Международные принципы налогового регулирования трансфертного ценообразования

Размещено на http://www.allbest.ru/

Международные принципы налогового регулирования трансфертного ценообразования

Структура налоговых систем в большинстве стран в значительной степени базируется на налогообложении финансового результата компаний. Размер налоговой базы по налогу на прибыль корпораций, налогу на прирост капитала определяется, как известно, величиной прибыли. Последняя же формируется исходя из величины полученных компанией или предприятием доходов и объема произведенных расходов. При этом цены, по которым заключаются сделки, являются ключевым фактором, влияющим на размер доходов и расходов. Ценообразование дает широкие возможности для распределения прибыли между зависимыми организациями, и, естественно, такое распределение осуществляется в порядке, наиболее выгодном в целом для холдинга. Для такой системы установления цен в международной практике принят термин "трансфертное ценообразование".

Следует отметить, что манипулирование ценами во внутрихолдинговых операциях приводит не только к перераспределению прибыли между зависимыми компаниями, но и к перемещению налоговых баз между странами. Когда эти организации находятся в разных странах, рост налоговой базы в одной стране ведет к пропорциональному сокращению базы в другой. Как результат, между государствами возникает "налоговая конкуренция".

В связи с этим вопросы налогового регулирования трансфертного ценообразования во всем мире приобрели исключительную актуальность, при этом надо признать, что они являются достаточно сложными для решения.

В настоящее время в России налоговое регулирование трансфертных цен осуществляется в соответствии со ст. ст. 20 "Взаимозависимые лица" и 40 "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения" Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Следует, однако, признать, что положения этих статей практически не работают: об этом свидетельствуют как результаты контрольных мероприятий, так и арбитражная практика.

Для решения данной проблемы Правительство РФ внесло в Государственную Думу законопроект N 305289-5, направленный на совершенствование принципов определения цен для целей налогообложения. Данный законопроект был принят 19.02.2010 в первом чтении, а 08.07.2011 - после приближения большинства положений законопроекта к международным принципам трансфертного ценообразования - в третьем чтении.

За прошедшее время Минфин России совместно с ФНС России и Комитетом Государственной Думы по бюджету и налогам провели не одну дискуссию по основным положениям указанного законопроекта с участием широкого круга экспертов и консультантов, представителей российского и международного бизнес-сообщества, зарубежных налоговых и финансовых органов, а также международных финансовых организаций. По результатам обсуждения в адрес правительственного законопроекта был высказан ряд замечаний и предложений, направленных, с одной стороны, на повышение эффективности налогового контроля, снижение возможностей для уклонения от налогообложения, а с другой стороны, на снижение издержек по исполнению налогового законодательства для добросовестных налогоплательщиков.

Важно подчеркнуть, что нормы, заложенные в законопроекте, во многом соответствуют международным принципам регулирования трансфертного ценообразования, выработанным многолетней практикой налогового администрирования развитых стран. Несмотря на определенные специфические черты, присущие антитрансфертному законодательству отдельных государств, в его основу практически повсеместно положено Руководство по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых ведомств, принятое Комитетом по налоговым вопросам Организации по экономическому сотрудничеству и развитию 25.06.1995, к которому мы неоднократно станем обращаться в дальнейшем (далее - Руководство) <1>.

Данный документ содержит единые правила трансфертного ценообразования, соблюдение которых позволит избежать двойного налогообложения и снизить вероятности споров между налоговыми органами разных государств. В конечном итоге понимание и соблюдение "правил игры" позволит компаниям долгосрочно планировать свою деятельность на рынках различных государств, тем самым управляя своими налоговыми рисками.

Рассмотрим ключевые принципы, используемые в международной практике регулирования трансфертного ценообразования.

Принцип "вытянутой руки"

В основе контроля за трансфертным ценообразованием в международной практике лежит принцип "вытянутой руки" (arm's length principle). Изначально он был сформулирован в ст. 9 Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал и означает, что когда "условия сделки между двумя предприятиями в их финансово-хозяйственной деятельности отличаются от условий таких же сделок, которые могли быть совершены независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая могла быть получена одним из предприятий, но не была получена вследствие условий сделки, может быть включена в прибыль этого предприятия и, соответственно, подвергнута налогообложению" <2>.

