Основи податкового менеджменту

Размещено на http://www.allbest.ru/

5

Основи податкового менеджменту

1. Функції податкового менеджменту

Податковий менеджмент як складова системи державного управління, виконує низку функцій.

У великому тлумачному словнику російської мови одним із визначень терміна "функція" є "напрямок діяльності відповідно до призначення якої-небудь організації, установи".

Виходячи із цього, функції податкового менеджменту можна позначити як напрямки діяльності з управління податковою системою держави з метою забезпечення необхідних надходжень до бюджету держави й досягнення ефективного розвитку економіки держави.

Аналіз літератури показав, що сьогодні не вироблено єдиної позиції відносно визначення функцій податкового менеджменту.

Зокрема, Карп М.та Ісаншина Г. виділяють серед функцій державного податкового менеджменту функції планування, організації, координації, стимулювання та контролю. Податкове планування на державному рівні, з погляду Карп М., передбачає аналіз надходження податків, тенденцій та факторів зростання бази оподаткування і на цій основі визначення обсягу податкових надходжень до бюджетів. Організація як функція управління податковою системою знаходить вираження у виборі та формуванні системи органів управління, порядку їх підпорядкованості, встановленні прав та обов'язків кожного органу. У ширшому розумінні ця функція передбачає також розробку нових методів оподаткування, наприклад, зміну бази, ставки, податкових пільг, порядку подачі декларації і т. п. Результат виконання функції організації полягає в утворенні структури органів управління, закріпленої в відповідних положеннях, посадових інструкціях та інших нормативних документах. Координація у сфері управління податковою системою означає забезпечення єдності дій податкових органів з усунення диспропорцій у передбачених бюджетом планових завданнях щодо податків та зборів. Стимулювання полягає в тому, що органи управління пов'язують трудову активність людей із задоволенням їх матеріальних та духовних потреб, що стосовно податкового менеджменту проявляється в задоволенні суспільних інтересів шляхом сплати підприємствами, організаціями та населенням податків та зборів до державного бюджету. На думку Карп М., стимулювання також передбачає і матеріальну відповідальність за своєчасну та повну сплату податків. Податковий контроль -- це встановлена законодавством сукупність методів та засобів управління податкових органів щодо перевірки фінансових, податкових та пов'язаних з ними суб'єктів господарства з метою мобілізації податкових платежів до бюджету.

Литвиненко Я. зараховує до функцій державного податкового менеджменту аналіз системи оподаткування, планування податкових платежів, контроль платників податків, а також регулювання товарно-грошових відносин і розвиток загальнодержавного комплексу держави⁵⁴. Податковий аналіз, з позиції цього автора, -- це вивчення чинної системи оподаткування, визначення тенденцій її розвитку, розрахунки впливу різних чинників на кінцеві результати діяльності підприємства або держави. До планування податкових платежів Литвиненко Я. зараховує процес розробки податкових планів, виходячи з нормативів ставок, затверджених у законодавчих актах -- законах України, указах Президента України, постановах Верховної Ради України та Кабінету Міністрів України, а також у підзаконних актах з метою своєчасного і повного визначення податкових зобов'язань перед бюджетами всіх рівнів (державним, місцевим), а також обов'язкових платежів і зборів до позабюджетних фондів. Податковий контроль Я. Литвиненко класифікує на зовнішній та внутрішній і зазначає, що зовнішній податковий контроль здійснюється державними органами стосовно конкретного підприємства. Державне регулювання, з погляду автора, здійснюється у двох напрямах: регулювання товарно-грошових відносин та регулювання розвитку загальногосподарського комплексу держави на основі дії об'єктивних економічних законів суспільства, насамперед, законів вартості.

Рева Т. дотримується думки, що функції управління починаються з законотворчої діяльності органів законодавчої та виконавчої влади, далі здійснюється планування податків, що передбачає визначення сум податків та обов'язкових платежів, які мають бути сплачені до бюджетів різного рівня та податковий контроль, тобто облік платників, облік податкових баз, нарахованих і фактично сплачених сум до бюджету та інших показників.

Юткіна Т. виділяє серед функцій державного податкового менеджменту податковий контроль, державне податкове планування (прогнозування), державне податкове регулювання. Податкові контрольні дії, з погляду автора, здійснюються за окремими податками, податковими групами, групами платників податків, територій. Поточне податкове планування складається з розробки контрольних завдань за бюджетами різних рівнів, визначення дольового розподілу податкових ставок та пільг. Податкове регулювання з погляду Уткіної Т., проводиться через економічно обґрунтовані системи пільг та санкцій і є взаємообумовленими комплексами податкових преференцій стратегічної дії, що компенсує фінансові втрати при випуску нової конкурентоспроможної продукції, модернізації технологічних процесів, становленні у виробничій сфері майнових основ середнього власника. податковий менеджмент зобов'язання дохід

Аналогічний склад функцій державного податкового менеджменту наводиться і в підручнику за редакцією О. Поршнева.

Резюмуючи викладене, можна дійти висновку, що відмінність наведених підходів полягає в тому, що одні фахівці визначають функції державного податкового менеджменту на основі того, що об'єктом у них є податкові платежі, а інші, що об'єктом виступає податкова система держави.

Перший підхід є занадто обмеженим і в системному підході при виділенні функцій державного податкового менеджменту слід виходити з того, що об'єктом управління є податкова система держави. Тому з огляду на цю обставину слід віддати перевагу позиції М. Карп та Г. Ісаншиної.

Водночас вважається, що функція координації є однією зі складових функцій планування, організації й контролю податкової системи держави, тобто, по суті, підфункцією цих функцій, тому окреме її виділення не зовсім виправдане. Беручи до уваги те, що об'єктом державного податкового менеджменту виступає податкова система держави, аналогічних висновків можна дійти і щодо функції стимулювання платників податків.

