для виконання аналітичних розрахунків та оцінки тенденцій в оподаткуванні; порівняння - для співставлення тенденцій розвитку механізмів оподаткування в різні періоди та в різних країнах, виокремлення характерних рис функціонування податків; експертних оцінок - для вивчення думок (поглядів) експертів про окремі проблеми розвитку оподаткування та передбачення реакції платників на фіскально-адміністративні рішення; логічного узагальнення та екстраполяції - для обґрунтування концептуальних підходів та розробки пропозицій щодо вдосконалення перерозподільних механізмів в Україні, організації і методики адміністрування податків; графічний та табличний - для забезпечення розрахункової частини дослідження та наочного подання його результатів.

Інформаційну базу дисертаційного дослідження склали: наукові праці вітчизняних і зарубіжних вчених з відповідної тематики; законодавчі і нормативні акти з питань оподаткування та адміністрування податків; методичні рекомендації Державної податкової адміністрації України з питань адміністрування податків; статистичні дані Державного комітету статистики України; статистичні дані про результати діяльності Державної податкової адміністрації України.

Наукова новизна одержаних результатів. Внаслідок проведеного автором дослідження отримано результати, що з наукової точки зору є новими або містять елементи новизни. Зокрема:

вперше:

- обґрунтовано притаманність податкам та оподаткуванню трьох взаємопов'язаних домінант - фіскальної, соціально-економічної та організаційно-управлінської, які одночасно є результатом як виконання податками об'єктивних функцій, так і реалізації рішень держави щодо будови та застосування конкретних механізмів перерозподілу створеного продукту;

- визначено відмінність між домінантами та елементами податків, що випливає з обґрунтування різного тлумачення окремих складових конкретних перерозподільних механізмів та їх спільних рис, які одночасно є найбільш характерними для відповідних суспільних відносин в цілому;

- встановлено особливу роль організаційно-управлінської домінанти податків та оподаткування, яка слугує посиленню дії фіскальної і соціально-економічної домінант через механізми діяльності держави як суб'єкта відносин перерозподілу створеного продукту та одночасно є умовою функціонування конкретних механізмів оподаткування;

- запропоновано та обґрунтовано дефініцію “адміністрування податків” як управлінської діяльності органів державної виконавчої влади, що пов'язана з організацією процесу оподаткування, засновується на державних законодавчих і нормативних актах та використовує соціально зумовлені правила. Виділено основні напрямки даного виду управлінської діяльності: облікова робота; масово-роз'яснювальна та консультативна робота; прогнозно-аналітична робота; контрольно-перевіркова робота;

- відстежено процес еволюції адміністрування податків, узагальнено досвід управління справлянням у зарубіжних державах та в Україні, розкрито недоліки вітчизняної практики адміністрування податків за окремими сегментами, що у сукупності слугує підґрунтям для вироблення напрямків його вдосконалення;

- обґрунтовано необхідність врахування при проектуванні внутрішньої структури податкової служби історичних та традиційно-ментальних чинників поряд із соціально-економічними, що дало змогу розробити варіант об'єднання її органів середньої ланки у п'ять податкових округів в Україні. На основі екстраполяції висновків щодо інсайдерського контролю в корпоративному управлінні на управління державними службами доведено необхідність неспівпадання організаційної структури податкових органів з поділом держави на адміністративно-територіальні одиниці;

удосконалено:

- методологічні підходи до обґрунтування функцій податків: на основі врахування часової та просторової різниці стимулюючої й обмежуючої дії податків на конкретні види діяльності та платників доведено окреме існування їх стимулюючої та обмежуючої функцій;

- систему оцінки ефективності функціонування державних фіскальних адміністраторів на основі розрахунків коефіцієнтів затратності та контролюючого впливу підсистеми адміністрування податків як в цілому, так і за окремими службами;

- методику аналізу податкового тягаря як елемент дослідження соціально-економічної домінанти податків та оподаткування (за рахунок її заснування на розрахунках показників, що враховують відмінності груп платників та джерел сплати податків і відповідно надають можливість розрізняти вплив оподаткування на ринкову пропозицію і попит);

дістали подальший розвиток:

- обґрунтування взаємозалежності процесів розвитку держави і податків, яка проявляється в наданні: з боку податків - фінансового забезпечення розширення функцій держави; з боку держави - організаційно-управлінського підґрунтя вдосконалення оподаткування; зазначене дає змогу розробляти комплексні заходи щодо реформування податкової системи з урахуванням поліпшення управління процесом справляння;

- обґрунтування дефініції терміна “податок” (як складової теоретико-методологічного підґрунтя дослідження) на основі врахування перерозподільного характеру відповідних відносин та розширеного спектра спрямування перерозподілених ресурсів (на користь держави для її забезпечення; для вторинного перерозподілу на користь окремих юридичних і фізичних осіб та на громадські потреби);

- концептуальні основи розвитку податкової системи держави з незрілою ринковою економікою, що передбачають необхідність одночасного врахування фіскальної, соціально-економічної та організаційно-управлінської домінант податків і оподаткування;

- методичні підходи в адмініструванні податків, якими передбачається посилення сегмента масово-роз'яснювальної і консультативної роботи, зменшення ступеня втручання адміністраторів у діяльність суб'єктів господарювання, мінімізація безпосередніх контактів платників зі службовцями, посилення взаємодії контролюючих органів, запровадження непрямих методів визначення податкових зобов'язань фізичних осіб;

- обґрунтування організаційних заходів щодо вдосконалення адміністрування податків в Україні, які полягають у зміні підпорядкування податкової служби та перерозподілі сфер відповідальності і повноважень контролюючих органів відповідно до їх функціонального призначення.

Практичне значення одержаних результатів. Отримані дисертантом наукові результати можуть бути використані для удосконалення нормативно-правової бази з питань оподаткування та адміністрування податків, а також при підготовці кадрів економічного спрямування.

Наведені в дисертації пропозиції і рекомендації стосовно управління процесом справляння використовуються Державною податковою адміністрацією України (довідка №17-0118/1242 від 22.06.2007). Основні науково-теоретичні розробки впроваджені при здійсненні проекту міжнародної сертифікації професійних бухгалтерів (довідка Федерації професійних бухгалтерів і аудиторів України №7 від 01.10.2003) та в навчальний процес Національного університету державної податкової служби України (довідка №589/01-12 від 22.06.2007).

Особистий внесок здобувача. Дисертація є самостійною, одноосібно виконаною науковою працею. З робіт, опублікованих у співавторстві, в ній використано лише ті ідеї та положення, які є результатом особистих досліджень здобувача.

Апробація результатів дисертації. Основні наукові результати дослідження доповідались автором на науково-практичних конференціях, зокрема: “Податкова політика в Україні та її нормативно-правове забезпечення” (Ірпінь, 2000), “Бюджетно-податкова політика в Україні (проблеми та перспективи розвитку)” (Ірпінь, 2001), “Розвиток фінансово-кредитної системи України в умовах ринкових трансформацій” (Вінниця, 2003), “Бюджетно-податкова політика: теорія, практика, проблеми” (Ірпінь, 2003), підсумковій науково-практичній конференції професорсько-викладацького складу ОДЕУ (Одеса, 2004), “Розвиток фінансової системи України в умовах ринкових трансформацій” (Вінниця, 2004), “Податкова політика України та механізми її реалізації в Податковому кодексі” (Ірпінь, 2005), підсумковій науково-практичній конференції професорсько-викладацького складу ОДЕУ (Одеса, 2005), “Розвиток фінансової системи України в умовах ринкових трансформацій” (Вінниця, 2006), “Інтеграційні процеси та розвиток фінансової системи України” (Харків, 2006), “Фінансове забезпечення економічного і соціального розвитку суспільства” (Дніпропетровськ, 2007). Крім зазначеного, дисертант виступав доповідачем на наукових семінарах Національної академії ДПС України (довідка №589/01-12 від 22.06.2007).

Публікації. За результатами дослідження опубліковано 46 наукових праць, з них 4 монографії, 9 навчальних посібників, 23 наукових статті у фахових виданнях, 10 доповідей (або тез) на конференціях. Обсяг базової одноосібної монографії - 17,3 д.а.

