Место исполнения является одной из ключевых характеристик надлежащего исполнения. Выявление с необходимой точностью места, в котором обязательство должно быть исполнено, важно потому, что от этого зависит решение ряда вопросов, в частности: распределение расходов по доставке исполнения между сторонами, определение места приемки и места составления приемо-сдаточных документов, определение размера подлежащих возмещению убытков и т.д.

Место исполнения обязательства может быть непосредственно определено законом (ст.810 ГК), иным правовым актом или договором. Равным образом, место исполнения может явствовать из обычаев делового оборота (например, определяться базисными условиями поставки Инкотермс-2000) или существа обязательства. Так, услуги, связанные с использованием соответствующих помещений (посещением бассейна, просмотром кинофильмов и т.п.) очевидно должны предоставляться по месту их нахождения.

Если место исполнения не может быть выявлено ни одним из названных выше способов, оно определяется в соответствии с указаниями ст.316 ГК

По общему правилу местом исполнения обязательства считается место жительства (место нахождения) должника. Подобный подход является традиционным не только для отечественного (ст.113 ГК 1922 г., ст.174 ГК 1964 г.), но и для развитых зарубежных правопорядков (§ 269 ГГУ). Историческое объяснение этого правила основывается на необходимости толкования условий договора в пользу должника. Кроме того, при добровольном исполнении должник не должен быть поставлен в худшие условия по сравнению с исполнением принудительным, которое осуществлялось бы именно в этом месте.

Из приведенного общего правила устанавливает ряд изъятий относительно отдельных разновидностей обязательств.

Систематическое толкование положений позволяет утверждать, что правила подлежат применению независимо от субъектного состава обязательства, в то время как касается лишь обязательств, в которых в качестве должника выступает коммерческая организация или гражданин-предприниматель.

Правила, применяются только при расчетах наличными денежными средствами. При безналичных расчетах место исполнения денежного обязательства зависит от формы расчетов.

Так, при расчетах платежными поручениями моментом исполнения обязательства считается момент зачисления денежных средств на счет банка, обслуживающего получателя (кредитора). Таким образом, "местом" исполнения в подобной ситуации признается корреспондентский счет банка-получателя, а не расчетный счет получателя (кредитора) (п.3 постановления Пленума ВАС РФ N 5).

При расчетах по инкассо "местом" исполнения денежного обязательства является банк плательщика (должника). Соответственно, денежное обязательство считается исполненным с момента списания денежных средств со счета должника.

При расчетах по аккредитиву денежное обязательство признается исполненным в момент поступления денежных средств на расчетный счет получателя (должника).

В вопросе налоговых последствий начнем с вопросов исчисления НДС. Как всегда обратимся к объекту налогообложения - основной объект - реализация товаров (работ, услуг). Неустойка - один из способов обеспечения надлежащего исполнения обязательств. В налоговом законодательстве сложился более применимый термин - штрафные санкции по хозяйственным договорам. До внесения изменений в Главу 21 НК РФ Федеральным законом от 29.12.2000 № 166-ФЗ, порядок исчисления НДС по штрафным санкциям, связанным с исполнением хозяйственных договоров предусматривался в порядке исчисления налоговой базы (что расширяло объект налогообложения) подп.5 п.1 статьи 162 НК РФ. Вместе с тем, сторона, выплачивающая санкции по договору могла принять к вычету суммы НДС, уплаченные ею в составе неустойки. С внесением изменений упомянутых законом в Главу 21 НК РФ какое-либо упоминание о таком объекте налогообложения (или хотя бы упоминание в порядке определения налоговой базы) было исключено. Тем не менее, позиция налоговых органов в части разрешения вопроса исчислять или не исчислять НДС по штрафным санкциям - непреклонная - исчислять, а для стороны выплачивающей санкции - права на вычет не предусмотрено.

