Имущественное налогообложение предприятий

Характеристика налога на имущество. Правила формирования объекта налогообложения и налоговой базы. Исчисление и уплата налога на имущество, определение размера льгот. Проблемы практического применения налога на имущество. Схемы минимизации отчислений.

Рубрика Финансы, деньги и налоги
Вид курсовая работа
Язык русский
Дата добавления 05.06.2014
Размер файла 263,4 K

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru/

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

I. СУЩНОСТЬ И ЗНАЧЕНИЕ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО ПРЕДПРИЯТИЙ

1.1 Принципы имущественного налогообложения предприятий

1.2 Характеристика налога на имущество

1.3 Налогоплательщики и налогооблагаемое имущество

II. ОСОБЕННОСТИ ПОРЯДКА РАСЧЕТА И УПЛАТЫ НАЛОГА В БЮДЖЕТ

2.1 Правила формирования объекта налогообложения и налоговой базы

2.2 Определение налоговой базы по налогу на имущество

2.3 Льготы по налогу

2.4 Исчисление и уплата налога на имущество

III. ПРОБЛЕМЫ И ПЕРСПЕКТИВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИМУЩЕСТВА ПРЕДПРИЯТИЙ

3.1 Проблемы практического применения налога на имущество

3.2 Схемы минимизации налога

3.3 Перспективы развития налогообложения имущества

Заключение

Список использованных источников

Приложения

ВВЕДЕНИЕ

Налог на имущество предприятий - это один из налогов налоговой системы Российской Федерации, который установлен федеральным законодательством. Этим налогом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе предприятия Современный финансово-кредитный словарь/Под ред.М.Г.Лапусты, П.С.Никольского. - М.: ИНФРА-М, 2002. - С.265. .

Налог на имущество юридических лиц является основным налогом субъектов Российской Федерации, поэтому он, наряду с налогом на прибыль, налогом на добавленную стоимость, другими видами налогов, обеспечивающими основные поступления в бюджеты различных уровней, требует особого подхода при его рассмотрении.

Устанавливая налог на имущество организаций, законодательные (представительные) органы субъектов РФ вправе определять налоговую ставку в пределах, установленных главой 30 НК РФ; порядок и сроки уплаты налога; форму отчетности по налогу.

Кроме того, при установлении налога законами субъектов РФ могут также предусматриваться региональные налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

Налог на имущество предприятий занимает центральное место в системе имущественного налогообложения России и вызывает определенный интерес в свете возможных изменений в порядке расчета и уплаты данного налога на основе зарубежного опыта, а также изменений, ожидаемых в области замены налога на имущество юридических и физических лиц, а также земельного налога, на налог на недвижимость.

Несомненно, что определенную сложность вызывает практическое применение порядка и правил налогообложения налогоплательщиками, осуществляющими деятельность на территориях различных субъектов Российской Федерации, поскольку им необходимо учитывать соответствующие региональные особенности налогообложения. При этом, произвольная, часто расширительная трактовка терминологии закона приводит налогоплательщиков к грубым ошибкам и налоговым правонарушениям.

Вышеизложенное обусловливает актуальность темы данной работы, посвященной вопросам имущественного налогообложения организаций в соответствии с нормами действующего налогового законодательства.

Кроме этого, немаловажен и тот факт, что глава 30 НК РФ, устанавливающая новые правила расчета и уплаты налога на имущество предприятий, вступила в действие 1 января 2004 года, существенно изменив некоторые важные положения порядка рассматриваемого вида налогообложения.

Объектом исследования является комплекс теоретических и практических проблем, связанных с раскрытием природы налога на имущество и порядка имущественного налогообложения организаций в свете действующего налогового законодательства.

Предмет исследования - нормы Налогового кодекса Российской Федерации об основах налогообложения и налоге на имущество предприятий.

Цели исследования - теоретическое и практическое рассмотрение имущественного налогообложения предприятий, выявление особенностей такого налогообложения в практической деятельности организаций.

Для достижения целей ставились следующие задачи:

- определить принципы и дать характеристику имущественного налогообложения;

- установить субъектный и объектный состав процесса расчета и уплаты налога на имущество;

- проанализировать особенности порядка имущественного налогообложения;

- исследовать вопросы оптимизации налога на имущество;

- рассмотреть перспективы развития налогообложения имущества.

Структура и объем работы обусловлены логикой и результатами исследования. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложения.

В первой главе выявлены сущность и значение налога на имущество предприятий. Вторая глава посвящена особенностям порядка расчета и уплаты налога в бюджет. В третьей главе исследованы проблемы и перспективы налогообложения имущества предприятий.

