Специфика налогообложения бюджетных учреждений в РФ

30

2

Содержание

Введение………………………………...…………………………………………2

1. Особенности применения налогового законодательства к бюджетным организациям……………………………...........................................……………3

2. Особенности налогообложения бюджетных учреждений прямыми налогами…………………………………………………….................................10

3. Особенности налогообложения бюджетных учреждений косвенными налогами…………………….......................................…………………………..20

4. Особенности обложения бюджетных учреждений отдельными налогами и сборами………………………………...................................................................24

Заключение………………………………………………………………….........28

Список использованной литературы…………………………….......................29

ВВЕДЕНИЕ

Бюджетное учреждение - организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственных внебюджетных фондов на основе сметы доходов и расходов.

Бюджетным учреждением является учреждение, отвечающее признакам, установленным Бюджетным кодексом Российской Федерации. Одним из признаков является финансирование учреждения из соответствующего бюджета на основе сметы доходов и расходов бюджетного учреждения.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Целью курсовой работы является изучение особенностей налогообложения бюджетных учреждений.

Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

- изучить особенности применения налогового законодательства к бюджетным организациям;

- изучить особенности налогообложения бюджетных учреждений прямыми налогами;

-изучить особенности налогообложения бюджетных учреждений косвенными налогами;

- изучить особенности обложения бюджетных учреждений отдельными налогами и сборами.

1. ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА К БЮДЖЕТНЫМ ОРГАНИЗАЦИЯМ

Бюджетные учреждения занимают ведущее место в системе некоммерческих организаций. Они создавались и создаются органами государственной власти и муниципальных образований для выполнения социально-культурных, научно-исследовательских, управленческих и иных функций не коммерческого характера. Их деятельность финансируется из соответствующего бюджета или бюджетов государственных внебюджетных фондов, на основе ежегодно утверждаемых им смет доходов и расходов.

До 1990-х гг. все плановые потребности бюджетных учреждений полностью финансировались из бюджета. В дальнейшем это стало невозможным из за резкого сокращения бюджетных ресурсов, а так же в связи с тем, что очень большое число учреждений образования, здравоохранения, культуры, науки и спорта, а также более 80% всех предприятий жилищно-коммунальной сферы, ранее содержавшихся за счет отраслевых министерств и ведомств, предприятий и хозяйственных организаций, были переданы на содержание органам государственной власти и местного самоуправления.

И без того остродефицитный бюджет России, получив дополнительную нагрузку, не мог обеспечить даже минимальных потребностей этой существенно возросшей бюджетной сферы. Очень многие учреждения в таких условиях не могли своевременно рассчитываться со своими работниками по заработной плате. Еще хуже обстояло дело с финансированием других статей расходов. Прекратилось финансирование капитального строительства, капитального и текущего ремонта, расходов на коммунальные услуги и др.

Такое положение с финансированием бюджетных учреждений сложилось в условиях изъятия у предприятий чрезвычайно высоких налогов, тормозивших экономическое развитие страны.

Эти налоги необходимо было снижать, а следовательно, уменьшать доходы бюджета, что не могло не сказаться на бюджетных расходах на нужды образования, здравоохранения, культуры и др.

Возникла настоятельная необходимость по возможности восполнить недостающие бюджетные средства бюджетных учреждений другими источниками, которые были бы стабильными и достаточно большими. С этой целью бюджетные учреждения вынуждены были заняться предпринимательской деятельностью, которая в соответствии с Гражданским кодексом РФ представляет собой приносящее прибыль производство товаров, работ и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализацию ценных бумаг, имущественных прав, участие в хозяйственных обществах и товариществах.

Постепенно предпринимательская деятельность бюджетных учреждений становится все более значительным участком их работы, получает повсеместно широкое развитие, становится большим и надежным источником доходов, позволяет восполнить недостающие бюджетные средства, закупать необходимое оборудование, решать многие социальные вопросы, улучшать качество работы и обслуживания населения. За счет предпринимательской деятельности возросли также налоговые и неналоговые доходы бюджетов всех уровней.

