Спеціальні режими прямого оподаткування у сільському господарстві

Размещено на http://www.allbest.ru/

Національний науковий центр

“інститут аграрної економіки”

УКРАЇНСЬКОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК

АВТОРЕФЕРАТ

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

СПЕЦІАЛЬНІ РЕЖИМИ ПРЯМОГО ОПОДАТКУВАННЯ У СІЛЬСЬКОМУ ГОСПОДАРСТВІ

Опря Євгеній Анатолійович

Робота виконана в Національному науковому центрі “Інститут аграрної економіки” Української академії аграрних наук

Науковий керівник: доктор економічних наук, професор,

Дем'яненко Микола Якович,

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, професор,

професор кафедри податкової та страхової справи

Національний агроекологічний університет

Міністерства аграрної політики України,

завідувач кафедри фінансів і аудиту

Захист відбудеться “23” жовтня 2008 р. о 1500 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради К 26.350.02 у Національному науковому центрі “Інститут аграрної економіки” УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, конференц-зал, 3-й поверх, к. 317

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, 2-й поверх, к. 212

Автореферат розісланий “22” вересня 2008 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради, кандидат економічних наук Н. Л. Жук

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

оподаткування сільський господарство

Актуальність теми. Реформування аграрного сектору економіки зумовило появу ряду питань щодо побудови ефективних фінансових механізмів його функціонування. Серед комплексу проблем, що потребують наукового обґрунтування та практичного вирішення, вагоме місце посідають питання створення для виробників галузі сприятливих податкових умов. Враховуючи факт обмеженості терміну дії фіксованого сільськогосподарського податку (ФСП) -до 2010 р. постає необхідність у конструюванні нової за структурою та змістом системи прямого оподаткування галузі.

Практичний прояв такої системи не обмежується суворо окресленим порядком її елементів, а являє собою логічно обґрунтовану послідовність дій, які у подальшому й визначать її методологічну спрямованість і практичну значущість. За таких умов постає питання з'ясування кількісних та якісних параметрів потенційної системи прямого оподаткування сільського господарства, зокрема місця у ній спеціальних режимів оподаткування, встановлення взаємозалежності між фіскальною та стимулюючою складовою даних режимів, визначення критеріїв організаційно-методичного механізму спеціального оподаткування залежно від форм господарювання, врахування внутрішньогалузевої спрямованості в оподаткуванні. На найближчу перспективу перелік зазначених проблем набуває особливої актуальності, що у свою чергу зумовлює необхідність розробки адекватного науково виваженого інструментарію його розв'язання.

Питання оподаткування сільськогосподарських виробників традиційно привертають до себе підвищену увагу кола наукових інтересів багатьох вчених. Дослідженням з даної проблематики присвячені праці як вітчизняних вчених: В. Андрущенка, О. Василика, В. Вишневського, М. Дем'яненка, Д. Деми, О. Кириленко, А. Крисоватого, М. Кучерявенка, П. Лайка, І. Луніної, А. Поддерьогіна, А. Соколовської, Л. Тулуша, В. Федосова та інших, так і ряду зарубіжних науковців, а саме І. Буздалова, А. Вагнера, О. Єгеревої, С. Корюнова, Е. Крилатих, І. Кулішера, В. Лєбєдєва, І. Озерова, К. Панкової, У. Петті, Д. Рікардо, О. Сагайдака, С. де Сісмонді, А. Сміта, М. Тургенєва, Д. Черника, І. Янжула та інших.

Віддаючи належне науковим напрацюванням, здійсненим у площині теорії та практики запровадження режимів спеціального оподаткування у сільському господарстві, необхідно зауважити, що окремі питання теоретичного та методологічного характеру щодо об'єктивності подальшого функціонування даного виду оподаткування у галузі, особливо враховуючи динаміку економічних процесів та підготовки проекту Податкового кодексу, є недостатньо розробленими. Це свідчить про важливість обраного напряму дослідження, його актуальність як у теоретичному, так і у практичному аспектах.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дослідження виконане відповідно до програми науково-дослідних робіт Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” УААН: “Методологія формування ефективних фінансових механізмів регулювання відносин агроформувань з фінансово-кредитною системою” (номер державної реєстрації 0106U006639). Внесок автора полягає у розробці пропозицій щодо удосконалення механізму спеціального прямого оподаткування сільськогосподарських товаровиробників.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є розробка науково-обґрунтованих положень та пропозицій щодо удосконалення дії механізмів спеціального прямого оподаткування в аграрному секторі економіки України. Відповідно до поставленої мети передбачалось вирішити наступні завдання:

- дослідити теоретичні аспекти формування спеціального оподаткування, уточнити організаційно-економічний підхід до такого оподаткування у сільському господарстві;

- узагальнити методологічні підходи щодо форм прояву спеціальних режимів оподаткування, з'ясувавши їх економічну сутність та практичну значущість на сучасному етапі розвитку;

- проаналізувати механізм дії спрощеної системи оподаткування для суб'єктів малого підприємництва в умовах сільськогосподарського виробництва та виявити головні його недоліки;

- оцінити ефективність застосування спеціального режиму прямого оподаткування галузі на базі оподаткування сільськогосподарських угідь;

- узагальнити зарубіжний досвід спеціального прямого оподаткування сільськогосподарського виробництва та сформулювати пропозиції щодо умов його адаптації у вітчизняній практиці;

- визначити напрями удосконалення механізму спеціального прямого оподаткування сільськогосподарських товаровиробників;

- обґрунтувати підхід до формування механізму спеціального прямого оподаткування фермерських господарств.

Об'єктом дослідження є фінансові відносини між державою та сільськогосподарськими товаровиробниками з приводу оподаткування останніх за спеціальними режимами прямого оподаткування. Господарським об'єктом дослідження обрано сільськогосподарські підприємства Полтавської області (Оржицький, Лубенський, Полтавський райони).

