Налоговый учет организации

1. применение специального коэффициента 2 к основному коэффициенту амортизации оборудования эксплуатируемому в агрессивной среде и (или) в режиме повышенной сменности

2. организация учета расходовов на НИОКР, осуществленных в целях создания новых или усовершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, не давших положительного результата, для учета в составе прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере не превышающем 70 % фактически осуществленных расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования и расходов на НИОКР, относящихся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг) для равномерного включения в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров ( выполнение работ, оказание услуг) с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования ( отдельные этапы работ).

По предварительным, расчетам только применение специального коэффициента 2 к основному коэффициенту амортизации оборудования эксплуатируемому в агрессивной среде и (или) в режиме повышенной сменности может дать дополнительную сумму затрат около 1,6 млн. руб., т.е. экономия по налогу на прибыль может составить около 0,38 млн. руб.

2. Научно-исследовательский раздел

2.1 Цели, функции и понятия налогового учета

Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации, (то есть внутренне взаимосвязанную и хронологически составленную структуру информации):

1. служащую для определения налоговой базы по налогу на прибыль предприятия (учетом правил ст. 274 - 282 НК РФ). См. Приложение 4.

2. составленную на основе первичных документов (они должны содержать данные, упомянутые в ст. 313), сгруппированных в соответствии с нормами ст. 313 - 333 НК и иными нормами НК.

3. Налоговый учет осуществляется в целях:

4. формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, хозяйственных операций (то есть сделок, договоров, иных действий, совершаемых налогоплательщиком налога на прибыль организаций и связанных с получением последним дохода, являющегося объектом налогообложения этого налога), осуществленных налогоплательщиком налога на прибыль организаций в течение отчетного периода (т.е. первого квартала, полугодия, 9 месяцев) или всего налогового периода (т.е. за весь календарный год в целом);

5. обеспечения информацией внутренних (т.е. самой организации, ее служб, подразделений, в том числе и территориально обособленных) и внешних (т.е., например, налоговых, финансовых органов, внешних аудиторов, правоохранительных органов) пользователей;

6. обеспечения возможности контроля (в том числе налогового контроля, а также внутренних ревизий, учредителей организации и т.п.) за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

То есть главная цель налогового учета - правильное отражение данных о доходах и расходах организации (предприятия). Общая схема определения объекта налогообложения представлена в приложении 5.

Данные налогового учета должны отображать:

1. порядок формирования суммы доходов и расходов (ст. 247 - 269 НК);

2. порядок определения доли расходов, учитываемых (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) при определении налоговой базы по итогам текущего отчетного или налогового периодов (ст. 272, 273, 291, 294, 296, 297, 299, 300 НК);

3. сумму остатков расходов (убытков), подлежащих переносу на следующие налоговые периоды (ст. 283 НК РФ);

4. порядок формирования резервов (ст. 292, п.2 ст. 294, п.3 ст. 295, п.2 ст.296, 299, 300 НК РФ);

5. сумму задолженности по расчету с соответствующими бюджетами по налогу на прибыль предприятия (ст. 286, 287 НК РФ).

Для целей ведения налогового учета использованы следующие понятия:

- объекты налогового учета - имущество, обязательства и хозяйственные операции организации, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного налогового периода или налоговой базы последующих периодов;

- единицы налогового учета - объекты налогового учета, информация о которых используется более одного отчетного (налогового) периода;

- показатели налогового учета - перечень характеристик, существенных для объекта учета;

- данные налогового учета - информация о величине или иной характеристике показателей (значение показателя), определяющих объект учета, отражаемая в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения (статья 314 НК РФ);

- аналитические регистры налогового учета - совокупность показателей (сводные формы), применяемых для систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями НК РФ глава 25 без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Учет организуется таким образом, чтобы обеспечить непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с установленным Налоговым кодексом порядком влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы.

Порядок документооборота и последовательность выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также формы представления данных на бумажных носителях определяются налогоплательщиком самостоятельно.

2.2 Общие принципы организации налогового учета

Рассмотрим в динамике проблему взаимодействия системы бухгалтерского и налогового учета и налогообложения, которая исходит из следующих ключевых принципов.