I. СУЩНОСТЬ И ЗНАЧЕНИЕ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО ПРЕДПРИЯТИЙ

налог имущество льгота

1.1 Принципы имущественного налогообложения предприятий

Рассматривая принципы налогообложения имущества предприятий, нельзя не обратиться к основным началам налогообложения в целом.

Так, в соответствии со ст.3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Не допускается установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Все налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.

Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными НК РФ признаками налогов или сборов, не предусмотренные данным Кодексом.

При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

На основании изложенных принципов базируются и основные начала процесса расчета и уплаты налога на имущество, уплачиваемого юридическими лицами, которые, в соответствии со ст.19 НК РФ, являются налогоплательщиками.

Согласно положениям главы 30 НК РФ, все организации, независимо от формы собственности, обязаны уплачивать налог на имущество.

Налоговая ставка налога на имущество установлена в едином размере - не более 2,2%.

В главе 30 НК РФ определены все элементы налогообложения: субъекты налога, налоговая ставка, налоговая база, льготы по налогу и порядок исчисления и уплаты налога на имущество. При этом особенностью налога на имущество является то, что общие принципы его исчисления и порядка перечисления по принадлежности устанавливаются на федеральном уровне, а конкретные ставки налога и состав предоставляемых по налогу льгот, определяются законодательством региона.

Еще при формировании современной налоговой системы предусматривалось (и впоследствии было осуществлено), что имущественные налоги должны относиться к ведению региональных и местных органов власти, а также стать одним из существенных источников формирования доходной базы региональных и местных бюджетов.

Как верно указал Б.Х.Алиев, данный подход обусловлен тем, что эти органы власти могут реально обеспечивать эффективный контроль за накопленным имуществом, полнотой учета и сбора имущественных налогов, оценивать необходимость предоставления налоговых льгот Алиев Б.Х. Налоги и налогообложение: Учебное пособие/Под ред.Б.Х.Алиева. - М.: Финансы и статистика, 2004. - С.269. .

В связи с переходом к реальной оценке имеющегося в собственности предприятий имущества, значение и роль налога на имущество бюджетах регионов, несомненно, повысилась и будет повышена еще. Ведь главное назначение налога на имущество, с точки зрения экономики, состоит в стимулировании предприятий эффективно использовать имеющееся в их распоряжении имущество; ускорении оборачиваемости оборотных фондов и полной эксплуатации основных фондов; снижении ресурсо- и материалоемкости в экономике; с точки зрения финансов - в обеспечении бюджетов регионов стабильным источником дохода.

Преимуществом данного вида налога является высокая степень стабильности налоговой базы в течение налогового периода и независимость от результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятий.

Законом установлено, что налог на имущество предприятий является региональным налогом. Это значит, что сумма платежей по налогу зачисляется равными долями в республиканский бюджет республики в составе РФ, краевой, областной бюджеты края, области, областной бюджет автономной области, окружной бюджет автономного округа, в районный бюджет района или городской бюджет города по месту нахождения предприятия.

Вообще же, налогообложение имущества, в том числе недвижимого, общепринято в развитых странах. Поимущественный налог был известен с древнейших времен, когда-то рассматривался как самый справедливый из возможных налогов. Во все времена делалась попытка облагать имущество налогом в соответствии с его стоимостью.

В России налог на имущество предприятий в его современном виде - это прямой налог, который берется от имущественного состояния юридического лица.

При введении поимущественного налога на территории Российской Федерации преследовались следующие основополагающие цели: создать у предприятий заинтересованность в реализации излишнего, неиспользуемого имущества; стимулировать эффективное использование имущества, находящегося на балансе предприятия.

То есть, для финансов этот налог выполняет стимулирующую и контрольную функцию, а при пополнении бюджетов федерации и местных бюджетов - фискальную функцию.

С точки зрения начал имущественного налогообложения, налог на имущество предприятий является новым во взаимоотношениях предприятий с государством. Новизна этого платежа в бюджет заключается не только в том, что он носит налоговый характер. При исчислении данного налога в состав налогооблагаемой стоимости имущества попадают принципиально новые стоимостные элементы, присущие рыночным условиям хозяйствования.

К таким элементам относится рыночная стоимость основных фондов, нематериальных активов; применение механизма ускоренной амортизации и использование индексации в переоценке основных средств с учетом инфляционных процессов; залог имущества и другие формы его движения, обусловленные конъюнктурными колебаниями и поиском путем стабилизации финансового состояния.

1.2 Характеристика налога на имущество

В России институт имущественного налогообложения получил свое основное развитие в середине XIX века. Потребности капиталистического развития требовали реформировать и упорядочить все сферы жизни феодальной России, в том числе и финансовую.

В 1860 году Александр II велел отменить с 1 января 1863 года откупную систему, при которой отдавался на откуп частным лицам сбор косвенных налогов с населения за соль, табак, вино и т.п. Вместо откупов была введена более цивилизованная акцизная система.