З огляду на викладене, функції державного податкового менеджменту можна визначити в такий спосіб (рис. 1).

Рис. 1. Функції податкового менеджменту

Функція планування податкової системи полягає, насамперед, у розробці законодавчих нормативних актів, які регламентують порядок організації й функціонування податкової системи держави на основі обраної податкової політики держави.

Для виконання цієї функції розробляються концептуальні основи оподаткування в державі, тобто визначається податкова політика, яка залежить від обраної моделі економічного розвитку держави.

Як відзначають автори посібника "Податки", у світовій практиці розвинених країн виділяють дві основні моделі ринкової економіки, що забезпечують економічний і соціальний прогрес суспільства. Це ліберальна модель і соціально орієнтована модель, які розрізняються, насамперед, за ступенем державного регулювання економіки.

До ознак ліберальної моделі, заснованої на незначному втручанні держави, відносять: мінімальну кількість підприємств державного сектору; максимальну свободу суб'єктів господарювання; мінімальну участь держави у вирішенні соціальних завдань. При цьому регулювання має монетарний характер і обмежується, як правило, макроекономічними процесами. Така модель (при досягненні вихідного високого рівня розвитку економіки) дає змогу забезпечити гідний рівень життя більшості громадян. Державний патерналізм (від лат. paternus -- батьківський) охоплює тільки бідні верстви населення. Ця модель діє в США, близькі до неї моделі Англії та Франції.

Соціально орієнтована модель відрізняється більшим ступенем державного регулювання економіки: їй властивий значний державний сектор; ринкові "правила гри" відрізняються високим ступенем регламентації; державою регулюються не тільки макроекономічні процеси, але й окремі сфери діяльності суб'єктів господарювання; державний патерналізм охоплює практично всіх членів суспільства, гарантуючи певний рівень задоволення потреб населення у житлі, послугах охорони здоров'я, освіти й культури, забезпечення зайнятості. Ця модель властива Німеччини, Норвегії, Швеції, Австрії, з нею багато спільного має японська модель, що також базується на політиці активного втручання держави в економіку, але орієнтована не на особисті інтереси окремої людини, а на пріоритети колективу (благополуччя компанії) і родини.

Таким чином, сутність тієї або іншої моделі визначається економічною й соціальною роллю держави в розвитку суспільства.

Від обраної моделі ринкової системи господарювання залежить податкова місткість виробництва й доходів держави. Перехід до еволюційного формування соціально орієнтованої ринкової системи передбачає, що держава вважає за необхідне забезпечувати потреби суспільства в безкоштовній освіті, охороні здоров'я та інших соціальних послугах і тому повинна мати у своєму розпорядженні відповідне бюджетне фінансування.

Якщо держава виходить з мінімізації втручання в соціально-економічні процеси, то бюджетна потреба у фінансуванні соціально-культурних заходів стає незначною й основний тягар їх оплати перекладається на населення. У цьому випадку (і за інших рівних умов) доходи бюджету, сформовані в основному за рахунок податкових надходжень, можуть бути зменшені.

В Україні на офіційному рівні не проголошена модель економіки, яка діє сьогодні і до якої держава прагне в перспективі, однак виходячи із сукупності ознак, властивих економіці України на сучасному етапі, можна дійти висновку, що зараз економіка України найбільш близька до соціально орієнтованої моделі. А з цього випливає, що податкова політика України має передбачати значні надходження до бюджету для реалізації економічних і соціальних функцій держави.

Оскільки податкова політика держави забезпечує формування дохідної частини бюджету, вона перебуває у взаємозв'язку з бюджетною політикою держави. Отже, другим фактором, що впливає на податкову політику держави, виступає тип бюджетної політики держави.

У теорії виділяють два типи бюджетної політики держави: бюджет за можливостями (бездефіцитний) і бюджет за потребами (дефіцитний)⁶². Типи бюджетної політики держави розрізняються концепцією формування доходів і витрат бюджету.

Бюджетна політика "бюджет за можливостями" передбачає, що видаткова частина бюджету формується відповідно до граничних розмірів дохідної частини бюджету. У зв'язку із цим витрати бюджету перебувають у прямій залежності від дохідної частини бюджету, при цьому застосовуються два напрямки підтримки збалансованості бюджету. У першому напрямку видаткова частина бюджету коригується під граничну суму встановленої дохідної частини бюджету, у другому -- дохідна частина бюджету коригується під встановлену видаткову частину бюджету.

У бюджетній політиці "бюджет за потребами" видаткова частина бюджету не перебуває в прямій залежності від його дохідної частини, що призводить до незбалансованості бюджету й перевищення видаткової частини бюджету над дохідною.

Можна помітити, що за другого напряму бюджетної політики "бюджет за можливостями" державна податкова політика буде орієнтована на максимальну суму стягнення податкових платежів, оскільки вона має забезпечувати повне покриття видаткової частини бюджету, а у випадку обрання першого напряму бюджетної політики "бюджет за можливостями" державна податкова політика може бути більш гнучкою.

Аналіз принципів формування бюджетної політики в Україні дає змогу зробити висновок, що нині бюджетна політика України орієнтована на тип "бюджет за потребами". Цей фактор негативно впливає на економіку країни, тому що перевищення видаткової частини бюджету покривається за рахунок внутрішніх і зовнішніх позик, що призводить до збільшення державного боргу й до виплати додаткових сум у вигляді відсотків. З огляду на це вважаємо доцільним поступовий перехід України до бюджетної політики "бюджет за можливостями". Беручи ж до уваги спрямування України на соціально орієнтовану модель ринкової економіки, пріоритет необхідно віддати другому напряму бюджетної політики "бюджет за можливостями".

Водночас, з огляду на нестабільний стан економіки країни, у випадку обрання цього варіанту необхідно забезпечити обмежувальний підхід до формування видаткової частини бюджету шляхом виділення найбільш важливих пріоритетних напрямків розвитку економіки України.

