Размещено на http://www.allbest.ru/

2

Содержание

• Введение
• 1. Теоретические основы отражения начисленных процентов в налоговом учете
• 1.1 Понятие контролируемой задолженности
• 1.2 Порядок начисления процентов в налоговом учете
• 1.3 Налоговый учет процентов за пользование заемными средствами
• 2. Анализ практики налогообложения начисленных процентов по долговым обязательствам
• 2.1 Анализ учета процентов по долговым обязательствам в 2010 году
• 2.2 Проценты по долговым обязательствам, полученным на сопоставимых условиях
• Заключение
• Список литературы

Введение

Актуальность. Современная экономика Российской Федерации развивается достаточно стремительно, во многом это объясняется развитием малого и среднего бизнеса. Однако успешное развитие предпринимательства невозможно без необходимого количества денежных средств. Осуществляя предпринимательскую деятельность, субъекты хозяйственной деятельности не всегда обладают достаточным запасом последних, что необходимо для развития производственной деятельности. В такой ситуации организации, как правило, прибегают к займам и кредитам, то есть временно используют "чужие" денежные средства или имущество. Получить кредит организация может в банке или ином кредитном учреждении. Оформляя договор займа, хозяйствующий субъект может воспользоваться "свободными" денежными средствами юридического или физического лица.

Привлечение свободных денежных средств третьих лиц для расширения своего бизнеса по своей сути означает использование кредита. Причем следует различать коммерческое и банковское кредитование.

Коммерческое кредитование подразумевает предоставление одним лицом (кредитором) свободных денежных средств или иных вещей, определяемых родовыми признаками, на определенный срок другому лицу (должнику), как правило, оформляется в форме договоров займа, товарного и коммерческого кредита.

Банковское кредитование означает предоставление денежных средств банком или кредитной организацией заемщику денежных средств на условиях возвратности, срочности и платности. При банковском кредитовании заключается кредитный договор.

При заключении указанных видов договоров у хозяйствующих субъектов возникают так называемые долговые обязательства.

Понятие долговых обязательств, используемое в целях налогообложения, установлено в ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно которой:

"...под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления".

Заключая договоры займа или кредита, организации осуществляют операции с заемными средствами, которые можно условно разделить на три следующих этапа:

- получение заемных средств;

- начисление и уплата процентов за пользование заемными средствами;

- возврат заемных средств.

Самым сложным из перечисленных трех является, несомненно, второй этап, который регулирует возникновение процентов по долговым обязательствам и их уплату.

Таким образом, данная тема является актуальной.

Объект работы - особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

Предмет работы - налогообложение начисленных процентов по долговым обязательствам.

Цель данной работы - рассмотреть особенности налогообложения начисленных процентов по долговым обязательствам.

Задачи работы:

1. Рассмотреть понятие контролируемой задолженности

2. Изучить порядок начисления процентов в налоговом учете

3. Определить налоговый учет процентов за пользование заемными средствами

4. Провести анализ практики налогообложения начисленных процентов по долговым обязательствам

1. Теоретические основы отражения начисленных процентов в налоговом учете

1.1 Понятие контролируемой задолженности

В ст. 269 Налогового кодекса РФ существует достаточно сложное правило определения контролируемой задолженности, направленное против иностранных юридических и физических лиц, которые могут подменять дивиденды, получаемые от российских компаний, процентами, начисляемыми на задолженность. Такая подмена весьма выгодна именно российским компаниям, поскольку проценты учитываются при расчете налога на прибыль, а дивиденды - нет.

Согласно ст. 269 НК РФ особый порядок признания процентов по долговым обязательствам применяется при выплате процентных доходов российскими компаниями, имеющими непогашенную задолженность:

- по долговому обязательству перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного капитала этой российской организации;

- по долговому обязательству перед российской компанией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом вышеуказанной иностранной компании;

- по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо или непосредственно сама иностранная компания выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства.

Любой из приведенных выше вариантов признается в целях ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью перед иностранной компанией.