Начиная с 1863 года с мещан, вместо подушной подати, стал взиматься налог с городских строений. С 1867 года к подушной подати присоединены два других сбора, которые взимались по подушной системе: государственные земские и общественные сборы.

Земские (местные) сборы были установлены как государственные, так и общие губернские и частные. Они функционировали наравне с государственными прямыми налогами.

Земским учреждениям предоставлялось право определять сборы с земли, фабрик, заводов, торговых заведений. Был установлен налог на доходы с ценных бумаг, квартирный налог, сбор с проезда по шоссе.

В 1898 году Николай II утвердил Положение о Государственном промысловом налоге. Промысловые свидетельства, согласно этому Положению, должны были выбираться на каждое промышленное предприятие, торговое заведение, пароход. Свидетельство могло получить как физическое, так и юридическое лицо. Так обеспечивался единый подход ко всем юридическим лицам.

Основной промысловый налог состоял из налога с торговых заведений и складских помещений, налога с промышленных предприятий и налога со свидетельств на ярмарочную торговлю. Дополнительный промысловый налог по размеру превосходил основной и зависел от размера основного капитала, прибыли предприятия и от характера предприятия - являлось ли оно гильдейским или акционерным обществом.

В результате революций 1917 года произошло изменение политической и государственной власти в России. С приходом к управлению страной партии большевиков начинается время военного коммунизма, которое характеризуется, в частности, отсутствием четкой налоговой системы.

Основным доходом молодого советского государства выступили эмиссия денег, контрибуции и продразверстка, поэтому первые советские налоги не имели большого фискального значения, а носили ярко выраженный характер классовой борьбы.

В то же время отменялись налоги, которые противоречили вновь изданным декретам или не устраивали власть по политическим или экономическим причинам. В связи с национализацией земель был отменен поземельный налог, а также земские и мирские сборы.

Дальнейшие преобразования в налоговой системе произошли к концу 1922 года, когда ее построение принципиально было закончено.

В 1930-1932 гг. в СССР была проведена кардинальная налоговая реформа (постановление ЦИК и СНК СССР от 2 сентября 1930 года), в результате которой была полностью упразднена система акцизов, а все налоговые платежи предприятий (около 60) были унифицированы в двух основных платежах - налоге с оборота и отчислениях с прибыли.

В сущности, говорить о налогообложении, и конкретно имущественном налогообложении, в данный исторический период было бы не совсем справедливым, так как вся прибыль промышленных и торговых предприятий, за исключением нормативных отчислений на формирование фондов, изымалась в доход государства. Таким образом, доход государства формировался не за счет налогов, а за счет прямых изъятий валового национального продукта, производимых на основе государственной монополии.

К началу реформ середины 1980-х гг. более чем 90% государственного бюджета Советского Союза, как и его отдельных республик, формировалось за счет поступлений от народного хозяйства. Налоги с населения (прямые) занимали незначительный удельный вес, примерно 7-8% всех поступлений в бюджет.

С принятием Закона СССР «О государственном предприятии» начинается реформа системы обязательных платежей государственных предприятий в бюджет.

А 14 июня 1990 года введен Закон СССР № 1560-I «О налогах с предприятий, объединений и организаций», который установил обязанность предприятий, объединений и организаций уплачивать общесоюзные налоги: налог на прибыль, налог с оборота, налог на экспорт и импорт.

Налог на имущество юридических лиц был введен в действие с 1 января 1992 года на основании Закона «О налоге на имущество предприятий» Закон Российской Федерации от 13 декабря 1991 года «О налоге на имущество предприятий»//Справочно-правовая система «Консультант Плюс», архив. в качестве регионального налога.

В соответствии с данным законом, порядок и сроки уплаты, а также конкретную ставку налога устанавливал законодательный орган власти субъекта Российской Федерации.

Согласно данного Закона действовала Инструкция Госналогслужбы России «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» Инструкция Госналогслужбы России от 8 июня 1995 года № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий»//Справочно-правовая система «Консультант Плюс», архив., разъясняющая порядок расчета и оплаты имущественного налога.

Уже в конце ХХ века в Российской Федерации стали происходить кардинальные изменения в системе налогообложения предприятий. В 1998 году была принята первая часть Налогового кодекса Российской Федерации, а в 2000 году - вторая.

Глава 30 НК РФ, непосредственно регулирующая вопросы имущественного налогообложения организаций, вступила в действие с 1 января 2004 года.

В соответствии с ее нормами, налог на имущество организаций устанавливается законами субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта Российской Федерации с момента введения в действие.

Налог на имущество организаций является прямым. Он вносится в бюджет в обязательном и первоочередном порядке и относится на финансовые результаты деятельности организации.