Таким образом, ценой сделки по принципу "вытянутой руки" является рыночная цена (или диапазон цен) на товар (работу, услугу), сложившаяся между независимыми предприятиями при взаимодействии спроса и предложения на рынке сопоставимых (однородных, идентичных) товаров (работ, услуг) между сопоставимыми предприятиями и в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Поэтому применение принципа "вытянутой руки" при контроле за трансфертным ценообразованием основывается на сопоставлении условий контролируемых сделок, объектом которых являются сопоставимые товары (работы, услуги), и неконтролируемых сделок, т.е. сделок между независимыми предприятиями. Подобные сопоставимые независимые компании логично называть конкурентами рассматриваемой компании, так как с точки зрения рыночной экономики они нацелены на один и тот же сегмент рынка и выходят на него с сопоставимой продукцией.

Вместе с тем, как показывает опыт налогового администрирования иностранных государств, на практике возникают немалые трудности при применении названного принципа. Так, например, взаимозависимые компании могут заключать сделки, которые независимые компании вообще не стали бы заключать. В этом случае установить, на каких условиях была бы заключена подобная сделка независимыми компаниями, практически невозможно. Обнажается другая проблема, которую, впрочем, не назовешь новой: о получении достаточной информации о сделках и компаниях.

При этом необходимо учитывать, что согласно Руководству ОЭСР налоговые органы и налогоплательщики при обосновании трансфертного ценообразования должны пользоваться открытыми источниками информации.

Анализ сопоставимостей сделок и компаний

Из экономической теории известно, что цена формируется на основе спроса и предложения. При этом в условиях конкурентной рыночной среды на фактическую цену влияет множество дополнительных факторов, связанных со спецификой товаров, маркетинговой стратегией компаний и многим другим. Руководство ОЭСР, а именно гл. II - III, достаточно подробно описывает методику анализа и отбора независимых сопоставимых сделок и организаций.

При оценке сопоставимости сделок используются следующие аналитические методы:

характеристика товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки;

функциональный анализ;

анализ контрактных условий;

анализ экономических обстоятельств деятельности;

оценка бизнес-стратегии.

1. Характеристика товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки. Определение характерных свойств предмета контролируемой сделки направлено на выявление важных признаков, которые позволяют сопоставить его с аналогичными предметами неконтролируемых сделок. Такими признаками являются:

- при передаче материальных активов - их физические характеристики, качество, надежность, доступность и объем поставок;

- при передаче нематериальных активов - форма сделки (лизинг или продажа), тип актива (патент, торговая марка, ноу-хау), срок действия, степень защиты, ожидаемая выгода от использования этих активов;

- при предоставлении услуг - природа, степень и длительность оказания услуги.

2. Функциональный анализ является самым важным и наиболее трудоемким при проведении анализа сопоставимостей. Он направлен на идентификацию экономически существенных действий и принятых обязательств зависимых и независимых организаций, выявление характера взаимоотношений между зависимыми компаниями. На основе данной информации дается оценка справедливости компенсации по предмету сделки, принимается решение о выборе метода определения трансфертных цен.

На этапе функционального анализа важно определить функции, выполняемые сторонами рассматриваемой сделки, принимаемые коммерческие риски, которые возникают при выполнении тех или иных функций, а также имеющиеся у сторон активы.

Экономическое владение активами является необходимым элементом функционального анализа. Особенно важно установить экономическую собственность на нематериальные активы. Если дочерняя компания не владеет таковыми, например не вовлечена в работу по НИОКР или развитию и продвижению торговой марки (собственной или корпорации), то размер вознаграждения по сделке и в целом уровень прибыльности будет ниже, чем если бы компания осуществляла эти функции.