Во многом расширению предпринимательской деятельности бюджетных организаций, увеличению доходов от нее способствовало налоговое законодательство. Уже первыми законодательными актами Российской Федерации по налогам и сборам был предусмотрен широкий перечень льгот по налогообложению доходов от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений, а также для коммерческих учреждений образования, здравоохранения, культуры и др.

Была освобождена от налога на добавленную стоимость реализация большого перечня медицинских услуг и товаров отечественного и зарубежного производства, в том числе:

- важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника;

- протезно-ортопедические изделия, сырье для их изготовления, полуфабрикаты к ним;

- технические средства, включая автотранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов;

- линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных);

- медицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями, а также ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, финансируемые из бюджета;

- услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного, а также услуги медицинских учреждений, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;

- услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (в том числе спортивных) и студиях.

Этот далеко не полный перечень льгот по услугам медицинского и социального характера следует дополнить услугами в сфере образования.

Освобождается от налога на добавленную стоимость выручка от реализации работ по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного или воспитательного процесса, за исключением консультационных ус луг, а также сдачи в аренду помещений.

Не облагается налогом на добавленную стоимость значительное количество услуг, оказываемых в сфере культуры и искусства, других услуг социального характера.

С принятием гл. 21 Налогового кодекса РФ перечень льгот по налогу на добавленную стоимость для учреждений социальной сферы был несколько сокращен. Например, отменено освобождение от уплаты этого налога на товары (работы, услуги), производимые и реализуемые учебными предприятиями образовательных учреждений, если доход, полученный от этой деятельности, направлен в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения развития и совершенствования образовательного процесса в этом образовательном учреждении.

Отменено освобождение от налога на добавленную стоимость услуг вневедомственной охраны МВД России по охране объектов, в том числе для населения, что привело к заметному удорожанию этих социально значимых услуг.

Однако следует отметить, что сохранившийся перечень льгот по налогу на добавленную стоимость достаточно велик.

Эти льготы имеют большое значение как для населения, так и для бюджетных учреждений.

Они удешевляют стоимость товаров, работ и услуг, делают их более доступными для широких слоев населения и позволяют учреждениям получать более значительные доходы.

Главной целью предпринимательской деятельности бюджетных учреждений является получение прибыли, чистой прибыли, т.е. прибыли за вычетом налогов.

Чем больше сумма чистой прибыли, тем больше возможности бюджетного учреждения приобретать необходимое оборудование, медикаменты, расширять и совершенствовать свою работу, решать социальные задачи.

Поэтому льготы по налогу на прибыль, предоставленные законодательством о налогах и сборах бюджетным учреждениям в 1990-х гг. прошлого века, сыграли особую роль в развитии предпринимательства, укреплении финансовой основы жизнедеятельности бюджетных учреждений.

В соответствии с этим законодательством не подлежали налогообложению доходы от предпринимательской деятельности, реинвестированные в основную деятельность образовательных учреждений и учреждений культуры.

Освобождалась от налогообложения прибыль, направленная на взносы для благотворительных целей, прибыль, направляемая на проведение и развитие научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ научными организациями.

Не облагалась налогом прибыль государственных и муниципальных музеев, библиотек, филармонических коллективов, театров, архивных учреждений, цирков, зоопарков, ботанических садов, дендрологических парков и национальных заповедников, полученная от их основной деятельности, а так же прибыль психиатрических, психоневрологических и противотуберкулезных учреждений, полученная их лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими и направленная на улучшение условий труда и быта больных, на их дополнительное питание, приобретение оборудования и медикаментов.

Для развития и технического переоснащения бюджетных учреждений немаловажную роль сыграли льготы по прибыли, направляемой на капитальное строительство и техническое переоснащение учреждений.

Перечень льгот по налогу на прибыль был достаточно большим и в большей мере они оказали положительное воздействие на развитие предпринимательской деятельности бюджетных учреждений.