То есть, как верно отмечает Н.В.Миляков, данный налог, несмотря на то, что он принадлежит к категории прямых и потому зависит от результатов хозяйственной деятельности плательщика, уплачивается даже в том случае, когда финансовый результат деятельности за отчетный период принимает форму убытка Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: Учебник. - 4-е изд., пепераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2004. - С.201..

Очевидно, что в системе имущественного налогообложения налог на имущество организаций занимает центральное место. Его доля в общей сумме поступлений от имущественных налогов составляет более 95%, хотя удельный вес в доходах консолидированного бюджета Российской Федерации невысок - около 5% и не имеет существенного значения, в отличие, например, от налога на имущество корпораций за рубежом Алиев Б.Х. Налоги и налогообложение: Учебное пособие/Под ред.Б.Х.Алиева. - М.: Финансы и статистика, 2004. - С.269..

В рамках бюджетных правоотношений налог на имущество организаций относится к собственному доходу регионов, которым в силу ст.47 Бюджетного кодекса РФ Бюджетный кодекс РФ от 31 июля 1998 года № 145-ФЗ//Справочно-правовая система «Консультант Плюс»., называется доход, зачисляемый в бюджеты в соответствии с бюджетным законодательством РФ и законодательством о налогах и сборах.

Субъектом, уполномоченным установить и ввести региональный налог, может быть только законодательный (представительный) орган государственной власти региона, образованный в соответствии с Конституцией РФ и Федеральным законом от 6 октября 1999 года № 184-ФЗ «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации» Федеральный закон РФ от 6 октября 1999 года № 184-ФЗ «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации»//Справочно-правовая система «Консультант Плюс». .

Полномочия законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта РФ по определению элементов обложения региональным налогом всегда ограничены соответствующим федеральным законом об этом же налоге.

В соответствии с нормами налогового законодательства, законодательный (представительный) орган государственной власти субъекта РФ при установлении регионального налога вправе определить:

- налоговую ставку в пределах, закрепленных НК РФ;

- порядок и сроки уплаты налога;

- налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.

Юридическая форма установления регионального налога, согласно п.4 ст.1, абз.1 п.3 ст.12 НК РФ и п.п.«д» п.2 ст.5 Федерального закона от 6 октября 1999 года № 184-ФЗ «Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации», региональный налог имеет только одну форму юридического установления - форму закона субъекта РФ об этом налоге.

Отметим отдельные аспекты регулирования уплаты налога на имущество организаций:

1) ст.372 НК РФ и другими нормами НК РФ определена сфера участия субъектов РФ в установлении и введении в действие налога на имущество организаций. Законодательные (представительные) органы государственной власти регионов вправе определять налоговую ставку в пределах, закрепленных главой 30 НК РФ, порядок и сроки уплаты, а также форму отчетности по упомянутому налогу;

2) ст.373 НК РФ уточнены категории плательщиков налога на имущество;

3) ст.374 НК РФ изменен объект налогообложения - с 1 января 2004 года им признаются не основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика, а только движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, или только недвижимое имущество, находящееся на территории России, безотносительно к его бухгалтерскому учету;

4) ст.ст.377 и 378 НК РФ закреплены специальные правила формирования налоговой базы по налогу на имущество организаций в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) и в отношении имущества, переданного в доверительное управление;

5) п.1 ст.380 НК РФ установлена предельная ставка налога на имущество организаций в 2,2%, что на 0,2% превышает предельную ставку, закрепленную до 1 января 2004 года;

6) ст.381 НК РФ сокращен перечень общих льгот по сравнению с налоговыми льготами, действовавшими до 1 января 2004 года;

7) ст.ст.382-385 НК РФ уточнены порядок исчисления суммы налога на имущество организаций и сумм авансовых платежей по нему, а также особенности исчисления и уплаты упомянутого налога по месту нахождения обособленных подразделений организаций и в отношении объектов недвижимости, расположенных вне места нахождения организации или ее обособленного подразделения.

Таким образом, НК РФ не только установил единообразный подход к вопросам расчета и уплаты налога на имущество предприятий, но и существенно изменил собственно процесс такого вида налогообложения.

1.3 Налогоплательщики и налогооблагаемое имущество

Согласно ст.373 НК РФ налогоплательщиками налога признаются:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

В силу абз.2 п.2 ст.11 НК РФ, российскими организациями признаются юридические лица, созданные по законодательству России. Для целей обложения налогом на имущество не имеет значения деление юридических лиц по признаку основной цели деятельности на коммерческие или некоммерческие организации, осуществляемое в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Правоспособность российской организации возникает в момент ее создания (п.3 ст.49, п.2 ст.51 ГК РФ), который определяется днем внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц согласно Федеральному закону от 8 августа 2001 года № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» Федеральный закон РФ от 8 августа 2001 года № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»//Справочно-правовая система «Консультант Плюс». .

