Особенности налогообложения недвижимости и сделок с ней при использовании нерезидентных (оффшорных) компаний

НЕКОТОРЫЕ ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НЕДВИЖИМОСТИ И СДЕЛОК С НЕЙ ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ НЕРЕЗИДЕНТНЫХ (ОФФШОРНЫХ) КОМПАНИЙ

Термин "офшорный бизнес" - ведение коммерческой деятельности через свой офшор. У любой крупной компании есть свой офшор (часто не один), и поэтому любую крупную коммерческую деятельность можно назвать офшорным бизнесом. С помощью офшорного бизнеса владельцы компаний минимизируют налоги. Также с помощью офшорного бизнеса получают вид на жительство в той или иной стране, у которой есть программа получения вида на жительство посредством приобретения иностранной компании или открытия счета в иностранном банке с определенным депозитом как на физическое лицо, так и на офшор.

Растущая стоимость объектов недвижимости, инвестирования в нее, приобретение и последующее использование неизбежно связаны с налогообложением таких операций. Чем выше стоимость объекта, тем тщательнее следует анализировать вопросы налогообложения и налогового планирования. Сегодняшняя популярность нерезидентных компаний во многом объясняется различием налогового статуса по таким сделкам резидентов и нерезидентов РФ. В публикуемой статье автор пытается проанализировать наиболее часто встречающиеся ситуации и вопросы клиентов, связанные с недвижимым имуществом и налогообложением доходов от его использования. Первый вопрос касается приобретения недвижимого имущества. На практике оно часто оформляется на нерезидентов (либо переходит в их собственность). Это обстоятельство обусловлено специфическими особенностями приобретения недвижимого имущества на нерезидентов. Хотя в этой ситуации не всегда именно налоговые соображения в первую очередь диктуют необходимость использования нерезидентных структур, однако ошибки в планировании налоговой базы могут повлечь достаточно существенные потери. Рассмотрим ситуацию по порядку. При приобретении недвижимости на нерезидента прежде всего следует его поставить на налоговый учет в России. Учет по данному основанию следует отличать от "обычного" учета налогоплательщиков, так как нерезидент не обязательно должен подавать отчеты о полученной прибыли и т.д. Данное требование установлено Приказом МНС России от 7 апреля 2006 г. N АП-3-06/124 "Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций" (далее - Положение). Постановка на налоговый учет нерезидентов, имеющих недвижимое имущество, осуществляется в порядке, предусмотренном п. 2.4 указанного Положения.

При этом нерезидент подает следующие документы: - заявление о постановке на учет по форме N 2008 ИМ; - заверенные в установленном порядке копии документов, подтверждающих регистрацию (внесение в реестр) имущества, а также право собственности на имущество или права владения, пользования и (или) распоряжения; - легализованные выписки из торгового реестра или сертификат об инкорпорации или другой аналогичный документ, содержащий информацию об органе, зарегистрировавшем иностранную организацию, регистрационный номер, дату и место регистрации. Можно представить копии 3 указанных документов, заверенные в установленном порядке.

Для организаций, создание которых не требует специальной регистрации (внесение в торговый реестр и т.п.), - легализованные копии учредительных документов или других документов, содержащих информацию о получении права на ведение предпринимательской деятельности. Заявление иностранной (международной) организации о постановке на учет подается в налоговый орган в течение 30 дней с даты регистрации в РФ права собственности, прав владения, пользования и (или) распоряжения недвижимым имуществом или транспортными средствами либо ввоза указанного имущества на территорию РФ, а при отсутствии установленного законодательством требования о такой регистрации - в течение 30 дней с даты приобретения указанных прав (п. 2.4.3 Положения).

Очевидно, что основная цель такой постановки на налоговый учет - уплата нерезидентом налогов, с вязанных с владением имуществом. Возможна ли оптимизация данного вида налогов? Для начала рассмотрим возможность оптимизации налогов на недвижимость и налога на доходы от аренды недвижимого имущества. Необходимость уплаты налога на недвижимое имущество предусмотрена гл. 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса РФ.

