По строкам 2110-2220 приводится информация о доходах и расходах от обычной деятельности, где раскрываются показатели выручки от продажи продукции (работ, услуг) и полной себестоимости, сформированные нарастающим итогом за год на счете 90 "Продажи”. Выручка (строка 2110) - сумма, учтенная по кредиту счета 90 "Продажи" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками”. Из общего объема выручки исключаются суммы НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных платежей.

Показатель "Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг" является обобщающим. В случае осуществления нескольких видов деятельности организации должны раскрыть доходы обособленно по каждому виду деятельности, если они существенны для характеристики финансового состояния организации. Для этого можно использовать свободные строки и расположить их ниже рассмотренного показателя. Себестоимость продаж (строка 2120) - показатель раскрывает величину затрат, связавших с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, выручка от продажи которых отражена в строке 2110 отчета о прибылях и убытках. Для целей формирования финансового результата себестоимость определяется на базе расходов по обычным видам деятельности. Порядок признания расходов определен ПБУ10/99 "Расходы организаций”.

Валовая прибыль (убыток) (строка 2100) - показатель определяется как разница между выручкой от продажи продукции (работы, услуг) и величиной себестоимости.

Коммерческие расходы (строка 2210) - затраты организации, связанные с продажей продукции и учтенные на счете 44 "Расходы на продажу”. Коммерческие расходы могут признаваться в бухгалтерском учете полностью в году их признания или распределяться между проданной и непроданной (отгруженной) продукцией. Способ признания расходов на продажу должен быть оговорен в учетной политике и раскрыт в пояснительной записке.

Управленческие расходы (строка 2220) - показатель применяется в организациях, которые в соответствии с учетной политикой формируют сокращенную себестоимость продукции (работ, услуг). В этом случае управленческие расходы собираются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и списываются в полной сумме в кредит счета 90 "Продажи”. В случае отнесения управленческих расходов на себестоимость продукции (Д-т счета 20 К-т счета 26) их величина будет включена в показатель "Себестоимость продукции, работ, услуг" по строке 2120 отчета о прибылях и убытках. Следовательно, по статье "Управленческие расходы" можно поставить прочерк или не приводить ее в отчете. Прибыль (убыток) от продаж (строка 2200) - итоговый показатель между доходами и расходами по обычным видам деятельности, который определяется путем вычитания из показателя "Валовая прибыль" величины коммерческих и управленческих расходов.

Строка 2200 = строка 2100 - строка 2210 - строка 2220.

В нижеприведенных строках отчета о прибылях и убытках раскрывается информация о прочих доходах и расходах. Доходы от участия в других организациях (строка 2310) - отражается величина дивидендов по акциям, процентам по вкладам в уставный капитал других организаций, в том числе дочерних и зависимых обществ. Основанием для признания является решение собрания учредителей организаций, распределяющих прибыль между участниками. Чаще всего такие события относятся к событиям после отчетной даты: Д-т счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" К-т счета 91 "Прочие доходы и расходы”.

Проценты к получению (строка 2320) - сумма процентов, которые организация должна получить по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам, предоставленным займам, а также за хранение денежных средств на счетах в банках. Доходы организации в виде процентов отражаются записью: Д-т счета 76 "Расчеты с разными дебиторами кредиторами" К-т счета 91 Прочие доходы и расходы”. Проценты начисляются за каждый истекший отчетный период исходя из условий договора. При этом условия признания процентов в бухгалтерском учете аналогичны условиям признания выручки от реализации продукции.

Проценты к уплате (строка 2330) - проценты, которые организация должна уплатить по собственным долговым ценным бумагам, кредитам и займам. Расходы в виде процентов отражаются записью: Д-т счета 91 "Прочие доходы и расходы" К-т счета 66 "Расчеты по краткосрочным займам и кредитам”, 67 "Расчеты по долгосрочным займам и кредитам”. Проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договоров.

Прочие доходы (строка 2340) - раскрывается величина расходов, признаваемых таковыми в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организаций”: штрафы, пени, неустойки к получению за нарушение условий хозяйственных договоров (Д-т счета 76 К-т счета 91);

стоимость активов, полученных безвозмездно, признание государственной помощи (Д-т счета 98 К-т счета 91);

поступления, связанные с возмещением организации убытков (Д-т счета 76 К-т счета 91);

прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (Д-т разных счетов К-т счета 91);

суммы кредиторской и депонентской задолженности, списанные по истечению сроков исковой давности (Д-т счетов 60, 76 К-т счета 91);

положительные курсовые разницы (Д-т счетов 50, 52, 60, 62, 71 и др. К-т счета 91);

излишки, выявленные при инвентаризации (Д-т счетов 01, 10, 41 и др. - К-т счета 91) и т.д.;