Аргументы приводятся следующие: штрафные санкции по хозяйственным договорам, получаемые организацией, подлежат включению в налогооблагаемую базу и обложению налогом на добавленную стоимость по расчетной ставке (п.4 статьи 164 НК РФ) в порядке, действовавшем до введения в действие Главы 21 НК РФ. Это следует из пп.2 п.1 статьи 162 НК РФ, которым установлено, что налоговая база определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). И далее обязательно упоминается, что до введения в действие части второй НК РФ налогообложение штрафных санкций по хозяйственным договорам осуществлялось в соответствии с аналогичной нормой Закона Российской Федерации от 06.12.1991 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" - абз.2 п.1 статьи 4, в котором сказано, что в облагаемый оборот включаются также любые получаемые предприятиями денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Теперь попробуем разобраться, правы ли налоговые органы, занимая такую позицию. Еще раз - неустойка (штрафы, пени), это определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или не должного исполнения обязательств, в частности - просрочки исполнения. Выплата неустойки носит безусловный характер, не требует доказательства причинения убытков другой стороне, основанием для выплаты неустойки является сам факт недолжного исполнения обязательства. Т.е. неустойка, исходя из ее гражданско - правового смысла, не является "частью" платежа за товары (работы, услуги). Исполнение или ненадлежащее исполнение может допустить любая из сторон договора. При этом, полученные штрафные санкции отражаются в составе внереализационных доходов (а не в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг) для продавца (товаров работ, услуг)). Аналогично, признанные (уплаченные) штрафные санкции учитываются в составе внереализационных расходов. Например, покупатель по договору осуществил предоплату товара, а поставщик в надлежащий срок поставку не произвел. В этом случае покупатель вправе требовать от поставщика в соответствии с условиями договора или в соответствии со статьей 395 ГК РФ уплату неустойки - пени за нарушение сроков поставки. В этом случае, очевидно, что уплата штрафных санкций никак не связана с поставкой товара, следовательно, применить положения статьи 162 НК РФ даже с натяжкой нельзя. Если просрочку допустит покупатель, то уплачиваемые покупателем штрафные санкции по хозяйственному договору, будут подлежать обложению НДС, т.е. продавец исчисляет, если следовать логике МНС РФ, НДС в бюджет, поскольку полученные средства "иначе связаны" с оплатой товара. Таким образом, для одного и того же объекта налогообложения - штрафные санкции за неисполнение обязательств - предусматривается различный порядок налогообложения в зависимости от того, кто является их плательщиком.

При исчислении налога на прибыль до 01.01.2002, основной вопрос связан с моментом возникновения налогооблагаемого оборота. Налогооблагаемый оборот по внереализационным доходам (в том числе и штрафным санкциям) возникает только на момент реального получения соответствующего дохода.

Присужденные или признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании п.15 Положения о составе затрат (причем учитывается для целей налогообложения сам факт признания (уплаты) неустойки без связи с аналогичными внереализационными доходами).

С 01.01.2002, с введением в действие Главы 25 НК РФ, при исчислении налога на прибыль по отдельным видам внереализационных доходов - штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба, появились новые проблемы. Особенности исчисления налога на прибыль установлены статьей 317 НК РФ, а именно: для налогоплательщиков, определяющих доходы по методу начисления, отражение указанных выше внереализационных доходов производится в соответствии с условиями договора. Если договором не предусмотрены штрафные санкции, то у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для исчисления налога на прибыль по данному виду доходов. При этом статьей 317 НК РФ предусмотрено, что если долг (понятие долга, как основного обязательства или неустойки не определено) будет взыскиваться в судебном порядке, то обязанность начисления внереализационного дохода будет возникать на основании судебного решения (а с учетом проекта закона об изменениях, вносимых в Главу 25: "судебного решения вступившего в законную силу").

То есть, если в договоре предусмотрено начисление пеней (штрафных санкций) за каждый день просрочки исполнения обязательств, то налогоплательщик - получатель обязан исчислять налогооблагаемый доход ежедневно (в лучшем случае ежемесячно), независимо от того, будет он применять к виновной стороне договорную ответственность или нет. Иными словами, нормы Главы 25 НК РФ предписывают налогоплательщику платить налог на прибыль со штрафных санкций по хозяйственным договорам, мало того, что не полученных реально, но даже не признанных должником или присужденных судом. Соответственно, налогоплательщик должен платить налог на прибыль с сумм, которые он может быть никогда и не получит.

Кроме того, если в договоре не предусмотрен претензионный порядок урегулирования споров, сторона, чье право нарушено может обратиться в суд, при этом для целей исчисления налога на прибыль датой возникновения налогооблагаемого оборота будет дата вступления в силу судебного решения. То есть для "экономии" на налогах с неполученного лучше не предусматривать досудебный порядок разрешения споров, а сразу обращаться в суд.