В качестве плательщиков налога указаны: - российские организации; - иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в ее исключительной экономической зоне (ст. 373 Налогового кодекса РФ). Признание налогоплательщиками иностранных организаций, имеющих в собственности недвижимое имущество, однозначно свидетельствует о необходимости уплаты этого налога в России, если иное не предусмотрено международным договором РФ. Характерно, что ст. 373

Налогового кодекса РФ предоставляет выбор для уплаты или неуплаты налога на движимое имущество, находящееся на территории России. Так, налог на движимое имущество не будут уплачивать иностранные организации, не осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства. Однако для недвижимого имущества такая возможность отсутствует. Чтобы сделать окончательный вывод, рассмотрим нормы международных договоров об избежании двойного налогообложения. Так, в Соглашении от 5 декабря 2002 г. между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Соглашение) указывается (ст. 2), что налоги на имущество предприятий и физических лиц относятся к налогам, на которые распространяется действие данного Соглашения.

В нашем случае в отношении налога на недвижимое имущество следует руководствоваться ст. 21 Соглашения, в которой рассматривается налогообложение капитала в форме недвижимого имущества. Капитал, представленный недвижимым имуществом (ст. 6), принадлежащий резиденту одного Договаривающегося Государства и находящийся в другом Договаривающемся Государстве, может облагаться налогом в этом другом Государстве. Так как Соглашение допускает возможность взимания налога в "этом другом Государстве" (в нашей ситуации - в России), то применяется ставка налога, предусмотренная ст. 380 Налогового кодекса РФ в размере, не превышающем 2,2 процента.

При этом налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2 процента. В зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения, допускается установление дифференцированных налоговых ставок. Но нормы об избежании двойного налогообложения содержатся не только в Соглашении с Республикой Кипр, но и в других договорах.

Таким образом, применительно к налогу на имущество это общее правило. А возможна ли уплата налога на доходы от сдачи недвижимого имущества в аренду? Конечно. Если недвижимость принадлежит нерезиденту, то при сдаче ее в аренду у нерезидента возникает дох од на территории России, который может облагаться двумя способами: - если у нерезидента в России возникает "постоянное представительство" (ст. 306 Налогового кодекса РФ), его доходы от деятельности на территории РФ облагаются налогом практически по тем же основаниям, как и у обычного российского юридического лица; - если же резидент ведет деятельность без возникновения в России постоянного представительства, налогообложение нерезидента регулируется соответствующими нормами Налогового кодекса РФ, касающимися налогов на доходы нерезидентов, и договорами об избежании двойного налогообложения.

Чтобы сделать вывод, позволяет ли Соглашение с Республикой Кипр уплачивать налоги с таких доходов за рубежом, рассмотрим его соответствующие положения. Так, п. 1 ст. 6 Соглашения ("Доходы от недвижимого имущества") гласит: "Дох оды, получаемые резидентом одного Договаривающегося Государства от недвижимого имущества4 (включая дох од от сельского или лесного хозяйства), находящегося в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве". Так как Соглашение допускает возможность взимания налогов в "этом другом Государстве", а в рассматриваемой ситуации - это РФ, проанализируем соответствующие нормы российского законодательства. Предположим, что нерезидент осуществляет такую деятельность с получением дохода от сдачи в аренду недвижимого имущества без возникновения постоянного представительства в РФ.

Сама по себе такая ситуация возможна только при тщательном соблюдении ряда условий, которые автор рассмотрит ниже. Итак, при получении нерезидентом дохода в РФ без возникновения постоянного представительства следует руководствоваться ст. 309 Налогового кодекса РФ. Доходы иностранной организации, не связанные с ее предпринимательской деятельностью в РФ, признаются дох одами иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

К ним относятся дох оды от сдачи в аренду или субаренд у имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций и от предоставления в аренду или субаренд у морских и воздушных судов. Таким образом, дох оды от сдачи недвижимого имущества в аренду нерезидентом на территории России облагаются в России налогом на доходы нерезидентов. Налоговая ставка для такого рода операций определяется пп. 1 п. 2 ст. 284 Налогового кодекса РФ и составляет 20 процентов. Тем самым для нерезидентов в этой ситуации имеется выбор: либо платить налог с доходов по ставке 20 процентов, либо регистрировать постоянное представительство и платить налог на прибыль по ставке 24 процента. Для определения более эффективного пути рассмотрим пример с конкретными ставками арендной платы, расходов, которые несет арендатор, владеющий объектом недвижимости. При этом для получения точного размера совокупного налогового бремени учтем и другие подлежащие уплате налоги, в частности налог на добавленную стоимость, так как порядок налогообложения резидентов и нерезидентов, не ведущих деятельность через постоянное представительство в РФ, различен.

