За наявності суперечностей між положеннями нормативно-правових актів з питань оподаткування та актів, що належать до іншої галузі законодавства, для цілей оподаткування повинні застосовуватися норми податкового законодавства.

Дія нормативно-правових актів з питань оподаткування не поширюється на обов'язкові платежі, що встановлені іншим, ніж податкове, законодавством і які не включені до системи оподаткування України [47].

Нормативно-правові акти з питань оподаткування не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність платників податків.

Підзаконні податкові нормативні акти приймаються органами державної влади України, в тому числі податковою та митною службами. Такі акти називають підзаконними, оскільки вони видаються на основі і на виконання чинних податкових законів, для конкретизації прав і обов'язків суб'єктів податкового права, що не відображені докладно в законах.

Серед правових актів особливе місце займають договори, що також мають значення у сфері оподаткування, оскільки договір дає можливість у міжнародних відносинах уникнути подвійного оподаткування. У теорії права договір визначається як угода двох або більше осіб про встановлення, зміни або припинення прав і обов'язків.

Посилаючись на пошукову систему "Нау-Експерт" щодо комп'ютерної правової бази даних "Нормативні акти України" версії 8.3., дивує той факт, що від 24 серпня 1991 року - дня проголошення незалежності України - і до початку 2007 року видано 6930 нормативно-правових актів, які регулюють оплату податків, акцизів, обов'язкових зборів і платежів.

Отже, чинні положення суперечать Конституції України та Закону України "Про систему оподаткування України". Тому Конституційний Суд України повинен реагувати на зазначене, як і Міністерство юстиції України, у Положенні про яке абсолютно однозначно встановлено його основні завдання: "підготовка пропозицій щодо вдосконалення законодавства, його систематизація, ...проведення правової експертизи проектів нормативно-правових актів, державна реєстрація нормативно-правових актів, ведення єдиного державного реєстру таких актів".

Отже, дійсно існує проблема величезної кількості нормативно-правових актів, що регулюють оподатковування, занадто часті їх зміни, а також нівелювання дієвості законів. Це призводить до того, що у податковому законодавстві України, на жаль, надзвичайно багато колізій, а це, поза сумнівом, применшує можливості платників податків відстоювати свої законні інтереси в суді.

На особливу увагу заслуговує робота виконавчих органів Європейського Союзу, тому що ними за достатньо короткий термін було розроблено ряд законодавчих актів про співпрацю, у тому числі Положення: "Про внесення змін до договору", "Про заснування Європейської економічної спільноти з метою заснування Європейської спільноти", "Про внесення змін до договору про заснування Європейської спільноти з вугілля та сталі, "Про внесення змін до договору про заснування Європейської спільноти з атомної енергії", "Про спільну зовнішню та безпекову політику" та інші, які стали основою Консолідованої версії Договору "Про заснування Європейської спільноти". Вони визначили спільну торговельну політику, яка ґрунтується на абсолютно однакових принципах, зокрема стосовно змін тарифних ставок, укладання тарифних і торговельних угод, досягненні однаковості заходів лібералізації, політики експорту та захисту торгівлі, таких, як ті, що їх належить вживати у разі демпінгу та субсидій. Також передбачено, що жодній державі - члену ЄС не належить прямо чи опосередковано накладати внутрішні податки будь-якого типу на продукцію інших держав-членів, що перевищують податки, прямо чи опосередковано накладені на подібну продукцію національного виробництва.

Спільними правилами щодо конкуренції, оподаткування та зближення законодавства заборонено як несумісні з внутрішнім ринком усі угоди між суб'єктами господарювання, рішення об'єднань суб'єктів господарювання та узгодженні практики, що можуть вплинути на торгівлю між державами-членами і метою чи наслідком яких є запобігання, обмеження чи спотворення конкуренції на внутрішньому ринку.

Окрім того, жодній державі-члену не належить накладати на продукцію інших держав-членів жодних внутрішніх податків, таких, що за своєю суттю надають непрямий захист іншій продукції. Якщо експортовано продукцію будь-якої держави-члена, то відшкодування внутрішнього податку не може перевищувати і внутрішнього податку, прямо чи опосередковано накладеного на цю продукцію. Не належить надавати звільнення від сплати та відшкодування стягнень, що не є податком з обігу, акцизними зборами та іншими формами непрямого оподаткування щодо експорту до інших держав-членів, не належить накладати компенсаційні податки за імпорт з держав-членів.

Спільнота ґрунтується на митному союзі, що обіймає всю торгівлю товарами, містить заборону на ввізне та вивізне мито та всі збори еквівалентної дії між державами-членами, та ухваленні спільного митного тарифу у відносинах із третіми країнами. Вирішено також низку інших важливих питань у сфері оподаткування та митної справи [85].

Відомо, що Україна прагне втупити до Європейського Союзу, але потрібно, щоб наше законодавство, у тому числі податкове, відповідало європейським стандартам.

Для вирішення зазначених питань у нашій країні створено Національну Раду з питань адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу, основними завданнями якої є підготовка пропозицій щодо:

- визначення пріоритетних напрямів розвитку законодавства України з урахуванням норм і стандартів Європейського Союзу;

- забезпечення координації здійснення заходів щодо адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу органами державної влади та сприяння їх взаємодії у цій сфері;

- здійснення моніторингу адаптації законодавства України;

- забезпечення аналізу й узгодження проектів нормативно-правових актів у пріоритетних сферах адаптації [96].

Протекціоністська дія непрямих податків наочно відобразилася у відносинах між країнами ЄС. Скасування імпортного мита на торгівлю між державами -членами Співдружності зробило податки головним засобом протекціонізму і висунуло їх на перший план у конкурентній боротьбі.

Процес удосконалення зовнішньоторговельних відносин в Україні, який тісно пов'язаний із можливим вступом її до Всесвітньої Торгової Організації (ВТО), кількісно обмежує експортно-імпортні тарифи [36]. Якщо Україна стане членом цієї організації, у державному регулюванні експортно-імпортних операцій на перший план вийдуть нетарифні методи, тому що залишиться потреба в захисті національного ринку та стимулюванні експорту, а методи тарифного регулювання буде неможливо використовувати за діючими правилами.