Таким чином, податкова політика України в перспективі має орієнтуватися на повне покриття необхідної видаткової частини бюджету. При цьому податкова система має бути сформована таким чином, щоб розмір податкового тягаря, накладеного на суб'єктів підприємницької діяльності й громадян, мінімально обмежував їхній економічний розвиток.

На основі обраної податкової політики й аналізу прогнозних бюджетних надходжень і витрат уповноваженими органами розробляються проекти нормативно-правових актів у сфері оподаткування, які забезпечують її реалізацію. Далі вони подаються на розгляд у відповідні комітети Верховної Ради.

У процесі планування податкової системи реалізується регулювальна функція податків, що полягає у визначенні напрямів розвитку пріоритетних галузей економіки за допомогою чинної системи оподаткування.

Функція організації податкової системи передбачає практичне втілення розроблених у процесі реалізації функції планування заходів щодо організації й функціонування податкової системи держави.

Зокрема, у процесі здійснення функції організації податкової системи приймаються й запроваджуються розроблені законодавчі акти, які регламентують процес оподаткування, адміністрування й податкового контролю, реалізуються на практиці заплановані заходи модернізації чинної системи адміністрування й податкового контролю та ін.

Законодавча процедура в Україні, включно з податковим законодавством, складається з кількох стадій:

1) вияв законодавчої ініціативи;

2) обговорення законопроекту;

3) прийняття закону;

4) підписання закону;

5) оприлюднення закону.

Кожна з таких основних стадій поділяється, у свою чергу, на окремі етапи, стадії, серед яких розрізняють:

для першої стадії: розробку проектів законів; внесення і відкликання законодавчих пропозицій, законопроектів, поправок (документи законодавчої ініціативи); розгляд законодавчих пропозицій, законопроектів, поправок у комітетах Верховної Ради, тимчасових спеціальних комісіях;

для другої і третьої стадій законодавчого процесу (обговорення законопроектів та прийняття законів) виділяють розгляд законопроектів у трьох читаннях та ін.

Заключна стадія законодавчого процесу включає процедуру підписання законів, опублікування, введення їх у дію тощо.

Право законодавчої ініціативи у Верховній Раді України належить Президентові України, народним депутатам України та Кабінету Міністрів України (ст. 93 Конституції України). Єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент -- Верховна Рада України (ст. 75 Конституції України), і прийняття законів віднесено до її повноважень (ст. 85 Конституції України).

Система оподаткування, податки і збори встановлюються виключно законами України (ст.1 Закону "Про систему оподаткування").

Кожен з суб'єктів законодавчої ініціативи встановлює для себе певний порядок роботи із законопроектами та законодавчими пропозиціями, які вносяться ним у порядку законодавчої ініціативи до Верховної Ради України.

Так, Указом Президента України від 30.03.1995 № 270/95 затверджено Положення про порядок роботи з законопроектами та іншими документами, що вносяться Президентом України на розгляд Верховної Ради України.

Законопроекти та інші документи законодавчої ініціативи Президента України готують радники та наукові консультанти Президента України, а також відповідні структурні підрозділи Адміністрації Президента України. Як законодавча ініціатива Президента України на розгляд Верховної Ради України можуть бути подані проекти найважливіших законів, опрацьованих у Секретаріаті Кабінету Міністрів України, міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади, наукових установах, а також підготовлених Національним банком України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 05.06.2000 № 915 затверджений Тимчасовий регламент Кабінету Міністрів України. Відповідно до положень Регламенту, Кабінет Міністрів, реалізуючи надане йому право законодавчої ініціативи, розглядає і вносить до Верховної Ради проекти законів України, в установленому порядку бере участь у законодавчій діяльності Верховної Ради, а також у реалізації Президентом України права законодавчої ініціативи.

Законопроект, внесений до Верховної Ради, реєструється в апараті Верховної Ради. Кожен законопроект після його реєстрації не пізніше, ніж у п'ятиденний строк направляється в комітет, до відання якого належать питання бюджету, для проведення експертизи щодо його впливу на дохідну та/або видаткову частину бюджетів та виконання закону про державний бюджет України в поточному бюджетному періоді, та в комітет, який призначається головним з підготовки і попереднього розгляду законопроекту.

Головний комітет не пізніше, ніж у тридцятиденний строк попередньо розглядає законопроект і ухвалює висновок щодо доцільності включення його до порядку денного сесії Верховної Ради. Питання про включення законопроекту до порядку денного сесії розглядається Верховною Радою протягом 30 днів після ухвалення висновку головного комітету чи тимчасової спеціальної комісії.

Законопроекти розглядаються Верховною Радою, як правило, за процедурою трьох читань, що включає: перше читання -- обговорення основних принципів, положень, критеріїв, структури законопроекту та прийняття його за основу; друге читання -- постатейне обговорення і прийняття законопроекту У другому читанні; третє читання -- прийняття законопроекту, який потребує доопрацювання та узгодження, в цілому.

За результатами розгляду законопроекту Верховна Рада може прийняти рішення:

1) про прийняття закону в цілому і направлення його на підпис Президенту України;

2) перенесення голосування щодо законопроекту в цілому у зв'язку з прийняттям рішення про перенесення розгляду законопроекту або до подання Кабінетом Міністрів України проектів актів, прийняття яких передбачено в законопроекті, що розглядається;

3) схвалення тексту законопроекту в цілому і винесення його на всеукраїнський референдум;

4) відхилення законопроекту.

Текст закону, прийнятий Верховною Радою, подається на підпис Голові Верховної Ради України і далі направляється Президентові України.