Согласно абз.2 п.2 ст.11 НК РФ, иностранными организациями для целей налогообложения признаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства.

Как следует из письма МНС РФ от 11 мая 2001 года № 04-4-05/113-М905 «О налоге на имущество предприятий», налог на имущество предприятий зачисляется в бюджет только по месту нахождения организации (месту государственной регистрации) и месту нахождения обособленных подразделений организации, а не по месту нахождения имущества организации Письмо МНС РФ от 11 мая 2001 года № 04-4-05/113-М905 «О налоге на имущество предприятий»//Справочно-правовая система «Консультант Плюс». .

Форма собственности при исчислении и уплате налога на имущество значения не имеет. Так, согласно письму Минфина РФ от 6 ноября 2001 г. № 04-05-06/85 Письмо Минфина РФ от 6 ноября 2001 г. № 04-05-06/85//Справочно-правовая система «Консультант Плюс»., в случае постановки на баланс организации государственного или муниципального имущества, осуществляемой согласно ГК РФ путем передачи его в хозяйственное ведение или оперативное управление государственным или муниципальным унитарным предприятиям, указанное имущество подлежит налогообложению налогом на имущество предприятий в общеустановленном порядке.

Таким образом, как и прежде, платить налог на имущество должны все российские организации. По-прежнему должны платить налог на имущество иностранные фирмы в том случае, если они осуществляют деятельность на российской территории через постоянные представительства и имеют в собственности недвижимость на территории России.

Под постоянным представительством в целях налогообложения имущества, так же как и в целях налогообложения прибыли, понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную:

- с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

- с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

- продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

- с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности.

Иностранные фирмы, не образующие в России постоянных представительств, также должны платить налог на имущество. Обязанность уплаты налога у таких фирм возникает лишь в отношении объектов недвижимого имущества, находящегося на территории России.

Понятие налогооблагаемого имущества содержится в ст.374 НК РФ - «Объект налогообложения».

Так, объектом налога на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Для иностранных же организаций налогооблагаемым имуществом является движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее этим организациям на праве собственности.

Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Для целей гражданского законодательства «имущество» - объект гражданских прав.

В соответствии со ст.128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Таким образом, для целей налогообложения к имуществу относятся любые вещи, в том числе деньги (валюта РФ и иностранная валюта) и ценные бумаги, но не имущественные права.

В качестве объекта налогообложения для российской организации законодатель определил только имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета Толкушкин А.В. Комментарий к главе 30 Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на имущество организаций» - М.: Экономистъ, 2005. - С.26. .

Таким образом, никакое иное имущество не может рассматриваться в качестве объекта налогообложения. Если конкретное имущество не относится к объектам основных средств по правилам бухгалтерского учета, оно не может быть признанным объектом налогообложения.

Исходя из изложенного, для российских организаций объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность).

Это имущество должно учитываться на балансе в качестве объектов основных средств по правилам бухгалтерского учета. Говоря иначе, налогом должно облагаться имущество, учитываемое на счете 01 «Основные средства», а также материальные ценности, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение) с целью получения дохода. Такое имущество учитывается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

То есть, из числа объектов налогообложения, по сравнению с ранее установленными правилами, исключены, в частности, следующие виды имущества:

- нематериальные активы (счет 04);

- запасы и затраты (счета 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», счет 45 «Товары отгруженные»);

- затраты на приобретение основных средств и строительно-монтажные работы (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»);

- расходы будущих периодов (счет 97).

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, является движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, которое учитывается по правилам российского бухучета.

Для иностранных компаний, не осуществляющих деятельности в России через постоянные представительства, объектом налогообложения признается находящееся на территории РФ недвижимое имущество, принадлежащее этим фирмам на праве собственности (п.3 ст.374 НК РФ).

Не признаются объектами налогообложения:

- земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

- имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Значение понятия «земельный участок» установлено в Земельном кодексе РФ Земельный кодекс РФ от 25 октября 2001 года № 136-ФЗ//Справочно-правовая система «Консультант Плюс». и Федеральном законе РФ «О государственном земельном кадастре» Федеральный закон РФ от2 января 2000 года № 28-ФЗ «О государственном земельном кадастре»//Справочно-правовая система «Консультант Плюс». .

Не признается объектами налогообложения по налогу на имущество организаций имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная служба и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

II. ОСОБЕННОСТИ ПОРЯДКА РАСЧЕТА И УПЛАТЫ НАЛОГА В БЮДЖЕТ

2.1 Правила формирования объекта налогообложения и налоговой базы

Налоговая база - это стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения.