Предметом дослідження є сукупність теоретичних та методичних підходів щодо формування та функціонування спеціальних режимів прямого оподаткування сільськогосподарських товаровиробників.

Методи дослідження ґрунтуються на традиційних і сучасних теоретико-методологічних підходах до розвитку загальної та спеціальної систем оподаткування у площині їх взаємозв'язку й взаємозалежності, що дозволило реалізувати концептуальну єдність дослідження.

При проведенні дослідження процесів становлення й розвитку системи спеціального прямого оподаткування галузі використано методи історичного та порівняльно-історичного характеру, що дало змогу виявити еволюційно-логічну поетапність запровадження і функціонування даної форми оподаткування. Узагальнення теоретичних основ оподаткування сільськогосподарських товаровиробників, зокрема при визначенні методологічних підходів до механізму формування спеціального податкового режиму в галузі та обґрунтуванні рекомендацій щодо його вдосконалення, здійснено на базі прийомів абстрактно-логічного методу, а саме: аналізу та синтезу, індукції та дедукції, аналогії та співставлення. Під час аналізу механізму дії спеціального податкового режиму використовувались прийоми статистико-економічного методу, а саме: порівняння, статистичні групування, метод середніх, кореляційно-регресійний, кількісний вимір варіації. Наочне подання результатів дослідження представлено статистичними графіками, схемами та таблицями. В роботі також використано монографічний метод дослідження та метод прогнозування. За допомогою останнього визначено тенденції та перспективи розвитку спеціального режиму прямого оподаткування для сільськогосподарських товаровиробників України.

Інформаційної базою дослідження слугували законодавчо-правові акти та нормативно-методичні положення у частині питань прямого оподаткування сільськогосподарських підприємств; звітні дані Держкомстату України, Міністер-ства аграрної політики України, районних податкових інспекцій Полтавської області; наукові праці вітчизняних і зарубіжних вчених-економістів, матеріали науково-практичних конференцій, фахових періодичних видань та спеціалізованих літературних джерел.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у подальшому розвитку теоретичних і науково-методичних положень, які визначають шляхи вдосконалення механізмів спеціального прямого оподаткування у сільському господарстві.

До найвагоміших результатів дисертаційного дослідження, які мають елементи наукової новизни належать :

вперше:

– запропоновано механізм спеціального прямого оподаткування фермерських господарств на основі поєднання методів нормативного та прогресивного оподаткування, відповідно до якого розраховується нормативна шкала об'єкту оподаткування та встановлюються прогресивні за змістом податкові ставки;

удосконалено:

– визначення змісту спеціальних режимів оподаткування, як особливим чином сконструйованих податкових підсистем, які характеризують спрощену й обмежену в часі форму податкових відносин між державою і визначеним колом платників, що передбачає особливий порядок стягнення податків (їх обрахунку та сплату);

– підходи щодо справляння спеціального прямого податку в галузі на найближчу перспективу, зокрема при функціонуванні фіксованого сільськогосподарського податку використовувати проіндексовані дані грошової оцінки сільськогосподарських угідь, або залишити земельний податок як єдиний платіж у галузі - до завершення строку дії пільгового режиму;

дістали подальший розвиток:

– обґрунтування можливості конструювання спеціального режиму прямого оподаткування на основі ресурсного потенціалу підприємства - трудові ресурси, земля, капітал;

– пропозиції щодо послідовності етапів переходу від спеціальної до загальної системи оподаткування, суть яких полягає у поступовому введенні прямих податків після закінчення дії ФСП, зокрема земельного та податку на прибуток;

– підходи до формування податкової бази при спеціальному режимі оподаткування сільськогосподарських підприємств промислово-тваринницького напряму діяльності, а саме встановлення прибутку у якості об'єкту прямого оподаткування;

– пропозиції щодо узгодження форми та обсягу відображення спеціального прямого податку в податковій звітності фермерського господарства.

Практичне значення одержаних результатів полягає у сформульованих і науково обґрунтованих висновках та пропозиціях, які дозволяють визначити напрями вдосконалення механізму прямого оподаткування сільськогосподарського виробництва вцілому та спеціальних режимів оподаткування зокрема. Розроблені здобувачем пропозиції щодо напрямів удосконалення спеціальних режимів прямого оподаткування можуть бути використані в роботі Державною податковою адміністрацією та Міністерством аграрної політики України при формуванні законодавчих і нормативно-правових актів щодо прямого оподаткування сільськогосподарських товаровиробників.

Основні теоретичні положення наукового дослідження використовуються у навчальному процесі Полтавської державної аграрної академії при викладанні курсів “Податкова система” та “Податковий менеджмент” для економічних спеціальностей (акт № 7-01-55 від 28 травня 2008 р.).

На практиці результати наукових напрацювань прийнято до використання Головним управлінням агропромислового розвитку Полтавської області (довідка № 01-26/111 від 22 травня 2008 р.) та Державною податковою адміністрацією Полтавської області (довідка № 639/1-737 від 09 квітня 2008 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційне дослідження є самостійно виконаною науковою працею, в якій викладено авторський внесок здобувача, що полягає у комплексному дослідженні та розробці науково обґрунтованих теоретичних і організаційно-методичних засад функціонування спеціальних режимів прямого оподаткування у сільському господарстві України. Наукові положення, розробки та пропозиції, що містяться у роботі, одержані автором самостійно.

Апробація результатів дисертаційного дослідження. Основні наукові положення та результати дисертаційного дослідження апробовані у доповідях на міжнародних науково-практичних конференціях: “Наука і освіта ?2005” (м. Дніпропетровськ, Наука і освіта, 7-21 лютого 2005 р.); “Науковий потенціал світу” (м. Дніпропетровськ, Наука і освіта, 19-30 вересня 2005 р.); “Сучасні наукові дослідження - '2006” (м. Дніпропетровськ, Наука і освіта, 20-28 лютого 2006 р.); “Європейська наука ХХІ століття: стратегія і перспективи розвитку - 2006” (м. Дніпропетровськ, Наука і освіта, 22-31 травня 2006 р.).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження автором опубліковано 12 одноосібних наукових праць загальним обсягом 4,64 друк. арк., у т. ч. 8 статей у наукових фахових виданнях, загальним обсягом 4,1 друк. арк. та 4 тези доповідей на науково-практичних конференціях (0,54 друк. арк.).