Президент України протягом 15 днів після отримання закону підписує його, беручи до виконання, та офіційно оприлюднює його або повертає закон зі своїми вмотивованими і сформульованими пропозиціями до Верховної Ради України для повторного розгляду (ч. 2 ст. 94 Конституції України). У такий спосіб Президент України реалізує право вето щодо прийнятих Верховною Радою України законів, надане йому згідно з п. ЗО ч. 1 ст. 106 Конституції України.

Закон набирає чинності через десять днів з дня його офіційного оприлюднення, якщо інше не передбачено самим законом, але не раніше дня його опублікування (ч. 5 ст. 94 Конституції України).

Офіційними друкованими виданнями є: "Офіційний вісник України"; газети "Урядовий кур'єр", "Голос України", "Відомості Верховної Ради України", бюлетень "Офіційний вісник Президента України". Акти Верховної Ради України, Президента України, Кабінету Міністрів України можуть бути в окремих випадках офіційно оприлюднені через телебачення і радіо.

Функція контролю податкової системи передбачає комплекс заходів, спрямованих на перевірку ефективності функціонування чинної податкової системи держави з метою внесення до неї необхідних коригувань.

У процесі реалізації цієї функції аналізуються результати діяльності податкової системи, зокрема, причини відхилень фактичних податкових надходжень до бюджету від запланованих, результати стимулювання за допомогою пільгової системи оподаткування пріоритетних галузей розвитку економіки держави, зіставляються суми податкових надходжень з витратами на функціонування органів податкового контролю й адміністрування тощо.

Функція регулювання податкової системи полягає в коригуванні чинної податкової системи з метою підвищення її ефективності.

Реалізується функція регулювання на основі аналізу результатів функції контролю податкової системи, за підсумками якого може прийматися рішення щодо внесення змін до чинної податкової системи держави.

Слід зазначити, що сьогодні нормами ст. 1 Закону "Про систему оподаткування" встановлено, що ставки, механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів), за винятком особливих видів мита та збору у вигляді цільової надбавки до чинного тарифу на електричну та теплову енергію, збору у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, і пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування. А зміни і доповнення до цього закону, інших законів України про оподаткування стосовно надання пільг, зміни податків, зборів (обов'язкових платежів), механізму їх сплати вносяться до цього закону, інших законів України про оподаткування не пізніше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року і набирають чинності з початку нового бюджетного року.

Проте на практиці ці норми порушуються, і більшість змін щодо порядку оподаткування вноситься Законом про державний бюджет на відповідний рік без дотримання терміну в шість місяців. Такий порядок негативно впливає на стан податкового законодавства і тому виникає потреба в його скасуванні і дотриманні базових законодавчих правил.

Встановлений законодавством процедурний порядок взаємин держави із платниками з приводу сплати податків і зборів передбачає наявність інститутів податкового адміністрування й податкового контролю. Ці механізми є складовими процесу оподаткування в Україні і також належать до сфери розгляду державного податкового менеджменту.

2. Податкові зобов'язання та способи їх визначення

Згідно з п. 1.2 ст. 1 Закону № 2181 податковим зобов'язанням вважається зобов'язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму коштів у порядку і в строки, визначені цим законом або іншими законами України. До податкових зобов'язань відносять податки, збори (обов'язкові платежі), указані в Законі "Про систему оподаткування", а також податкові фінансові санкції.

Основними цілями оперативного обліку податкових зобов'язань в органах податкової служби є:

1) контроль за своєчасною та повною сплатою податкових зобов'язань платників податків;

2) збір даних для аналізу й прогнозування податкових надходжень і податкової заборгованості;

3) збір даних про платежі конкретного платника для підвищення ефективності проведення податкових перевірок платника.

Взагалі є такі способи визначення суми податкових зобов'язань:

1) платник самостійно визначає суму податкових зобов'язань і подає декларацію (розрахунок) (ПДВ, податок на прибуток). Цей процес має назву «декларування податкових зобов'язань»;

2) сума податкових зобов'язань визначається відповідними нормативними актами або самостійно платником, але без подачі декларації, зі сплатою в певний строк (як, наприклад, це відбувається при стягненні плати за торговий патент або при сплаті податку на репатріацію);

3) податковий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання. Це може відбуватися, наприклад, у таких випадках: коли платник не подає декларацію (розрахунок) у відповідний строк або коли податковий орган, уповноважений здійснювати відповідні розрахунки й повідомляти платника про суму податку, яку йому необхідно сплатити у певний строк (наприклад, при стягненні земельного податку із громадян або податку з доходів фізичних осіб у випадку подання громадянами декларації про доходи);

4) суд визначає суму податкових зобов'язань платника на підставі представлених доказів (наприклад, у випадку осудження фізичної особи за ухилення від сплати податку з доходів фізичних осіб).

Після визначення податкових зобов'язань вони підлягають узгодженню, яке може бути самостійним або несамостійним (рис. 2).

Рис. 2. Види узгодження податкових зобов'язань

Самостійне узгодження позлягає в тому, що платник податку самостійно визначає суму податкового зобов'язання в податковій декларації. Таке податкове зобов'язання не може бути оскаржене платником в адміністративному або судовому порядку.

Ключовим моментом при самостійному узгодженні податкових зобов'язань є складання платником податкової декларації.

Податкова декларація, розрахунок (далі -- податкова декларація) -- це документ, що подається платником податків до органу контролю у строки, встановлені законодавством, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податку, збору (обов' язкового платежу).

Проте для визначення строків подачі декларацій на практиці не можна орієнтуватися тільки на строки, встановлені Законом №2181. Так, наприклад, податкові органи вимагають подавати розрахунок за податком з власників транспортних засобів протягом 60 днів, наступних не за останнім днем звітного року, а за останнім днем року, що передує звітному. Тобто за 2007 р. платники подають звіт до 1 березня 2006 p., з податку на землю -- до 1 лютого поточного року (ст. 14 Закону "Про плату за землю")» з фіксованого сільськогосподарського податку -- до 1 лютого поточного року (ст. 5 Закону "Про фіксований сільськогосподарський податок"), зі збору за проведення гастрольних заходів -- протягом 10 календарних днів після дати проведення гастрольного заходу (ст. 7 Закону "Про гастрольні заходи в Україні"). Така невизначеність у строках подачі податкових декларацій, безумовно, не може сприяти стабільності й прозорості української системи оподаткування.