Данное понятие является одним из основных элементов налогообложения, которые должны быть определены в акте законодательства о налогах и сборах для того, чтобы налог считался установленным.

Налоговая база и порядок ее определения по федеральным налогам, региональным налогам и местным налогам устанавливаются НК РФ - ст.ст.53 и 54.

Конкретно нормами главы 30 НК РФ установлены правила определения налоговой базы по налогу на имущество организаций.

В соответствии со ст.375 НК РФ, налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Если же для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Налоговой базой считается среднегодовая стоимость имущества, определяемая налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого объекта за налоговый период как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Так, среднегодовая стоимость имущества за первый квартал, руб.:

И1.1 + И1.2 + И1.3 + И1.4

И 1 кв. = 4

где И1.1 - стоимостная оценка имущества организации по состоянию на 1 января отчетного периода, руб.;

И1.2 - стоимостная оценка имущества по состоянию на 1 февраля года, руб.;

И1.3 - стоимостная оценка имущества по состоянию на 1 марта года, руб.;

И1.4 - стоимостная оценка имущества по состоянию на 1 апреля 2004 года, руб.

Среднегодовая стоимость имущества за полугодие, руб.:

И1.1 + И1.2 + И1.3 + И1.4 + И1.5 + И1.6 + И1.7

Иполуг. = 7

Среднегодовая стоимость имущества за 9 месяцев, руб.:

И1.1 + И1.2 + И1.3 + И1.4 + И1.5 + И1.6 + И1.7 + И1.8 + И1.9 + И1.10

И9 мес. = 10

Среднегодовая стоимость имущества за год, руб.:

И1.1 + И1.2 + И1.3 + И1.4 + И1.5 + И1.6 + И1.7 + И1.8 +

И1.9 + И1.10 + И1.11 + И1.12 + И1.13

Игод = 13

где И1.13 - стоимостная оценка имущества организации по состоянию на 1 января следующего года, руб.

Налоговая база определяется отдельно в отношении:

- облагаемого имущества по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации);

- имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации;

- имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: Учебник. - 4-е изд., пепераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2004. - С.202..

Обложению данным налогом подлежит фактически все имущество, учитываемое в активе баланса на соответствующих счетах бухгалтерского учета, за исключением денежных средств, ценных бумаг и дебиторской задолженности. Поэтому для средств исчисления и уплаты налога на имущество организаций учитывается именно балансовая стоимость имущества, в том числе остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов (с учетом результатов переоценки основных фондов).

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Уполномоченные органы и специализированные организации, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению указанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов.

2.2 Определение налоговой базы по налогу на имущество

Как следует из ст.376 НК РФ, налоговая база определяется отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации, обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, или постоянного представительства иностранной организации, а также в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Если объект недвижимого имущества, подлежащий налогообложению, имеет фактическое местонахождение на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации), в отношении указанного объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте Российской Федерации в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта Российской Федерации.

К таким объектам относятся линии электропередачи, автомобильные и железные дороги, трубопроводы (газопроводы, нефтепроводы), мосты, кабельные линии и т.д.

В отношении такого объекта недвижимого имущества налоговая база определяется отдельно и принимается при исчислении налога в соответствующем субъекте РФ:

- в части, пропорциональной доле балансовой стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта РФ (для объекта российской организации, а также для объекта недвижимого имущества, относящегося к деятельности иностранной организации на территории РФ через постоянное представительство);

- в части, пропорциональной доле инвентаризационной стоимости объекта недвижимого имущества на территории соответствующего субъекта РФ (для объекта, принадлежащего на праве собственности иностранной организации, не осуществляющей деятельности на территории РФ через постоянное представительство, а также объекта, принадлежащего на праве собственности иностранной организации, осуществляющей деятельность на территории РФ через постоянные представительства, но не относящихся к такой деятельности).

Налоговая ставка - величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Данное понятие - один из основных элементов налогообложения, которые должны быть определены в акте законодательства о налогах и сборах для того, чтобы налог считался установленным.

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2%. Ставки могут дифференцироваться в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) облагаемого имущества.

Приказом МНС РФ по налогам и сборам «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и инструкции по ее заполнению» Приказ МНС РФ по налогам и сборам от 23 марта 2004 года № САЭ-3-21/224 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и инструкции по ее заполнению»//Справочно-правовая система «Консультант Плюс». утверждена форма расчетов по налогу на имущество - 1152001 форма по КНД, которая называется «Налоговая декларация по налогу на имущество организаций (расчет по авансовому платежу)».

