Развитие любой теории, в том числе и теории налогов, невозможно без четкой терминологии и единства ее применения. В равной степени это касается и теоретических аспектов налогового планирования на предприятиях реального сектора экономики, его сущностно-содержательной стороны. На сегодняшний момент в российской экономической литературе по вопросам налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта такого единства нет. Прежде всего, следует отметить, что современные авторы не дают однозначного определения как собственно налогового планирования, так и объекта, на который направлен этот процесс. Зачастую смешиваются понятия «налоги» и «налогообложение», «налоговый платеж» и «налоговое обязательство», «налоговое бремя» и «налоговая нагрузка», «налоговая оптимизация», «налоговая минимизация», «налоговое планирование» и «налоговое администрирование».

Задачей данного исследования служит, в частности, уточнение понятия «налоговое планирование», которое сегодня широко применяется в литературе совместно с понятием «налоговая оптимизация». На наш взгляд, осмысление экономической природы названных понятий, четкое их определение имеет большое значение не только с точки зрения понимания сущности этих явлений, но и с практических позиций.

Анализ экономической литературы выявил любопытный факт: в ряде учебных пособий рассматривается существо проблемы налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта, воздействия налогов на его экономику, анализируется опыт зарубежных стран по использованию налогового планирования этого уровня, но при этом не только не рассматривается содержание понятий, но даже не даются их дефиниции.

Определения налогового планирования и налоговой оптимизации можно найти, прежде всего, в специализированных словарях и учебниках. Рассмотрим сначала определение налогового планирования.

Англо-русский банковский энциклопедический словарь Б.Г. Федорова дает следующее определение налогового планирования: «минимизация налогового бремени через финансовое планирование, включая инвестиции с отсрочкой уплаты налогов, покупку не облагаемых налогами ценных бумаг и использование различных налоговых убежищ». Словарь деловых терминов (Dictionary of Business Terms) Джека Фридмана (Jack P. Friedman), выпущенный издательством Barron's Educational Series, Inc., определяет налоговое планирование как «систематический анализ различных налоговых альтернатив, направленный на минимизацию налоговых обязательств в текущем и будущих периодах. Как (вместе или отдельно) сдавать отчетность, когда продавать активы и выплачивать пенсионные накопления, когда получать доход и оплачивать расходы, когда и в каком размере делать подарки и приобретать недвижимость - все это примеры налогового планирования».

Таким образом, как зарубежные, так и отечественные исследователи под налоговым планированием понимают, прежде всего, деятельность, направленную на уменьшение налоговых платежей. Предлагаемые дефиниции рассматривают сущность налогового планирования исключительно с ограничительных позиций, противопоставляя налогоплательщика фискальным органам.

Дефиниции налогового планирования с позиции налогоплательщика можно найти также в учебных пособиях и учебниках. Так в учебном пособии Е.Н. Евсегнеева налоговое планирование определено как «законный способ обхода налогов с использование предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств». Данное определение налогового планирования построено исключительно с позиции противопоставления налогоплательщика фискальным органам. На наш взгляд в современных условиях не правомерно сводить налоговое планирование к комплексу мер по уходу от уплаты налогов, тем самым, усиливая противоречия между целями предприятия и органов государственной власти и управления, придавая анти социальный характер деятельности хозяйствующего субъекта.

В учебнике И.М. Александрова налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта определяется как «усилия, направленные на достижение оптимального уровня налогообложения посредством уменьшения размеров объема налоговых платежей». Такое определение, по нашему мнению, достаточно ограничено, антагонизм хозяйствующего субъекта и фискальных органов ярко выражен. Кроме того, данная дефиниция сужает функциональное назначение налогового планирования, приравнивая его к тактическим приемам управления налоговыми потоками предприятия. Автор указывает, что процесс налогового планирования - составная часть финансовой деятельности предприятия. Представляется некорректным употребление термина «финансовая деятельность». Возникает противоречие с сущность финансов, как системы экономических отношений. В данном контексте, по нашему мнению, правомернее использовать понятие «деятельность по управлению финансами», что отражает сущность налогового планирования, как элемента финансового менеджмента на предприятии - процесса управления денежным оборотом, формированием финансовых ресурсов организации.

В учебнике Т.Ф. Юткиной налоговое планирование с позиции налогоплательщика рассматривается как один из элементов корпоративного налогового менеджмента, как неотъемлемая часть его финансово-хозяйственной деятельности. Сущность процесса выражается в оптимизации налогообложения, позволяющей своевременно выявить финансовые резервы для их капитализации. На наш взгляд, данное определение также страдает узостью понимания сущности процесса налогового планирования. Можно согласиться с тем, что налоговая оптимизация - важнейшая функция налогового планирования. Однако необходимо подчеркнуть, что налоговое планирование призвано не столько уменьшать налоговые отчисления предприятия, сколько стать регулятором, наряду с планом маркетинга и производства, процесса управления предприятием.