Руководством ОЭСР предусмотрено следующее разделение функций, выполняемых сторонами сделки: проектирование, производство, монтаж, проведение НИОКР, обслуживание, снабжение и доставка товаров, маркетинг и реклама, транспортировка, финансирование и управление. Поскольку данный перечень не является исчерпывающим, налоговые органы могут самостоятельно определять иные функции для выявления среди сделок между независимыми организациями наиболее сопоставимых.

Пример. В функции дочерней компании, реализующей продукцию головной организации по дистрибьюторскому договору, могут входить: организация доставки и транспортировки продукции, хранение, монтаж, обслуживание (в том числе послепродажное), маркетинг и реклама, административные функции (в части управления персоналом, ведения бухгалтерского учета, представления отчетности). В то же время такая дочерняя компания не будет осуществлять функции по проектированию, производству, проведению НИОКР, финансированию (в части управления денежными потоками), ценообразованию (включая определение существенных условий контрактов).

Среди выполняемых функций могут быть рутинные и нерутинные.

В соответствии с международной практикой рутинные функции осуществляются стороной сделки, которая не владеет значительными нематериальными активами и не принимает на себя существенных рисков; нерутинные функции осуществляются стороной сделки, берущей на себя основные предпринимательские риски и обладающей основными нематериальными активами, что может повлиять на цену рассматриваемой сделки и при определении трансфертной цены потребует дополнительных корректировок.

Пример. При проверке на предмет трансфертного ценообразования компании, производящей автомобили, целесообразно сопоставлять с независимыми компаниями не ее саму, а ее дочернюю компанию - дистрибьютора. Это связано с тем, что сравнение компаний-автопроизводителей крайне сложно и малоэффективно ввиду широкого спектра различий в технологиях производства автомобилей и значительного объема уникальных НИОКР.

Как показывает практика, контроль независимых организаций, осуществляющих рутинные функции, является менее сложным и не требует проведения существенных корректировок.

В этом случае налоговые органы получают возможность определения рыночного уровня цен по сделке в одностороннем порядке путем расчета рыночного уровня компенсации стороне сделки, выполняющей рутинные функции.

В Руководстве ОЭСР отмечается, что с теоретической точки зрения степень и объем выполняемых компанией функций предполагают принятие определенных рисков, связанных с их выполнением, и, следовательно, компенсацию за риск. Однако на практике результат может значительно колебаться как в большую, так и в меньшую сторону в зависимости от того, насколько опасны такие риски и насколько высока вероятность их реализации.

В ходе функционального анализа исследуются следующие виды рисков:

1) рыночные - риск снижения спроса на продукцию, риск изменения производственной себестоимости (рост издержек), риск снижения цен на аналогичную продукцию на рынке, риск затоваривания;

2) инвестиционные - риски получения убытков при инвестировании в основные фонды или в НИОКР;

3) финансовые - риски получения убытков вследствие изменения курсов валют, процентных ставок, платежеспособности контрагентов.

Кроме того, есть риски, связанные с реализацией некачественной продукции, гарантийным обслуживанием.

В Руководстве ОЭСР подчеркивается тесная взаимосвязь между функциями и рисками: выполняемые компаниями функции определяют и распределение рисков между ними.

Пример. Если компания-дистрибьютор берет на себя обязательства по ведению маркетинговой и рекламной кампании, рискуя при этом собственными ресурсами, она вполне естественно рассчитывает на соразмерно большую прибыль, чем если бы она действовала как простой агент, компенсирующий свои расходы по контракту и получающий доход соразмерно затраченным средствам.

В то же время распределение рисков должно соответствовать экономическому смыслу сделки. Действия сторон по сделке дают наиболее полную картину действительного распределения риска.