В этом случае в данной статье установлено особое правило: проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной материнской компании в российской, рассматриваются как выплата дивидендов и облагаются по соответствующей ставке налога.

Проценты принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли российской компании в составе налоговых вычетов также с учетом правила капитализации. Если российская фирма имеет контролируемую задолженность перед иностранной компанией и размер непогашенных долговых обязательств более чем в три раза (а для банков и компаний, занимающихся лизингом, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой ее активов и величиной обязательств на последний день отчетного или налогового периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются особые правила (разница между суммой активов и величиной обязательств компании называется собственным капиталом).

При наступлении вышеуказанных обстоятельств российская компания обязана на последний день каждого отчетного или налогового периода исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном или налоговом периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации.

Коэффициент капитализации рассчитывается на последнюю отчетную дату отчетного или налогового периода путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия иностранной компании в уставном капитале российской организации, и деления полученного результата на три. Для банков и компаний, занимающихся лизингом, делитель равен 12,5.

При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по их уплате, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

После определения величины предельных процентов, признаваемых в расходах, нужно рассчитать разность между фактически начисленными и предельными процентами.

Положительная разница приравнивается для целей налогообложения к дивидендам, выплаченным иностранной компании, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом на прибыль. Так указано в п. 4 ст. 269 НК РФ. По общему правилу применяется ставка, приведенная в п. 3 ст. 284 Кодекса, т.е. 15%.

Однако если в действующих соглашениях об избежании двойного налогообложения предусматриваются пониженные ставки для дивидендов, выплачиваемых иностранной компании, то при выполнении всех прочих условий соглашения - размер доли в уставном капитале, подтверждение резидентства и т.д. - нужно применять именно их.

1.2 Порядок начисления процентов в налоговом учете

В состав внереализационных расходов согласно ст. 265 НК РФ включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Расходом считается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и первоначальной доходности, установленной эмитентом (ссудодателем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

В целях налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Затраты по выплате процентов за пользование заемными средствами относятся к нормируемым расходам.

Налогоплательщик вправе выбрать один из двух способов расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходом, и указать это в своей учетной политике (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Первый способ: предельная сумма процентов определяется как средний уровень процентов по сопоставимым кредитам.

Второй способ: предельная сумма процентов берется в размере ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в рублях или равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Первый способ расчета предельной суммы процентов предполагает, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же периоде (месяце или квартале в зависимости от выбранного порядка уплаты авансовых платежей) на сопоставимых условиях.

Исследуем неопределенности способа расчета. Прежде всего - это понятие сопоставимости.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно определенным критериям. Они должны быть выданы:

- в одинаковой валюте;

- на те же сроки;

- под аналогичные обеспечения;

- в сопоставимых объемах.

Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике для целей налогообложения прибыли организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота (письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154).

Долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов (физических или юридических лиц), считаются несопоставимыми. Данное положение было разъяснено в письме Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183.

Согласно разъяснениям Минфина России не считаются сопоставимыми кредитные обязательства, выданные в разных формах. В письме Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154 указывается, что не являются сопоставимыми между собой кредиты, кредитная линия с лимитом выдачи и кредитная линия с лимитом задолженности.

Относительно сопоставимости сроков в письме Минфина России от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130 указано: по данному критерию сроки предоставления займа не должны отличаться более чем на 10%.

По сопоставимости объемов заимствования четких разъяснений в настоящее время нет. Некоторые консультанты предлагают пользоваться положениями п. 4 ст. 40 НК РФ. Тогда сопоставимыми будут считаться кредиты, отличающиеся не более чем на 20%. Однако такая позиция не бесспорна.

Не менее сложен вопрос о сопоставимости обеспечения. Сопоставимость обеспечения возникает в случае полного его отсутствия в договорах или абсолютной аналогичности. В других случаях существует возможность для непризнания обеспечения аналогичным.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (п. 1 ст. 259 НК РФ).