Рассмотрим вопрос о соотношении налогового планирования и налоговой оптимизации, а также экономическую природу последнего. Соответственно, возникает необходимость более детального изучения термина «налоговая оптимизация».

«Оптимизация» в трактовке А.Б. Райзберга и др. - это «определение значений экономических показателей, при которых достигается оптимум, т.е. наилучшее состояние системы». Таким образом речь идет о достижении наивысшего результата при данных затратах ресурсов или достижение заданного результата при минимальных ресурсных затратах.

Применительно к налогообложению хозяйствующего субъекта это означает определение значений налоговых показателей, при которых достигается наилучшее (оптимальное) состояние хозяйственной системы предприятия. В данном случае можно говорить об оптимизации как о процессе приведение хозяйственной системы предприятия в наилучшее состояние путем распределения и использования ресурсов таким образом, чтобы совокупная величина уплачиваемых налогов не превышала критическое значение. То есть деятельность предприятия с учетом фактора налогообложения соответствовала критерию эффективности.

Понимание экономической природы налоговой оптимизации основывается на определении объекта, на который направлен этот процесс.

Налог, как экономическую категорию, нельзя рассматривать в качестве объекта налоговой оптимизации. Данный тезис следует из определения налога как «обязательного индивидуально безвозмездного платежа», который устанавливается в законодательном порядке. При определении объекта налоговой оптимизации, по нашему мнению, следует исходить из внутренней логики структуры элементов налогообложения. Как известно, к элементам налогообложения относятся: налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.

Хозяйствующий субъект в процессе своей деятельности может оптимизировать лишь величину налогооблагаемой базы, что следует из ее экономической природы, поскольку остальные параметры устанавливаются законодательством и с точки зрения налогоплательщика условно постоянны.

Налогооблагаемая база в общем смысле представляет собой количественное выражение объекта налогообложения. Объектом налогообложения является «вид и величина дохода, имущество и его стоимость другие предметы, объекты, виды деятельности, денежная выручка, облагаемая налогом». Таким образом, налогооблагаемая база в общем смысле - это количественное выражение совокупности экономических ресурсов хозяйствующего субъекта. Посредством оптимизации данной величины можно добиться наилучшего распределения и использования ресурсов в целях повышения эффективности деятельности предприятия.

Следовательно, в качестве рабочей можно принять следующую дефиницию: «налоговая оптимизация - это определение величины налогооблагаемой базы, при которой достигается оптимум хозяйственной системы предприятия».

Авторы Финансово-кредитного энциклопедического словаря рассматривают процесс планирования на предприятии как «определение объемов и структур конечного продукта путем распределения факторов производства». С учетом критерия эффективности, по нашему мнению, можно говорить о налоговой оптимизации как об инструменте налогового планирования. Налоговое планирование, в свою очередь, можно дефинировать как плановый процесс определения объемов и структур налогооблагаемых баз путем распределения факторов производства, обеспечивающих эффективность воспроизводственных процессов хозяйствующего субъекта в рамках действующего законодательства.

Ряд публикаций по данной проблеме посвящен оптимизации и планированию отдельных видов налогов.

Действительно, определенные налоги, например, налог на прибыль и налог на имущество, каждый в отдельности существенно уменьшающий прибыль (доход) хозяйствующего субъекта, оказывают значительное влияние на экономику предприятия. Соответственно у руководства организации возникает желание максимально снизить выплаты именно по одному из этих налогов.

Однако, возможности налогового планирования значительно шире, нежели минимизация выплат по отдельному налогу. Как элемент финансового планирования, оно выступает одним из факторов реализации его целевой функции - обеспечения финансовыми ресурсами воспроизводственных процессов в соответствии с плановыми значениями и конъюнктурой рынка. Влияние налогового планирования на управление финансами хозяйствующего субъекта представлена в приложении 1.

Основной задачей налогового планирования можно считать предварительный расчет вариантов сумм налогов по результатам общей деятельности и по отношению к конкретной сделке или проекту (группе сделок) в зависимости от различных правовых форм ее реализации.

Для реализации налогового планирования необходимо провести сопоставительный анализ налогооблагаемых баз всего спектра налогов, которые подлежат уплате, их конкретные ставки и льготы, т.е. определить свое налоговое поле и его параметры. Задача осложняется тем, что налоги и сборы, формирующие современную налоговую систему РФ, различаются по объектам обложения и источникам уплаты. Методика соотнесения налоговых сумм с определенным финансовым показателем - предмет изучения отдельной сферы налогового менеджмента - налогового анализа. Технология налогового анализа в достаточной мере разработана и апробирована в исследованиях по проблемам отраслевого налогообложения. В целях предлагаемого исследования определим объект налогового планирования как интегрированную в единую совокупность условно-постоянную величину налогооблагаемых баз предприятия, которая также принимается фискальными органами в расчет при установлении предела налоговой нагрузки на одного субъекта хозяйствования.

В общем виде эту совокупность можно описать следующей формулой:

НОБ = В - ОТ - ИН (1)

Где В - выручка от реализации совокупного товарного продукта предприятия;

ОТ - средства на оплату труда работников;

ИН - средства на инновационные потребности и капитализацию прибыли.