Заметим, что внесение в договор условий об ответственности, равно как и применение мер ответственности, предусмотренных договором - вопросы гражданского законодательства, разрешаемые сугубо участниками гражданских правоотношений. Кроме того, невключение в договор условий об ответственности за недолжное исполнение обязательств, не является основанием для невозможности применения ответственности, предусмотренной ГК РФ, например для применения норм статьи 395 ГК РФ, а в отдельных случаях применения и законной неустойки. Следует отметить, что определение сторонами в договоре условий об ответственности (или применение диспозитивных норм ГК РФ) не ведет однозначно к обязанности нарушившей условия договора стороны рассчитать, уплатить данные суммы полностью, кроме того, добросовестная сторона может и вовсе не предъявлять штрафных санкций к виновной стороне. При несоблюдении контрагентом договорных обязательств потерпевшей стороной, как правило, предъявляется претензия в письменной форме. Виновная сторона может, как признать сумму предъявленных штрафных санкций полностью, так и частично, или не признать сумму предъявленных санкций полностью. Обычно, сумма признанных штрафных санкций подтверждается письменно, если ответа на предъявленную претензию от виновной стороны не поступило, добросовестная сторона может передать спор по данному вопросу в суд.

Следовательно, стороны, включающие в договор условия об ответственности (в том числе, ссылающиеся на диспозитивные нормы ГК РФ об ответственности за недолжное исполнение обязательств) ставятся в неравное положение с субъектами предпринимательской деятельности не включающих такие условия в договор, и применяющих меры ответственности, предусмотренные ГК РФ в случае нарушения обязательств контрагентом.

Кроме того, нормы Главы 25 влияют и на порядок урегулирования хозяйственных споров - если из договора нельзя определить размер санкций (убытка, ущерба), претензий не выставлялось, то для целей исчисления налога на прибыль будет применяться дата вступления в силу судебного решения.

Напрашивается следующий вывод: не хотите переплачивать налог на прибыль - не включайте в договор условия об ответственности за нарушение обязательств, условия досудебного (претензионного) урегулирования споров.

Таким образом, нормами Главы 25 нарушаются основные принципы законодательства о налогах - принцип равенства налогообложения, создаются препятствия для экономической деятельности физических лиц и организаций.

Кроме того, можно привести еще одну аргументацию, важную для налогоплательщиков. Обратимся к Постановлению Пленума КС РФ от 28.10.1999 № 14-П. Указанным Постановлением была признана неконституционной норма Закона о налоге на прибыль, согласно которой в налогооблагаемую базу включались суммы присужденных, но неполученных штрафных санкций. С тех пор налогом на прибыль облагались только реально полученные штрафные санкции (однако следует признать, что налоговики неоднократно в своих письмах указывали, что Постановление КС РФ № 14-П касается только кредитных организаций, но судебная практика шла и идет по иному пути). С другой стороны, в соответствии все с тем же Постановлением КС РФ на расходы должников для целей налогообложения должны относиться только реально выплаченные, а не признанные или присужденные санкции.

Законодатель в подготовке Главы 25 НК пошел дальше норм, которые уже были признаны неконституционными, теперь налогоплательщик должен сам начислять то, что может быть никогда и не получит. Но, как отметил КС РФ в Постановлении № 14-П и, в соответствии со статьей 87 Федерального Конституционного Закона от 21.07.1994 № 1, признание нормы не соответствующей Конституции Российской Федерации является основанием для отмены в установленном порядке положений других нормативных актов, основанных на признанных неконституционными нормах, воспроизводящих их или содержащих такие же положения, какие были признаны неконституционными. То есть, нормы, повторяющие те, которые КС РФ уже признал неконституционными и применяющиеся к аналогичным отношениям, "по умолчанию" применяться не должны.

Из всего выше сказанного можно сделать следующий вывод: для минимизации негативных налоговых последствий, связанных с условиями договора об ответственности сторон за неисполнение или недолжное исполнение договорных обязательств, сопровождать указанные условия оговоркой: "Стороны вправе применять или не применять к виновной стороне ответственность, предусмотренную договором. Выплата (предъявление) штрафных санкций производится на основании претензии, оформленной в письменном виде".

Задание 2. Дать письменную консультацию по следующей ситуации