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Второй способ определения предельной суммы процентов основывается на ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Данный способ применяется в следующих случаях (см. письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183):

1) учетной политикой предусмотрен данный порядок определения предельной суммы процентов;

2) в течение квартала организацией получено единственное долговое обязательство;

3) учетной политикой не предусмотрен порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте).

Под ставкой рефинансирования Банка России понимается (п. 1 ст. 259 НК РФ) ставка:

- действовавшая на дату привлечения денежных средств - в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства;

- действующая на дату признания расходов в виде процентов - в отношении прочих долговых обязательств.

Таблица 1. Ставки рефинансирования Банка России с 2004 г.

Срок, с которого установлена ставка	Размер ставки рефинансирования,% годовых	Документ, в котором сообщена ставка: Телеграмма ЦБ РФ
19 июня 2007 г.	10,0	От 18.06.2007 N 1839-У
29 января 2007 г.	10,5	От 26.01.2007 N 1788-У
23 октября 2006 г.	11,0	От 20.10.2006 N 1734-У
26 июня 2006 г.	11,5	От 23.06.2006 N 1696-У
26 декабря 2005 г.	12,0	От 23.12.2005 N 1643-У
15 июня 2004 г.	13,0	От 11.06.2004 N 1443-У
15 января 2004 г.	14,0	От 14.01.2004 N 1372-У

Сравним результаты применения методов расчета суммы предельного размера процентов, табл. 2.

Таблица 2. Применение методов расчета суммы предельного размера процентов.

Показатель	1-й кредит	2-й кредит	3-й кредит
1	2	3	4
Сумма кредита, руб.	1000000	1000000	1000000
Срок кредита, мес.	12	12	12
Процент	12	12	12
Сумма процентов, руб.	120000	120000	120000
Ставка рефинансирования ЦБ РФ, %	10	10	10
Предельная сумма процентов, рассчитанная исходя из метода сопоставимости, руб.	120000	120000	120000
Сумма процентов, не принимаемая для целей исчисления налога на прибыль по методу сопоставимости, руб.	0	0	0
Предельная сумма процентов, рассчитанная исходя из метода ставки рефинансирования, руб.	111000	111000	111000
Сумма процентов, не принимаемая для целей исчисления налога на прибыль по методу ставки рефинансирования, руб.	9000	9000	9000

У заимодавца объектом налогового риска может быть процентная ставка долгового обязательства. Чиновники, похоже, сами не определились, применяется ли ст. 40 НК РФ к процентам.

Так, в письме Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/2/248 указывается: ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг, к процентам, начисленным по договорам кредита, для целей налогообложения прибыли организаций не применяется. В письме Минфина России от 22.06.2006 N 03-02-07/1-161 высказано противоположное мнение: действие ст. 40 НК РФ распространяется на проценты, полученные по договорам займа при исчислении налога на прибыль организаций.

Судебная практика по данному вопросу склоняется в пользу применения ст. 40 НК РФ. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 28.03.2006 N КА-А40/2276-06-2 указывается, что при сравнении спорной сделки с идентичными в качестве рыночной цены следует рассматривать ставку рефинансирования ЦБ РФ.

Полезной для применения налогоплательщиками может быть позиция Минфина России, изложенная в письме от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44. Суть данной позиции в следующем: ст. 40 НК РФ регулирует ценообразование в случае реализации товаров, работ и услуг. Следовательно, финансовые услуги могут подпасть под регулирование ст. 40 НК РФ. Однако в настоящее время в действующем законодательстве существует неопределенность в понятии "финансовая услуга". Например, в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ говорится о финансовых услугах по предоставлению займов в денежной форме.