Якщо останній день строку подачі податкової декларації припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається наступний за вихідним або святковим операційний (банківський) день.

Якщо відповідно до закону, який регулює стягнення окремого податку, збору (обов'язкового платежу) податковий період не встановлено, то податкова декларація подається й податкове зобов'язання сплачується в строки, передбачені для місячного базового податкового періоду, крім випадків, коли подання декларації не передбачено таким законом.

Платник податків має право не пізніше, ніж за десять днів до закінчення граничного строку подання декларації, відправити декларацію (розрахунок) на адресу податкового органу поштою з повідомленням про вручення.

Прийняття податкової декларації є обов'язком контролюючого органу. Податкова декларація приймається без попередньої перевірки зазначених у ній показників через канцелярію органа податкової служби.

Згідно з пп. 5.3.1 Закону №2181 платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податкового зобов'язання, зазначену в поданій ним податковій декларації протягом десяти календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого для подання податкової декларації.

Однак з цього правила є винятки. Так, наприклад, щодо акцизного збору, що сплачується підприємствами -- виробниками алкогольних і тютюнових виробів, діють строки, встановлені Законом про акцизний збір: на третій день після здійснення обороту з реалізації й щомісяця до 16-го числа місяця, наступного за звітним, відповідно. Для єдиного податку застосовуються строки, встановлені Указом Президента: щомісяця не пізніше 20-го числа наступного за звітним місяця - для юридичних осіб і щомісяця, не пізніше 20-го числа місяця, що передує місяцю, за який здійснюється сплата, - для фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності. І таких прикладів є багато: податок на землю, податок із власників транспортних засобів, фіксований сільськогосподарський податок і т. п.

Якщо строк сплати податкового зобов'язання збігається з вихідним (святковим) днем, то останнім днем граничного строку сплати вважається перший робочий день після вихідного (святкового) дня. Однак, перенесення строків подання декларації (у зв'язку з вихідними або святковими днями) не впливає на строк сплати податкового зобов'язання, на що вказує наказ Державної податкової адміністрації України "Про затвердження податкового роз'яснення щодо граничного терміну сплати податкового зобов'язання в разі, коли день подання податкової декларації припадає на вихідний або святковий день" від 16.07.2002 №338.

Несамостійне узгодження поділяється на узгодження за замовчуванням і апеляційне. У свою чергу апеляційне узгодження може бути адміністративне й судове.

Податковий орган самостійно визначає суму податкового зобов'язання платника у таких випадках:

1) платник податків не подає у встановлені строки податкову декларацію;

2) дані документальних перевірок результатів діяльності платника податків свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях;

3) орган контролю у результаті проведення камеральної перевірки виявляє арифметичні або методологічні помилки в поданій платником податків податковій декларації, які призвели до заниження або завищення суми податкового зобов'язання;

4) згідно з законами, які регулюють питання оподаткування, особою, відповідальною за нарахування окремого податку або збору (обов'язкового платежу), є орган контролю;

5) в інших випадках, коли здійснення такого розрахунку передбачено чинним законодавством (Проте слід зазначити, що на сьогодні інших випадків чинним законодавством не передбачено) .

Узгодження за замовчуванням. Після визначення органами контролю суми податкового зобов'язання платнику податків відсилається податкове повідомлення. За особливостями узгодження таких податкових зобов'язань виділяють дві ситуації:

1) нарахування податкових зобов'язань здійснюється органом ДПС у зв'язку з порушенням платником податкового законодавства (платник податків не подає у встановлений термін податкову декларацію; дані документальних перевірок свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов'язань, заявлених у податкових деклараціях; у результаті проведення камеральної перевірки виявлені арифметичні або методологічні помилки в поданій платником податків податковій декларації, які призвели до заниження або завищення суми податкового зобов'язання). Якщо при цьому платник протягом 10 календарних днів від дня одержання податкового повідомлення не оскаржить суму, визначену органом контролю і не звернеться із заявою про її відстрочення (розстрочення), то вона стає узгодженою від дня одержання платником податкового повідомлення й платник повинен погасити цю суму протягом 10 календарних днів від дня одержання податкового повідомлення. Тобто своїм мовчанням (відсутністю скарги) платник виражає згоду з нарахованою йому органом контролю сумою;

2) орган контролю визначає податкові зобов'язання платнику у випадках, не пов'язаних з порушенням податкового законодавства (коли відповідно до законів з питань оподаткування особою, відповідальною за нарахування окремого податку або збору (обов'язкового платежу), є орган контролю). У такому випадку, якщо платник протягом 30 календарних днів від дня одержання податкового повідомлення не оскаржить суму податкових зобов'язань і не звернеться із заявою про її відстрочення (розстрочення), вона вважається узгодженою від дня одержання платником податкового повідомлення, і підлягає погашенню протягом 30 календарних днів від дня одержання податкового повідомлення.

Винятком є податок на землю, який нараховується громадянам. Податкові органи до 15 липня направляють таким платникам податкове повідомлення, а громадяни повинні першу половину цієї суми сплатити до 15 серпня, а другу -- до 15 листопада.

Апеляційне узгодження. Якщо платник не погоджується із сумою податкового зобов'язання, визначеною органом контролю, то він має право оскаржити рішення цього органу про нарахування такої суми. Оскаржити це рішення платник може як до відповідного органу контролю (адміністративне оскарження), так і до суду (судове оскарження). Поки не закінчиться оскарження, сума податкового зобов'язання вважається неузгодженою й не може бути стягнена з платника податків.