1. Единства системы бухгалтерского учета и налогообложения. Это не означает, что система бухгалтерского учета должна быть подчинена интересам налоговой политики. Наоборот, с целью создания системы учета, отвечающей рыночной экономике, и формирования соответствующего интереса со стороны широкого круга пользователей отчетности государство должно исходить из приоритета бухгалтерских правил, поступаясь в разумных пределах интересами налогообложения.

2. Сохранения традиционной независимости нормативно-методической базы бухгалтерского учета от налогового законодательства.

3. Методика расчетов налоговых сумм и документальное оформление налоговых отношений в целом должны исходить из основ классического бухгалтерского учета, а не наоборот. Приоритет рекомендаций налоговых органов над требованиями Минфина по организации и ведению учета и отчетности недопустим.

4. Системности накопления и обработки, данных учета, построение модели взаимоотношений бухгалтерского учета и налогообложения требует системности в процессе накопления и обобщения данных о налоговых обязательствах в учете, а также их отражения в отчетности. В ее основе должна быть схема отражения данных на счетах бухгалтерского учета, которая бы, с одной стороны, не нарушала целостность учета, а с другой - приводила к системному формированию информации, нужной для налогообложения. Это позволит реализовать одну из основных целей бухгалтерской отчетности - обеспечить все группы заинтересованных пользователей данными, достаточными для дальнейшей обработки и интерпретации в интересах и целях каждой из групп.

ПБУ 18/02 «расчет налога на прибыль» позволяет оценить влияние отдельных элементов и статей доходов и расходов на величину отклонения налогооблагаемой прибыли от учетной. Что позволяет установить взаимосвязь налоговой и бухгалтерской прибыли инвесторам и оценить влияние налоговой составляющей на финансовый результат деятельности организации. Более того, знание факторов, которые влияют на величину налоговой базы, определяя ее отклонение от финансового результата организаций, возможно, проанализировать действующую систему налогообложения и определять те изменения, внесения которых она требует для дальнейшего совершенствования.

5. Гармонизации системы бухгалтерского учета и налогообложения. Оптимизация функционирования и дальнейшего развития бухгалтерского учета и налогообложения, совершенствование взаимоотношений между ними во многом определяется сопоставимостью и однородностью понятийного аппарата вышеуказанных систем. Гармонизация применяемых системами терминов и определений приведет к согласованию объектов учета и налогообложения и, как следствие, к ликвидации противоречий, возникающих между бухгалтерским учетом и налогообложением. При разработке общих понятий следует также учитывать правовое толкование соответствующих понятий, содержащихся в нормах гражданского права.

6 Правового взаимодействия системы бухгалтерского учета и налогообложения. Нормы налогового законодательства должны находить отражение в правилах бухгалтерского учета и наоборот.

7. Экономической сбалансированностью интересов налогоплательщика и государства. Превалирование контрольной функции налогообложения над остальными функциями налоговой системы недопустимо, так как ведет к игнорированию государством интересов хозяйствующих субъектов.

8. Прозрачности системы учета. Налоговый учет в современном его виде привел к усложнению систем учета на предприятиях. Существующая налоговая методика исчисления результатов деятельности организации приводит к усложнению процедуры расчета налоговых обязательств. Появление дополнительных учетных процедур требует от налогоплательщиков увеличения штата работников и расходов на оплату труда.

2.3 Теоретические аспекты формирования финансовых результатов для целей налогообложения. Формирование учетной политики

Для выполнения функций и задач налогового учета налоговое законодательство определило специальные приемы и способы (категориальные, содержательные, формально-технические), которые в своей совокупности образуют взаимосвязанную методологию налогового учета.

В ст. 313 НК РФ установлен ряд правил:

1. налогоплательщик обязан самостоятельно организовывать систему налогового учета. Иначе говоря, нельзя эту обязанность перелагать на налоговые, таможенные и иные органы, а также на своих участников и т.п. С другой стороны, правила абз. 4 ст. 313 не препятствуют тому, чтобы налогоплательщик воспользовался услугами специализированных консалтинговых, аудиторских и других фирм, которые оказывают помощь и содействие в налаживании налогового учета. Однако в любом случае ответственность (в том числе предусмотренную в ст. 120 НК) за неправильность ведения либо отсутствие налогового учета несет сам налогоплательщик;

1. налогоплательщик должен (при ведении налогового учета):

2. а) исходить из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Иначе говоря, не следует менять их произвольно, а также чаще чем один раз (и то после окончания календарного года); следует обеспечить неизменность ранее выбранной системы налогового учета из года в год, (то есть из налогового периода в другой);