Структура і обсяг роботи. Дисертаційна робота складається зі вступу, п'яти розділів, висновків, додатків, списку використаних джерел. Повний обсяг роботи становить 444 сторінки, основний зміст викладено на 387 сторінках. Дисертація містить 11 таблиць та 34 рисунки. Робота має 5 додатків на 34 сторінках. Список використаних джерел включає 250 найменувань і займає 23 сторінки.

2. ОСНОВНИЙ ЗМІСТ

У розділі 1 “Теоретичні складові розвитку оподаткування” здійснено ретроспективний аналіз податків, досліджено еволюцію теорії податкових фінансів та сформульовано концептуальні підходи щодо розвитку податкової системи держави з перехідною економікою, проаналізовано основні сучасні дефініції оподаткування та обґрунтовано їх авторське бачення, визначено домінанти податків і оподаткування та встановлено їх зв'язок з функціями податків.

З'ясовано, що податки не завжди були необхідним атрибутом держави і порівняно недавно стали її основним доходом (в більшості країн - близько150 років тому). Їхня поява в давнину була пов'язана з необхідністю покриття лише деякої нестачі коштів на фінансування суспільних потреб. Слугуючи ж додатковим джерелом фінансових ресурсів (поряд з доменами та регаліями), податки відкривали державі можливість забезпечувати виконання своїх функцій та за необхідності розширювати їх. Це стимулювало владу до розвитку відповідних перерозподільних механізмів, допоки вони не стали основним засобом акумуляції бюджетних доходів.

У подальшому держава залежно від власного рівня розвитку використовує податки в різних іпостасях та по-різному організовує їх справляння. Тобто набір функцій податків та способи їх адміністрування залежать від рівня її розвитку. Поряд з цим, податки, являючи собою механізм акумуляції коштів, призначених в тому числі і на подальше розширення функцій держави, визначали можливості піднесення її ролі в суспільстві. Таким чином, розвиток держави і податків є взаємообумовленими процесами.

Суспільний прояв податків змінювався залежно від набуття ними тих чи інших рис на різних історичних етапах, які призвели до формування сучасного оподаткування як досить складного процесу. Сьогодні існування податків та оподаткування у суспільстві породжує цілий ряд наслідків, ефектів, які водночас можуть розглядатися як їхні найхарактерніші риси, ознаки, тобто домінанти. Найпершою з них є забезпечення наповнення державної казни (внаслідок виконання фіскальної функції). Це основна складова функціонування податків, що слугує досягненню головної мети перерозподільних відносин. Однак, вилучення частини доходів господарюючих суб'єктів об'єктивно призводить до обмеження потенційно можливих обсягів їх економічної діяльності. Даний ефект є похідним від фіскального, та його існування створює додаткові можливості для реалізації регуляторної політики держави. Адже застосування різних прийомів маніпулювання обсягами вилучення доходів дає їй змогу впливати на економічну активність та соціальне становище інших суб'єктів економічних відносин. Паралельно із зазначеним, самі механізми акумуляції грошових коштів держави та регулювання соціально-економічних процесів, реалізуючись через вилучення частини приватних доходів, потребують чіткого регламентування. Будь-які недоречності, що можуть виникати у ході вилучення, здатні одночасно унеможливити як наповнення казни, так і вплив на економічну активність чи соціальне становище. Таким чином, з моменту свого виникнення податки та оподаткування породили третю домінанту власного використання суспільством - організаційно-управлінську. Сьогодні вона одночасно є і умовою функціонування перерозподільних механізмів. Історичний аналіз свідчить, що на перших етапах свого існування податки не були чітко регламентованими, а відносини між суб'єктами не врегульовувалися (крім впливу з позиції сили). Це дає підстави стверджувати, що лише прагнення максимізації і збалансованості фіскального та регулюючого ефектів оподаткування обумовили виникнення організаційно-управлінської домінанти перерозподільних відносин. Тобто вона є наслідком тривалого історичного використання податків людством, продуктом розвитку оподаткування.

Отже, податки та оподаткування у сучасному суспільстві характеризуються трьома основними домінантами: фіскальною; соціально-економічною; організаційно-управлінською. У сукупності названих рис вони сьогодні виступають важливим сегментом економічних відносин.

Разом з тим не все із зазначеного враховується дефініціями оподаткування.