Вместе с тем в судебной практике с учетом смысла п. 5 ст. 38 НК РФ было признано, что доход от передачи имущества в пользование может облагаться как доход от реализации услуг только в том случае, если он специально (хотя бы косвенно) назван таковым в налоговом законодательстве. Однако такое толкование заемных отношений в настоящее время не встречается ни в налоговом законодательстве, ни в судебных прецедентах высших судебных инстанций.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2003 N А56-11085/03 признано, что определение беспроцентного займа для целей обложения налогом на прибыль как финансовой услуги по аналогии с нормой, содержащейся в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, противоречит п. 1 ст. 38 НК РФ, согласно которому каждый налог имеет свой объект налогообложения.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 03.08.2004 N 3009/04 указал, что пользование денежными средствами по договору займа без взимания заимодавцем процентов ошибочно оценено судом кассационной инстанции как правоотношения по оказанию услуг. Взаимоотношения по договору займа не имеют признаков, предусмотренных п. 5 ст. 38 НК РФ. В п. 3 ст. 149 НК РФ содержится перечень операций, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость. Разъясняется также, что положение об операциях по предоставлению денежных средств взаем для этих целей, которые гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ называет финансовой услугой, не может быть применимо для целей обложения другим налогом.

В Налоговом кодексе (ст. 40) не указано, что оценка доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита и по другим долговым обязательствам, либо оценка дохода в виде экономической выгоды, полученной от беспроцентного займа, осуществляется исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ.

На основании изложенного делается вывод: "Для обеспечения определенности применения ст. 40 Кодекса в отношении договоров займа и кредита требуется дополнительное законодательное регулирование...

Впредь до внесения необходимых изменений в Кодекс, обеспечивающих определенность в отношении налогообложения налогом на прибыль организаций доходов, полученных по договорам займа и кредита, отсутствуют правовые основания для применения налоговыми органами при проверке правильности применения цен по указанным договорам положений ст. 40 Кодекса об оценке доходов исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 Кодекса".

1.3 Налоговый учет процентов за пользование заемными средствами

Налоговый учет процентов по заемным средствам принципиально отличен от правил бухгалтерского учета.

Напомним читателю, что гл. 25 НК РФ классифицирует расходы налогоплательщика на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Если в бухгалтерском учете сумма процентов, начисленных по заемным средствам, у организаций-заемщиков включается в состав операционных расходов, то правилами гл. 25 НК РФ установлено, что расходы в виде процентов по любым видам долговых обязательств относятся к внереализационным расходам.

Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам налогоплательщика относятся:

"Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 настоящего Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 настоящего Кодекса), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации".

Налогоплательщики, работающие по методу начисления, в качестве даты признания процентов в качестве расхода руководствуются п. 8 ст. 272 НК РФ, согласно которой:

"По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства)".

Иначе говоря, метод начисления предполагает, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются в налоговом учете на наиболее раннюю из дат: либо на дату погашения долгового обязательства, либо на конец отчетного (налогового) периода.

Таким образом, если срок действия долгового обязательства приходится более чем на один отчетный период, то по такому обязательству налогоплательщик, применяющий метод начисления, обязан на конец отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по такому долговому обязательству.

Это требование распространяется в том числе и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя.

И еще один важный момент, на который необходимо обратить внимание. В целях налогового учета проценты по долговым обязательствам подлежат нормированию. Так установлено ст. 269 НК РФ, которая позволяет налогоплательщикам при определении максимального размера процентов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, воспользоваться двумя возможными способами:

а) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

б) исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (далее - ЦБ РФ), увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в валюте Российской Федерации и из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Закон N 58-ФЗ внес в ст. 269 НК РФ одно очень существенное дополнение, вступившее в силу с 1 января 2006 г.:

"В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов".

Таким образом, при организации налогового учета долговых обязательств организация должна руководствоваться следующими основными правилами:

- определение вида долговых обязательств в соответствии со ст. 269 НК РФ;

- расходы по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов;

- дата признания расходов по долговым обязательствам зависит от используемого организацией метода начисления доходов и расходов;

- размер суммы долговых обязательств, используемых в целях налогообложения, нормируется в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ.

Расходом в налоговом учете признается только та часть процентов, которая начислена за фактическое время пользования заемными средствами. То есть, если, например, договором установлена определенная дата уплаты процентов, а организация-заемщик просрочила эту дату, то у нее возникла задолженность за просрочку платежа по процентам. Оплатив такую задолженность, организация-заемщик не имеет права учесть эти расходы в целях налогообложения.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам в налоговом учете к расходам установлены ст. 269 НК РФ.