Пример. Производитель продает какой-либо товар зависимой дистрибьюторской компании, расположенной в другой стране. По договору компания-дистрибьютор принимает на себя все риски, связанные с колебаниями валютного курса. В то же время, если налоговыми органами будет установлено, что величина трансфертной цены, по которой осуществляется сделка, установлена таким образом, чтобы оградить компанию-дистрибьютора от эффектов колебания курсов валют, то они могут подвергнуть сомнению смысл подобного распределения валютного риска. трансфертный ценообразование риск финансовый

Несомненно, существует достаточно большое число различных рисков, которые ни одна из сторон не может контролировать в сколько-нибудь существенной степени (например, общий риск делового цикла). Такие риски, в соответствии с принципом "вытянутой руки", распределяются любой из сторон сделки. В этом случае анализ, проводимый налоговыми органами, должен быть направлен на то, чтобы определить, до какой степени каждая из сторон распределяет подобные риски.

3. Анализ контрактных условий. В сделках, отвечающих рыночным принципам, контрактные условия прямо или косвенно характеризуют степень распределения между сторонами сделки ответственности, рисков и экономической выгоды. В то же время нередки ситуации, когда стороны по сделке выполняют функции, не прописанные в заключенном между ними контракте. В таком случае деловые отношения между сторонами должны отвечать экономическим принципам, на которых строятся отношения между независимыми организациями.

Сотрудничество независимых организаций основывается на принципе "расхождения интересов", когда стороны проявляют стремление держать друг друга в рамках заключенного контракта (то есть правового поля), что и позволяет снижать уровень риска. При обоюдной заинтересованности или невозможности исполнения договора одной из сторон предусматривается возможность его пересмотра.

В случае взаимозависимых (ассоциированных) организаций принцип "расхождения интересов" может не соблюдаться, поэтому важно установить, какая из сторон выполняет (или не выполняет) условия договора и какие его условия являются мнимыми. Дальнейший анализ направлен на выявление реальных условий осуществления сделки, взаимоотношений между ее участниками, определение иных связей, в том числе с использованием информации, полученной от третьих лиц.

4. Анализ экономических обстоятельств деятельности. Уровни рыночных цен, на основании которых осуществляются сделки между независимыми организациями, могут значительно расходиться на разных рынках, даже если речь идет об идентичных товарах (работах, услугах). Поэтому для достижения наибольшей сопоставимости должны сравниваться рынки, на которых ведут свою деятельность как независимые, так и взаимозависимые организации. Если же сравнить рынки не представляется возможным, вносятся корректировки к цене сделки.

В Руководстве для определения сопоставимости рынков содержится ряд ключевых параметров:

- географическое расположение;

- объем рынка;

- уровень спроса и предложения на рынке в целом и в определенных регионах;

- покупательная способность;

- степень конкуренции и позиции, занимаемые покупателями и продавцами (в том числе степень их доминирования);

- доступность взаимозаменяемых товаров и услуг;

- характер и степень государственного регулирования рынка;

- себестоимость производства, включая затраты на землю, труд, капитал, транспортные расходы;

- уровень рынка (розничный или оптовый);

- дата и время сделки.

5. Оценка бизнес-стратегии.

Среди факторов, определяющих сопоставимость сделок и организаций для целей трансфертного ценообразования, необходимо учитывать и бизнес-стратегию компании, что подразумевает исследование множества аспектов ее деятельности, в том числе делового цикла компании.

Так, начало нового бизнеса, внедрение инноваций и разработка новой продукции, продвижение товаров на новый рынок или увеличение доли на старом рынке способствуют повышенным издержкам и принятию дополнительных рисков на первоначальном этапе, что может привести к получению убытков.

В целом по итогам анализа сопоставимостей налоговые органы и налогоплательщик формируют досье, в котором отражается характеристика контролируемой сделки и ее участников. Далее, в зависимости от доступности информации о сопоставимых сделках и/или компаниях, принимается решение о том, каким методом определять трансфертные цены, как рассчитывать рыночную цену сделки или рентабельность сопоставимых по характеру деятельности, выполняемым функциям и принимаемым рискам компаниям.

Методы определения трансфертных цен

Действующим законодательством Российской Федерации, а именно ст. 40 НК РФ, предусмотрены методы определения соответствия цен сделок рыночному уровню. Их можно назвать "традиционными методами" определения трансфертных цен:

1) метод сопоставимой неконтролируемой цены (Comparable Uncontrolled Price Method - CUP);

2) метод цены последующей реализации (Resale Price Method);

3) затратный метод (Cost-Plus Method).