3. б) устанавливать порядок ведения налогового учета в учетной политике предприятия. При этом:

4. речь идет именно об учетной политике для целей налогообложения налога на прибыль предприятия (а не для целей бухгалтерского учета);

5. указанная учетная политика утверждается приказом (или распоряжением) руководителя организации. Она представляется по требованию налогового органа для контроля за правильностью исчисления (и перечисления) сумм налога на прибыль организаций. При этом в частности, в составе учетной политики утверждается:

6. рабочий план налогового учета, содержащий синтетические и аналитические регистры, необходимые для ведения учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

7. формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней отчетности;

8. порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации

9. методы оценки активов и обязательств;

10. правила документооборота и технология обработки учетной информации;

11. порядок контроля за хозяйственными операциями;

12. другие решения, необходимые для организации налогового учета.

При формировании учетной политики предполагается, что:

1. активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

2. организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

3. принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

4. факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому налоговому периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Учетная политика должна обеспечивать:

1. полноту отражения в налоговом учете всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты);

2. своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в налоговом учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

3. готовность к признанию в налоговом учете расходов и обязательств (возможных доходов и активов), не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

4. отражение, в налоговом учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

5. порядок учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов может изменяться лишь:

· при изменении законодательства

· при изменении методов учета, применяемых налогоплательщиком налога на прибыль организаций (например, если он ранее применял кассовый метод, а потом вынужден был перейти на метод начисления);

Если налогоплательщик налога на прибыль предприятия в течение текущего налогового периода приступил к новым видам деятельности, он также обязан:

1. определить в учетной политике организации принципы и порядок отражения этих новых видов деятельности;

2. ввести вызванные этим изменения в учетную политику с 1 января следующего (непосредственно за текущим налоговым периодом) календарного года.

2.3.1 Учет доходов

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) выделяются доходы от обычных видов деятельности (выручка от продаж) и прочие поступления (включая операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы). Учет доходов осуществляется на счетах 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы" и 99 "Прибыли и убытки".

В налоговом учете отсутствует понятие операционные доходы. Доходы здесь подразделяются на два вида:

1. Доходы от реализации

2. Внереализационные доходы

Часть доходов, относящихся по правилам бухгалтерского учета к операционным, для целей налогообложения признается в качестве доходов от реализации, часть - считается внереализационными доходами.

Доходом от реализации для целей налогообложения признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав (ст.249 НК РФ).

При определении возможности использования данных бухгалтерского учета в налоговом учете необходимо установить соответствие порядка признания выручки и определения ее величины.

В бухгалтерском учете выручка признается при наличии следующих условий:

1. организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

2. сумма выручки может быть определена;

3. имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

4. право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

5. расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены (п.12 ПБУ 9/99).

Статьей 316 Налогового Кодекса РФ установлен порядок налогового учета доходов от реализации.

1. Применяя правила ст. 316, необходимо учитывать следующее:

а) доходы от реализации определяются по видам деятельности (т.е. по каждому виду деятельности отдельно), если для данного вида деятельности:

· предусмотрен особый порядок налогообложения (например, такой порядок установлен для доходов налогоплательщиков, осуществляющих деятельность профессиональных участников рынка ценных бумаг;

· применяется иная налоговая ставка;

· установлен отличный (от общего порядка) порядок учета прибыли и убытка, полученных от данного вида деятельности (примером могут служить особенности определения прибыли и убытков страховщиков).

б) они предписывают определять сумму выручки налогоплательщика налога на прибыль организаций:

· исходя из суммы доходов от реализации (определяемых в соответствии с правилами ст. 249 НК). При этом необходимо также учитывать особенности определения доходов, указанные в ст. 281, 282, 290 - 310 НК;

· с учетом доходов, которые не принимаются при определении налоговой базы;

· в соответствии с основным методом признания доходов для целей налогообложения налогом на прибыль организаций методом начисления и в установленных случаях - в соответствии с кассовым методом.