Структура та обсяг дисертації. Відповідно до мети, завдань, напряму і логіки наукового дослідження визначена структура дисертаційної роботи, яка має вступ, три розділи, висновки, список використаних джерел і додатки. Загальний обсяг дисертації становить 183 сторінки комп'ютерного тексту, містить 11 таблиць на 11 сторінках і 12 рисунків на 12 сторінках. Список використаних літературних джерел нараховує 217 найменувань і розміщений на 23 сторінках. Також налічується 24 додатки на 44 сторінках.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У вступі обґрунтовано актуальність теми, виявлено ступінь її наукової вивченості, сформульовано мету та основні завдання роботи, встановлено предмет та об'єкт дослідження, визначено наукову новизну і практичне значення отриманих результатів.

У першому розділі “Теоретичні основи спеціальних режимів оподаткування” досліджено теоретичні підходи щодо об'єктивності формування спеціальних режимів оподаткування, відслідковано головні передумови та визначено чинники, які зумовили їх появу. Узагальнено і систематизовано основні форми прояву спеціального оподаткування, розкрито його індивідуальні ознаки та визначено ряд відмінностей від загального порядку оподаткування. Окреслено вихідні методологічні підходи до конструювання спеціальних режимів оподаткування в сільському господарстві.

Дослідження теоретичних засад формування спеціального оподаткування дає підстави стверджувати про двояку визначеність природи його існування. З однієї сторони вона обумовлює об'єктивний характер самих податків, який полягає у необхідності централізації фінансових ресурсів на державному рівні для задоволення суспільних потреб, з іншої - вона передбачає і у підсумку полягає у створенні сприятливого фінансово-податкового середовища, яке посилює стимулюючий ефект на підприємницьку активність господарюючих суб'єктів.

Виходячи із внутрішньої логіки окремих понять, уточнено зміст дефініції “спеціальний режим оподаткування”. Поняття “режим” (від лат. regimen - управління) характеризує сукупність правил, заходів та норм для досягнення певної цілі. Відповідно “режим оподаткування” розуміється як сукупність правил, норм і заходів визначених щодо оподаткування фізичних та юридичних осіб з метою державної централізації та послідуючого перерозподілу отриманих коштів на задоволення (забезпечення) суспільних потреб. Фактично “податковий режим” визначає загальний порядок обчислення і сплати податків, який застосовується до всього загалу платників. У свою чергу термін “спеціальний режим оподаткування” (спеціальний - такий, що має особливе значення, призначений виключно для чогось) означає встановлення особливого порядку нарахування та сплати обов'язкових платежів державі відносно окремих категорій платників.

При дослідженні передумов становлення спеціальних режимів прямого оподаткування виокремлено основні чинники, які зумовили їх появу та визначили головні умови до їх формування. Кожний чинник уособлює складну систему взаємозв'язків (тривалу у часі), яка на певному етапі функціонування, під впливом зовнішніх і внутрішніх обставин, виявилась неспроможною працювати ефективно. І оскільки така неспроможність справляє негативний вплив на загальний економічний розвиток, держава розробляє відповідний інструментарій подолання, в якому спеціальним режимам оподаткування відводиться ключова роль.

У процесі дослідження виявлено різні форми прояву спеціальних режимів оподаткування. Найпоширеніші з них ґрунтуються на базі єдиного (інтегрованого) податку, звільненні від сплати або пониженні ставок окремих податків, на основі сплати фіксованої суми платежу. Кожна з форм уособлює спеціальну фінансово-податкову конструкцію, яка визначає і характеризує найбільш прийнятний фіскальний механізм щодо розрахунків з державою кола окремих господарюючих структур.

За змістом спеціальні режими прямого оподаткування мають ряд суттєвих відмінностей від загальної системи. Зокрема, щодо терміну дії: спеціальні режими оподаткування мають обмежений термін дії, у той час як загальна система оподаткування у ринкових умовах перестає діяти одночасно з припиненням існування держави. Щодо переліку платників, сфер і видів економічної діяльності: спеціальні режими оподаткування характеризуються чітко визначеним переліком платників, щодо яких застосовуються спеціальні умови. Поміж тим, як загальна система оподаткування застосовується до усього загалу платників (юридичних і фізичних осіб), у тому числі і тих, які обрали один із варіантів спеціального оподаткування (тих податків, які не увійшли до складу спеціальних режимів). Щодо податкового механізму: при спеціальних режимах оподаткування функціонує особливим чином сконструйований порядок обрахунку та стягнення податкових платежів. Його суть полягає в методологічній адаптованості процесу оподаткування до специфіки діяльності окремої групи платників. У той час як загальна система діє виходячи із принципу “податкової всеохопленості” діяльності господарюючих суб'єктів, для якого є характерним взаємозв'язок на рівні “об'єкт - податок”.

При конструюванні спеціальних режимів прямого оподаткування для сільського господарства варто враховувати специфічні ознаки, які вирізняють головні його моменти на фоні інших видів економічної діяльності. З огляду на це спеціальні режими прямого оподаткування галузі, виходячи із їх внутрішньої структури, мають ґрунтуватися на наступних засадах. Щодо суб'єктів оподаткування у сільському господарстві слід виділити три категорії платників: сільськогосподарські підприємства, фермерські господарства та домогосподарст-ва. Це пов'язано із внутрішньо-організаційною та виробничою специфікою діяльності зазначених суб'єктів, яка за змістом суттєво різниться, що, природно, засвідчує некоректність застосування однакових вихідних умов при їх оподаткуванні.