Кроме этого, данным Приказом утверждена и Инструкция по заполнению налоговой декларации по налогу на имущество организаций. В соответствии с п.1.1 данной Инструкции, налоговая декларация по налогу на имущество состоит из пяти разделов: сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика; расчет налоговой базы и суммы налога (авансового платежа по налогу) в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства; расчет налоговой базы и суммы налога (авансового платежа по налогу) за налоговый (отчетный) период по объекту недвижимого имущества иностранной организации, не относящемуся к ее деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство; расчет налоговой базы и суммы налога (авансового платежа по налогу) по недвижимому имуществу, входящему в состав Единой системы газоснабжения, и по объектам недвижимого имущества российской организации, имеющим место фактического нахождения на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации); расчет среднегодовой (средней) стоимости необлагаемого налогом (подлежащего освобождению) имущества.

На практике особую сложность представляют особенности определения налоговой базы при деятельности предприятий, имеющих в своем составе обосбленные подразделения. Поэтому рассмотрим на практике пример расчета такой базы:

Пример.

Налог необходимо рассчитывать и уплачивать по местонахождению организации и тех ее обособленных подразделений, которые имеют отдельный баланс и расчетный счет.

Организация, расположенная в г.Москве, имеет филиал, находящийся в Ярославской области. Филиал выделен на отдельный баланс и имеет свой расчетный счет. В состав организации входит также подразделение, не имеющее отдельного баланса и расчетного счета, расположенное на территории Московской области.

Среднегодовая стоимость имущества в целом по организации за I квартал 2004 года составила 4 000 000 руб., в том числе по местонахождению организации (месту государственной регистрации) - 2 000 000 руб., по местонахождению филиала - 1 200 000 руб., по местонахождению обособленного подразделения - 800 000 руб. Налоговая база для исчисления налога составит:

- 2 800 000 руб. (2 000 000 + 800 000) - по г.Москве;

- 1 200 000 руб. - по Ярославской области.

Кроме того, налоговую базу нужно будет определять также в отношении недвижимого имущества, которое находится вне местонахождения как самой организации, так и ее обособленных подразделений.

Среднегодовую стоимость имущества организации будут определять так. Сначала нужно будет сложить остаточную стоимость имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и на 1-е число месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом. Полученную сумму затем надо разделить на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу. Отчетными периодами в соответствии со статьей 379 НК РФ признаются первый квартал, полугодие и 9 месяцев, а налоговым - календарный год.

Рассмотрим дополнительный пример.

Предположим, что остаточная стоимость основных средств организации в первой половине 2004 года составит:

200 000 руб. - на 1 января;

160 000 руб. - на 1 февраля;

240 000 руб. - на 1 марта;

220 000 руб. - на 1 апреля;

260 000 руб. - на 1 мая;

280 000 руб. - на 1 июня;

370 000 руб. - на 1 июля.

Среднегодовая стоимость имущества будет равна:

за первый квартал - 210 000 руб. ((200 000 + 160 000 + + 240 000 + 220 000) / 4);

за полугодие - 250 000 руб. ((200 000 + 160 000 + + 240 000 + 220 000 + 260 000 + 280 000 + + 390 000) / 7).

Правда, региональные власти на местах вправе не устанавливать отчетные периоды. В этом случае организации не будут уплачивать авансовые платежи по налогу в течение года, а будут уплачивать налог один раз по окончании налогового периода.

Ст.377 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) - договор, по которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации Гражданское право: учеб.: в 2 т. - 2-е изд., перераб. и доп./Отв.ред. проф. Е.А.Суханов. - М.: Издательство БЕК, 2002. Т.II. Полутом 2. - С.304-327..

Такая налоговая база определяется исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе простого товарищества участником договора простого товарищества, ведущим общие дела.

Каждый участник договора простого товарищества производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность.

В отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора простого товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано для целей налогообложения сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, каждому налогоплательщику - участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей. При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы.

Таким образом, чтобы участники договора могли рассчитать налог, им необходимо иметь сведения:

- об остаточной стоимости общего имущества на 1-е число каждого месяца;

- о доле каждого участника в общем имуществе.

Такие сведения участникам договора должен сообщать участник, ведущий учет общего имущества. Кодексом определен крайний срок сообщения указанных сведений - 20-е число месяца, следующего за отчетным периодом.

Согласно ст.378 НК РФ, имущество, переданное в доверительное управление, а также имущество, приобретенное в рамках договора доверительного управления, подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления.

По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.

Как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 декабря 2002 года № 5861/02, договор доверительного управления - это реальный договор, то есть предполагающий возникновение гражданских прав и обязанностей не ранее передачи имущества учредителем управления доверительному управляющему Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 декабря 2002 года №5861/02//Справочно-правовая система «Консультант Плюс». .