2. Анализ правил ст. 316 позволяет также сделать ряд важных выводов:

· налогоплательщик налога на прибыль организаций вправе в договорах, контрактах, иных сделках, заключаемых с контрагентами, учитывать цену товара (работ, услуг) в иностранной валюте и (или) в так называемых условных денежных единицах. В том случае, когда цена товаров (работ, услуг) выражена в иностранной валюте, сумма выручки от реализации товара (работ, услуг) (имущественных прав) подлежит пересчету в рубли.

Порядок налогового учета отдельных видов внереализационных доходов

Статьей 317 НК РФ установлен ряд правил по учету внереализационных доходов:

· они посвящены только некоторым видам внереализационных доходов. Состав последних гораздо более разнообразный;

· внереализационные доходы, прямо не упомянутые в ст. 317, подлежат налоговому учету в соответствии с общими правилами, установленными в ст. 271, 273 НК;

· в них речь идет о таких внереализационных доходах, как:

1. сумма пеней и штрафов, начисленных в пользу налогоплательщика налога на прибыль организаций за то, что его контрагент не исполнил обязанностей по договору;

2. сумма иных санкций (например, неустоек), также начисленных в пользу налогоплательщика за нарушение его партнером обязательств, взятых на себя по договору.

Полный перечень внереализационных доходов содержится в ст.250 Налогового кодекса.

Надо обратить внимание: этот перечень не является закрытым. К внереализационным доходам относят любые доходы, которые облагаются налогом на прибыль и не учитываются в составе выручки от реализации.

2.3.2 Учет расходов

В соответствии с п.2 ст.252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на два типа:

· Расходы, связанные с производством и реализацией;

· Внереализационные расходы.

Для целей налогообложения расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Согласно п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления прибыли, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Тем не менее, уменьшение дохода происходит в соответствии с определенными требованиями (своеобразными принципами), основные из которых установлены в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ, а остальные по тексту соответствующих статей главы 25.

В случае осуществления расхода в иностранной валюте, он учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, также учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов. При этом суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Статьей 318 Налогового Кодекса РФ определен порядок определения суммы расходов на производство и реализацию.

Анализ правил п. 1 ст. 318 позволяет сделать важные выводы о том, что:

1. положения всей ст. 318 относятся лишь к случаям определения расходов налогоплательщиками налога на прибыль организаций, применяющими основной метод признания расходов, - метод начисления;

2. налогоплательщики налога на прибыль организаций, применяющие кассовый метод, не вправе делить расходы на производство и реализацию, на прямые и косвенные (в порядке, предусмотренном в ст. 318);

3. все правила ст. 318 императивны (т.е. обязательны при использовании метода начисления).

Основные принципы формирования расходов для целей налогообложения

Анализ положений гл.25 Налогового кодекса РФ позволяет выделить 6 основных требований (правил), которыми следует руководствоваться при формировании расходов, уменьшающих доход налогоплательщика:

1) Доход уменьшается на сумму произведенных расходов.

2) Доход уменьшается на сумму обоснованных расходов.

3) Доход уменьшается на сумму документально подтвержденных расходов.

4) Доход уменьшается на сумму любых расходов, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, за исключением перечня затрат, которые в силу прямого указания Налогового кодекса РФ (ст.270), не уменьшают доход.

5) Корректировка расходов в целях налогообложения.

6) Перенос убытков на будущее.

Первые четыре правила являются обязательными для отнесения затрат к налоговым расходам. Они закреплены в п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ. При отсутствии хотя бы одного из указанных правил затраты для целей налогообложения не учитываются. Так, согласно подп.49 ст.270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются любые расходы, не соответствующие критериям, указанным в п.1 ст.252 НК РФ.

Пятое и шестое правила являются факультативными, так как они возникают при наличии определенных условий: при превышении норматива затрат или при получении убытка.

Произведение (осуществление) расходов

Уменьшение дохода на сумму произведенных расходов означает, что расходы должны выступать результатом конкретной операции (совокупности операций) налогоплательщика. Не допускается уменьшение дохода на сумму планируемых или прогнозируемых расходов, которые не нашли своего фактического или формального воплощения в деятельности организации. Как указано в абз.2 п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ расходами признаются только те затраты и убытки, которые реально осуществлены (понесены) налогоплательщиком. налоговый учет налогообложение учетная политика

Обоснованность расходов

Согласно абз.3 п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ: "Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме".