Расходом в целях налогообложения признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой его активов и величиной обязательств (далее - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последний день каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на 12,5).

В целях п. 2 ст. 269 НК РФ при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита.

В состав расходов, учитываемых при налогообложении, включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов.

Данные правила не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ по ставке 9%.

Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, расчет среднего процента осуществляют в пределах месяца, остальные организации - в пределах квартала.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, которые выданы в той же валюте и на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения.

НК РФ только перечисляет критерии сопоставимости и не дает разъяснений, что означают сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения. Значит, организация, получающая заемные средства, должна сама установить, какие займы и кредиты будут считаться сопоставимыми обязательствами, и свое решение закрепить в учетной политике.

Если у организации имеются долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, то расчет квартального среднего процента по сопоставимым долговым обязательствам может производиться отдельно по каждому виду долговых обязательств по формуле:

задолженность сопоставимость налогообложение

где Iср - средний процент для целей налогообложения;

SI - сумма долгового обязательства (основного долга), выданного налогоплательщику на сопоставимых условиях;

n - общее количество долговых обязательств, используемых для расчета (выданных на сопоставимых условиях);

i - процентная ставка по долговому обязательству.

Следует отметить, что ст. 269 НК РФ имеет один существенный недостаток: на основании положений, установленных абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ, у налогоплательщика может сформироваться фактически две точки зрения.

Первая точка зрения: если величина процентов по долговому обязательству отклоняется более чем на 20%, то такие проценты вообще нельзя учесть в составе расходов.

Вторая точка зрения предполагает, что в зависимости от существенности отклонения начисленных (выплачиваемых) процентов от среднего уровня процентов ставится лишь их размер, который можно включить в расходы. По мнению авторов, наиболее правильной, видимо, надо считать именно вторую точку зрения.

Итак, согласно п. 2 ст. 269 НК РФ проценты по долговым обязательствам, которые организация-заемщик уплачивает за пользование заемными средствами, включаются в состав внереализационных расходов в размере, не превышающем нормативную величину. Рассчитать этот норматив можно двумя способами.

Первый способ - способ среднего уровня процентов: налогоплательщик сравнивает сумму фактически начисленных процентов со средним уровнем процентов по всем долговым обязательствам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях. В состав расходов включается только та часть процентов, которая не превышает средний уровень более чем на 20%.

Данный способ наиболее выгоден тем организациям, которые часто пользуются заемными средствами, проценты по которым превышают ставку рефинансирования ЦБ РФ.

Второй способ предполагает, что в расходы включаются проценты, не превышающие сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза для рублевых кредитов. Если организация пользуется заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, то в расход включаются проценты, не превышающие сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки 15% годовых.

Второй способ используют организации, которые не имеют долговых обязательств на сопоставимых условиях. Кроме того, он наиболее выгоден тем организациям, которые берут кредиты и займы под проценты, которые ниже ставки рефинансирования ЦБ РФ.

2. Анализ практики налогообложения начисленных процентов по долговым обязательствам

2.1 Анализ учета процентов по долговым обязательствам в 2010 году

Организация для развития своего производства привлекла заемные средства:

- Договор 1. 15.07.2009 получила сумму в размере 500 000 руб. сроком на 8 месяцев с условием единовременной уплаты процентов по ставке 20 процентов годовых при возврате займа. В договоре изменение процентов не предусмотрено.

- Договор 2. 17.08.2009 получила заемные средства в размере 1 000 000 долл. США сроком на 5 месяцев с условием ежемесячной уплаты процентов по ставке 17 процентов годовых. Изменение процентов также не предусмотрено.

- Договор 3. 15.01.2010 получила заемные средства в размере 600 000 долл. США сроком на 3 месяца с условием ежемесячной уплаты процентов по ставке 17 процентов годовых. Изменение процентов также не предусмотрено.

В налоговом учете организация применяет метод начисления.