Відповідно до адміністративного оскарження платник податків (у випадку, якщо він вважає, що орган контролю неправильно визначив суму податкового зобов'язання) має право звернутися в цей орган зі скаргою про перегляд такого рішення. Скарга подається в письмовій формі й може супроводжуватися документами, розрахунками й доказами, які платник вважає за необхідне надати. Відмова у прийнятті скарги платника податків заборонена. Скарга має реєструватися в день її подання або надходження до органу контролю.

У скарзі вказується:

1) прізвище, ім'я, по батькові, місце проживання фізичної особи -- платника податку, а для юридичної особи -- його найменування, місцезнаходження, а також адреса, за якою необхідно вислати рішення (відповідь) за скаргою;

2) найменування органу контролю, яким видане податкове повідомлення, яке оскаржується, дата й номер;

3) суть питання, прохання або вимоги й обґрунтування незгоди платника податків із сумою податкового зобов'язання, визначеною органом контролю у податковому повідомленні;

4) інформація про подачу або неподання заяви до суду про визнання недійсним податкового повідомлення органу контролю;

5) підпис фізичної особи -- платника податку або уповноваженої особи, для юридичної особи -- підпис керівника або представника, скріплений печаткою юридичної особи -- платника податку;

6) перелік документів і розрахунків, які додаються до скарги, у випадку відправлення скарги поштою додається опис вкладення.

При неподанні платником у ці строки скарги вважається, що він згодний із сумою податкового зобов'язання, визначеною органом контролю, яка вважається погодженою в день одержання платником податкового повідомлення. Якщо скарга подається з порушенням порядку і строків, вона не приймається до розгляду органами контролю.

Скарга, подана з дотриманням строків, припиняє виконання платником податкових зобов'язань, визначених у податковому повідомленні, на період від дня подання такої скарги до органу контролю до дня закінчення процедури адміністративного оскарження. Протягом цього строку податкові вимоги з податку, що оскаржуються, не надсилаються, а оскаржена сума податкового зобов'язання вважається неузгодженою.

Первинна скарга щодо податкового повідомлення подається до місцевого органу контролю, який направив податкове повідомлення.

Якщо мотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається платнику податків протягом двадцятиденного строку або протягом строку, продовженого за рішенням керівника органу контролю (або його заступника), така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків від дня, наступного за останнім днем зазначених строків.

Процедура адміністративного оскарження закінчується:

1) останнім днем строку, передбаченого для подачі скарги щодо перегляду рішення органу контролю, у випадку, коли така скарга не була подана в строк. Тобто після закінчення десяти-тридцятиденного строку після одержання рішення про повне або часткове незадоволення скарги;

2) у день одержання платником податків рішення органу контролю про повне задоволення скарги;

3) у день одержання платником податків рішення вищого (центрального) органу, якому підпорядковується орган контролю, і це рішення не підлягає подальшому адміністративному оскарженню.

Існують ще деякі випадки закінчення процедури адміністративного оскарження, зокрема, подача платником заяви про розстрочення (відстрочення), непредставления платникові рішення ДПС за скаргою у відповідний строк (20 або 60 днів), ухвалення рішення про податковий компроміс.

День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження податкового зобов'язання платника податків. При цьому платник зобов'язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню і штрафні санкції у випадку їх нарахування протягом десяти календарних днів, наступних за днем такого узгодження.

Судове оскарження. З урахуванням строків давності платник податків має право оскаржити до суду рішення органу контролю про нарахування податкового зобов'язання в будь-який Момент після одержання відповідного податкового повідомлення. У цьому випадку зазначене рішення контролюючого органу не підлягає адміністративному оскарженню. Тобто судове оскарження платник може почати без адміністративного оскарження; у його процесі на будь-якому етапі, а також після його завершення. Єдине обмеження полягає в тому, що судове оскарження необхідно почати не пізніше 1095 днів від дня одержання податкового повідомлення.

Платник податків зобов'язаний письмово повідомляти контролюючий орган про кожний випадок судового оскарження його рішень. При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу податкове зобов'язання вважається неузгодженим до розгляду судом справи по суті й ухвалення відповідного рішення. Днем закінчення судового оскарження слід вважати не день прийняття судом рішення, а день набуття цим рішенням сили.

При оскарженні рішення органу контролю юридичною або фізичною особою, яким орган контролю визначив податкове зобов'язання у зв'язку зі здійсненням підприємницької діяльності, позов подається до господарського суду за місцезнаходженням органу контролю.

Особливе місце в процесі узгодження податкових зобов'язань займає податковий компроміс. Працівник податкового органу, уповноважений розглядати скаргу платника податків у рамках адміністративної апеляційної процедури, має право запропонувати йому компромісне вирішення суперечки, яке полягає в задоволенні частини скарги платника податків під зобов'язання останнього погодитися із залишком податкових зобов'язань, нарахованих органом контролю.

Підставою для ухвалення рішення про податковий компроміс є наявність у податковому органі таких фактів і доказів по суті скарги платника податків, які дають підстави вважати, що запропонований податковий компроміс приведе до швидшого і/або повнішого погашення податкового зобов'язання порівняно з результатами, які можуть бути отримані у разі передання такої суперечки до суду. Податковий компроміс може бути запропонований працівником тільки податкового органу, а не митного й не пенсійного, і тільки щодо тих платежів, сплату яких контролює податковий орган.

Податковий орган може також прийняти рішення про розстрочення та відстрочення податкового зобов'язання.

Під розстроченням податкових зобов'язань розуміють надання платнику податків бюджетного кредиту на основну суму його податкових зобов'язань без урахування сум пені на умовах податкового кредиту, за якими основна сума кредиту й нараховані на неї відсотки погашаються рівними частинами, починаючи з податкового періоду, наступного за періодом надання такого кредиту.