Історично склалося, що у сільському господарстві основним засобом виробництва є земля. Це накладає певні фундаментальні умови щодо підходів у визначенні об'єкту спеціального оподаткування галузі, про що переконливо свідчить діючий режим ФСП. Фактично головними об'єктами прямого оподаткування в аграрному секторі можуть бути валовий дохід, прибуток, площа угідь. Кожен з останніх є складним економічним показником - результатом, або головною умовою від якої він залежить. При цьому рівень складності щодо його визначення не є однаковим для всіх суб'єктів оподаткування. З огляду на це встановлення і запровадження об'єкту спеціального прямого оподаткування в сільському господарстві повинно мати не єдиний (фіксований), а диференційований характер. Основою диференціації має стати категоріальний поділ виробників залежно від організаційно-виробничої форми. Це дасть змогу більш ефективно здійснювати і контролювати хід спеціального оподаткування. У інакшому випадку - при однаковому (уніфікованому) підході щодо встановлення об'єкту оподаткування, ефективність дії спеціальних режимів прямого оподаткування у галузі буде низькою; для держави проявлятиметься у недоотриманні коштів, для виробників - у непрозорості діяльності та низькому рівні податкоспроможності.

У другому розділі “Оцінка стану та особливості формування спеціальних режимів прямого оподаткування в аграрному секторі” розглянуто специфіку формування спеціального режиму прямого оподаткування сільськогосподарського виробництва та проаналізовано методичні підходи до його запровадження; досліджено організаційно-економічний механізм дієвості спрощеної системи оподаткування в аграрному секторі та визначено ступінь його адаптованості до особливостей сільського господарства; здійснено оцінку ефективності функціонування спеціальних режимів прямого оподаткування в галузі та встановлено доцільність їх застосування на найближчу перспективу.

В процесі дослідження виявлено, що спеціальний режим прямого оподаткування - ФСП, запроваджувався в умовах складного фінансово-економічного стану сільського господарства. Піковим став 1998 р. коли рівень платоспроможності галузі сягнув критичної межі - 43 відсотки.

За специфікою формування ФСП є різновидом земельного податку: однаковий об'єкт оподаткування - площа угідь та податкова база - їх грошова оцінка. Тобто, ФСП побудований на основі податку, який є головним у галузі. Основна відмінність полягає у величині податкових ставок: для земельного податку грошова оцінка землі підлягає щорічній індексації, при фіксованому сільськогосподарському податку - залишається незмінною (визначена станом на 1995 р.).

Дослідженням встановлено, серед діючих способів оподаткування аграрного виробництва пріоритетність фіксованого сільськогосподарського податку є беззаперечною. Протягом 2004-2007 рр. через механізм ФСП податки сплачували понад 70% сільськогосподарських виробників, у той час як на загальній та спрощеній системах оподаткування в середньому - 18,4 і 3,3 % відповідно (рис. 1).

Аналіз дії ФСП дозволив виокремити три періоди його функціонування, огранізаційно-економічний механізм протягом яких суттєво різнився. Перший - експериментальний етап, характеризувався пошуком підходів до конструювання оптимального режиму спеціального оподаткування галузі. Його перевагами була експериментальна спрямованість, яка дозволила виокремити і будувати податковий механізм для сільськогосподарських товаровиробників розміщених у різних природньо-кліматичних зонах. Принципові відмінності при формуванні податкового механізму стосувалися: структури платежів, в рахунок яких сплачувався спеціальний податок, підходів до визначення податкової бази, розміру податкових ставок і форми розрахунку з бюджетами (грошова або натуральна).

Рис. 1. Розподіл сільськогосподарських товаровиробників за способами оподаткування (Полтавський район Полтавської області), 2004-2007 рр.

Дослідженням встановлено, включення податку на додану вартість до складу спеціального податку в період експерименту призвело до втрати сільгоспвиробниками понад 4 млн. грн. ПДВ (у складі ціни придбаних товарів і послуг), оскільки вони не мали права виписувати податкові накладні при реалізації власної продукції. Отже, таке включення було недоцільним.

Це ж стосується і податку з доходів фізичних осіб. Останній належить до різновиду індивідуального прибуткового оподаткування і впливає виключно на величину особистого доходу окремого працівника. Включення його до складу фіксованого сільськогосподарського податку зумовило б зміщення акценту податкового навантаження у сторону господарств з більшою площею сільськогосподарських угідь, але меншою чисельністю працюючих у розрахунку на 1 гектар, порушивши при цьому принцип рівності в оподаткуванні.

Умовою другого етапу функціонування ФСП стало його поширення на весь аграрний сектор України. На момент запровадження ФСП інтегрував сплату 12 податків і податкових платежів, грошовий вимір яких становив близько 85-90% усіх обов'язкових платежів, що сплачували сільгоспвиробники впродовж 1997-1998 рр. У структурі розподілу сум ФСП левова частка належала фондам соціального страхування, на забезпеченість яких спрямовувалось 70% податку. Об'єктивність такого підходу викликає сумніви, адже при ньому внески до Пенсійного фонду та Фонду соціального страхування здійснювались залежно від вартісної оцінки одиниці площі сільськогосподарських угідь. Водночас, класичний методичний підхід, про що свідчить і зарубіжний досвід, передбачає залежність розміру внесків від фонду заробітної плати, зокрема його величини.

Результати аналізу сплати внесків до зазначених фондів по Україні свідчать про значні коливання їх розмірів між окремими регіонами - до 10-15 разів. Зауважимо, у Львівській області у період 2002-2004 рр. величина нарахованих внесків до Пенсійного фонду (68% ФСП) у розрахунку на 1 сільського пенсіонера становила 13,9-14,2 грн., що у 5 разів менше середнього рівня по Україні.

Дослідженням встановлено, що у загальній структурі податків і податкових платежів, сплачених сільськогосподарськими товаровиробниками Полтавського району Полтавської області, питома вага внесків до фондів соціального страхування впродовж 2004-2007рр. коливалась в межах 70-85% (рис. 2). Іншу частину платежів становили ФСП - 10-29% та податки, що не увійшли до його складу - від 3 до 6%.