доходы (выручка без НДС и иных аналогичных платежей) продажи основных средств, материальных ценностей, иностранной валюты и прочего имущества организации;

плата за пользование объектами основных средств, переданными по договору текущей аренды (если это не является основным видом деятельности);

лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (если это не является основным видом деятельности); прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества); суммы дооценки основных средств (нематериальных активов) в пределах суммы уценки этого основного средства (нематериального актива) в предыдущие отчетные периоды, отнесенной на прочие расходы;

доходы, которые могут возникнуть в результате чрезвычайных обстоятельств: суммы страхового возмещения, стоимость материальных ценностей, оставшихся от списания непригодных к дальнейшему восстановлению и дальнейшему использованию активов организации и др. Начисление доходов отражается записями: Д-т счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, 62 "Расчеты с покупателями заказчиками" К-т счета 91 "Прочие доходы и расходы”.

Прочие расходы (строка 2350) - отражается величина расходов, признаваемых ими в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организаций":

штрафы, пени, неустойки - к уплате за нарушение условий хозяйственных договоров (Д-т счета 91 К-т счетов 62, 76, 60);

возмещения другим организациям убытков (Д-т счета 91 К-т счета 76); - убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году (Д-т счета 91 К-т разных счетов);

суммы дебиторской задолженности, списанные по истечении сроков исковой давности (Д-т счета 91 - К-т счетов 62, 76);

отрицательные курсовые разницы (Д-т счета 91 К-т счетов 52, 60, 62, 71 и др.);

недостачи, выявленные при инвентаризации, по которым виновные не установлены (Д-т счета 91 К-т счета 94) и т.д.;

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, материальных ценностей, валюты и прочего имущества организаций (Д-т счета 91 К-т счетов 01, 10, 57 и проч.);

расходы, связанные с предоставлением во временное пользование объектов основных средств (амортизация: Д-т счета 91 К-т счета 02; капитальный ремонт: Д-т счета 91 К-т счетов 10, 70, 69, 60 и проч.);

расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие интеллектуальной собственности (Д-т счета 91 К-т счетов 04 и др.);

расходы, связанные с оплатой услуг, предоставляемых кредитами организациями (Д-т счета 91 К-т счета 51);

отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам: Д-т счета 91 К-т счета 63; резервы под снижение стоимости материальных ценностей: Д-т счета 91 К-т счета 14; резервы под обесценение финансовых вложений: Д-т счета 91 К-т счета 59);

убыток, полученный организациями в результате совместной деятельности (Д-т счета 91 - К-т счета 76); "

региональные и местные налоги (Д-т счета 91 К-т счета 68);

сумма уценки основных средств (нематериальных активов) сверх суммы его дооценки, зачисленной в добавочный капитал при переоценке в предыдущие отчетные периоды;

чрезвычайные расходы: потери, возникшие в результате чрезвычайных обстоятельств: стихийного бедствия, пожара, аварии и др.

Эти расходы также учитывают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы”. Прочие расходы могут не показываться в отчете о прибылях убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам, когда:

соответствующими правилами бухгалтерского учета это предусмотрено или не запрещено;

расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате факта хозяйственной деятельности, не существенны для характеристики финансового положения организации. В вышеперечисленных случаях в отчете о прибылях и убытках может быть показано сальдо доходов и расходов.

Прибыль (убыток) до налогообложения (строка 2300) - определяется расчетным путем: "Прибыль (убыток) от продаж” плюс прочие доходы минус прочие расходы:

Строка 2300 = строка 2200 + строка 2310 + строка 2320 - строка 2330 + строка 2340 - строка 2350 [8].

Дальнейшее формирование показателей отчета производят с выполнением требований, установленных ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" [9].

Текущий налог на прибыль (строка 2410) - это сумма начисленного к уплате в бюджет налога на прибыль. Его величина, исчисленная за отчетный период, отражается в налоговой декларации по налогу на прибыль. В бухгалтерском учете сумма налога на прибыль формируется с учетом требований ПБУ 18/02 следующим образом:

±ТНП = ±УРНП (УДНП) + ИОНА - ИОНО + ПНО - ПНА,

где ТНП - текущий налог на прибыль (налог, рассчитанный по данным налогового учета) или текущий налоговый убыток; УРНП (УДНП) - условный расход (+) по налогу на прибыль (налог, рассчитанный по данным бухгалтерского учета: Д-т счета 99 К-т счета 68) или условный доход (-) по налогу на прибыль, отраженный записью: Дебет счета 68 Кредит счета 99 (если по данным бухгалтерского учета получен убыток);

ИОНА - изменения отложенного налогового актива (сумма налога на прибыль, которая в отчетном периоде увеличивает сумму налога, начисленного в бюджет (Д-т счета 09 К-т счета 68), а в будущих налоговых периодах будет принята к вычету (Д-т счета 68 К-т счета 09), что означает разницу между дебетовым и кредитовым оборотом по счету 09, где этот счет был использован в корреспонденции со счетом 68;