Відстрочення податкових зобов'язань -- перенесення сплати основної суми податкових зобов'язань платника податків на умовах податкового кредиту без урахування сум пені, за якими основна сума податкових зобов'язань і нараховані на неї відсотки сплачуються рівними частинами, починаючи з будь-якого податкового періоду, визначеного відповідним податковим органом, але не пізніше закінчення 12 календарних місяців з моменту виникнення такого податкового зобов'язання, або одноразово в повному обсязі.

Відмінності відстрочення і розстрочення:

1) при розстроченні основна сума кредиту й нараховані на неї відсотки поділяються на рівні частини, а при відстроченні такий розподіл може бути або ні, тобто можливе одноразове погашення;

2) при розстроченні погашення обов'язково починається з періоду, наступного за періодом надання такого кредиту, а при відстроченні погашення починається з будь-якого наступного періоду. Тобто погашення може початися з другого, третього і т. д. періоду, наступного за періодом надання такого кредиту, але не пізніше закінчення 12 календарних місяців з моменту виникнення такого податкового зобов'язання;

3) відстрочення зі сплатою суми податкових зобов'язань частинами обмежена 12 місяцями, а розстрочення -- ні.

В обох випадках податковий кредит надається під відсотки, розмір яких становить 120 % річної дисконтної ставки НБУ, яка діє на перший день надання розстрочення (відстрочення) сплати податкового зобов'язання (день сплати попередньої частини розстроченого (відстроченого) податкового зобов'язання) або на день його (його частини) погашення (день ухвалення рішення про скасування розстрочення (відстрочення), залежно від того, яка з таких ставок є більшою, за кожний календарний день дії розстрочення (відстрочення). Сума нарахованих відсотків, не сплачених у строк, вважається сумою податкового боргу.

Платник податків розраховує суму відсотків на сплачене розстрочене (відстрочене) податкове зобов'язання або його частину самостійно й сплачує її одночасно зі сплатою відстроченої або чергової частини розстроченої (відстроченої) суми.

Податковий борг відстроченню (розстроченню) не підлягає. Проте щороку в законі про державний бюджет на відповідний рік вводиться норма щодо заборони надання відстрочення за строками сплати податкової недоїмки (тобто боргу), що тільки заплутує платників.

Відповідно до наказу Державної податкової адміністрації України "Про затвердження Порядку розстрочення та відстрочення податкових зобов'язань платників податків" від 18.09.2001 № 378 для розстрочення (відстрочення) податкових зобов'язань платник податків звертається з письмовою заявою, у якій вказуються, суми податків, зборів, інших платежів, сплату яких він просить розстрочити (відстрочити), а також строк розстрочення (відстрочення).

Крім загального порядку відстрочення (розстрочення) податкових зобов'язань існує і спеціальна процедура для відстрочення сплати фіксованого сільськогосподарського податку у випадку виникнення форс-мажорних обставин, встановлена наказом ДПАУ "Про затвердження Порядку проведення органами державної податкової служби реструктуризації (відстрочки) сплати сум фіксованого сільськогосподарського податку у випадку виникнення форс-мажорних обставин" від 28.09.2004 № 562.

Не надається розстрочення (відстрочення) у звичайному порядку щодо ввізного мита, акцизних зборів і ПДВ, які сплачуються при ввезенні товарів. Таке відстрочення надається шляхом подання платником векселів на суму таких платежів при ввезенні товарів у випадках, встановлених законодавством.

3. Особливості оподаткування доходів громадян

Основним нормативно-правовим документом, що регулює оподатковування доходів громадян, є декрет Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок із громадян» від 26.12.92 р. №13-92 зі змінами й доповненнями, станом на 01.04.2001р.

Інструкція про прибутковий податок із громадян (затверджена наказом ДПАУ від 21.04.93р. № 12).

Платниками прибуткового податку (суб'єктами оподатковування) в Україні є громадяни України, іноземні громадяни й особи без громадянства, що як мають, так і не мають постійне місце проживання в Україні.

Згідно зі ст. 2 Декрету про прибутковий податок об'єктом оподатковування в громадян, що мають постійне місце проживання в Україні, є сукупний оподатковуваний доход за календарний рік, отриманий з різних джерел, як на території України, так і за її межами.

До громадян, що мають постійне місце проживання в Україні, належать громадяни України, іноземні громадяни й особи без громадянства, що проживають в Україні в цілому не менше 183 днів у календарному році.

Об'єктом оподатковування у громадян, що не мають постійного місця проживання в Україні, є доход, отриманий із джерел в Україні.

Для обчислення прибуткового податку сукупний оподатковуваний доход приймається в цілих гривнях без копійок; розрахована сума податку приймається в гривнях із копійками.

При визначенні сукупного оподатковуваного доходу враховуються доходи, отримані як у натуральній формі, так і в грошовій.

Доходи, отримані в натуральній формі, зараховуються в сукупний оподатковуваний доход за вільними (ринковими) цінами.

У сукупний оподатковуваний доход, отриманий громадянами в період, за який здійснюється оподатковування, не включаються:

1. Допомога з державного соціального страхування і державного соціального забезпечення, крім допомоги по тимчасовій непрацездатності (у тому числі допомоги по догляду за хворою дитиною), зокрема:

- допомога по вагітності й пологам;

- одноразова допомога при народженні дитини;

- допомога по догляду за дитиною;

- грошові виплати матерям (батькам), зайнятим доглядом за трьома і більше дітьми у віці до 16 років;

- допомога по догляду за дитиною-інвалідом;

- допомога на дітей у віці до 16 років (учнів -- до 18 років);

- допомога на дітей самотнім матерям.

2. Суми отриманих аліментів.