Відзначаючи правомірність трактування податків як сукупності економіко-правових відносин з приводу перерозподілу створеного у суспільстві продукту (оскільки саме така характеристика податків віддзеркалює увесь можливий спектр ефектів їх функціонування, що формують домінанти), автор також вважає за доцільне уточнити призначення податків, тобто напрямки використання коштів, отриманих від їх сплати.

В умовах сучасної держави до таких напрямків належать не лише надання послуг (на безоплатній основі чи на умовах часткової оплати) окремим громадянам і юридичним особам та задоволення їхніх колективних потреб, а й відтворення на розширеній основі (що виходить за межі виконання суспільно необхідних функцій) державного апарату. Таке непродуктивне витрачання частини акумульованих за допомогою податків коштів властиве усім сучасним державам і не може не відображатися фінансовою теорією.

Враховуючи викладене, дефініція терміна “податки” автором бачиться в такій інтерпретації: податки - це система економіко-правових відносин з приводу перерозподілу створеного продукту, у ході яких провадиться вилучення частини доходів юридичних та фізичних осіб на користь держави для її забезпечення і вторинного перерозподілу на користь окремих юридичних і фізичних осіб та на громадські потреби.

Оподаткування, як процес стягнення податків, ґрунтується на об'єктивних перерозподільних відносинах, головні риси яких знаходять в ньому своє відображення. Це дає підстави стверджувати про співпадання переліку домінант податків та оподаткування.

Відповідно до наведеного податкова система являє собою сукупність трьох підсистем, що слугують забезпеченню реалізації домінант податків і оподаткування: підсистеми податкового законодавства, підсистеми податкових органів та підсистеми застосування податкового законодавства (адміністрування податків державними службами).

Поняття домінант і елементів податків змістовно різняться. Під елементами податку розуміють окремі складові конкретного перерозподільного механізму. Лише деякі з них можуть співпадати в кількох механізмах. У більшості ж випадків вони відрізняються. Домінанти, навпаки, являють собою особливі характеристики, ознаки, найхарактерніші риси, які одночасно є спільними для окремих перерозподільних механізмів, загальними для відповідних суспільних відносин в цілому.

Співвідношення ж домінант з функціями податків є дещо іншим. Оскільки домінанти виявляють себе в тому числі через ефекти функціонування податків, то вони, з одного боку, є результатом виконання податками своїх об'єктивних функцій. З іншого боку, вони залежать від суб'єктивних рішень щодо конструкції механізмів перерозподілу створеного продукту та їх застосування. Отже, домінанти і функції податків є взаємозалежними, однак не тотожними.

Специфіка реалій використання податків сучасною державою призводить до необхідності деякого коригування трактування їх функцій. Враховуючи інтереси практики, у сучасних теоретичних розробках доцільно розрізняти стимулюючу та обмежуючу функції податків. Останнє обґрунтовується тим, що стимулюючі та обмежуючі заходи в один і той же момент часу спрямовуються на різні об'єкти, оскільки не можна одночасно і обмежувати, і стимулювати один і той самий вид діяльності (якщо навіть спробувати таке, то дія різнонаправлених заходів відносно одного об'єкта врівноважиться і матиме ефект лише переважаюче за силою впливу одне з двох зусиль).

Поєднання підходів, що випливають з обґрунтування трьох означених домінант податків, та попередніх теоретичних розробок інших авторів, дали змогу сформулювати в дисертації концептуальні засади розвитку податкової системи держави в умовах перехідної економіки чи “молодої ринкової економіки”. Зокрема, вони передбачають таке:

паралельне застосування множини податків та єдиного податку для різних суб'єктів господарювання (залежно від величини суб'єкта бізнесу). З часом можливим стає перехід до стимулювання малого бізнесу за практикою розвинених країн: не шляхом запровадження єдиного податку, а через закріплення необхідності сплати всіх податків, однак за зниженими ставками. Для останнього обов'язковою умовою є не лише розвиток малого бізнесу до рівня, що дозволяє утримувати власний фінансовий апарат, а й наявність розвиненої інфраструктури податкових консультацій;