С принятием гл. 25 Налогового кодекса РФ были отменены все ранее существовавшие льготы по налогу на прибыль, что поставило в более трудное положение прежде всего бюджетные учреждения. Условия налогообложения прибыли от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений стали такими же, как и для коммерческих организаций, что нельзя признать правомерным по ряду причин.

Одна из них состоит в том, что в отличие от коммерческих организаций, которые могут выбирать для себя наиболее выгодные сферы деятельности и операции, бюджетные учреждения в соответствии с законодательством могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы. Полученные от предпринимательской деятельности доходы должны в первую очередь инвестироваться в основную уставную деятельность или в расширение предпринимательской деятельности. При этом направление использования полученных доходов определяется сметой, утверждаемой распорядителями кредитов.

Таким образом, у бюджетных учреждений отсутствует возможность выбора наиболее рентабельных видов деятельности, и, кроме того, они не имеют возможности самостоятельно распоряжаться полученными доходами.

Здесь напрашиваются два вывода.

1. Нельзя облагать одинаковыми ставками прибыль от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений и коммерческих организаций.

2. Прибыль, реинвестированную в выполнение основной уставной деятельности бюджетных учреждений, вообще не следует облагать налогом, поскольку она используется на замещение бюджетных средств, недоданных учреждению государственными и муниципальными органами.

Требуют рассмотрения и урегулирования и некоторые другие вопросы налогообложения бюджетных организаций.

Так, в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ, к расходам, уменьшающим налоговую базу бюджетных учреждений, не могут быть отнесены расходы на капитальное строительство, капитальный ремонт зданий и сооружений, а также на приобретение амортизируемого имущества. Такие расходы бюджетные учреждения вынуждены осуществлять за счет предпринимательской деятельности в связи с отсутствием финансирования. При этом нельзя не заметить, что расходы на капитальный ремонт основных средств коммерческие организации могут списывать на уменьшение налоговой базы по прибыли в полном объеме, а бюджетные учреждения могут произвести такие расходы за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов.

Большие сомнения вызывает целесообразность обложения налогом на прибыль доходов от реализации на сторону устаревшего для данного бюджетного учреждения и ставшего ненужным по другим причинам оборудования, в том числе ранее приобретенного за счет бюджетных средств.

Реализация ненужного оборудования, как правило, осуществляется в целях приобретения более совершенной техники, однако обложение полученных средств налогами существенно сокращает возможности учреждения приобрести новую технику.

Такое же положение и с доходами от сдачи в аренду помещений и оборудования. По нашему мнению, доходы от аренды помещений и имущества не должны облагаться налогами, а полностью оставаться в распоряжении бюджетных учреждений, так как, сдавая часть своих помещений и имущество в аренду в целях восполнения недостающих средств, учреждение вынуждено более интенсивно использовать остающиеся помещения и имущество, в том числе в вечернее время и в выходные дни, что приводит к более высоким затратам на их содержание.

В заключение хотелось бы отметить, что доходы от предпринимательской деятельности во многих бюджетных учреждениях составляют свыше 70% всех ресурсов. Рассчитывать на замену этих доходов бюджетными средствами не только в настоящее время, но и в сколько-нибудь обозримом будущем не приходится, так как это потребовало бы очень значительного увеличения налоговой нагрузки на экономику.

В настоящий период Правительством России проводится политика сокращения налоговой на грузки, что требует также сокращения бюджетных расходов страны. Поэтому необходимо совершенствовать систему налогообложения бюджетных организаций, с тем чтобы она могла стимулировать дальнейшее развитие их предпринимательской деятельности и на этой основе совершенствовать, улучшать свою основную уставную деятельность.

2. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ ПРЯМЫМИ НАЛОГАМИ

Основная деятельность бюджетных организаций полностью или частично финансируется за счет бюджетных средств на основе бюджетной сметы доходов и расходов.

Бюджетные и другие некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с полученной от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами. Согласно п. 3 ст. 50 ГК РФ указанные организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям.

При исчислении налогооблагаемой прибыли (суммы превышения доходов над расходами) бюджетных учреждений и организаций не учитывается стоимость безвозмездно полученных основных производственных фондов, оборудования и иного имущества, используемых ими по прямому назначению при осуществлении основной уставной деятельности.