Рис. 2. Структура податків та податкових платежів, сплачених сільськогосподарськими підприємствами Полтавського району Полтавської області у 2004-2007рр.

Аналіз структури платників фіксованого сільськогосподарського податку за формами господарювання свідчить про щорічне збільшення частки фермерських господарств. Якщо у 2001 р. питома вага останніх у загальній структурі платників ФСП становила 34,6%, то впродовж останніх 6 років показник зростав і на 2007 р. становив 55,3%. У середньому по районах дослідження таке зростання становить майже 2 рази. Це підтверджує ефективність діючого режиму першочергово для середніх і малих форм господарювання в галузі й переконує у необхідності подальшої його відпрацьованості відповідно до специфіки їх діяльності.

За змістом ФСП належить до категорії прямих податків: розмір його сплати напряму залежить від величини об'єкту оподаткування. Це справляє певний суб'єктивний вплив на процес об'єктивного прямого оподаткування галузі. У ході дослідження встановлено, що окремі господарства Полтавської області (за результатами станом на 2004 р.) стали сплачувати ФСП у 4-9 рази менше порівняно з податками станом на 1997 р., хоча до зазначеного року рівень їх прямого оподаткування був приблизно однаковим. Сталося це з причин, за яких деякі сільськогосподарські підприємства переважно промислово-тваринницького напряму діяльності (птахофабрики, риболовецькі господарства), маючи незначну площу сільськогосподарських угідь, оподатковувались спеціальним податком. З огляду на це дослідженням рекомендовано відпрацювати інший методологічний підхід в оподаткуванні даної категорії, який має ґрунтуватися на основі оподаткування прибутку.

Рис. 3. Динаміка сплати обов'язкових платежів державі сільськогосподарськими підприємствами Полтавського району Полтавської області, тис. грн.

Період з 2005 р. виокремлено як третій етап функціонування фіксованого сільськогосподарського податку. Його особливість обумовлюється вилученням зі складу ФСП внесків до фондів соціального страхування з одночасним зниженням величини податкових ставок. При цьому динаміка прямого податкового навантаження у галузі характеризувалася наступним (рис. 3).

Якщо у 2003 р. загальний розмір сплачених податків сільськогосподарськими підприємствами становив 954,4 тис. грн., в якому частка ФСП складала 94,2% (898,7 тис. грн.), то у 2007 р. сільгоспвиробники сплатили податків на суму 2575,8 тис. грн., що у 2,7 раза більше порівняно з базовим періодом. При цьому частка фіксованого сільськогосподарського податку знизилась до 11% і становила 281,2 тис. грн. Такі обставини переконливо свідчать про припинення домінування ФСП як основного каналу вилучення платежів сільськогосподарських підприємств до бюджету.

Дослідження організаційно-економічного механізму дії спрощеної системи оподаткування в сільському господарстві дає підстави для висновку про слабку її адаптованість до умов аграрного виробництва. Головні її елементи (об'єкт оподаткування, податкова ставка, строки сплати та ін.) не враховують специфіку сільськогосподарського виробництва, що зводить до мінімуму ефективність її функціонування в галузі.

Результати аналізу засвідчують, що у загальній сукупності сільськогосподарських товаровиробників (юридичних осіб) питома вага тих, які оподатковуються за спрощеною системою, становить лише 2,4 відсотки.

Сільгоспвиробники обирали дану форму оподаткування не більше ніж на три роки з подальшим переходом на фіксований сільськогосподарський податок. Однак, динаміка сплати єдиного податку у галузі свідчить про щорічний рівень його зростання (табл. 1).

Таблиця 1

Динаміка сплати єдиного податку сільськогосподарськими товаровиробниками у Полтавському районі Полтавської області*

*За даними районної податкової адміністрації, згідно зведених відомостей по платникам єдиного податку (юридичним особам) 2005-2007 рр.

Якщо у 2005 р. сільгоспвиробники - платники єдиного податку отримали виручку в розмірі 261,4 тис. грн. і перерахували податку на суму 16,5 тис. грн., то у 2007 р. відмічені показники зросли більше як у 2,5 раза і становили відповідно 541,9 тис. грн. і 54,2 тис. грн. У частині вибору ставок - 6 % (зі сплатою ПДВ) або 10% (без сплати ПДВ), більшість з них обрала 10%. Це дає підстави стверджувати, що сільгоспвиробники готові сплачувати більший розмір єдиного податку та при цьому не здійснювати громіздкий розрахунок за ПДВ. У більшості випадків діяльність відмічених категорій платників характеризується непрямим опосередкованим відношенням до сільського господарства. Основними, як правило, є примітивна переробка, здача в оренду, сезонне надання послуг тощо.

Результати аналізу рівня прямого податкового навантаження на сільськогосподарські підприємства у Полтавському районі Полтавської області (табл. 2) свідчать про чітку тенденцію до його підвищення: у 2004 р. частка прямих податків у виручці становила 1,4%; у 2005 р. - 2,1%; у 2006 р. - 1,9%; у 2007 р. - 2,4 відсотки. Підвищення податкового навантаження у 2007 р. становить майже 2 рази (1,7).

З 2004 р. фіксований сільськогосподарський податок вже не є головним у галузі. Відповідно, частка “чистого” ФСП у загальному розмірі доходу сільськогосподарських підприємств суттєво знизилась: у 2005 р. - 0,4%; 2006 р. - 0,3%; 2007 р. - 0,3%, що у 4 рази нижче порівняно з базовим 2004 р.

Таблиця 2

Податкове навантаження на сільськогосподарські підприємства Полтавського району Полтавської області, 2004 - 2007 рр.*

*Розраховано за даними районної податкової адміністрації та районного відділення статистики.