В учетной политике на 2009 г. закреплен порядок признания предельной величины процентов по долговым обязательствам, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5 раза (с 01.08.2009 - в 2 раза), по обязательствам в рублях и равной 22% - в валюте.

Налог на прибыль

Суммы полученных организацией займов в целях налогообложения прибыли в доходах не учитываются (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ), начисленные по договорам займа проценты признаются организацией в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По первому договору займа не предусмотрена возможность изменения процентов, поэтому при исчислении их предельной величины по долговым обязательствам, принимаемым в расходы, признается ставка рефинансирования ЦБ РФ на день получения заемных средств. В данном случае она составляет 11%.

С учетом абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ, изменений, внесенных Законом N 202-ФЗ, а также на основании утвержденной учетной политики организации рассчитаем предельную величину процентов для целей налогообложения прибыли.

Договор 1

Для целей налогообложения прибыли учитывается предельная величина процентов:

на 31.07.2009 - в сумме 3390,41 руб. (500 000 руб. x 11% x 1,5 / 365 дн. x 15 дн.). Данная сумма на 719,18 руб. меньше величины начисленных процентов по бухгалтерскому учету и не может быть принята в расходы при исчислении налога на прибыль;

на 31.08.2009 - в сумме 9342,47 руб. (500 000 руб. x 11% x 2 / 365 дн. x 31 дн.). Как видим, данная сумма превышает величину начисленных процентов по бухгалтерскому учету, поэтому вся сумма процентов, начисленная по договору займа, может быть принята в расходы при исчислении налога на прибыль.

Аналогичная ситуация складывается и по остальным месяцам, в том числе и в 2010 г. (п. п. 1 и 2 ст. 4 Закона N 368-ФЗ):

на 30.09.2009 - в сумме 9041,10 руб. (500 000 руб. x 11% x 2 / 365 дн. x 30 дн.);

на 31.10.2009 - в сумме 9342,47 руб. (500 000 руб. x 11% x 2 / 365 дн. x 31 дн.).

Подобный расчет будет проводиться ежемесячно.

Договор 2

Для целей налогообложения прибыли учитывается предельная величина процентов:

на 31.08.2009 - в сумме 8438,36 долл. США (1 000 000 долл. США x 22% / 365 дн. x 14 дн.). Данная сумма превышает размер начисленных процентов по бухгалтерскому учету, следовательно, вся сумма процентов может быть принята в расходы при исчислении налога на прибыль;

на 30.09.2009 - в сумме 18 082,19 долл. США (1 000 000 долл. США x 22% / 365 дн. x 30 дн.). Проценты учитываются, как и в предыдущем месяце;

на 31.10.2009 - в сумме 18 684,93 долл. США (1 000 000 долл. США x 22% / 365 дн. x 31 дн.). Проценты учитываются, как и в предыдущем месяце.

В отношении начисления процентов по договору займа в налоговом учете в 2010 г. вступает в силу действие п. п. 1 и 2 ст. 4 Закона N 368-ФЗ. То есть предельная величина процентов в целях исчисления налога на прибыль по долговым обязательствам в валюте составляет 15%:

на 31.01.2010 - в сумме 12 739,73 долл. США (1 000 000 долл. США x 15% / 365 x 31 дн.).

Поскольку полученная сумма процентов, учитываемых в целях налогообложения, меньше суммы процентов, начисленных по бухгалтерскому учету, проценты в сумме 1692,63 долл. США (14 438,36 долл. США - 12 739,73 долл. США) не будут включены в расчет налоговой базы по налогу на прибыль.

Договор 3

Для целей налогообложения прибыли учитывается предельная величина процентов:

на 31 января 2010 г. - в сумме 3698,63 долл. США (600 000 долл. США x 15% / 365 дн. x 15 дн.).

Поскольку с 01.01.2010 предельная величина процентов, признаваемых расходом, при оформлении долгового обязательства в валюте составляет 15%, что меньше размера процентов, начисленных в бухгалтерском учете по ставке 17%, то проценты в сумме 493,15 долл. США (4191,78 долл. США - 3698,63 долл. США) не учитываются для целей налогообложения прибыли.