Документальное подтверждение расходов

Отнесение затрат, не подтвержденных документально, к расходам, учитываемым в целях налогообложения, не производится. Наряду с п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ данный принцип следует из нескольких подпунктов п.1 ст.23 Налогового кодекса РФ, согласно которым налогоплательщики обязаны:

- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах (подп.3);

- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп.5);

- в течение трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги (подп.8).

Кроме того, необходимо отметить, что принцип документирования затрат - это принцип бухгалтерского учета. Однако для формирования "налоговых расходов" и, следовательно, для определения налогооблагаемой базы он играет большое значение. Более того, в соответствующих статьях гл.25 Налогового Кодекса РФ рассмотрены вопросы специального налогового учета, одной из задач которого является обеспечение документирования затрат.

Так в соответствии со ст. 313 Налогового кодекса РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1. первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2. аналитические регистры налогового учета;

3. расчет налоговой базы.

Необходимо отметить, что вышеуказанное требование о строгом документировании затрат впервые так строго закреплено в налоговом законодательстве. Ранее, подобное положение только косвенно вытекало из правил исчисления и уплаты налога на прибыль.

Расходы, связанные с производством и реализации

Как уже отмечалось в гл.25 Налогового кодекса РФ не применяется термин себестоимость, который стал привычным за многие годы "жизни" в сфере налогообложения. Сейчас то, что раньше называлось нами себестоимостью в целях налогообложения, имеет наименование - расходы, связанные с производством и реализацией. В статье 253 Налогового кодекса РФ приведена их укрупненная характеристика по видам расходов. Группировка по видам расходов включает в себя две классификации:

- по целевому назначению расходов;

- по экономическим элементам (или по экономическому содержанию).

Согласно п.1 ст.253 Налогового кодекса РФ в зависимости от целевого характера расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на следующие группы:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Подобная группировка расходов позволяет определить где данные расходы произведены и с какой целью.

Группировка по экономическим элементам выполнена в п.2 ст.253 Налогового кодекса РФ и включает в себя 4 бухгалтерского учета основных элемента расходов:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- амортизация основных фондов;

- прочие затраты.

Каждая из этих групп объединяет однородные по экономическому содержанию затраты независимо от того, где они произведены и с какой целью. Они не могут быть разложены на составные части и рассчитываются независимо от того, где они произведены, - в основном цехе, в заводоуправлении или на складе, и каково их производственное назначение. Например, в группу затраты на оплату труда включаются все соответствующие расходы (оплата труда производственным рабочим, обслуживающему персоналу, аппарату управления и т.д.).

Классификация затрат по экономическим элементам позволяет определить структуру расходов и удельный вес каждого элемента в общей сумме расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Основными видами материальных расходов являются затраты налогоплательщика:

- на приобретение сырья и материалов производственного характера;

- на приобретение сырья и материалов производственного характера;

- на приобретение технологического топлива, воды и энергии;

- на приобретение работ и услуг производственного характера;

- расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранного назначения;

Основными видами расходов на оплату труда являются:

- заработная плата;

- начисления стимулирующего и компенсирующего характера;

- надбавки и доплаты, предусмотренные законодательством РФ;

- единовременные вознаграждения;

- суммы платежей работодателей по договорам обязательного и некоторым договорам добровольного страхования, заключенным в пользу своих работников.

Суммы начисленной амортизации зависят от порядка определения амортизируемого имущества и методов начисления амортизации.

К амортизируемому имуществу относится имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (нематериальные активы) стоимостью свыше 10 тыс. руб. со сроком полезного использования свыше 12 месяцев, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода.

В зависимости от сроков своего полезного использования амортизируемое имущество распределяется по десяти амортизационным группам:

Таблица 6.

Группа	Срок полезного использования амортизируемого имущества
I	от 1 года до 2 лет включительно
II	свыше 2 лет до 3 лет включительно
III	свыше 3 лет до 5 лет включительно
IV	свыше 5 лет до 7 лет включительно
V	свыше 7 лет до 10 лет включительно
VI	свыше 10 лет до 15 лет включительно
VII	свыше 15 лет до 20 лет включительно
1	2
VIII	свыше 20 лет до 25 лет включительно
IX	свыше 25 лет до 30 лет включительно
X	свыше 30 лет

Конкретные виды основных средств по группам утверждены Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

Основные средства и нематериальные активы включаются в состав амортизируемого имущества с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода их в эксплуатацию. Амортизация начисляется ежемесячно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Налогоплательщик имеет право в своей учетной политике установить один из двух методов начисления амортизации: линейный метод и нелинейный метод. Кроме того, по решению руководителя организации допускается начисление амортизации по пониженным нормам.