Порядок исчисления налогооблагаемой прибыли для этих учреждений изложен в Письме Минфина РФ № 100 и Госналог-службы РФ № ВГ-6-01/385 от 28 октября 1992 г. «Об исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль бюджетными учреждениями и порядке представления отчетности в налоговые органы».

Бюджетные учреждения учет доходов, расходов, суммы превышения доходов над расходами (прибыли) производят в соответствии со следующими документами:

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н;

- Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 30 декабря 1999 г. №107н.

В составе доходов и расходов бюджетных организаций не учитываются доходы, образующиеся в результате целевых отчислений на их содержание, поступившие от других предприятий и граждан, членские вступительные взносы, долевые (паевые и целевые вклады участников этих организаций) и расходы, производимые за счет этих средств. Ведение учета доходов и расходов указанных средств, а также сумм доходов и расходов от предпринимательской деятельности производится раздельно.

Эти организации, помимо бюджетных ассигнований, могут получать средства от предпринимательской деятельности, которые остаются в их распоряжении и могут расходоваться на определенные цели, не финансируемые из бюджета.

Организации бюджета, не перешедшие на новые условия хозяйствования, ведут учет доходов и расходов от предпринимательской деятельности отдельно от их основной деятельности. Финансирование из бюджета таких организаций производится согласно утвержденной вышестоящей организацией смете в разрезе статей бюджетной классификации по кодам этих статей. Отчет об использовании выделенных бюджетных средств представляется в каждом квартале и по году в целом согласно форме 2 «Отчет об исполнении сметы расходов бюджетной организации».

В этой форме организации показывают:

- годовые назначения в соответствии с утвержденной сметой;

- квартальные сметные назначения нарастающим итогом, утвержденные вышестоящим учреждением, с учетом всех текущих изменений в смете, оформленных в установленном порядке;

- кассовые расходы, то есть суммы, выбранные с бюджетных текущих счетов в банке по чекам, платежным поручениям и другим документам, за вычетом сумм, внесенных в банк, на восстановление кассовых расходов;

- фактические расходы по исполнению сметы по всем статьям бюджетной классификации.

В форме 2 показываются только те статьи расходов, финансирование которых заложено в смете.

Естественно, что кассовый (а следовательно, и фактический) расход показывается по статьям, не только заложенным в смету, но и профинансированным из бюджета.

Если бюджетная организация не имеет дополнительных источников дохода, а из бюджета поступает финансирование только на заработную плату, организация автоматически становится некредитоспособной.

Если же бюджетная организация имеет доходы от предпринимательской деятельности, у нее есть возможность расплатиться за коммунальные услуги, приобрести расходные материалы, предметы снабжения и т. д, за счет поступлений от платных услуг.

По использованию внебюджетных средств (спецсредства; средства, получаемые от платных услуг; доходы, получаемые от внереализационных операций) составляется отчет по форме 4 «Отчет об исполнении сметы по внебюджетным средствам», в котором показываются доходы и фактические расходы за счет всех видов внебюджетных источников.

При заполнении формы 4 следует обратить внимание на то, что в разделе «Расходы» представлены расходы не по всем кодам статей расходов экономической классификации.

Заметим, что расходы, не профинансированные за счет средств соответствующего бюджета, учтенные в смете расходов бюджетной организации, могут быть отнесены на расходы за счет предпринимательской деятельности, утвержденной в установленном порядке по подразделениям бюджетной классификации РФ. Иначе говоря, затраты, произведенные на содержание организации за счет полученных от оказания платных услуг средств, из-за недофинансирования из бюджета по данным статьям должны быть отнесены на фактические расходы за счет предпринимательской деятельности. При этом смета доходов и расходов по внебюджетным поступлениям должна быть скорректирована по данным статьям.