В Україні проведення виваженої податкової політики, основні положення якої закладено в Митному кодексі, законах України: "Про Єдиний митний тариф", "Про систему оподаткування", "Про податок на додану вартість", у Декретах Кабінету Міністрів України: "Про Єдиний митний тариф", "Про акцизний збір" та інших нормативних документах, які певною регулюють митну справу, - завдання складне. При його реалізації враховується досить багато факторів і обставин. Роль митного тарифу та непрямих податків не зводиться лише до фіскальної функції, хоча це істотне джерело надходжень грошових коштів до бюджету. Тариф та непрямі податки регулюють обсяги і номенклатуру імпорту, впливають на співвідношення експорту й імпорту, дозволяють оптимізувати його з метою забезпечення позитивного торговельного балансу і валютних надходжень.

Досліджуючи проблему впливу змін у податковому та митному законодавстві України на способи ухилення від сплати податків суб'єктами підприємницької діяльності при ввезенні товарно-матеріальних цінностей через митну територію України, варто зазначити, що правопорушники використовують нові способи ухилення від оподаткування. Тому необхідно більше уваги приділяти боротьбі з ухиленням від сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів, що включає застосування кримінальної або адміністративної відповідальності до порушників податкового законодавства.

Своєчасний обмін інформацією між податковими службами різних країн та ефективне використання положень про нього допомагатиме запобігати ухиленням від сплати податків платниками, які займаються міжнародними операціями.

Сподіваємося, що з прийняттям давно очікуваного Податкового кодексу України й удосконаленням Митного кодексу України буде знайдено рішення цієї проблеми, прийнятне для кожного громадянина і суспільства в цілому.

Необхідно створити в державі такі умови, щоб було невигідно порушувати закон, ухилятися від сплати податків чи платити їх не в повному обсязі.

Крім того, серед основних завдань - створення сприятливого правового клімату для реалізації економічних інтересів суб'єктів господарювання у сфері зовнішньоекономічних відносин.

Дослідження проблеми впливу змін у податковому та митному законодавстві України на способи ухилення від сплати податків при ввезенні в Україну легкових автомобілів фізичними особами (тобто ввезені в межах неторгового обігу) свідчить, що відповідно до змін, які вносились у законодавство протягом останніх десяти років, правопорушниками послідовно використовувалися такі основні способи ухилення від оподаткування, як ухилення від сплати податків шляхом нецільового використання пільг, які надавалися законодавством окремим категоріям громадян, у період з 1991 до 1996 р. щодо сплати податків із ввезених на митну територію України транспортних засобів (наприклад, пільги громадянам, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи).

У випадках порушення чинного законодавства митними органами заводяться адміністративні справи про порушення митних правил, далі матеріали передаються митницею до суду, який виносить рішення про притягнення правопорушника до відповідальності, крім того, застосовується конфіскація предмета правопорушення. Реалізація конфіскованих предметів правопорушення доручається Державній виконавчій службі та Укрспец'юсту. Ці організації здійснюють реалізацію наступним чином: предмет правопорушення реалізується правопорушнику або особі, на яку він указав. Відповідно до чинного законодавства стягнення митних платежів та митне оформлення при цьому не передбачене [170].

3.3 Правове регулювання діяльності податкової і митної служби щодо адміністрування ПДВ

В Україні податок на додану вартість викликає неоднозначне ставлення як з боку платників податків, так і з боку контролюючих органів. Досить часто зазначений податок називають кримінальним та таким, що створив певні проблеми правового й організаційного характеру щодо його адміністрування органами податкової та митної служби.

На думку ряду вчених та практиків, ПДВ припинив функцію наповнення бюджету України, навкруги його адміністрування склалась криміногенна ситуація, а бюджетна заборгованість зросла. Однією з основних причин зростання бюджетної заборгованості з податку на додану вартість є широкомасштабна протиправна діяльність, спрямована на ухилення від сплати податку та його незаконне відшкодування [174, с. 177].

Відсутність належного контролю за сплатою та відшкодуванням ПДВ призвело до створення самодостатньої та самовідновлюваної системи його тіньового відшкодування за рахунок бюджетних коштів. Діяльність цієї системи характеризується широкою участю корумпованих державних службовців у контролюючих, правоохоронних і судових органах, різноманітних посередників, які за винагороду забезпечують гарантоване повернення зазначеного податку як його законослухняним платникам, так і злочинцям [97].

Крім того, до виникнення бюджетної заборгованості призводить і недосконалість існуючих методик податкового прогнозування та планування надходжень ПДВ [119].

Внаслідок цього фактичні вимоги щодо відшкодування платникам податку на додану вартість постійно є більшими, ніж очікувані, що, врешті-решт, перешкоджає його поверненню в повному обсязі, сприяє зростанню бюджетної заборгованості та негативно позначається на виконанні плану бюджетних видатків.

Саме така ситуація, наприклад, мала місце у 19992002 роках, коли фактичне сальдо експортно-імпортних операцій в кілька разів перевищило його прогнозований рівень [119].

Проте аналіз існуючих методик планування надходжень податку на додану вартість до державного бюджету свідчить про відсутність єдиних підходів до розрахунку відповідних прогнозованих показників.

Зокрема, Міністерство фінансів, Державна податкова адміністрація та Державна митна служба України використовували окремі методики планування надходжень ПДВ до Державного бюджету, які суттєво розрізняються.

Наприклад, Міністерство фінансів застосовувало для цього фактичні надходження ПДВ та макроекономічні показники соціально-економічного розвитку, Державна податкова адміністрація - показники валової доданої вартості за групами товарів, заявлених до відшкодування, та невідшкодовані з простроченим терміном суми ПДВ, а Державна митна служба - митні платежі імпортованих товарів з урахуванням ПДВ, ввізного мита, інших податків та зборів [20].