Существует распространенное мнение, что налоговая оптимизация проводится только с целью максимального занижения налогов (зачастую ее называют налоговой минимизацией). Однако такой подход не всегда приносит желаемые результаты. Налоговое планирование необходимо рассматривать через призму противопоставления налогоплательщика, с одной стороны, и фискальных органов, с другой. В то же время оно не только уменьшает налоговые отчисления, но и служит регулятором процесса управления предприятием, т.к. минимизация и оптимизация налоговых выплат не всегда отвечает стратегическим потребностям хозяйствующего субъекта. Ему иногда выгодно не занижать свою налогооблагаемую базу в силу тех или иных причин (например, если издержки по налоговой минимизации превышают доход от нее, кроме того, руководство предприятия может отказаться от таких действий в силу социальных или политических причин). Однако такой отказ не означает отсутствие налогового планирования. Таким образом, налоговое планирование это интеграционный процесс рационализации хозяйственной деятельности с позиции соответствия действующему налоговому законодательству и стратегией развития предприятия.

Эффективность налогового планирования всегда следует соотносить с затратами на его проведение и стратегическими приоритетами предприятия.

Рассмотрим вопрос о соотношении налогового планирования и налогового администрирования на предприятии, а также экономическую природу последнего. Финансово-кредитный экономический словарь определяет налоговое администрирование как «деятельность налоговых органов (в соответствии с их полномочиями) по осуществлению контроля за соблюдением налогового законодательства Российской Федерации организациями и физическими лицами». Задачей налогового администрирования выступает контроль за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов, сборов. Целью налогового администрирования - наиболее эффективное функционирование налогового механизма и системы налоговых органов.

Налоговое регулирование является связующим звеном между налоговым планированием и налоговым контролем.

Налоговое регулирование представляет собой процесс научно выверенного и практически обоснованного оперативного вмешательства в ход выполнения налоговых бюджетов. В практическом плане налоговое регулирование состоит из приятия решений, их детализации по обеспечению полного и своевременного выполнения и по вертикали, и по горизонтали задач налогового администрирования.

С микроэкономической точки зрения можно говорить о внутреннем налоговом администрировании, как о деятельности администрации предприятия по контролю за соблюдением налогового законодательства, при осуществлении хозяйственных операций, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и сборов с целью повышения эффективности хозяйственной деятельности предприятия.

Таким образом, налоговое планирование, как процесс разработки и последующего контроля за ходом реализации налогового плана и его корректировки в соответствии с изменяющимися условиями можно рассматривать как один из инструментов внутреннего налогового администрирования хозяйствующего субъекта.

С содержательно-процедурных позиций налоговое планирование, как и любой другой вид человеческой деятельности, состоит из нескольких неоднородных этапов. Разбиение (градация) деятельности по налоговому планированию, исходя из специфических особенностей тех или иных процедур, применяемого научного аппарата, логической согласованности и последовательности деятельности, субъективного и объективного состава на определенные укрупненные институты (этапы), имеет большое теоретическое значение и практический смысл. С теоретической точки зрения разукрупнение налогового планирования как целостной деятельности на отдельные составляющие позволяет в наиболее полной мере изучить конструкцию данной экономической категории, посредством применения индуктивного логического аппарата. Подобная градация дает возможность определить место налогового планирования в комплексе общеэкономического планирования деятельности предприятия. Поскольку область распространения и влияния деятельности, связанной с налоговым планированием в системе управления предприятием достаточно обширна, обнаружение методологических, функциональных и директивных связей налогового планирования с другими видами управленческой деятельности возможно только при анализе взаимодействия обособленных институтов планирования между собой, без учета их синергетической составляющей. На практике поэтапное разбиение налогового планирования позволит придать последовательность операций, определить четкую организационную структуру, исполнителей и ответственных за реализацию тех или иных налоговых мероприятий; осуществлять контроль над реализацией принятых управленческих решений.

В литературе при описании процесса налогового планирования на промышленных предприятиях применяются различные подходы для определения его структурных элементов. Так, некоторые авторы считают, что налоговое планирование состоит из четырех взаимосвязанных этапов единого цикла (рис. 1.1).

Знание налогов - точное знание текущего налогового законодательства, его дальнейшего развития; понимание того, какие положительные или негативные стороны оно имеет для предприятия.

Соблюдение налоговых законов - своевременная и четкая подготовка налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и других документов, полная уплата всех причитающихся налоговых платежей.

Представление в налоговых органах - отправка налоговых деклараций, отчетов, уведомлений и других документов в налоговые органы, оказание помощи налоговым органам во время налоговых проверок и на других этапах соблюдения налоговых законов, переговоры с налоговыми и другими органами по вопросам нарушения налогового законодательства, снижения налогов и списания налоговой задолженности, представление предприятия в судебных органах по делам о налоговых правонарушениях.

Рис. 1.1 Этапы налогового планирования