Кроме того, подлежат налогообложению доходы от реализации основных средств и иного имущества, доходы от внереализационных операций (доходы от сдачи имущества в аренду, вложения свободных внебюджетных денежных средств на депозитные счета и других операций), уменьшенные на сумму расходов по этим операциям (Письмо Госнало! службы и Минфина РФ в редакции от 9 сентября 1993 г. № 108/НП-4-01/139н).

Современное налоговое законодательство с введением в действие гл. 25 части второй Налогового кодекса РФ предусматривает единый порядок налогообложения прибыли коммерческих и некоммерческих организаций, включая бюджетные учреждения, предполагающий одинаковый алгоритм исчисления налоговой базы, применяемых ставок налога, отсутствие налоговых льгот для бюджетных учреждений. Такой подход (особенно в части отсутствия налоговых предпочтений определенным налогоплательщикам) характерен для налогового законодательства развитых стран. Но использование международного опыта без учета особенностей функционирования бюджетных учреждений в Российской Федерации может привести к негативным последствиям в развитии отраслей бюджетной сферы, оказываемых социально значимые услуги, гарантируемые Конституцией Российской Федерации.

Рассматривая вопрос о необходимости применения единых правил налогообложения прибыли по отношению к бюджетным учреждениям, необходимо отметить, что последние являются субъектами как налоговых, так и бюджетных правоотношений, участником которых является также государство в лице разных органов исполнительной власти (налоговых и финансовых органов соответствующего уровня). Налоговые и бюджетные правоотношения регулируются соответствующим законодательством (налоговым и бюджетным), однако требования этих законодательств в отношении бюджетных учреждений выполняются по-разному. При администрировании налогов, уплачиваемых бюджетными учреждениями, положения гл. 25 НК РФ выполняются неукоснительно, в то время как положения бюджетного законодательства в части необходимости финансирования собственником всех текущих и капитальных затрат бюджетных учреждений для выполнения уставных целей, ради которых они созданы, не выполняются.

Так, Бюджетный кодекс РФ (ст. 161) предусматривает, что бюджетные ассигнования на содержание учреждений должны определяться исходя из прогнозируемых объемов предоставления государственных и муниципальных услуг и установленных нормативов финансовых затрат на их предоставление. Однако в связи с тем, что до настоящего времени подобные нормативы не разработаны, планирование расходов на содержание бюджетных учреждений производится не исходя из рационирования потребностей учреждений в средствах, а исходя из возможностей бюджетов. В связи с этим в бюджетные расчеты закладываются только основные виды текущих расходов, не покрывающие всех потребностей учреждения в бюджетных средствах (особенно в части коммунальных платежей). Расходы на капитальное строительство, приобретение оборудования, капитальный ремонт зданий и сооружений практически не финансируются из бюджетов. При подобном подходе к планированию учреждения вынуждены заниматься предпринимательской и иной приносящей доход деятельностью, чтобы покрыть часть текущих и капитальных расходов, не профинансированных учредителем.

В связи с этим создается ситуация, при которой органы государственной власти и органы местного самоуправления, выступая учредителями бюджетных учреждений, в связи с ограниченностью бюджетных средств, не выполняют своих обязательств по их финансированию в разрезе всех статей расходов созданного им учреждения, и в то же время созданный государством механизм налогообложения игнорирует специфические условия функционирования бюджетных учреждений в РФ в современных условиях.

Порядок налогообложения бюджетных учреждений до введения в действие гл. 25 НК РФ, регулируемый Инструкцией Государственной налоговой службы Российской Федерации от 20.08.98 №48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы", учитывал эти условия и предусматривал налоговые льготы для бюджетных учреждений. В частности, облагаемая прибыль уменьшалась на суммы, направленные государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, получившими лицензии в установленном порядке, на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) в образовательном учреждении. Данная налоговая льгота, предоставлявшая ранее возможность развития образовательных учреждений, не нашла отражения в гл. 25 НК РФ.

Несмотря на то что НК РФ предусматривает единую методологию налогообложения для коммерческих и некоммерческих организаций, правовой статус бюджетного учреждения предполагает некоторые особенности исчисления налогооблагаемой базы образовательных учреждений в части определения доходов и расходов, исключаемых из налоговой базы, начисления амортизации, порядка исчисления налога и авансовых платежей, составления налоговой декларации.