По налогу на добавленную стоимость ситуация такова. В случае если нерезидент, не ведущий деятельность в России, через постоянное представительство заключает договор аренды принадлежащего ему имущества, находящегося на территории России, то (поскольку местом реализации услуг является территория РФ) данная операция представляет собой объект налогообложения по рассматриваемому налогу.

Однако нерезидент, не ведущий деятельность в РФ через постоянное представительство, не является плательщиком налога на добавленную стоимость. Поэтому арендатор - российское юридическое лицо в этом случае признается налоговым агентом, обязанности которого предусмотрены абз. 1 ч. 1 ст. 161 Налогового кодекса РФ. Другими словами, с суммы, уплаченной нерезиденту по договору аренды, будет удержан и уплачен в бюджет налог на добавленную стоим ость. С точки зрения удобства арендатора проблем не возникает, так как НДС, удержанный налоговым агентом, может быть принят к вычету.

Рассмотрим возможные налоговые последствия для нерезидента-арендодателя. Если нерезидент-арендодатель будет оплачивать какие-либо услуги, связанные с поддержанием недвижимости на территории РФ (коммунальные платежи, ремонт здания, помещения, коммуникаций), то - поскольку они связаны с недвижимым имуществом, находящимся на территории России, - такие операции также считаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Другими словами, нерезидентной компании будут выставляться счета со стоимостью услуги плюс НДС, которые нерезидент обязан оплатить. Проблема в этой ситуации состоит в том, что НДС, оплачиваемый нерезидентом по таким операциям, фактически будет дополнительной налоговой потерей нерезидента, так как уплаченный НДС нерезидент без постоянного представительства, в отличие от зарегистрированных плательщиков налога, не сможет принять к вычету. Рассмотрим вышеописанную ситуацию на примерах, в качестве которых проанализируем три различных способа получения арендных платежей: - на нерезидентную компанию без постоянного представительства в РФ; - на российскую компанию, которой на 100 процентов владеет иностранная компания, зарегистрированная на территории Республики Кипр; при этом обязательное условие - распределение дивидендов в пользу такого участника; - на филиал (постоянное представительство) иностранной (нерезидентной) компании; при этом обязательное условие - получение всей прибыли на "головной офис" за рубежом.

Пусть по условиям задачи ставка арендной платы составляет 1000 единиц, затраты на поддержание недвижимого имущества - 300 единиц. Вариант 1 Вариант 2 Вариант 3:

Пример

Вывод: приведенный расчет показывает, что при заданных условиях минимальная потеря на налогах достигается при выплатах на филиал иностранной компании. В данном примере не учитывалась возможность: - применения упрощенной системы налогообложения; - увеличения затратной части в варианте 2; - специфика бухгалтерского учета российской компании и представительства.

В первом варианте сумма арендной ставки составляет 1180 единиц. Она включает налог на добавленную стоимость, который арендатор - налоговый агент удержит, перечислит в бюджет, а потом сможет принять к вычету. Таким образом, фактическая сумма оплаты составит 1000 единиц. Из всей суммы, перечисленной нерезиденту, предприятие-арендатор обязано удержать налог на доходы нерезидента. Российское предприятие-арендатор в этом случае исполняет обязанности налогового агента. Размер налога, как уже отмечалось, составит 20% от суммы дох ода или 200 единиц в рассматриваемом примере.