Прочие расходы представляют собой разнохарактерные виды производственных расходов налогоплательщика. В их состав, в частности, входят:

- расходы на ремонт основных средств признаются в размере фактических затрат в том периоде, в котором они были произведены;

- расходы на научные исследования и опытно - конструкторские разработки для целей налогообложения признаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены работы, и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 3 лет при условии использования разработок и исследований в производстве или при реализации товаров (работ, услуг). Если указанные расходы не дали положительного результата, то к вычету принимается не более 70% затрат;

- расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов (по обязательному страхованию) или в размере фактических затрат;

- другие расходы, связанные с производством и реализацией. Отдельные виды затрат для целей налогообложения включаются в расходы в пределах установленных норм. В их состав, например, входят:

· суточные расходы при служебных командировках. Нормы суточного и полевого довольствия утверждает Правительство РФ;

· компенсация за использование для служебных поездок личных автомобилей. Нормы компенсации утверждает Правительство РФ;

· расходы на содержание объектов жилищно - коммунального хозяйства и социальной сферы. Нормы утверждают органы местного самоуправления;

· в некоторых случаях проценты по полученным заемным средствам (при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза по рублевым кредитам и на 15% по валютным кредитам);

· представительские расходы. Представительские расходы включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% фонда оплаты труда за данный отчетный (налоговый) период.

Внереализационные расходы включают обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией.

Кроме того, организация может уменьшить налогооблагаемую прибыль на суммы отчислений в резерв по сомнительным долгам, резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

При реализации имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества (для амортизируемого имущества), на цену приобретения этого имущества (при реализации прочего имущества), на стоимость приобретенных товаров (при реализации покупных товаров). Кроме того, сумма доходов от реализации имущества может быть дополнительно уменьшена на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При реализации амортизируемого имущества его остаточная стоимость с учетом дополнительных затрат может оказаться выше выручки от его реализации. Полученный убыток следует включить в состав прочих расходов равными долями в течение срока, который остался до завершения его эксплуатации.

При методе начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли исходя из договорных условий по сделкам с конкретным сроком исполнения и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода. Если налогоплательщик определяет расходы по методу начисления, то они подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

· затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров или образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

· затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергшихся монтажу, и полуфабрикатов, подвергшихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

· расходы на оплату труда и ЕСН производственного персонала;

· амортизационные отчисления по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода.

Сумма прямых расходов относится на уменьшение доходов от производства и реализации частично. Исключаются суммы прямых расходов, распределенных на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

3. Проектная часть

3.1 Совершенствование налогового учета косвенных расходов в части суммы начисленной амортизации

К амортизируемому имуществу относятся основные средства со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью более 10000 руб. Основные средства объединяются в десять амортизационных групп в зависимости от срока полезного использования. При отнесении основных средств к определенным группам предприятие руководствуется правилами, установленными ст.ст.256 - 258 НК РФ. С 1 января 2002 г. предприятия могут выбрать один из двух методов (линейный или нелинейный) расчета сумм амортизации. До введения в действие главы 25 НК РФ для целей налогообложения применялся только один метод начисления амортизации - линейный, начисление амортизации при котором осуществлялось в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства, утвержденными Советом Министров СССР 22 октября 1990 г. №1072. С 01.01.2002 г. Единые нормы амортизационных отчислений… отменяются. Норма амортизационных отчислений теперь должна устанавливаться предприятием исходя из срока полезного использования объекта основных средств в соответствии с Классификацией основных средств. Важно отметить, что указанная Классификация может использоваться предприятием и для целей бухгалтерского учета (п.1 постановления Правительства РФ №1). Однако ее применение возможно только относительно основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г. Срок полезного использования определяется предприятием самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта, но в тех пределах, которые установлены для конкретной амортизационной группы (п.1,3 ст.258 НК РФ). Налоговый кодекс также допускает увеличение срока полезного использования объекта после ввода его в эксплуатацию, в случае если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