Дотепер податок на додану вартість не виконує покладених на нього функцій ні щодо фактичного наповнення бюджету, ні щодо регулювання економічних процесів у державі. Зокрема, аналіз співвідношення сум податку на додану вартість, що надходять до бюджету та відшкодовуються за рахунок бюджету його ж платникам, свідчить, що стягнення цього податку - як одне з джерел доходів - не забезпечує належного рівня наповнення Державного бюджету.

Наприклад, упродовж шести років сума надходжень податку на додану вартість до бюджету (за звітними даними) зростала вкрай повільно - з 7,5 млрд грн у 1998 році до 12,6 млрд грн у 2003 році, або тільки на 68,9 %, тобто щорічні темпи його зростання становили лише 11 %. При цьому у 2003 році абсолютна сума таких надходжень навіть зменшилася, порівняно з 2002 роком.

Водночас більш швидкими темпами зростали суми, що заявлялися до відшкодування податку на додану вартість з Державного бюджету: з 1998 до 2003 р. вони збільшилися з 6,8 до 21,2 млрд грн, або більше ніж утричі (+ 211,8 %), тобто щорічні темпи його зростання становили вже 35 % та перевищували темпи надходження ПДВ до бюджету в три рази.

При цьому йдеться не тільки про заявлені українськими платниками податку на додану вартість вимоги щодо його повернення, а й про фактичне відшкодування ПДВ з Державного бюджету як грошовими коштами (у 2003 році, наприклад, 10,3 млрд грн, або майже половина від загальної суми відшкодувань), так і шляхом взаємозаліку в рахунок наступних платежів податків.

У 2004 році відшкодування заявлено ще 13,5 млрд грн, що підтверджує негативну тенденцію в ситуації, яка склалася навколо податку на додану вартість.

Крім того, такі тенденції спостерігаються на тлі суттєвого покращання практично всіх інших показників економічного розвитку держави, що свідчить про критичне становище зі справлянням та відшкодуванням податку на додану вартість та рівнем його фіскальної ефективності.

Валовий внутрішній продукт України збільшився з 102,5 млрд грн. у 1998 році до 264,2 млрд грн у 2003 році, або більше ніж у 2,5 раза (+157,8 %).

Внаслідок такої диспропорції питома вага суми податку на додану вартість у валовому внутрішньому продукті України упродовж 19931997 років зменшилася з 11,6 % до 8,8 %, а в 2003 році становила взагалі всього 4,9 %. До того ж саме в 2003 році вперше за всю історію незалежної України питома вага ПДВ стала нижчою за податок на прибуток підприємств (5 %) та прибутковий податок з громадян (5,2 %). Це свідчить, що податок на додану вартість в Україні так і не став основним джерелом доходів в податковій системі, на відміну від індустріально розвинених країн Західної Європи, де він забезпечує від 45 % до 50 % всіх податкових надходжень до бюджету (Франція, Німеччина, Великобританія).

За таких обставин рівень фіскальної ефективності податку на додану вартість в Україні є значно нижчим порівняно з країнами - членами Європейського Союзу (питома вага цього податку в ВВП складає від 6 до 10 %), та Російською Федерацією (6,9 %), та наближається до аналогічних показників країн Південної Африки [48].

Саме внаслідок цього податкова заборгованість з податку на додану вартість, за даними Державної податкової адміністрації України, збільшилася упродовж 19982003 років з 3,8 до 6,5 млрд грн (за наростаючим підсумком), або майже вдвічі (+ 71,1 %), та становить вже більше половини від загальної суми надходжень ПДВ до бюджету.

Найбільш складне становище зі стягненням цього податку на підприємствах нафтогазодобувної і вугільної промисловості та паливно-енергетичного комплексу, на які припадає 63,8 % від загальної суми всієї заборгованості по ПДВ (у тому числі, в НАК "Нафтогаз України" - 28,8 %, на підприємствах з виробництва електроенергії - 19,7% та видобутку вугілля 14,2 %). Упродовж останніх років (за винятком 2003 р.) темпи зростання податкової заборгованості зі сплати ПДВ помітно перевищували темпи зростання бюджетної заборгованості, що свідчило про ігнорування відповідними державними органами можливих наслідків такої політики.

Так, у 2002 році податкова заборгованість зросла на 2,8 млрд грн, або на 75,6 %, тоді як бюджетна заборгованість по відшкодуванню податку на додану вартість - на 0,8 млрд грн, або на 40,4 %. При цьому, незважаючи на списання близько 4,4 млрд грн, недоїмки з податку на додану вартість та пені, заборгованість платників цього податку становила вже 3,7 млрд грн, тобто продовжувала зростати.

Проте така непослідовна політика щодо списання і реструктуризації заборгованості зі сплати ПДВ та невиконання державою своїх зобов'язань по його відшкодуванню в 2003 р. призвела до найнижчого за всю історію адміністрування цього податку в Україні рівня його ефективності, коли держава повинна була відшкодувати з бюджету майже вдвічі більше коштів, ніж їх надійшло (21,2 млрд грн. проти 12,6). Завдяки такій дещо штучно створеній ситуації держава була вимушена емітувати податкові облігації на суму бюджетної заборгованості з відшкодування ПДВ, строк погашення якого минув, що призвело тільки до збільшення внутрішнього державного боргу України, але не вирішило в цілому проблеми погашення як податкової, так і бюджетної заборгованості. Поточний аналіз динаміки змін таких заборгованостей жодним з державних органів окремо не здійснюється, що перешкоджає виваженому прогнозуванню реальних надходжень ПДВ до бюджету. Так, за попередніми розрахунками аналітичної групи, складеними на підставі наданих ДПА України податкових декларацій та проведених казначейських операцій з погашення податкових зобов'язань та відшкодування ПДВ, тільки у 20022003 роках до бюджету щорічно не надходило 3,7 млрд грн., заявлених до сплати податків.

Низька ефективність адміністрування податку на додану вартість в Україні значною мірою обумовлюється порушенням основних принципів його застосування, а саме: наявністю великої кількості виключень і пільг з оподаткування, передусім індивідуального, галузевого чи територіального характеру.