рівносильне використання податків на споживання та прямих податків як основних складових податкової системи. Широке застосування універсальних акцизів видається необхідним через потребу вироблення механізму акумуляції коштів, що одночасно мав би і розширену базу оподаткування (задля забезпечення зростаючих фіскальних потреб), і страхував би доходи бюджету від інфляції шляхом прив'язки надходжень до зміни рівня цін. Розшарування ж населення порушує питання соціальної справедливості в оподаткуванні. Паралельно поступове зростання грошових доходів громадян з часом дає можливість застосовувати більш справедливі форми оподаткування (прямі податки);

на перших етапах розвитку використання доходів юридичних осіб як основних об'єктів прибуткового оподаткування та широке застосування неявних методів перерозподілу незадекларованих доходів населення через податки на споживання;

після досягнення стабілізації економічної ситуації застосування знижених ставок непрямих податків на товари масового внутрішнього споживання. Саме таким чином можна наблизитися до оптимізації податкового тягаря адекватно доходам населення;

на перших етапах розвитку застосування посиленого та жорсткого податкового контролю з переходом до ідеології партнерських відносин з платниками після стабілізації економіки країни та переорієнтації функціонування оподаткування на умови чіткого превалювання визначених форм.

Загалом перший розділ розкриває проблематику дисертаційної роботи в цілому та створює підґрунтя для дослідження суб'єктивних і об'єктивних чинників перерозподільних відносин у тісному поєднанні (як рівноправних у забезпеченні досягнення того чи іншого ефекту).

У розділі 2 “Дія фіскальної та соціально-економічної домінант податків і оподаткування” проаналізовано прояв двох домінант податків та оподаткування: фіскальної та соціально-економічної.

Виходячи з доведеної взаємообумовленості розвитку податків і держави, існує необхідність з'ясування можливостей забезпечення фінансової бази останньої через перерозподільні механізми, маючи на меті оптимізацію складу податкової системи на умовах фіскальної достатності. Для цього можуть застосовуватися різні методичні прийоми. Найбільш вживаними є розрахунки коефіцієнта продуктивності податків (співвідношення ефективної та стандартної ставок), показника бюджетної ефективності (надходження податків у % до ВВП у розрахунку на 1% стандартної ставки). В обох випадках отримаємо відповідь лише на питання про те, скільки той чи інший окремо взятий податок забезпечує надходжень у порівнянні з потенційним рівнем. Інколи також співставляють податкові надходження з ВВП, з'ясовуючи таким чином, яка частка виробленого в країні продукту перерозподіляється через податки. Однак, даний показник більше свідчитиме про тиск податків на економіку, ніж про їхню цінність для бюджету. Тому фіскальну ефективність податків необхідно розглядати як їх порівняльну спроможність наповнювати бюджет. Виходячи з цього, одним з показників фіскальної ефективності можна вважати питому вагу того чи іншого податку (групи податків) в доходах бюджету. Відповідно, фіскальна ефективність податкової системи в цілому характеризуватиметься питомою вагою податкових доходів бюджету у загальній сумі його доходів. Розглядаючи дані показники у динаміці, можна дійти висновку про зміну порівняльного ефекту податку, групи податків, податкової системи.

Розрахунки за матеріалами вітчизняної статистики доводять, що найнижчу фіскальну ефективність серед українських податків мають місцеві. Так, у 1998 р. вони забезпечували тільки 1,36% доходів зведеного бюджету України, а до 2005 р. включно названий показник скоротився більш ніж утричі. Показник їх співвідношення з ВВП за вказаний час зменшився з 0,38% до 0,14%. Це породжує значну проблему забезпечення доходів бюджетів місцевих органів влади і самоуправління на основі власних джерел. Вирішити її дозволить впровадження на місцевому рівні податків, об'єкти оподаткування якими наявні на території всіх (або принаймні більшості) адміністративно-територіальних одиниць. Відповідно у тексті дисертаційної роботи запропоновано проекти податку на нерухомість та податку з лотерей.