На ОАО «ЗиД» каждой ответственной за учет основных средств службе были предоставлены машинограммы, в которых необходимо проставить номер амортизационной группы и срок полезного использования объектов основных средств. В машинограммах была распечатана информация по объектам, первоначальная стоимость которых превышает 10000 руб., а остаточная еще не достигла нуля. При отнесении основных средств к определенным группам предприятие руководствуется Постановлением Правительства №1 от 01.01.2002 г. «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». В результате проведенной операции выявления принадлежности основного средства к амортизационным группам определено, что на предприятии нет основных средств, принадлежащих к первой группе. Если поступил объект, бывший в эксплуатации, то время работы его у прежнего владельца засчитывается при определении срока полезного использования, т.е. срок полезного использования уменьшается на срок службы у бывшего владельца. Принадлежность основного средства к той или иной амортизационной группе влияет на возможность начисления по нему амортизации нелинейным методом, а также применения ускоренной амортизации.

Метод амортизации может устанавливаться отдельно для каждого объекта амортизируемого имущества и для каждой амортизационной группы. Выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества (п.3 ст.259 НК РФ).В отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в 8-10-ю амортизационные группы, предприятием всегда должен применяться только линейный метод (п.3 ст.259 НК РФ). Линейный метод начисления амортизации для целей налогообложения применялся предприятиями и ранее, и именно он закреплен постановлением Совмина СССР №1072 и алгоритм его расчета соответствует линейному методу, применяемому в бухгалтерском учете. Сумма начисленной за один месяц амортизации по линейному методу определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока его полезного использования, по формуле (3.1):

,(3.1)

где К - норма амортизации (%) к первоначальной стоимости;

n - срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.

Так, если срок полезного использования объекта основных средств составляет 4 года, т.е. 48 месяцев, то

В целях исчисления налога на прибыль первоначальная стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в соответствии с главой 25 НК РФ. Иначе дело обстоит с нелинейным методом. Этот метод по своей сути близок способу уменьшаемого остатка, применяемому в бухгалтерском учете. При расчете амортизации по нелинейному методу используется весьма сложный расчет. Сумма начисленных амортизационных отчислений по нелинейному методу определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. При этом норма амортизации по нему определяется по формуле (3.2):

,(3.2)

где: n - срок полезного использования объекта основных средств, выраженный в месяцах.

Так, если срок полезного использования объекта основных средств для организации составляет 48 месяцев, при нелинейном методе норма амортизации составит:

Начисление амортизации по этому методу продолжается до тех пор, пока остаточная стоимость амортизируемого объекта достигнет 20% от первоначальной стоимости этого объекта. Далее остаточная стоимость объекта в целях начисления амортизации фиксируется как базовая и принимается за основу для дальнейшего определения нормы амортизации. Затем норма амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта. Таким образом, разрабатывая приказ об учетной политике для целей налогообложения, следует определить метод начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам за исключением зданий, сооружений, передаточных устройств, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы, по которым согласно п.3 ст.259 НК РФ амортизация может начисляться только линейным методом. Амортизация объектов основных средств на предприятии производится линейным методом по нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов с учетом срока полезного использования, влияния режима эксплуатации, естественных условий и агрессивной среды.

Применять нелинейный метод начисления амортизации для такого крупного предприятия с большим количеством объектов основных средств не рационально, поэтому целесообразно ко всем объектам применять линейный метод. Отменив широко применяемый отечественными предприятиями коэффициент ускорения 2 по активной части основных средств, Налоговый кодекс РФ (п.7 ст.259 НК РФ) оставляет возможность применения специального коэффициента не выше 2 в отношении амортизируемых основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации. Совокупность природных и (или) искусственных факторов вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе эксплуатации. Данное положение не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационной группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом. Возникает вопрос о возможности применения для объектов основных средств, работающих в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, коэффициента как для целей бухгалтерского учета, так и целях налогового учета при исчислении амортизации линейным способом.

В связи с поставленной проблемой рассмотрим две ситуации: Ситуация 1. Порядок применения коэффициента 2 по вводимым в эксплуатацию в 2002 году объектам основных средств, работающим в условиях агрессивной среды и повышенной сменности. Согласно п.4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход организации.

В соответствии с п.20 ПБУ 6/01 определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из: ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта; нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды); Из приведенных норм следует, что срок полезного использования устанавливается организацией самостоятельно, исходя из ряда критериев, перечисленных в п.20 ПБУ 6/01.