За останні сім років дії Закону України "Про податок на додану вартість" до нього внесено майже 100 змін і доповнень, які здебільшого спрямовано на розширення пільг з податку на додану вартість, перш за все, за галузевим принципом, із застосуванням нульової ставки за операціями з продажу товарів на митній території України, а також на встановлення спеціальних режимів використання коштів ПДВ для сільськогосподарських товаровиробників, переробних підприємств, технологічних парків і заготівельних підприємств [225].

При цьому застосування таких спеціальних режимів на практиці призводить до подвійних втрат Державного бюджету, оскільки платники, які їх застосовують, податок на додану вартість до бюджету не сплачують, а залишають його у своєму розпорядженні. Водночас вони виписують податкові накладні, за якими їх покупці - платники податку включають ці суми до податкового кредиту, зменшуючи таким чином суми сплачуваного податку або збільшуючи суми, заявлені до відшкодування з бюджету. Тобто держава, не отримавши податку від продавця продукції, ще й повинна відшкодовувати його покупцям цієї ж продукції.

Надання таких пільг суб'єктам підприємницької діяльності або за групами товарів, які використовуються у виробництві, спотворює механізм дії цього податку, сприяє так званому "кумулятивному" ефекту, що, у свою чергу, призводить до подорожчання товарів і збільшення податкового навантаження на наступних етапах руху продукції.

Подібні пільги з оподаткування можна також вважати однією з форм непрямих субсидій з боку держави, що порушує основні принципи ринкових умов, перешкоджає здоровій конкуренції за рахунок надання переваг одним суб'єктам підприємництва стосовно інших.

Економічно обґрунтованими та соціально ефективними слід визнавати лише пільги з податку на додану вартість на товари, придбані для особистого споживання.

Саме за їх допомогою держава може створювати умови для підтримки споживачів (передусім, соціально незахищених верств населення), звільняючи від оподаткування продаж тих товарів або послуг, які мають соціальне навантаження і загальнодержавне значення. Податкові пільги саме такого змісту, передбачені чинним законодавством України, мають бути збережені, оскільки передбачаються і директивами Європейського Союзу.

У більшості випадків пільги з оподаткування надаються не законослухняним платникам податків, а власникам різноманітних комерційних структур, які нерідко використовують їх для особистого збагачення, в тому числі з порушенням вимог чинного законодавства.

У цілому, за даними ДПА України, упродовж 19982003 років обсяги пільг з податку на додану вартість збільшилися з 16,9 до 41,4 млрд грн, або майже у 2,5 раза (+144,9 %).

Водночас відомості щодо фактичного обсягу таких пільг суттєво відрізняються - залежно від методики їх оцінки тими чи іншими органами.

За даними Державної митної служби України, завдяки існуючій системі пільг та преференцій лише упродовж одного 2003 р. не сплачено податку на додану вартість тільки під час імпорту товарі в Україну на суму 9,6 млрд грн, що на 1,5 млрд грн більше за аналогічні показники 2001 р. та перевищило суму надходжень цього податку, стягнутого митними органами до бюджету. За розрахунками митних органів, у 2004 році через застосування існуючих пільг недоотримано таких платежів на суму майже 11,6 млрд грн.

На думку фахівців, точні розрахунки пільг з податку на додану вартість можна здійснити лише на підставі узагальнення декларацій всіх платників податку, проте така інформація в державних органах відсутня.

Відсутність єдиної методики підрахунків обсягів наданих податкових пільг перешкоджає проведенню об'єктивного аналізу їх ефективності або, навпаки, шкідливості як з фіскального, так і з економічного погляду.

У першому кварталі 2004 року ситуація ще погіршилася, обсяги надходження податку на додану вартість становили 3,6 млрд грн, тоді як до відшкодування заявлено вже 2,1 млрд грн. До того ж вимоги щодо відшкодування податку на додану вартість щомісячно збільшувалися темпами, порівняно зі зростанням його надходжень до бюджету.

Характерно, що темпи зростання сум відшкодування ПДВ лише в окремих регіонах України. У Житомирській області у березні 2004 р. вони збільшилися в 37,5 раза, в Запорізькій - майже в 6 разів, значно зросли вони також у Харківській і Кіровоградській областях.

Внаслідок цього за підсумками першого кварталу 2004 р. в Донецькій області, наприклад, за умови надходження до бюджету лише 397,6 млн грн податку на додану вартість з нього відшкодовано вже 501,8 млн грн, або на 104,1 млн грн більше. В Одеській області втрати бюджету за рахунок перевищення обсягів відшкодованого ПДВ над його надходженням становлять 78,1 млн грн.

В окремих регіонах податкові органи не повною мірою використовують всі можливості як щодо мобілізації до бюджету додаткових надходжень податку на додану вартість, так і щодо зменшення існуючого податкового боргу з цього податку.

Існують проблемні питання і в роботі органів Державної митної служби України щодо стягнення податку на додану вартість. Упродовж останніх років саме митні органи забезпечують значну частину надходжень цього податку до Державного бюджету, а саме при ввезенні товарів на митну територію України. Зокрема, обсяги стягнення податку на додану вартість митними органами у зв'язку з імпортом товарів зросли з 6,8 млрд грн. у 2002 році до 9,4 млрд грн. в 2001 році та становлять вже майже 75 % від загальної суми його надходжень до бюджету. Вже в першому кварталі 2003 р. від митних органів надійшло 2,4 млрд грн.

Проте значну частину надходжень податку на додану вартість становлять податкові векселі, що суттєво ускладнює їх ефективне використання в інтересах Державного бюджету.

Внаслідок фактично необмеженого, але не завжди виваженого використання можливостей застосування податкових векселів їх питома вага постійно зростає порівняно зі збільшенням загальної суми надходжень ПДВ до бюджету.

Наприклад, у 2003 році саме податковими векселями сплачено 5,4 млрд грн податку на додану вартість, що майже вдвічі перевищує аналогічні показники 2001 року. У цілому питома вага податкових векселів у загальній сумі надходжень цього податку за підсумками 2003 р. складала 36,2 %, або більше третини, а в першому кварталі 2004 р. зросла до 43,6 %.