В дальнейшем у нерезидента-арендодателя описанные выше расходы будут составлять 300 единиц. Сумма НДС, которую он при этом оплатит и не сможет принять к вычету, составит 54 единицы. Таким образом, общая сумма налоговых потерь составит 254 единицы. Во втором варианте налог на прибыль взимается с разницы между валовым доходом в размере 1000 единиц и валовыми затратами (300 единиц). От 700 единиц налога на прибыль 24% составят 168 единиц. Далее по условию мы договорились считать окончательные налоговые потери тогда, когда вся сумма полученной прибыли или дохода будет переведена за рубеж по тому или иному основанию. Таким образом, российская компания-арендодатель должна выплатить своему участнику (акционеру) дивиденды.

При их выплате опять учитывается российское законодательство применительно к получению нерезидентами данного вида доходов. Стандартная ставка налога на удержание, пред усмотренная российским законодательством, составляет 15 процентов, однако в случае с Кипром применяется Соглашение и налог будет взиматься в размере 5 или 10 процентов. Дивиденды, выплачиваемые компанией-резидентом одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является выплачивающая их компания, в соответствии с законодательством этого Государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, состоит резидентом другого Государства, то взимаемый таким путем налог не должен превышать: 1) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее на них фактическое право, прямо вложило в капитал компании сумму, эквивалентную не менее 100 000 долл. США; 2) 10 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях. Для наш их целей мы предполагаем, что кипрская компания может пользоваться п. "а" Соглашения.

Таким образом, сумма удержанного налога составит 26,6 единицы. В третьем варианте работа рассматривается через филиал иностранной компании, посредством которого в России осуществляется коммерческая деятельность последней и который в с вязи с этим имеет статут постоянного представительства для налоговых целей. В этом случае принцип уплаты налога на прибыль аналогичен второму варианту.

Однако при переводе дохода головной компании за рубеж не возникает обязательство уплачивать какие-либо налоги, так как данную выплату нельзя приравнять к выплатам дивидендов и иных аналогичных платежей. Таким образом, в сравнении с первым вариантом существует экономия в размере уплаченного налога на дивиденды. Конечно, если на какой-то период времени у нерезидента не предполагаются расходы на поддержание недвижимости, то в этом случае более оптимальной схемой с точки зрения налогообложения был бы вариант 1.

В связи с этим прокомментируем возможность предоставления недвижимости в аренду на территории РФ без возникновения постоянного представительства нерезидента, другими словами, без того, чтобы платить налоги так, как платят российские компании. Постоянное представительство нерезидента в России возникает в момент, когда одновременно совпадают два критерия: - ведение на территории России предпринимательской деятельности, имеющей постоянный характер; - наличие в России места, где такая деятельность осуществляется. Подробный комментарий к рассматриваемой ситуации дан в Приказе МНС России от 23 марта 2006 г. "Об утверждении Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса РФ".

В п. 2.4.1 Приказа изложена точка зрения налоговых органов по этому вопрос у, суть которой сводится к следующему: данные факты могут быть связаны с деятельностью иностранной организации через постоянное представительство. Так, если сам по себе факт владения ею имуществом на территории РФ не может рассматриваться как приводящий к образованию ее постоянного представительства на территории России (п. 5 ст. 306 Налогового кодекса РФ), то при определенных условиях оно может его использовать в коммерческих целях.

Например, если иностранная организация, осуществляя поиск арендаторов, заключая с ними договоры аренды и проведения текущего ремонта и поддержания помещений в нормальном состоянии, систематически сдает в аренду принадлежащее ей имущество, то такая ее деятельность может обусловить образование постоянного представительства в Российской Федерации. Автор поддерживает позицию налоговых органов. Добавим, что вести деятельность можно без постоянного представительства при условии, что один или несколько вышеизложенных критериев не соблюдаются. К прим еру, поиск арендаторов и заключение договоров с ними осуществляет не сама иностранная организация, а профессиональный посредник - агент по аренде недвижимости и т.д.

Литература

1. Харин Е.А. - Офшорный бизнес в РФ - М. - 2008 г.

2. Кравец Е.С. - Оффшоры - М. - 2005 г.

3. Хатнюк В.С. - Финансовая деятельность - М. - 2007 г.