У зв'язку з впливом податкових вилучень на економічну активність актуалізується соціально-економічна домінанта податків та оподаткування. Останнє можливе за результатами аналізу податкового тягаря. Дослідження методики розрахунків цього показника спонукають зробити висновок про те, що нерівномірність розподілу податкового тягаря між платниками диктує необхідність здійснювати аналіз, врахувавши не тільки різницю об'єктів оподаткування, а й відмінності груп платників та джерел сплати податків. Дві основні групи платників - юридичні та фізичні особи - беруть участь у формуванні обсягів та впливають на ефективність виробництва з різних позицій. Юридичні особи безпосередньо організовують виробничий процес, фізичні ж у більшості своїй (не враховуючи індивідуальних підприємців) задають обсяги виробництва, пред'являючи попит на товари і послуги. Тому важливо розмежувати аналіз впливу оподаткування на можливості безпосередньої організації виробництва і ринкову пропозицію та на потенційні обсяги ринкового попиту, розраховуючи окремо податковий тягар відносно платників - фізичних та юридичних осіб.

Знайшовши співвідношення податків, кінцевими платниками яких є фізичні особи, з доходами населення (за винятком соціальних допомог та інших трансфертів, які переважно не оподатковуються), можемо визначити податковий вплив в Україні на основний попитоформуючий чинник. Аналогічно, розрахувавши співвідношення податків, оплачених у кінцевому рахунку юридичними особами, з прибутками підприємств, можна зробити висновки про податковий вплив на один з основних чинників формування ринкової пропозиції.

Результати аналізу показують, що в Україні податковий тягар відносно юридичних осіб вищий у порівнянні з фізичними (рис.1). Останнє свідчить про намагання держави стимулювати розвиток ринку через попит. Зростання ж платоспроможного попиту населення здатне призвести до розширення пропозиції на внутрішньому ринку. Тобто, в кінцевому підсумку, такі заходи означають стимулювання зростання виробництва.

Рис. 1 Динаміка податкового тягаря в Україні протягом 1998-2005 рр.

Цьому ж завданню підпорядковано ще ряд важелів податкового стимулювання економічної активності, аналіз ефективності застосування яких міститься в дисертаційній роботі. Серед них один з найпотужніших - зміна шкали оподаткування. Однак його застосування в оподаткуванні доходів фізичних осіб в Україні вимагає узгодження з комплексом заходів у частині справляння зборів до соціальних фондів.

Крім того, значно деформованими та часто змінюваними в Україні є пільгові методи податкового стимулювання економічного розвитку. Враховуючи цей факт, автором запропоновано застосувати альтернативний спосіб вирішення проблеми індустріальної структури та рівня економічного розвитку територій на основі вирівнювання інвестицій по регіонах. Сутність пропозиції полягає у створенні Фонду підтримки та сприяння розвитку регіонів у складі Державного бюджету України (з податковим джерелом наповнення). Відповідний проект наведено у тексті дисертаційної роботи.

У розділі 3 “Організаційно-управлінська домінанта податків і оподаткування” обґрунтовано дефініцію терміна “адміністрування податків”, здійснено ретроспективний аналіз розвитку відповідного процесу та проаналізовано сучасні технології його провадження, визначено вплив адміністрування податків на ефективність податкової системи.

З того, що розвиток держави та податків тісно взаємопов'язані, випливає: досягнення через податки фіскальних і соціально-економічних цілей не є повністю автоматичним актом. Результати оподаткування, що сприймаються нами як об'єктивні, дуже залежать від дій та управлінських рішень владних структур держави. Саме тому лише свідоме використання перерозподільних механізмів залежно від стадії розвитку суспільства, його запитів та інтересів може спричинити досягнення необхідного фіскального ефекту задля існування і розвитку самої держави, а також забезпечити можливість впливу останньої на соціально-економічні процеси в країні. Таким чином, організаційно-управлінська домінанта податків та оподаткування є особливою рисою, що надає можливості посилення дії фіскальної та соціально-економічної домінант через механізми суб'єктивної діяльності.

Організаційно-управлінська домінанта проявляється у процесі адміністрування податків. Останній сьогодні потребує теоретичного обґрунтування. На підставі аналізу визначення загального поняття “адміністрування”, практики вживання терміна “адміністрування податків” (у співвідношенні з відповідними процесами) та наявної дефініції “фіскального адміністрування”, автором дисертації запропоновано таке формулювання: “адміністрування податків - це управлінська діяльність органів державної виконавчої влади, яка пов'язана з організацією процесу оподаткування, засновується на державних законодавчих і нормативних актах та використовує соціально зумовлені правила”.