Крім того, загальна сума стягнень податку на додану вартість митними органами України не відповідає фактичному становищу, наприклад, прогнозованим показникам його надходжень з урахуванням реального обсягу імпортних операцій, що пояснюється об'єктивними причинами (прогалини в чинному законодавстві, не завжди виправдана система пільг і преференцій) і прорахунками та недоліками в організації роботи самих митних органів.

Зокрема, залишається неефективним контроль за здійсненням митного оформлення та сплатою відповідних платежів при ввезенні давальницької сировини та фактичним вивезенням за межі України виготовленої з неї продукції.

Відсутні докорінні зміни на краще і в боротьбі з контрабандою, передусім, пов'язаною з ввезенням до України величезних партій товарів широкого вжитку (продуктів харчування, одягу, взуття, побутової техніки тощо), що також призводить до ненадходження до бюджету значних сум [118].

Реальні обсяги контрабандного ввезення товарів можна оцінити, виходячи, наприклад, з того, що тільки в 2002 році митними органами лише за виявленими фактами порушення митних правил при ввезенні предметів складено протоколів на загальну суму 644,6 млн грн, з яких реально до бюджету надійшло від реалізації конфіскованого майна лише 4,9 млн грн, або менше одного відсотка від загальної суми.

Залишаються нерозв'язаними проблеми результативності роботи щодо фактичного відшкодування збитків, завданих державі внаслідок порушення митних правил.

З урахуванням достатньо високого рівня латентності правопорушень і злочинів цієї категорії фактичні збитки від контрабанди перевищують відповідні показники в кілька разів.

Недостатньою залишається ефективність прийнятих митними органами класифікаційних рішень щодо ухилення від заходів нетарифного регулювання при переміщенні товарів через митний кордон України.

Незважаючи на те, що упродовж 2004 р. їх кількість помітно збільшилася, до бюджету по кожному з них надходить в середньому тільки близько 1,8 тис. грн. До того ж з перевірених упродовж 2003 р. митними органами 98 тис. сертифікатів про походження товарів, що надаються для отримання пільг, визнано недійсними лише 220.

Оцінюючи ефективність роботи митних органів щодо стягнення податку на додану вартість, не можна не враховувати ситуацію, що склалася з його незаконним відшкодуванням у зв'язку з експортом товарів з України, оскільки зазначені обставини вкрай негативно впливають на загальну ситуацію зі справлянням цього податку.

Саме неналежна організація роботи та взаємодії між митними, податковими та іншими правоохоронними органами певним чином сприяє здійсненню злочинної діяльності, пов'язаної з незаконним відшкодуванням податку на додану вартість з Державного бюджету під виглядом експорту товарів за завищеними цінами.

Отже, враховуючи зазначені обставини у зв'язку зі стягненням та відшкодуванням ПДВ, ситуація, що склалася в державі, повинна оцінюватися не тільки з економічного погляду, а ще й як така, що створює більш ніж сприятливі умови для здійснення широкомасштабної організованої злочинної діяльності.

При цьому дедалі розповсюджуються злочини, пов'язані з ухиленням від сплати податку на додану вартість (що характерно для більшості зарубіжних країн) і його незаконним відшкодуванням. Тобто йдеться вже не тільки про ненадходження коштів до Державного бюджету, а про його знекровлення за рахунок незаконного відшкодування різноманітним комерційним структурам величезних сум коштів, що надходять до бюджету від законослухняних платників податку.

Так, однією з найбільш поширених схем такої злочинної діяльності стало використання передбаченого чинним законодавством права на відшкодування суб'єктам зовнішньоекономічної діяльності - експортерам продукції сплаченого ними в Україні податку на додану вартість.

З цією метою за допомогою спеціально створених фіктивних фірм на території України здійснюється декілька операцій з купівлі-продажу товарно-матеріальних цінностей, які будуть експортуватися за межі України, внаслідок чого їх ціна штучно завищується - в десятки, сотні та навіть тисячі разів порівняно з фактичною вартістю такої продукції. У подальшому вказана продукція експортується за кордон (нерідко - лише за документами) на адресу таких самих фіктивних або спеціально створених для цього підприємств-нерезидентів, що надає передбачені законом підстави фірмі-експортеру звернутися із заявою про відшкодування ПДВ у розмірі 20 % вже від заявленої під час експорту штучно завищеної вартості продукції.

Так, Київським підприємством ТОВ "Укрпромтехніка", в якому директором, головним бухгалтером та взагалі єдиним працівником значився громадянин Росії, заявлено до відшкодування з бюджету 8 млн грн з посиланням на експорт електронного мікроскопу вартістю ніби 7,5 млн дол. США. Водночас фактична вартість цього приладу, придбаного через декілька київських і донецьких фіктивних фірм, становила лише 20 тис. дол. США, або в 370 разів менше від заявленої. Це підтверджується й задекларованою під час ввезення мікроскопу до Азербайджану вартістю в 2,3 тис. дол. США.

Упродовж 20022004 років лише кількома комерційними структурами оформлено експорт понад 30,6 млн кг виливниць на загальну суму майже 506 млн грн, 892 кг проводу на суму понад 77 млн грн, а також більше 8,5 млн кг зливків з нержавіючої сталі на суму майже 54 млн грн.

Для надання вигляду законності такому штучному завищенню цін на нібито експортовану продукцію широко використовуються експертні висновки відділень Торгово-промислової палати України, що має статус недержавної неприбуткової організації.

При цьому, хоча в переважній більшості випадків ці висновки й викликають обґрунтовані сумніви щодо їх достовірності, експерти державних установ для оцінки фактичної вартості експортованої продукції практично не залучаються.

Злочинці послуговуються й іншими схемами протиправної діяльності, спрямованими на ухилення від сплати податку на додану вартість, у тому числі при імпорті товарів, та на його незаконне відшкодування.