Схожа ситуація спостерігається і щодо навантаження на сільськогосподар-ські угіддя. Якщо у 2004 р. на 1 га сільськогосподарських угідь припадало 18,2 грн. прямих податків, то у 2007 р. величина таких становить 52,1 грн., що є майже у 3 рази вищим відносно базового періоду. При цьому частка ФСП на 1 га значно знизилась і на 2007 р. становила 5,7 грн./га, що у 3 рази менше проти 2004 року.

З огляду на зазначене відмітимо наступне: рівень податкового навантаження на сільськогосподарські підприємства в найближчому майбутньому продовжуватиме зростати. Головним чином, відбуватиметься це за рахунок щорічного підвищення ставки внеску до Пенсійного фонду та розмірів податків, які були вилучені зі складу (або не увійшли) до фіксованого сільськогосподарського: податок з власників транспортних засобів, збір за забруднення навколишнього природного середовища, частка податку на прибуток від несільськогосподарської діяльності, місцеві податки. Відбуватиметься так до 2010 року. На цей час податкове навантаження на сільськогосподарських товаровиробників “спецрежимників” досягне свого максимального значення. Це дасть змогу визначити, на скільки сільськогосподарські підприємства готові витримати рівень податкового навантаження, наближеного до реального - до рівня, в інших галузях національного господарства.

У третьому розділі “Напрями удосконалення спеціальних режимів прямого оподаткування в сільському господарстві” розглянуто шляхи удосконалення режимів спеціального оподаткування, визначено й охарактеризовано механізми їх конструювання відносно основних форм господарювання у сільському господарстві, проаналізовано зарубіжний досвід формування спеціальних режимів та узагальнено підходи щодо його адаптування до умов вітчизняного оподаткування.

Дослідженням підтверджено, що існуючий порядок ФСП, як головний режим прямого оподаткування галузі, з плинністю часу втрачає свою актуальність як у теоретичному, так і практичному аспектах. Теоретична сторона питання засвідчує методичну некоректність у поєднанні різних за змістом економічних категорій (обов'язкових платежів державі) в один інтегрований податок і приведення його до спільної бази оподаткування. Практична сумнівність діючого ФСП обумовлена змінами структури платежів, у рахунок яких він сплачується, зокрема виключенні з її складу відрахувань до Пенсійного фонду (2005 р.), що зумовило підвищення рівня податкового навантаження на сільськогосподарські підприємства.

Враховуючи різний ступінь дієвості фіксованого сільськогосподарського податку щодо основних категорій господарств - сільськогосподарських підприємств, сільськогосподарських підприємств промислового-тваринницького напряму, фермерських господарств, дослідженням рекомендовано відпрацювати й упровадити диференційований підхід до їх оподаткування, який має враховувати специфіку та організаційно-економічні особливості діяльності відмічених категорій.

Дослідженням прямого оподаткування фермерських господарств підтверд-жено відсутність єдиного методично відпрацьованого підходу до механізму його формування та функціонування. З огляду на це для вказаної категорії в роботі розроблено конструкцію спеціального сільськогосподарського податку. Механізм податку побудовано на засадах поєднання нормативного та прогресивного способів в оподаткуванні, відповідно до якого розраховується нормативна шкала об'єкта оподаткування (диференціального рентного доходу) та встановлюються прогресивні за змістом податкові ставки.

При визначенні платників спеціального сільськогосподарського податку фермерські господарства поділено на три категорії залежно від площі сільськогосподарських угідь у їх користуванні. В межах кожної категорії запропоновано індивідуальний організаційно-розрахунковий механізм податку, зміст якого базується на внутрішніх організаційно-виробничих особливостях кожної групи платників. Це забезпечить можливість більш ефективного оподаткування фермерських господарств.

Для сільськогосподарських підприємств промислово-тваринницького напряму діяльності (птахофабрик, звіроферм, риболовецьких господарств) основою спеціального режиму прямого оподаткування має стати прибуток. Зробити це варто виходячи з наступних умов: по-перше, у більшості випадків (95% - по районах дослідження) зазначений тип сільськогосподарських підприємств працює з прибутком, відповідно існує наявна податкова база та джерело сплати податку; по-друге, земля для таких підприємств є лише територіально-просторовим базисом для розміщення виробничих потужностей, господарська діяльність на ній здійснюється слабо, більшість кормів носять покупний характер. З огляду на це, існуюча податкова база (грошова оцінка угідь) виглядає штучною і не відповідає дійсності принципів справедливого оподаткування.

Податкову ставку слід встановити у відсотковому виразі від прибутку. Її розмір має бути меншим діючої ставки податку на прибуток, у цьому проявлятиметься пільговий аспект, притаманний спеціальним режимам оподаткування. У разі появи труднощів зі сплати податку при від'ємному фінансовому результаті (збитку) рекомендовано наступне. З метою закріплення у розумінні платника необхідності сплачувати податок при будь-якому фінансовому результаті, встановити мінімальний податок у розмірі 1 % від валового доходу. Це стимулюватиме господарюючих суб'єктів працювати більш ефективно (отримувати прибуток), оскільки неефективна виробнича діяльність буде не знижувати, а, навпаки, підвищувати розмір податку.

Перерозподіл платежів у структурі фіксованого сільськогосподарського податку зумовив проблему неузгодженості розмірів нарахованих сум між ФСП і податком за землю у його складі. Виходячи із змісту проблеми запропоновано можливі шляхи її врегулювання. Перший - передбачає, при оподаткуванні фіксованим сільськогосподарським податком використовувати проіндексовані дані грошової оцінки сільськогосподарських угідь; другий (альтернативний) - передбачає до кінця строку дії пільгового режиму прямого оподаткування (2010 р.) замінити фіксований сільськогосподарський податок на земельний. Такий підхід дозволить усунути внутрішню суперечність у механізмі діючого спеціального режиму прямого оподаткування (особливо класичних сільськогосподарських підприємств) та забезпечити його функціонування на більш конструктивній основі. У прагматичному розумінні, рівень податкового навантаження характеризуватиметься підвищенням, що дозволить збільшити величину податкових надходжень до місцевих бюджетів.