2.2 Проценты по долговым обязательствам, полученным на сопоставимых условиях

Для расчета суммы расходов в виде процентов по долговым обязательствам первым способом следует определить, сопоставимы ли условия, на которых выданы долговые обязательства.

Условия будут считаться сопоставимыми, если долговые обязательства выданы в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения.

Итак, организация установила, что займы, полученные ею в течение месяца (квартала), являются сопоставимыми. Теперь ей надо рассчитать средний уровень процентов по ним.

В расходы для целей исчисления налога на прибыль будут относиться проценты по долговым обязательствам, если размер этих процентов существенно (более чем на 20%) не отклоняется от среднего уровня процентов.

Средний уровень процентов будет равен:

СП = О1*ФП1+ДО2*ФП2+…+ДОn*ФПn)/(ДО1+ДО2+…+ДОn)*100%

где СП - средний уровень процентов по долговым обязательствам, полученным на сопоставимых условиях;

ДО1, ДО2, ДОn - размер долгового обязательства;

ФП1, ФП2, ФПn - фактические процентные ставки за пользование денежными средствами.

Таким образом, предельная величина процентов (ПВП) будет равна:

ПВП = СП x 1,2 (3)

Затем предельная величина процентов сравнивается с фактическими процентными ставками. Наименьшая из этих величин и берется для расчета суммы фактических расходов.

Отчетными периодами ООО "Земфира" являются месяц, два месяца и т.д.

В учетной политике организации указано, что сопоставимыми признаются долговые обязательства при таких условиях:

- сроки действия договоров попадают в одну из следующих групп - от одного до шести месяцев, от шести месяцев до года, от года до двух лет и т.д.;

- объемы заимствований относятся к одной из следующих групп - до 500 тыс. руб., от 500 тыс. руб. до 1 млн руб., свыше 1 млн руб. и до 2 млн руб. и т.д.;

- под аналогичным обеспечением понимается залог, поручительство, неустойка, банковская гарантия и др.

Все три кредита отвечают признакам сопоставимости - одинаковый вид обеспечения (залог имущества), выданы в одной валюте (в рублях). Кроме того, они относятся к одной группе по срокам (от шести месяцев до года) и по объему задолженности (от 500 тыс. руб. до 1 млн руб.). Таким образом, по всем трем кредитам расходы на уплату процентов для целей исчисления налога на прибыль будут определяться с использованием ПВП.

Рассчитаем средний уровень процентов. Он будет равен 21,21% ((900 000 руб. x 16% + 800 000 руб. x 22% + 700 000 руб. x 27%) / (900 000 + 800 000 + 700 000) руб. x 100%).

ПВП равна 25,45% (21,21% x 1,2).

Расходы на уплату процентов по займу признаются в целях налогообложения исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Они составят 3141 руб. ((600 000 руб. x 8,75% x 1,1 / 365 дн. x 15 дн.) + (600 000 руб. x 8,5% x 1,1 / 365 дн. x 5 дн.)).

Итого в феврале в целях исчисления налога на прибыль в расходы в виде процентов по долговым обязательствам будет отнесено 27 529 руб. (24 388 + 3141).

Приведенный порядок следует применять в течение всего периода пользования данными заемными денежными средствами. Если ООО "Земфира" в следующих месяцах оформит новые долговые обязательства, то необходимо будет заново оценить их на сопоставимость и рассчитать показатель ПВП.

Заключение

По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. В свою очередь заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст. 807 ГК РФ).

Если одной из сторон договора является юридическое лицо, договор займа должен быть составлен в письменной форме независимо от суммы договора (п. 1 ст. 808 ГК РФ).

Займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа, размер и порядок выплаты которых определяется договором, если законом или договором не предусмотрено иных условий.

Если условие о размере процентов договором не предусмотрено, размер процентов определяется существующей в месте нахождения займодавца - юридического лица ставкой рефинансирования на день уплаты заемщиком суммы долга или его части (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

Сумма, полученная по договору займа, должна быть возвращена заемщиком в срок, предусмотренный договором. Договором устанавливается и порядок возврата суммы займа. Если заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в размере, предусмотренном п. 1 ст. 395 ГК РФ.