Такі схеми нерідко розробляються і впроваджуються злочинцями вже з урахуванням ужитих контролюючими і правоохоронними органами заходів щодо запобігання їх протиправній діяльності та внесених у зв'язку з цим змін до законодавства, що свідчить про постійне випереджання злочинними групами відповідних дій з боку держави.

Окремі злочинні групи почали здійснювати фіктивні операції щодо експорту так званих об'єктів інтелектуальної власності та послуг нематеріального характеру, визначення фактичної вартості яких суттєво ускладнено.

Так, у Луганській області в 2003 р. керівниками "Першої української електронної індустріальної біржі" незаконно заявлено для відшкодування податку на додану вартість 133 млн грн ніби у зв'язку з передачею ними авторських прав на комп'ютерні програми.

Така злочинна діяльність завдає значних матеріальних збитків державі як у вигляді ненадходження до бюджету величезних коштів з податку на додану вартість, так і розкрадання бюджетних коштів за рахунок його незаконного відшкодування.

Так, тільки за розслідуваними кримінальними справами, суми збитків, завданих державі через ухилення від сплати саме податку на додану вартість, становлять більше 468 млн грн та внаслідок його незаконного відшкодування - ще понад 182 млн грн.

При цьому слід враховувати досить обмежену практичну цінність вказаних даних, оскільки, наприклад, злочинам, пов'язаним з незаконним відшкодуванням ПДВ, притаманний високий рівень латентності - значна їх частина виявляється контролюючими і правоохоронними органами не завжди своєчасно або не виявляється взагалі.

Так, лише за даними Державної митної служби України, тільки в 2003 р у зв'язку з експортом товарів, який підпадає під категорію сумнівного (тобто за цінами, що значно перевищують середньосвітові, зі сторонами контрактів, які зареєстровано в офшорних зонах і т. ін.) було оформлено вантажних митних декларацій на загальну суму понад 6 млрд дол. США, внаслідок чого заявлено 20 % відшкодування від указаної суми, або більше 6 млрд грн.

Разом з тим у правоохоронних органів держави відсутня повна та вичерпна інформація щодо законності зазначених фактів сумнівного експорту товарів, що свідчить про неможливість здійснення ними безумовного контролю за всіма без винятку зазначеними операціями. Отже, можна дійти висновку, що значно більших (у декілька разів) збитків завдано державі внаслідок незаконного відшкодування податку на додану вартість у зв'язку з експортом товарів, ніж це встановлено за розслідуваними кримінальними справами.

Аналіз стану боротьби зі злочинами, пов'язаними з ухиленням від сплати податку на додану вартість та його незаконним відшкодуванням, свідчить про низьку ефективність контролюючих і правоохоронних органів у цьому напрямі їх діяльності.

У першу чергу, це стосується неналежної організації взаємодії між контролюючими та правоохоронними органами, що негативно позначається на своєчасності виявлення, розкриття і розслідування таких злочинів.

Зокрема, за даними Державної митної служби України, упродовж 2003-2004 років службою до правоохоронних органів надіслано всього 397 інформацій про факти сумнівного експорту товарів, в яких містилися відомості про можливе незаконне відшкодування ПДВ, проте у 372 випадках (94 %) митні органи взагалі не отримали жодної відповіді про результати розгляду навіть цих інформацій.

Значна кількість кримінальних справ зазначеної категорії (за фактами незаконного відшкодування ПДВ) порушується зі значним запізненням у часі за фактами вчинення злочинів, що мали місце ще у 1998-2002 роках або кілька років тому, а не стосовно конкретних осіб. Водночас організовані злочинні групи, які завдяки наявним корумпованим зв'язкам уже на професійній основі займаються ухиленням від сплати ПДВ та його незаконним відшкодуванням на суми в мільйони та десятки мільйонів гривень, виявляються лише в поодиноких випадках.

Зокрема, за три останні роки всіма правоохоронними органами держави до суду направлено тільки 37 кримінальних справ щодо організованих злочинних груп (всього 1 % від загальної кількості) та лише по 8-ми з них до кримінальної відповідальності притягувалися корумповані посадові особи.

Отже, ті заходи, які вживаються правоохоронними органами, й надалі залишатимуться малоефективними та не зможуть докорінно змінити на краще ситуацію щодо боротьби з ухиленням від сплати податку на додану вартість та його відшкодуванням.

Тому виникла потреба термінового застосування заходів організаційно-правового характеру, спрямованих на налагодження належної взаємодії між податковою та митною службою, іншими контролюючими та правоохоронними органами.

У першу чергу, це стосується чіткого визначення критеріїв сумнівних операцій, пов'язаних з відшкодуванням податку на додану вартість, та порядку обміну інформацією між відповідними органами в подібних випадках.

У разі виявлення невідповідності продукції, що експортується, заявленим у вантажно-митній декларації даним щодо неї, митні органи у встановленому законом порядку повинні невідкладно вирішувати питання щодо порушення адміністративного провадження за порушення митних правил або кримінальних справ за фактом замаху на контрабанду. Водночас вони повинні надсилати відповідну інформацію до спеціально визначених підрозділів інших правоохоронних органів для перевірки питань, пов'язаних з діяльністю фірм-експортерів.

В інших випадках митні органи одночасно з оформленням вантажно-митних декларацій надсилають до країн призначення офіційні на підставі укладених міжнародних угод запити про надання інформації щодо митної вартості експортованих товарів, яка задекларована при їх ввезенні на територію цих країн [121].

Подальша перевірка фінансово-господарської діяльності фірм, які здійснюють сумнівні експортні операції, і далі проводиться податковими та, за необхідності, іншими правоохоронними органами з тим, щоб на момент їх можливого звернення за відшкодуванням податку на додану вартість мати вичерпну інформацію щодо законності такого відшкодування.

Впровадження такого порядку взаємодії не потребує внесення до нього кардинальних змін або додаткових витрат бюджетних коштів.