В отличие от рекомендаций ОЭСР в НК РФ, во-первых, предусмотрена строгая иерархия методов (в вышеуказанной последовательности) и, во-вторых, исключается возможность использования других методов, в частности основанных на анализе прибыльности сделок. К этой последней категории методов ОЭСР относят метод чистой прибыльности по сделке <3> (Transactional Net Margin Method - TNMM) и метод распределения прибыли (Profit Split Method).

В последней редакции Руководства от июля 2010 г. содержится уточнение, что избираться должен метод, "наиболее соответствующий обстоятельствам дела". Данное правило устраняет приоритетность использования традиционных методов определения трансфертных цен по сравнению с методами, основанными на прибыльности сделок. В старой редакции Руководства применение последних методов допускалось только в исключительных случаях, когда невозможно ввиду отсутствия данных или их недостаточности использовать один из традиционных методов.

При выборе метода определения трансфертных цен налогоплательщики и налоговые органы должны исходить из относительных преимуществ и недостатков каждого из них, уместности рассматриваемого метода с учетом сущности контролируемой сделки (устанавливается в рамках анализа сопоставимостей) и доступности надежной информации по сопоставимым сделкам и компаниям.

Более того, ОЭСР позволяет использовать и другие методы определения трансфертных цен при условии, что рассчитываемая цена не нарушает принципа "вытянутой руки".

В то же время в Руководстве ОЭСР сохраняется архаичная оговорка о предпочтительности использования традиционных методов по сравнению с методами, основанными на анализе прибыльности сделок, в тех случаях, когда обстоятельства дела позволяют с равной степенью достоверности применять и те, и другие методы. По нашему мнению, крайне сложно представить, чтобы в каждом, достаточно уникальном, деле по трансфертному ценообразованию одинаково объективными выглядели разные методы.

Предварительные соглашения о ценообразовании

В целом система налогового регулирования трансфертных цен в связи с множеством возможных подходов к определению рыночности цен создает неудобства как для организаций, так и для налоговых ведомств: необходимо искать сопоставимые цены, доказывать возможность использования того или иного метода ценообразования. Для упрощения отношений в этой сфере в мировой практике используются "предварительные соглашения о ценообразовании" (advance pricing arrangements). В них закрепляются условия определения цены для целей налогообложения и срок его действия. Таким образом, налогоплательщик может "спать спокойно" в течение всего срока действия соглашения, а налоговое ведомство - точно прогнозировать налоговые поступления. Как правило, за рассмотрение и заключение соглашения сборы не взимаются. Исключением из правила являются Дания, Канада и США. В США размер пошлины может колебаться от 5 до 50 тыс. долл. в зависимости от категории налогоплательщика и количества сделок, предусмотренных в соглашении.

Рассмотренные нами подходы и рекомендации, изложенные в таком фундаментальном документе, как Руководство ОЭСР, и регулирующие вопросы налогообложения при трансфертном ценообразовании, базируются на достаточно глубоком экономическом и финансовом анализе деятельности хозяйствующих субъектов. Эти подходы и рекомендации позволяют выстраивать эффективную налоговую систему, базирующуюся на действенном налоговом контроле, задачей которого является борьба с уклонением от уплаты налогов и предотвращение неправомерного перемещения налоговой базы за пределы территории РФ.

В России введение новых правил регулирования трансфертных цен планируется на 1 января 2012 г. Подготовленный к третьему чтению Государственной Думой законопроект отражает основные принципы, наработанные международной практикой. При этом очевидно, что после принятия данного законопроекта потребуется определенное время для его апробирования и встраивания новых принципов в действующую налоговую систему. Как показывает опыт зарубежных государств, настройка системы занимает до пяти лет - это период, который позволяет понять и принять новые "правила игры" субъектам налоговых правоотношений: налогоплательщикам, налоговым и судебным органам.

Размещено на Allbest.ru