При этом перед предприятием стоит задача определения срока полезного использования объекта основных средств, максимально приближенного к сроку, в течение которого данный объект будет участвовать в извлечении дохода на предприятии (требование п.4 ПБУ 6/01). В п.1 Постановления Правительства РФ №1, утвержденного 01.01.2002 г. определено, что утвержденная Классификация основных средств может использоваться для целей бухгалтерского учета. В соответствии с законодательством по бухгалтерскому учету (п.20 ПБУ 6/01) при определении срока полезного использования объекта основных средств следует учитывать, в том числе, режим эксплуатации объекта (фактор повышенной сменности и влияние агрессивной среды. В Налоговом кодексе РФ также предусмотрено применение специального коэффициента не выше 2 при работе объектов основных средств в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (п.7 ст.259 НК РФ).

Учитывая, что срок полезного использования объектов основных средств для целей бухгалтерского учета устанавливается организацией самостоятельно, представляется возможным применение к нормам, определенным в соответствии с Классификатором, коэффициента 2 как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Руководствуясь изложенным, предприятие вправе по объектам основных средств, вводимых в эксплуатацию в 2002 году, для целей бухгалтерского учета применять срок полезного использования, совпадающий со сроком полезного использования, определенный в соответствии со ст.258 НК РФ, в том числе по объектам, используемым для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, в отношении которых применяется специальный коэффициент 2.

Ситуация 2. Порядок применения коэффициента 2 по находящимся на балансе по состоянию на 1 января 2002 года объектам основных средств, работающим в условиях агрессивной среды и повышенной сменности. Обоснованное применение коэффициента 2 по находящимся на балансе по состоянию на 01.01.2002 г. объектов основных средств, работающим в условиях агрессивной среды и повышенной сменности, возможно только в случае изменения срока полезного использования по таким объектам. Срок полезного использования объекта основных средств определяется предприятием при принятии объекта к бухгалтерскому учету самостоятельно исходя из ряда критериев, перечисленных в п.20 ПБУ 6/01. ПБУ 6/01 прямо предусматривает изменение (увеличение или сокращение) срока полезного использования только по одной причине в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации.

Указанный пересмотр должен осуществляться путем установления нового срока полезного использования исходя из критериев, приведенных в п.20 ПБУ 6/01. На практике нередко встречаются случаи, когда условия фактической эксплуатации объекта основных средств существенно меняются, но при этом не производится работ по модернизации или реконструкции объекта. Изменение условий реальной эксплуатации объекта (например, увеличение количества смен) неизбежно ведет к изменению срока, в течение которого данный объект может быть использован для извлечения дохода. Возникает потребность в уточнении технической реализации в бухгалтерском учете принципа соответствия доходов и расходов, который определен в п.19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», условия признания понесенных предприятием расходов в отчете о прибылях и убытках. Исходя из принципа соответствия доходов и расходов, у организации возникает потребность в пересмотре срока полезного использования во всех случаях изменения условий эксплуатации объекта основных средств.

Кроме того, к пересмотру срока полезного использования в данном случае обязывает само определение срока полезного использования как периода, в течение которого использование объекта основных средств приносит доход предприятию. Также необходимо помнить о том, что одной из основных задач бухгалтерского учета, декларированной в п.3 ст.1 Закона РФ от 21.11.96 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении. В соответствии с п.16 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 09.12.98 г. №60н, изменение учетной политики организации может производиться, в частности, в случае «разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета». При этом «применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации».

Изменение сроков полезного использования объектов основных средств, в частности, в целях применения сроков полезного использования, установленных Классификатором, с учётом специального коэффициента не выше 2,по объектам, числящимся на балансе организации по состоянию на 01.01.02 г., предполагает, несомненно, меньшую трудоёмкость учётного процесса, по крайней мере, без снижения степени достоверности информации. Исходя из изложенного, можно обоснованно применять для целей бухгалтерского учета основных средств срок полезного использования, совпадающий со сроком полезного использования, установленным для налогового учета, как в отношении основных средств, числящихся в организации по состоянию на 01.01.02 г., так и по основным средствам, вводимым в эксплуатацию в 2002 году, включая объекты, используемые для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, в отношении которых применяется специальный коэффициент 2. При наличии документов (справок) компетентных специалистов о том, что объект основных средств контактирует с такой средой, предприятие может применять такой коэффициент.