Законодавче забезпечення адміністрування податків і збору митних платежів потребує значного удосконалення. Першочерговими мають стати наступні заходи:

1. Доцільно перенести частину загальнодержавних податків до переліку місцевих податків і зборів (плата за землю ті інше), прийняти податок на нерухоме майно. Слід додатково ввести місцеві податки на полювання, рибальство тощо.

2. Законодавчо визначити чіткий механізм розрахунку кожного виду податків і зборів, їх облік, відповідальність.

3. Для вирішення проблем відшкодування ПДВ доцільно прийняти спільний наказ Державної митної служби, Державної податкової адміністрації, МВС, СБУ та Державного казначейства, в якому буде встановлено порядок взаємодії таких органів з одночасним чітким розмежуванням їх прав та обов'язків щодо запобігання незаконному відшкодуванню податку на додану вартість.

4. У більшості випадків кошти, отримані українськими підприємствами нібито за експортовану ними продукцію, як правило, в той же день перераховуються за надуманими підставами до іноземних банків, що суттєво ускладнює можливість реального відшкодування завданих державі збитків. У зв'язку з цим вбачається за доцільне посилити контроль за рухом таких коштів з метою запобігання випадкам їх незаконного переправлення за кордон.

5. Неузгодженість між окремими правовими нормами податкового законодавства також надає можливість судам приймати суперечливі рішення, які з формальної точки зору, відповідають вимогам законів, однак, по суті, можуть також призвести до завдання збитків державним інтересам. Ці колізії слід усунути.

6. Необхідно внести на розгляд Верховної Ради України проект Закону України про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України" з метою скасування системи встановлення бюджетних завдань із надходжень від ПДВ митницям, регіонам, обласним та районним податковим органам як таку, що не має економічного підґрунтя та стимулює порушення законодавства з боку державних органів.

Необхідно доручити заінтересованим відомствам розробити та впровадити єдину методику прогнозування і планування надходжень до бюджету податку на додану вартість, яка передбачатиме використання розширеного переліку макропоказників як бази прогнозування; деталізацію макропоказників за видами економічної (господарської) діяльності; врахування обсягів оподатковуваного імпорту товарів, пільг зі сплати податку на додану вартість, сум відшкодувань податку, залишків невідшкодованих сум, у тому числі з простроченим терміном.

7. Доцільно розробити та впровадити єдину систему державної статистичної звітності щодо адміністрування та відшкодування податку на додану вартість з метою забезпечення поглибленого аналізу стану справ та прогнозування при справлянні цього податку.

8. Надати Держмитслужбі повноваження щодо одноосібного розгляду питань, які належать виключно до її компетенції, пов'язаних з наданням підприємствам-резидентам України режиму сприяння при здійсненні ними зовнішньоекономічної діяльності та забезпечення контролю за дотриманням підприємствами законодавства в галузі митної справи та проведенні такої діяльності.

9. Одним із основних напрямів роботи податкової і митної служби має бути і надалі забезпечення контролю за дотримання чинного законодавства суб'єктами підприємницької діяльності при здійсненні зовнішньоекономічної діяльності.

РОЗДІЛ 4. Законність у діяльності податкової і митної служби

4.1 Державний нагляд за законністю в діяльності податкової та митної служби

Нагляд за додержанням законів, прав і свобод громадян, як платників податків, фіскальними органами, як і іншими органами державного управління, відповідно до ст. 121 Конституції України здійснює Прокуратура України. Однак діяльність органів податкової та митної служби пов'язана з фінансами, тому існують додаткові зовнішні суб'єкти контролю як за плануванням, так і за здійсненням адміністративної діяльності, в тому числі адміністрування податків та митних платежів. Наприклад, своєчасність надходження коштів до бюджетів, їх ефективне, законне використання залежить від організації та здійснення фінансового контролю.

Вагомий внесок у розвиток фінансового контролю зробили як українські, так і зарубіжні вчені, які займалися цією проблемою, а саме: Л. Воронова, Ю. Вознесенський, О. Грачева, Л. Савченко, С. Шохін та Л. Вороніна, В. Шевчук та ін. Проте їх дослідження, в основному, присвячено загальним питанням фінансового контролю, або ж вони здійснювалися в період становлення бюджетного законодавства [43].

З прийняттям 21 червня 2001 р. Бюджетного кодексу України питання контролю за дотриманням бюджетного законодавства набуло своєї актуальності.

Перш за все, контроль здійснюється на всіх стадіях бюджетного процесу відповідно до Бюджетного кодексу України (ст. 19). У межах одного дослідження розкрити його особливості на кожній стадії неможливо, тому нашим завданням є розкриття змісту контролю за дотриманням бюджетного законодавства на стадії складання проектів бюджету.

Бюджет розглядається як план, що перетворюється на нормативи обов'язкового характеру, відповідно до яких вчинюються певні дії. Якщо ці нормативи, чи інакше показники, будуть реальними, точними, обґрунтованими, дієвими, то вони можуть бути виконаними. Тому складання проектів як Державного, так і місцевих бюджетів має здійснюватися на конституційних засадах, єдиних принципах, підходах і показниках соціально-економічного розвитку України на відповідний період.

Під час складання бюджетів усі учасники бюджетного процесу мають прагнути досягти запланованих цілей при залученні мінімального обсягу бюджетних коштів, а також максимального результату при використанні визначеного бюджетом обсягу коштів.

Процес складання бюджету на фінансовий рік починається задовго до затвердження Верховною Радою України поданого Кабінетом Міністрів України звіту про виконання бюджету за минулий рік.

Перша стадія бюджетного процесу - складання проектів бюджетів - має свої етапи.

Перший етап - Національний банк України до 1 квітня року, що передує плановому, подає до Верховної Ради України та Кабінету Міністрів України: проект основних засад грошово-кредитної політики на наступний бюджетний період; проект кошторису доходів та видатків Національного банку України на наступний бюджетний період.