Аналіз відповідної практики свідчить, що у сучасних умовах до адміністрування податків слід відносити такі напрямки управлінської діяльності: облікову роботу; масово-роз'яснювальну та консультативну роботу; прогнозно-аналітичну роботу; контрольно-перевіркову роботу.

Результати ретроспективного аналізу розвитку адміністрування податків підтверджують актуальність проблем взаємовідносин органів фіску з платниками податків (особливо під час декларування та контролю), оцінки та обліку об'єктів оподаткування, формування структури та визначення повноважень фіскальних служб, організації та методики державного контролю за діяльністю платників податків, забезпечення громадського контролю та захисту прав платників податків.

У ході дослідження технології адміністрування податків в Україні виявлено ряд недоліків її організації, що потребують усунення з метою синхронізації всіх трьох домінант податків та оподаткування задля повного використання державою можливостей перерозподільних механізмів у напрямку забезпечення суспільного розвитку.

Так, основними проблемами організації обліку платників податків в Україні є: недостатньо обґрунтована диференціація платників на “великих” та “невеликих”, що не передбачена законодавством та має дискримінаційні ознаки по відношенню до більшості; ускладнення облікових процедур множинністю пільгових систем оподаткування, обліку та звітності.

Вітчизняна підсистема обліку податків та зборів (обов'язкових платежів) в основному є оптимально спроектованою. Однак, доцільно заборонити облік донарахованих податкових зобов'язань протягом терміну оскарження, встановленого законом, та терміну розгляду скарги платника.

Разом з тим, якісного оновлення потребує організація і методика масово-роз'яснювальної та консультативної роботи податкових органів. Її необхідно переорієнтувати на надання платникам змістовної інформації з питань обліку господарських операцій, розрахунків податкових зобов'язань та підготовки податкової звітності. При цьому, задля підвищення рівня довіри платників податків до службовців-консультантів, доцільно вивести відповідні підрозділи з підпорядкування податковим інспекціям базового рівня, розділивши консультативну та контрольно-перевіркову функції.

Прогнозно-аналітична робота податкової служби потребує методичного посилення в напрямку розробки специфіки факторного аналізу, врахування змін податкоспроможності суб'єктів господарювання при прогнозуванні податкових надходжень, а також змін кількості платників та зрушень у їх фінансовому стані, спричинених загальними економічними тенденціями. У питаннях прогнозування наслідків змін механізму оподаткування (на етапі розробки законопроектів) розрахунки надходжень змінюваного податку доцільно замінити визначенням суми вигод і втрат при функціонуванні податкової системи в цілому.

Організація та методика контрольно-перевіркової роботи фіскальних служб України вимагає переорієнтації з метою зменшення втручання контролюючих органів у діяльність платників податків, що сприяло б налагодженню партнерських стосунків з платниками та слугувало б підвищенню рівня законослухняної сплати. Таким чином, зміни в організації перевіркової роботи справили б позитивний вплив на фіскальну ефективність податків та сприяли б скороченню їх обмежуючих ефектів щодо розвитку економічної активності. Одним із кроків у цьому напрямку може бути збільшення мінімального міжперевіркового інтервалу до 3-х - 5-ти років. У таких умовах, з метою обмеження застосування платниками тіньових схем ухилення від оподаткування доцільно використовувати метод роботи з інформаторами. На підставі інформації, отриманої від позаштатних осіб, частково можна формувати плани виїзних перевірок. Метод роботи з інформаторами також дозволив би використовувати спосіб суцільної перевірки лише з питань, щодо яких існує попередня інформація про порушення податкового законодавства. Останнє також мало б своїм наслідком скорочення затрат праці інспекторів.

Паралельно, необхідність створення умов для одночасного оперативного контролю повноти і своєчасності сплати податків та попередження ухилення від оподаткування зумовлює потребу в налагодженні каналів доступу вітчизняної податкової служби до електронних баз даних міжнародного рівня.

Доведено, що масштабність впливу організаційно-управлінської домінанти оподаткування на результативність останнього та на поведінку платників - суб'єктів господарювання породжує необхідність моніторингу стану підсистеми адміністрування податків, який також даватиме змогу оцінити ефективність функціонування держаних фіскальних адміністраторів. Його здійснення можливе на основі розрахунків коефіцієнтів затратності підсистеми адміністрування податків (співвідношення витрат держави на утримання фіскальних органів із забезпеченими ними надходженнями податків і зборів - рис.2) та ефективності її контролюючого впливу (співвідношення донарахованих за результатами перевірок сум (податків, штрафів, пені) із загальною сумою надходжень).