Начисление процентов за несвоевременный возврат суммы займа производится со дня, когда заем должен быть возвращен, до дня его возврата независимо от уплаты процентов за пользование займом (п. 1 ст. 810, п. 1 ст. 811 ГК РФ).

Глава 25 Налогового кодекса РФ классифицирует расходы налогоплательщика на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Правилами гл. 25 Налогового кодекса РФ установлено, что расходы в виде процентов по любым видам долговых обязательств относятся к внереализационным расходам.

С 2010 г. для всех компаний действует обновленный порядок нормирования процентов по долговым обязательствам. Теперь следует вести раздельный учет займов, полученных до 1 ноября 2009 г. и после (Федеральный закон от 27.12.2009 N 368-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации").

Проценты по долговым обязательствам любого вида заемщик имеет право отнести к внереализационным расходам при расчете налога на прибыль. Привлеченные денежные средства должны быть направлены на получение дохода. С 1 января внесены изменения (Федеральный закон от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации") в положения Налогового кодекса (п. 8 ст. 272, п. 6 ст. 271 Налогового кодекса РФ), которые касаются порядка признания налоговых расходов и доходов по займам и иным долговым обязательствам.

Список литературы

1. "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (ред. от 28.09.2010) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.10.2010)

2. Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ (ред. от 27.07.2010) "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (принят ГД ФС РФ 08.07.2005)

3. Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 N 107н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.10.2008 N 12523)

4. Письмо ФНС РФ от 14.04.2010 N ШС-22-3/280@ "О порядке учета в целях налогообложения процентов по долговым обязательствам"

5. Кочетков А. И. Анализ налоговых ошибок - М.: ЮНИТИ, 2010. - 432с.

6. Красноперова О.А. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации с постатейными материалами. Части первая и вторая - М.: ТК Велби, 2009 - 1008 с.

7. Кучеров И.И. Государственная налоговая политика: цели и методы осуществления // Финансовое право. 2010. N 4.

8. Кучеров И.И. Налоговое право России. М., 2010. С. 26.

9. Латышева Л.А. Нормирование процентов по долговым обязательствам //"Налоги". - 2010. - N 4.

10. Любушин Н.П., Лещева В.Б., Дьякова В.Г. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия. - М.: 2008. - с.510

11. Малис Н.И. Поступление налогов в 2009 году //Финансы. - 2010. - №5. - С.25-28.

12. Методика экономического анализа торгового предприятия (объединения). / Под ред. Бужинекого А.И., Шеремета А.Д. - М.: Финансы и статистика, 2008. - 603 с.

13. Налоги и налогообложение: Учебник для ВУЗов / Рекомендовано Министерством общего и профессионального образования РФ; под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. СПб.: Питер, 2008.

14. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации: Учебник. М.: Книжный мир, 2009.

15. Попов В.М. Финансовый бизнес-план: Учебное пособие. - М.: Финансы и статистика, 2009. - с. 480

16. Потапов В. О некоторых вопросах налоговой политики // Налоговый вестник. 2009. N 7.

17. Приказ Минфина РФ от 30.12.2005 N 167н (с изм. от 26.05.2006) "Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядка ее заполнения" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 03.02.2006 N 7453)

18. Титов А.С. Понятие, сущность и основные направления развития налоговой политики Российской Федерации // Финансовое право. 2010. N 5.

19. Черник Д.Г. и др. Налоги: Учебное пособие для студентов ВУЗов, обучающихся по направлению "Экономика", специальностям "Финансы и кредит" и "Бухгалтерский учет и аудит" 5-е изд., перераб. и доп. / Под. ред. Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 2009.

20. Эффективное управление фирмой. Современная теория и практика / Н. П. Бондарь, О. В. Васюхин, А. А. Голубев, В. И. Подлесных. - Санкт-Петербург: Бизнес-пресса, 2010. - 415 с.

Размещено на Allbest.ru