ИОНО - изменения отложенного налогового обязательства (сумма налога на прибыль, которая в отчетном периоде исключена из расчета налога (Д-т счета 68 К-т счета 77), а в будущих отчетных периодах будет принята к начислению (Дебет счета 77 Кредит счета 68), что означает разницу между кредитовым и дебетовым оборотом по счету 77, где этот счет был использован в корреспонденции со счетом 68;

ПНО - постоянное налоговое обязательство (сумма налога на прибыль которая приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде и не принимается к вычету в следующих налоговых периодах) (Д-т счета 99 К-т счета 68);

ПНА - постоянный налоговый актив (сумма налога на при - быль которая приводит к уменьшению налога на прибыль в от - четном периоде и не принимается к вычету в следующих налоговых периодах) (Д-т счета 68 К-т счета 99). Постоянные налоговые обязательства (активы) (строка 2421). Информация о ПНО (ПНА) в отчете о прибылях и убытках сальдируется и показывается в виде разницы по этой строке. При этом под ПНА понимают сумму налога на прибыль, которая исключается из расчета налога на прибыль в отчетном периоде и не признается в следующих налоговых периодах: Д-тсчета 68 К-т счета 99.

ПНО, наоборот, увеличивает сумму налога на прибыль в отчетном периоде единовременно: Д-т счета 99 К-т счета 68. Постоянное налоговое обязательство определяется как про - изведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.

Постоянные разницы возникают в результате:

превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, над расходами, принимаемыми для целей налогообложения прибыли в пределах норм;

непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с безвозмездной передачей имущества другим организациям;

образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени не будет принят для уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

непризнания для целей налогообложения прибыли убытка, связанного с появлением разницы между балансовой и согласованной стоимостью имущества при внесении его в уставный капитал других организаций;

прочих аналогичных различий.

Изменения отложенных налоговых обязательств (ИОНО) (строка 2430). Заполняя эту строку, следует учитывать то, что отложенные налоговые обязательства равняются величине налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, умноженных на ставку налога на прибыль. Их начисление отражается записью Д-т счета 68 К-т счета 77. В следующем налоговом периоде часть ОНО увеличивает сумму налога на прибыль: Д-т счета 77 К-т счета 68. ОНО, списанные на счет прибылей и убытков при выбытии актива, по которому они были рассчитаны, в сумме, на которую не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих пе-риодов, отражаются так: Д-т счета 77 "Отложенное налоговое обязательство" К-т счета 99 "Прибыли и убытки”. Таким образом, по этой строке должна найти отражение разница между кредитовым и дебетовым оборотом за отчетный период по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства”. Если кредитовый оборот (начисление обязательств) превышает дебетовый (списание или погашение ОНО), то результат уменьшит прибыль (увеличит убыток). В противном случае прибыль будет увеличена (убыток уменьшен). От этих обстоятельств зависит порядок записи по строке 2430 (в круглых скобках или без скобок). Изменения отложенных налоговых активов (ИОНА) (2450). Отметим, что признание ОНА в бухгалтерском учете отражается записью: Д-т счета 09 К-т счета 68. В отчетном периоде могут быть приняты к вычету суммы налога на прибыль, признанные в прошлых отчетных периодах: Д-т счета 68 К-т счета 09. Кроме того, ОНА, списанные на счет прибылей и убытков при выбытии актива, по которому они были рассчитаны, в сумме, на которую не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих периодов, отражается так: Д-т счета 99 "Прибыли и убытки” К-т счета 09 "Отложенные налоговые активы”. Для заполнения указанной строки необходимо определить разницу между признанными в отчетном периоде и принятыми к вычету (списанными) активами (разница между дебетовым и кредитовым оборотом по счету 09). Таким образом, показатель ОНА может получиться как с положительным, так и с отрицательным значением. Если эта разница положительная, то результат прибавляют к прибыли до налогообложения (уменьшают убыток). Если разница отрицательная, то полученный результат нужно вычитать из прибыли (прибавлять к убытку) и отражать в круглых скобках. По строке

"Прочее” (2460) могут отражаться суммы штрафных санкций за просрочку платежей, занижение налоговых баз и т.п. Чистая прибыль (убыток) (строка 2400) рассчитывается по формуле

ЧП = ПН - ТНП ± ИОНА ± ИОНО,

где ЧП - чистая прибыль (убыток) за отчетный период (строка 2400);

ПН - прибыль (убыток) до налогообложения (строка 2300);

ТНП - текущий налог на прибыль (строка 2410);

ИОНО - изменение отложенных налоговых обязательств, т.е. разница между признанными к уменьшению налога на прибыль (кредитовый оборот счета 77) и начисленными суммами налога на прибыль (дебетовый оборот счета 77) в отчетном периоде (строка 2430);