В договоре доверительного управления имуществом должны быть указаны:

- состав имущества, передаваемого в доверительное управление;

- наименование юридического лица или имя гражданина, в интересах которых осуществляется управление имуществом (учредителя управления или выгодоприобретателя);

- размер и форма вознаграждения управляющему, если выплата вознаграждения предусмотрена договором;

- срок действия договора.

Подлежит налогообложению у учредителя доверительного управления как имущество, переданное в доверительное управление, так и имущество, приобретенное доверительным управляющим в рамках договора доверительного управления.

Налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год.

Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении налога вправе не устанавливать отчетные периоды. Но устанавливать иные отчетные (по отношению к предусмотренным в п.2 ст.379 НК РФ) законодательные (представительные) органы субъектов РФ не вправе.

2.3 Льготы по налогу

Налоговые льготы - это полное или частичное освобождение от налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков (юридических лиц или физических лиц), предоставляемое нормами действующего законодательства о налогах и сборах; элемент налогообложения.

Налоговые льготы могут предоставляться по одному или нескольким налогам и сборам.

В Российской Федерации с принятием НК РФ используется термин «льготы по налогам и сборам».

Льготы по налогам и сборам - предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

В соответствии со ст.56 НК РФ нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Ст.381 НК РФ установлены налоговые льготы по уплате налога на имущество организаций.

Так, освобождаются от налогообложения:

- организации и учреждения уголовно-исполнительной системы - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций;

- религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;

- общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, - в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;


Подобные документы

  • Характеристика налога на имущество. Налогоплательщики и налогооблагаемое имущество. Правила формирования объекта налогообложения и налоговой базы. Льготы по налогу. Исчисление и уплата налога на имущество. Перспективы развития налогообложения имущества.

    контрольная работа [23,2 K], добавлен 17.10.2012

  • Экономическая сущность налога на имущество предприятий. Основные принципы налогообложения предприятий-резидентов на территории России. Определение налоговой базы по налогу на имущество. Льготы по налогу. Исчисление и уплата. Перспективы выплаты налога.

    реферат [25,6 K], добавлен 05.07.2008

  • Исследование экономической сущности налога на имущество организаций. Налогоплательщики и налогооблагаемое имущество организаций. Формирование объекта налогообложения и определение налоговой базы по налогу на имущество организаций. Анализ применения льгот.

    курсовая работа [42,1 K], добавлен 01.12.2014

  • Сущность и значение налога на имущество предприятий. Особенности порядка расчета и уплаты налога в бюджет. Правила формирования объекта налогообложения и налоговой базы. Льготы по налогу. Проблемы и перспективы налогообложения имущества предприятий.

    реферат [259,7 K], добавлен 07.07.2008

  • Общая характеристика налога на имущество. Объекты налогообложения и налоговая база. Налогоплательщики - физические и юридические лица, льготы по налогу. Роль имущественных налогов в налогообложении. Проблемы практического применения налога на имущество.

    дипломная работа [332,0 K], добавлен 27.07.2010

  • Нормативно-правовая база налогообложения налога на имущество организаций. Сущность налога на имущество и его значение в экономике страны. Формирование налоговой базы по налогу на имущество организации, порядок его исчисления и уплаты, применение льгот.

    курсовая работа [132,7 K], добавлен 14.05.2014

  • Сущность и значение налога на имущество предприятий. Характеристика налога на имущество. Налогоплательщики и налогооблагаемое имущество. Особенности порядка расчета и уплаты налога в бюджет. Проблемы налогообложения имущества предприятий.

    дипломная работа [164,0 K], добавлен 11.09.2006

  • Изучение налога на имущество, выявление недостатков и разработка путей их устранения на предприятии ООО "Мегалюм". Порядок расчетов с бюджетом по налогу на имущество организации. Порядок применения налоговых льгот, исчисления и уплаты налога на имущество.

    курсовая работа [110,6 K], добавлен 26.05.2014

  • Сущность и значение налога на имущество организаций, проблемы и практическое применение. Формирование объекта налогообложения и определение налоговой базы. Понятие налоговых льгот, суть декларации. Особенности порядка исчисления и уплаты налога в бюджет.

    курсовая работа [67,3 K], добавлен 10.12.2010

  • Нормативное регулирование, объект налога, порядок исчисления налоговой базы налога на имущество физических и юридических лиц, налоговый период. Принципы имущественного налогообложения: налогоплательщики и налогооблагаемое имущество, исчисление и льготы.

    курсовая работа [33,7 K], добавлен 04.06.2009

Работы в архивах красиво оформлены согласно требованиям ВУЗов и содержат рисунки, диаграммы, формулы и т.д.
PPT, PPTX и PDF-файлы представлены только в архивах.
Рекомендуем скачать работу.