3. Компенсаційні виплати в грошовій і натуральній формі в межах норм, передбачених чинним законодавством, за винятком компенсації за невикористану відпустку при звільненні.

4. Суми, отримані громадянами в результаті розміщення власних заощаджень на поточних (депозитних) рахунках банків України, у тому числі в іноземній валюті.

5. Суми доходів, що направляються в джерелі їх одержання на придбання акцій, і суми, інвестовані на реконструкцію й розширення виробництва суб'єктів підприємницької діяльності.

6. Суми дивідендів, з яких був утриманий податок під час їх виплати відповідно до закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

7. Одноразові грошові виплати громадянам похилого віку у зв'язку з виходом на пенсію.

8. Виграші з облігацій державних позик і національних лотерей.

9. Суми матеріальної допомоги, що надається в зв'язку зі стихійними й екологічними лихами, аваріями й катастрофами.

10. Вартість подарунків (призів), що надаються один раз на календарний рік у межах розміру прожиткового мінімуму, встановленого законом на працездатну особу, за рахунок юридичних, фізичних осіб і громадських організацій (у 2008 р. він становить 450 грн.).

Застосовуються такі пільги з прибуткового податку:

1. За кожен повний місяць, протягом якого отриманий доход, усім громадянам відповідно до п. 6.1 ст. 6 Декрету про прибутковий податок надається пільга в розмірі одного неоподатковуваного мінімуму.

2. Одному з батьків на кожну дитину у віці до 16 років надається пільга в розмірі одного неоподатковуваного мінімуму відповідно до п. 6.2 ст. 6 Декрету про прибутковий податок, якщо місячний доход не перевищує 10 мінімальних заробітних плат. Зазначена пільга зберігається до кінця року, у якому діти досягли 16-річчя. У випадку розірвання шлюбу пільга надається тому з батьків, із яким проживають діти.

3. Прибутковий податок зменшується на 50% одному з батьків, що мають трьох і більше дітей у віці до 16 років, незалежно від розміру доходу.

4. Згідно з п. 6.4 ст. 6 Декрету про прибутковий податок пільга з прибуткового податку в розмірі п'яти неоподатковуваних мінімумів надається:

- працюючим інвалідам з дитинства, а також одному з батьків, що виховує інваліда з дитинства, і обом батькам, що виховують двох і більше інвалідів з дитинства;

- інвалідам І й ІІ групи;

- громадянам, що постраждали від Чорнобильської катастрофи і віднесені до ІІІ і IV категорій.

5. Пільга в розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів надається громадянам, що постраждали від Чорнобильської катастрофи і віднесені до І і ІІ категорій.

6. Пільга в розмірі п'ятнадцяти неоподатковуваних мінімумів надається громадянам, на яких поширюється дія Закону України «Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту»: учасникам бойових дій; інвалідам війни; учасникам війни й суб'єктам, що працювали в період Великої Вітчизняної війни в тилу, що були в'язнями концтаборів (гетто), синам полків і юнгам, особам, що працювали в Афганістані з 01.12.79 р. до грудня 1989 року на підставі запису чи штампа в пенсійному посвідченні: «Україна, Учасник війни» чи «Посвідчення учасника війни», «Посвідчення про право на пільги»; родинам загиблих військовослужбовців, дружинам (чоловікам) померлих інвалідів війни за умови, що вони повторно не одружилися; особам, що мають особливі заслуги перед Батьківщиною.

Через те, що в шкалу ставок оподаткування введений один неоподатковуваний мінімум, то в громадян, що мають право на зменшення місячного доходу на 5, 10, 15 НМДГ, при обчисленні прибуткового податку із сукупного доходу необхідно виключити відповідно 4, 9 чи 14 НМДГ. Після зменшення оподатковуваного доходу на суму пільг сума, що залишилася, підлягає оподаткуванню відповідно до шкали по початковій ставці.

Пільги надаються громадянам тільки за основним місцем роботи. Початком надання пільг є дата подачі заяви громадянина й документів, згідно з яким вони надаються.

Якщо громадянин має право на пільги за кількома підставами, то йому надається пільга за його вибором (найбільша).

Оподатковуваними прибутковим податком доходами вважаються доходи, отримані від підприємств, установ і організацій усіх форм власності, фізичних осіб -- суб'єктів підприємницької діяльності, з якими громадянин має трудові відносини, за умови обов'язкового ведення в цьому місці трудової книжки й проведення відрахувань до Фонду соціального страхування.

У сукупний оподатковуваний доход включаються отримані за місцем основної роботи (служби, навчання) доходи за виконання трудових обов'язків, у тому числі за сумісництвом, за виконання робіт за договорами підряду, а також інші доходи, отримані в результаті надання за рахунок коштів підприємств, установ, організацій, фізичних осіб -- суб'єктів підприємницької діяльності своїм працівникам матеріальних і соціальних благ у грошовій і натуральній формі, крім сум виплат, що не включаються в сукупний оподатковуваний доход.

Під виконанням трудових обов'язків слід розуміти виконання працівником робіт конкретної спеціальності, кваліфікації, посади на підставі укладеного ним трудового договору (контракту) із підприємством.

Також до складу сукупного оподатковуваного доходу, отриманого за місцем основної роботи, включаються:

- заробітна плата, що нарахована за виконану роботу незалежно від форм і систем оплати пращ;

- авторський гонорар,

- вартість продукції, що видається в порядку натуральної оплати праці;

- доплати і надбавки до тарифних ставок і посадових окладів;

- оплата щорічних і додаткових відпусток;

- премії за результатами виробничої роботи;

- одноразові заохочення і винагороди за підсумками роботи за рік, за вислугу років і стаж роботи;

- суми стипендій і т.д.

Суму прибуткового податку розраховують за прогресивною шкалою ставок (табл. 3.1).