У роботі обґрунтовано пропозиції щодо послідовності етапів переходу від спеціальної до загальної системи оподаткування, суть яких полягає в поступовому введенні прямих податків по закінченню строку дії пільгового режиму оподаткування, зокрема земельного податку та податку на прибуток. Це забезпечить “плавний” перехід сільськогосподарських товаровиробників до норм та механізму загальної системи оподаткування, який не вирізнятиметься різкими коливаннями у рівні податкового навантаження.

ВИСНОВКИ

Результатом проведеного дисертаційного дослідження є теоретичне узагальнення та розробка пропозицій щодо удосконалення режимів спеціального прямого оподаткування сільськогосподарських товаровиробників. Одержані результати свідчать про досягнення поставленої мети дослідження і дають підстави для формулювання наступних висновків та пропозицій:

1. Дослідженням встановлено що, суспільно-економічний зміст спеціального оподаткування обумовлюється двоякою визначеністю: з однієї сторони він визначає об'єктивний характер самих податків, який полягає у необхідності централізації ресурсів на державному рівні для задоволення суспільних потреб, з іншої - він передбачає створення для господарюючих структур сприятливого фінансово-податкового середовища, яке у підсумку справляє стимулюючий ефект на їх підприємницьку активність.

2. Узагальнено методологічні підходи до формування та встановлено головні форми прояву спеціальних режимів оподаткування, зокрема: на базі єдиного (інтегрованого) податку, звільненні від сплати або пониженні ставок окремих податків, на основі сплати фіксованої суми платежу. Кожна форма утворює спеціальну податкову конструкцію, яка визначає і характеризує найбільш прийнятний фіскальний механізм щодо розрахунків за податками кола окремих господарюючих суб'єктів.

3. Обґрунтовано, що спеціальні режими прямого оподаткування у сільському господарстві мають будуватися з урахуванням сучасних особливостей його функціонування, зокрема - віднесенні до суб'єктів та визначенні об'єктів оподаткування. Щодо суб'єктів оподаткування, доцільно виділити три категорії платників: сільськогосподарські підприємства, фермерські господарства та домогосподарства. Основними об'єктами прямого оподаткування у галузі є: валовий дохід, прибуток, землі сільськогосподарського призначення. Кожен з них має різний ступінь прояву відносно окремої категорії платників, це потрібно враховувати при конструюванні та запровадженні режимів спеціального оподаткування.

4. Дослідженням підтверджено, механізм єдиного податку - при спрощеній системі оподаткування, за замістом є не адаптованим до умов ведення аграрного виробництва. Його елементи - об'єкт оподаткування, податкова ставка, строк сплати встановлені без урахування галузевого аспекту, що знижує ефективність функціонування спрощеної системи оподаткування у сільському господарстві.

5. Запровадження фіксованого сільськогосподарського податку в прагматичному розумінні себе виправдало. Встановлений на реальному рівні платоспроможності сільськогосподарських товаровиробників податок дозволив відрегулювати і певним чином стабілізувати податкові відносини у галузі. Утім, пореформений вигляд податку вже не відповідає характеристикам головного регулятора взаємовідносин сільськогосподарських товаровиробників з державою. Тому пролонгація терміну його дії є недоцільною.

6. По завершенню строку дії фіксованого сільськогосподарського податку, спеціальні режими прямого оподаткування мають відпрацьовуватись лише для фермерських господарств, на що орієнтує і зарубіжний досвід. Дослідженням рекомендовано запровадити для фермерських господарств спеціальний податок шляхом комплексного поєднання обсягу прямих і непрямих податків, сплачуваних у галузі. У частині непрямого оподаткування надати фермерам можливість самостійного вибору сплати ПДВ, зокрема, або інтегруючи його зі спеціальним податком, або сплачуючи на загальних засадах.

7. Дослідженням запропоновано впровадити спеціальний режим оподаткування для фермерських господарств виходячи із урахування їх внутрішніх організаційно-виробничих особливостей. Відповідно до чого передбачити градацію фермерських господарств на категорії залежно від площі сільськогосподарських угідь у їх користуванні та встановити диференційований рентний дохід як нормативний об'єкт оподаткування.

8. Механізм спеціального прямого оподаткування сільськогосподарських підприємств промислово-тваринницького напряму діяльності повинен будуватися на засадах прибуткового, податковою базою має стати прибуток. Взята в оренду незначна площа сільськогосподарських угідь (для оподаткування ФСП) спотворює дієвість діючого спецрежиму і є не обґрунтованим відносно багатоземельних господарств.

9. З 2005 р. величина земельного податку в розрахунку на 1 га угідь є більшою у 1,67 раза за величину оновленого за структурою платежів ФСП. Тому є доцільним і рекомендовано для цілей оподаткування ФСП передбачити щорічну індексацію грошової оцінки сільськогосподарських угідь або замінити його земельним податком - до завершення строку дії пільгового режиму оподаткування галузі (2010 р.).

10. Узагальнено підхід щодо можливого конструювання спеціального режиму оподаткування галузі на основі ресурсного потенціалу, при якому податкова база - площа сільськогосподарських угідь, співставляється не за кадастровою вартостю, а за ресурсним (виробничим) потенціалом, який вимірюється кількісною оцінкою наявних у сільськогосподарського виробника земельних, трудових і матеріально-технічних ресурсів, визначених при середньому рівні їх використання.

11. Обґрунтовано помилковість твердження, що створення оптимальної для свого часу системи оподаткування аграрного сектору зумовить повне виключення дії спеціальних податкових режимів. Останні не є виключним атрибутом податкової політики країн з перехідною економікою. Дослідженням підтверджено, що спеціальні режими оподаткування ефективно застосовуються і аграрно-розвинутими країнами, які мають розгалужену й відносно сталу систему оподаткування.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті у наукових фахових виданнях

1. Опря Є. А. Історичні аспекти формування та розвитку податкової системи в Україні / Є. А. Опря // Університетські наукові записки. - 2005. - № 3 (15). - С. 375-378 (0,34 д.а.).