ИОНА - изменение отложенных налоговых активов, т.е. разница между признанной величиной (дебетовый оборот счета 09) и принятой к вычету (кредитовый оборот счета 09) в отчетном периоде (строка 2450). Показатель "Чистая прибыль (убыток) ” информирует пользователя о финансовом результате деятельности организации за от - четный период и является базой для распределения прибыли между учредителями (акционерами). Построчная формула для определения величины чистой прибыли будет выглядеть так: строка 2400 = строка 2300 - строка 2410 - строка 2421 - строка 2430 + строка 2450. Подведя итог, приведем алгоритм расчета показателя "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) ”, который раскрывается в бухгалтерском балансе по строке 1370 и формируется в следующем порядке:

1) валовая прибыль (убыток) - разница между выручкой-нетто и производственной (полной или сокращенной) себестоимостью продаж;

2) прибыль (убыток) от продаж - разница между валовой прибылью и величиной управленческих расходов и коммерческих расходов;

3) прибыль (убыток) до налогообложения - разница между прибылью (убытком) от продаж и прочими доходами и расходами;

4) чистая прибыль (убыток) - разница между прибылью (убытком) до налогообложения и величиной начисленного текущего налога на прибыль, с учетом ПНО (ПНА), ОНО и ОНА, атакже начисленных штрафных санкций за нарушение налогового законодательства;

5) нераспределенная прибыль (убыток) - разница между чистой прибылью (убытком) и суммой доходов, начисленных учредителям, а также с учетом иных решений о распределении чистой прибыли отчетного года.

Показатель "Чистая прибыль (убыток) ”, рассчитанный в отчете о прибылях и убытках, может соответствовать разнице между показателями на начало и конец отчетного периода по строке "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) ” бухгалтерского баланса, если прибыль не распределяется между учредителями в течение отчетного периода. В противном случае увязать эти показатели не представляется возможным. Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) (строка 2510). Здесь показывают результаты от переоценки внеоборотных активов, для покрытия которых был использован добавочный капитал. Его определяют на основании оборотов по счету 83, субсчету "Результат от переоценки внеоборотных активов”, вычитая из кредитового оборота дебетовый.

Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода (строка 2520). По этой строке приводится сальдируемый результат, полученный в результате движении капитала по таким хозяйственным операциям, как:

использование резервного капитала на погашение облигаций акционерного общества (Дебет 82 Кредит 66,67);

отнесение суммы разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость (Дебет 75 Кредит 83);

распределение сумм добавочного капитала между учредителями (Дебет 83 Кредит 75) и др.

Совокупный финансовый результат периода (строка 2500). Этот показатель заимствован из международных стандартов и позволяет трансформировать отчет о прибылях и убытках в отчет о совокупном доходе по МСФО. По этой строке показывают не только чистую прибыль (убыток), но и результат от переоценки внеоборотных активов, т.е. все операции переоценочного характера, которые относятся на капитал. Базовая прибыль (убыток) на акцию (строка 2900). Этот показатель рассчитывают акционерные общества в соответствии с Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Минфина России от 21.03.2000 г. № 29н [10]. Показатель базовой прибыли на акцию отражает часть прибыли отчетного периода, причитающуюся акционерам - владельцам обыкновенных акций. Исчисление прибыли, приходящейся на привилегированные акции, производится в соответствии с учредительными документами (методическими рекомендациями порядок расчета не рассмотрен). Базовая прибыль на акцию определяется путем деления базовой прибыли (убытка) отчетного периода на средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода. Под базовой прибылью понимают часть прибыли, оставшейся после уплаты всех налогов и дивидендов по привилегированным акциям. Средневзвешенное количество обыкновенных акций определяется путем деления количества обыкновенных акций, находящихся в обращении на каждое 1-е число месяца отчетного периода, на количество месяцев в отчетном периоде.

Разводненная прибыль (убыток) на акцию (строка 2910) - величина, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли на акцию в отчетном периоде.

Под разводнением прибыли, приходящейся на одну акцию, понимается уменьшение прибыли, которое может произойти в результате:

конвертации ценных бумаг, выпущенных обществом (привилегированных акций, облигаций и др.), в обыкновенные акции;

исполнения обществом договора купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости;

дополнительной эмиссии обыкновенных акций и т п. В отличие от базовой прибыли на акцию показатель разводненной прибыли показывает возможную наихудшую ситуацию.

Такая информация служит предупреждением акционерам о том, что меньшая прибыль компании будет распределена на большее количество акций, т.е. разводнена [8].

В приложении А представлен порядок заполнения статей Отчета о прибылях и убытках на основании данных бухгалтерского учета.

1.3 Методика проведения анализа финансовых результатов