Другий етап - розробка Основних напрямів бюджетної політики на наступний бюджетний період, які ґрунтуються на прогнозних макропоказниках економічного і соціального розвитку України на наступний бюджетний період із зазначенням показників обсягу валового внутрішнього продукту, індексів споживчих і гуртових цін, прогнозованого офіційного обмінного курсу гривні у середньому за рік та на кінець року, прогнозованого рівня безробіття. Кабінет Міністрів України подає до Верховної Ради України проект Основних напрямів бюджетної політики на наступний бюджетний період не пізніше, ніж за три дні до початку проведення парламентських слухань з питань бюджетної політики на наступний бюджетний період.

Верховна Рада України, відповідно до ст. 85 Конституції України, може безпосередньо здійснювати функцію контролю, який має назву парламентського. Одним з її контрольних повноважень є здійснення контролю за дотриманням бюджетного законодавства на першій стадії бюджетного процесу, зокрема на першому та другому етапах.

Законодавчий орган здійснює парламентський контроль самостійно на пленарних засіданнях, а також через постійні комітети. Повноваження комітетів Верховної Ради України визначаються Конституцією України та Законом України "Про комітети Верховної Ради України" від 04.04.1995 р. Згідно зі ст. 5 цього Закону до основних функцій комітетів віднесено участь у складанні державного бюджет у частині, що віднесена до їх компетенції. Результати контрольної роботи повинні бути письмово оформлені та доведені до відома відповідних органів і посадових осіб.

Питання, що належать до відання кількох комітетів, можуть за їх ініціативою, а також за дорученням Верховної Ради України розглядатися комітетами спільно.

Під час першої стадії бюджетного процесу - складання проекту Державного бюджету - у Верховній Раді України не пізніше 1 червня або наступного за цією датою дня пленарних засідань Верховної Ради України відбуваються парламентські слухання з питань бюджетної політики на наступний бюджетний період, за результатами яких приймається постанова про схвалення або взяття до відома Основних напрямів бюджетної політики на наступний бюджетний період, з доповіддю про Основні напрями бюджетної політики на наступний бюджетний період виступає Прем'єр-міністр України або, за його дорученням, Міністр фінансів України. Під час таких слухань Верховна Рада України здійснює контроль за дотриманням Бюджетного кодексу України та інших нормативних актів.

Контроль за дотриманням бюджетного законодавства, що здійснює Верховна Рада України на перших двох етапах бюджетного процесу, можна назвати попереднім, оскільки він здійснюється до прийняття рішення, у даному випадку Закону України "Про Державний бюджет України". Цей контроль має попереджувальний характер, під час його проведення виявляються порушення бюджетного законодавства, які ще не мають негативних наслідків, а отже, не тягнуть накладення стягнень.

Другий етап завершується прийняттям Верховною Радою України за результатами парламентських слухань постанови про схвалення або взяття до відома Основних напрямів бюджетної політики на наступний бюджетний період. Зазначена постанова може містити пропозиції Верховної Ради України до проекту Основних напрямів бюджетної політики на наступний бюджетний період, у тому числі відповідні доручення Кабінету Міністрів України.

Третій етап - розробка Міністерством фінансів України інструкції щодо підготовки бюджетних запитів і доведення її до головних розпорядників бюджетних коштів. У свою чергу, головні розпорядники бюджетних коштів організують розроблення бюджетних запитів для подання Міністерству фінансів України в терміни та порядку, що встановлені Міністерством фінансів України. Головні розпорядники бюджетних коштів несуть відповідальність за своєчасність, достовірність і зміст поданих Міністерству фінансів України бюджетних запитів, які мають містити всю інформацію, необхідну для аналізу показників проекту Державного бюджету України згідно з вимогами Міністерства фінансів України. На цьому етапі контроль здійснює Міністерство фінансів України, що діє на підставі Конституції України, Бюджетного кодексу України та Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого Указом Президента України від 26.08.1999 р. № 1081/99. Відповідно до цього Положення Міністерство фінансів України розробляє, проводить та забезпечує проведення єдиної державної фінансової, бюджетної, податкової політики, спрямованої на реалізацію визначених завдань економічного та соціального розвитку України, здійснює координацію діяльності у цій сфері інших центральних органів виконавчої влади.

Міністерство фінансів України здійснює контроль за дотриманням бюджетного законодавства на кожній стадії бюджетного процесу як стосовно державного бюджету, так і щодо місцевих бюджетів, якщо інше не передбачено законодавством України.

Контрольні повноваження Міністерства фінансів України за дотриманням бюджетного законодавства на першій стадії бюджетного процесу - складання проектів бюджетів - полягають у тому, що саме Міністерство фінансів відповідає за складання проекту Закону про Державний бюджет України, визначає основні організаційно-методичні засади бюджетного планування, загальний рівень доходів та видатків бюджету і дає оцінку обсягу фінансування бюджету для складання пропозицій проекту Державного бюджету України (ст. 32 Бюджетного кодексу України). Міністерство фінансів України та місцеві фінансові органи здійснюють перевірку бюджетних запитів, їх аналіз, усувають розбіжності (ст. 36 і 75 Бюджетного кодексу України). На основі результатів аналізу Міністр фінансів України приймає рішення про включення бюджетного запиту до пропозиції проекту Державного бюджету України перед поданням його на розгляд Кабінету Міністрів України. Отже, на третьому етапі контроль Міністерства фінансів України також можна назвати попереднім.

На нашу думку, доцільно чітко визначити вид юридичної відповідальності головних розпорядників бюджетних коштів за неналежну розробку бюджетних запитів, і це положення закріпити в Бюджетному кодексі України.

Четвертий етап - підготовка проекту Закону про Державний бюджет України. На основі аналізу бюджетних запитів, що подаються Міністерству фінансів України, останнє готує проект Закону про Державний бюджет України. До основних завдань Міністерства фінансів належить розробка як проекту Державного бюджету України, так і прогнозних показників Зведеного бюджету України.

Міністерство фінансів України в період підготовки пропозицій до проекту Державного бюджету України розглядає відповідні питання та вживає заходів щодо усунення розбіжностей з головними розпорядниками бюджетних коштів. У разі, коли узгодження не досягнуто, Міністерство фінансів України додає свій висновок з неузгоджених питань до зазначених пропозицій і подає його Кабінетові Міністрів України.