2. Опря Є. А. Історичний та сучасний погляди на ідею єдиного податку : збірн. наук. праць : в 4 томах / [гол. ред. А. А. Покотілов]. - Дніпропетровськ: ДНУ, 2006. - (Серія “Економіка: проблеми теорії та практики” ; вип. 216). - . - Том І. - 252 с. (0,49 д.а.).

3. Опря Є. А. До питання необхідності реформування фіксованого сільськогосподарського податку / Є.А. Опря // АгроІнКом. - 2006. - № 7 - 8. - С. 79-83 (0,46 д.а.).

4. Опря Є. А. Фіксований сільськогосподарський податок 2005: аналіз змін і доповнень / Є. А. Опря // Вісник Полтавської державної аграрної академії. - 2005. - № 4. - С. 152-156 (0,43 д.а.).

5. Опря Є. А. Ефективність дії податкового механізму в аграрному секторі / Є. А. Опря // Економіка АПК. - 2006. - № 3. - С. 39-44 (0,4 д.а.).

6. Опря Є. А. Зарубіжний досвід оподаткування сільськогосподарських товаровиробників (у контексті посилення стимулюючої функції при спеціальних податкових методах) / Є. А. Опря // Науковий вісник Національного Полтавського технічного університету. - 2007. - № 5. - С. 79-83 (0,57 д.а.).

7. Опря Є. А. Параметри удосконалення механізму спеціального прямого оподаткування в аграрному секторі / Є. А. Опря // Облік і фінанси АПК. - 2007. - № 7-8. С.52-57 (0,59 д.а.).

8. Опря Є. А. Спеціальне оподаткування фермерських господарств: методичний підхід до вирішення питання / Є. А. Опря // АгроІнКом. - 2007. - № 7-8. - С. 81-88 (0,82 д.а.).

Матеріали науково-практичних конференцій

9. Опря Є. А. Особливості окремих форм господарювання на селі / Є. А. Опря // Наука і освіта - 2005 : матер. VІІІ міжнар. наук.-практ. конф., 7 - 21 лют. 2005 р. - Дніпропетровськ : Наука і освіта, 2005. - . - Т. 92: Економіка АПК. - 2005. - С. 50-51 (0,1 д. а.).

10. Опря Є. А. Фіксований сільськогосподарський податок у контексті динамічності змін / Є. А. Опря // Науковий потенціал світу - 2005 : матер. ІІ міжнар. наук.-практ. конф., 19 - 30 верес. 2005 р. - Дніпропетровськ : Наука і освіта, 2005. - . - Т. 4: Економічні науки. - 2005. - С. 17-19 (0,12 д.а.).

11. Опря Є. А. Економічні основи формування єдиного податку сільському господарстві / Є. А. Опря // Європейська наука ХХІ століття: стратегія і перспективи розвитку - 2006 : матер. І міжнар. наук.-практ. конф., 22 - 31 трав. 2006 р. - Дніпропетровськ : Наука і освіта, 2006. - . -  Т. 10: Економічні науки. - 2006. - С. 37-39 (0,16 д.а.).

12. Опря Є. А. Податковий механізм - з огляду формування і функціонування в аграрному секторі / Є. А. Опря // Сучасні наукові дослідження - 2006 : матер. ІІ міжнар. наук.-практ. конф., 20 - 28 лют. 2006 р. - Дніпропетровськ : Наука і освіта, 2006. - . -  Т. 21: Економічні науки. - 2006. - С. 109-111 (0,16 д.а.).

АНОТАЦІЯ

Опря Є. А. Спеціальні режими прямого оподаткування у сільському господарстві. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.08 - гроші, фінанси і кредит. - Національний науковий центр “Інститут аграрної економіки” УААН, Київ, 2008.

Дисертація присвячена дослідженню теоретичних, методичних та практичних питань спеціального прямого оподаткування сільськогосподарського виробництва. Розглянуто передумови становлення й особливості формування спеціальних режимів прямого оподаткування галузі, проаналізовано механізм функціонування та ступінь дієвості фіксованого сільськогосподарського податку, оцінено його перспективи розвитку.

Узагальнено теоретичні засади спеціального оподаткування, уточнено методичні підходи щодо його формування у сільському господарстві.

Визначено форми прояву спеціальних режимів прямого оподаткування, з'ясовано їх економічну суть і практичну значущість для сучасного етапу. Проаналізовано характер дії спрощеної системи оподаткування суб'єктів малого підприємництва в умовах сільськогосподарського виробництва та виявлено наявні її недоліки. Оцінено ефективність дії механізму фіксованого сільськогосподарського податку, встановлено його переваги і недоліки.

Обґрунтовано напрями удосконалення механізмів спеціального прямого оподаткування для сільськогосподарських товаровиробників, зокрема конструювання спеціальних режимів для різних за організаційно-виробничою формою діяльності виробників - фермерських господарств, підприємств промислово-тваринницького напряму.

Ключові слова: оподаткування сільськогосподарського виробництва, спеціальні режими прямого оподаткування, фіксований сільськогосподарський податок, спрощена система оподаткування, об'єкт оподаткування, диференціація податкових ставок.

АННОТАЦИЯ

Опря Е. А. Специальные режимы прямого налогообложения в сельском хозяйстве. - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.08 - деньги, финансы и кредит. - Национальный научный центр “Институт аграрной экономики” УААН, Киев, 2008.

Диссертация посвящена исследованию теоретических, методических и практических вопросов специального прямого налогообложения сельскохозяйственного производства. В работе рассмотрены особенности формирования специальных режимов прямого налогообложения отрасли, проанализированы механизм фиксированного сельскохозяйственного налога и упрощенной системы налогообложения, определены и обоснованы направления их усовершенствования на ближайшую перспективу.