Рис. 2 Динаміка коефіцієнта затратності підсистеми адміністрування податків в Україні в 1998-2005 рр. (%)

Аналіз першого показника (в тому числі на основі міждержавних порівнянь) засвідчив дороговизну адміністрування податків в Україні, що знижує чистий фіскальний ефект функціонування податкової системи. Другий вказує на високий контролюючий вплив фіскальних органів на забезпечення надходжень (від 2,5% до 14,3%). Однак це також свідчить про надзвичайно широкомасштабне адміністративне втручання у діяльність платників. Хоч і наявні тенденції його скорочення, проте в окремі періоди воно межувало з адміністративним тиском.


Подобные документы

  • Сутність, принципи та функції податків і податкової системи. Податки як система суспільних відносин перерозподілу створеного продукту. Податковоа системи України, податкове регулювання економічного розвитку держави та аналіз податкового навантаження.

    курсовая работа [45,6 K], добавлен 19.01.2010

  • Сутність податків та системи оподаткування. Аналіз рівня податкового навантаження податків з юридичних осіб. Пільги, які надаються юридичним особам. Негативний вплив пільг на доходи зведеного бюджету. Класифікація видів податків і об’єктів оподаткування.

    дипломная работа [1,7 M], добавлен 14.11.2010

  • Сутність, структура та види податків. Характеристика загальнодержавних податків. Призначення, особливості становлення та розвитку української системи оподаткування. Законодавча регламентація оподаткування бізнесу та підприємницької діяльності в Україні.

    реферат [26,6 K], добавлен 04.12.2010

  • Сутність та характерні ознаки податків і зборів. Функції, види податків і зборів та їх характеристика. Проблеми, перспективи реформування, необхідність проведення податкової системи України. Засади та шляхи реформування системи оподаткування в Україні.

    курсовая работа [51,5 K], добавлен 15.02.2010

  • Історичні і теоретичні засади розвитку і становлення податків, їх економічна сутність і необхідність, соціально-економічний характер. Формування системи оподаткування як основного елементу податкової системи держави: український і зарубіжний досвід.

    курсовая работа [72,0 K], добавлен 23.05.2012

  • Аналіз системи оподаткування в Україні, її становлення і розвитку. Теоретичні основи виникнення та розвитку непрямого оподаткування. Особливості формування моделей розрахунку ставки непрямих податків. Шляхи удосконалення системи непрямого оподаткування.

    курсовая работа [61,0 K], добавлен 06.09.2009

  • Теоретичні засади оптимізації оподаткування. Особливості сплати податків, становлення системи оподаткування в Україні, податкове планування як її основа. Аналіз сплати податків ТОВ "Схід". Основні напрями оптимізації оподаткування на підприємстві.

    курсовая работа [89,0 K], добавлен 25.03.2010

  • Організація та характеристика місцевого оподаткування в України, його регулятивні механізми. Види місцевих податків. Аналіз структури надходжень місцевих податків і зборів до місцевих бюджетів. Шляхи вдосконалення місцевого оподаткування України.

    курсовая работа [885,8 K], добавлен 11.10.2012

  • Поняття та види податків як елементів системи оподаткування. Офшор — „податкова гавань". Система оподаткування на Кіпрі. Зміни в оподаткування на Кіпрі — вимога часу. Характерині риси сучасного оподаткування на Кіпрі, Мальті.

    курсовая работа [39,4 K], добавлен 15.01.2005

  • Функції та правове регулювання податкової системи України. Пряме оподаткування, його переваги і недоліки. Класифікація прямих податків за економічним змістом об’єкта. Порядок податкового розрахунку з бюджетом. Причини ухилення від сплати податків.

    реферат [37,9 K], добавлен 15.02.2011

Работы в архивах красиво оформлены согласно требованиям ВУЗов и содержат рисунки, диаграммы, формулы и т.д.
PPT, PPTX и PDF-файлы представлены только в архивах.
Рекомендуем скачать работу.