Налоговое законодательство не дает определения бюджетного учреждения в целях налогообложения, в связи с этим в Методических рекомендациях по применению гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 №БГ-3-02/98, предусмотрена трактовка бюджетного учреждения, отличающаяся от трактовки бюджетного законодательства. Несмотря на то что в данном подзаконном акте бюджетным учреждением признается организация, отвечающая требованиям ст. 161 Бюджетного кодекса РФ, в нем содержится очень важное дополнение, что при отсутствии у организаций одного из условий, определенных данной статьей, в частности финансирования ведения уставной деятельности за счет средств соответствующих бюджетов на основе сметы доходов и расходов, они не трактуются бюджетными учреждениями. Соответственно данные организации не могут применять положения налогового законодательства, распространяющиеся только на бюджетные учреждения и определяющие некоторые особенности определения налогооблагаемой базы и уплаты налогов.

Такой подход налоговых органов в трактовке бюджетного учреждения, не предполагаемый собственно налоговым законодательством (т.к. к нему согласно НК РФ подзаконные акты МНС России не относятся), приводит к тому, что организации, учрежденные органами государственной власти соответствующего уровня либо органами местного самоуправления и являющиеся в соответствии со своими уставными документами бюджетными учреждениями (при этом они включены в реестр бюджетополучателей в связи с их учреждением органами государственной власти), но не финансируемые собственником ввиду недостаточности бюджетных средств, не признаются налоговыми органами бюджетными учреждениями. Таким образом, учреждения дискриминируются дважды: они не получают бюджетного финансирования на свое содержание по смете доходов и расходов и одновременно для них неприменимы положения налогового законодательства, относящиеся к бюджетным учреждениям.

С принятием гл. 25 НК РФ бюджетные учреждения, как и любые другие российские и иностранные организации, автоматически становятся плательщиками налога на прибыль, независимо от наличия у них налогооблагаемой базы. Ранее бюджетные учреждения уплачивали налог на прибыль только при условии осуществления предпринимательской деятельности. В соответствии со ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы налоговую декларацию. В этих условиях бюджетные учреждения обязаны вести регистры налогового учета и составлять налоговую отчетность, независимо от получения прибыли от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Вместе с тем правовой статус бюджетного учреждения, в форме которого созданы образовательные учреждения, определяет особый порядок исчисления авансовых платежей и представления налоговой декларации. Ст. 286 НК РФ предусматривает уплату бюджетными учреждениями только квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода. А для некоммерческих организаций, у которых не возникают обязательства по уплате налога, ст. 289 НК РФ предусмотрена возможность представления в налоговые органы упрощенной налоговой декларации. Вопрос о том, насколько последнее положение применимо к бюджетным учреждениям, как правило, в настоящее время уже не встает при администрировании данного налога, поскольку налоговыми органами признается положение Гражданского кодекса РФ (ст. 50), что учреждение является одной из организационно-правовых форм некоммерческих организаций. Однако он имеет право на существование, т.к. в отдельных статьях гл. 25 НК РФ (в частности, в ст. 286, 256) противопоставляются понятия "бюджетное учреждение" и "некоммерческая организация", что приводит к противоречивости ряда положений налогового законодательства. Так, в п. 3 ст. 286 определено, что порядок уплаты квартальных авансовых платежей применяется в числе прочих организаций бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями, не имеющими дохода от реализации товаров (работ, услуг). В такой редакции бюджетное учреждение не относится к некоммерческим организациям. Аналогично в п. 2 ст. 256 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.2002 №57-ФЗ и Федеральным законом от 24.07.2002 №110-ФЗ) констатируется, что не подлежат амортизации имущество бюджетных организаций (пп. 1) и имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (пп. 2).

Для исключения двойного толкования отдельных положений налогового законодательства в гл. 25 НК РФ следует, по нашему мнению, внести изменения, касающиеся уточнения, к каким организационно-правовым формам некоммерческих организаций относится то или иное положение закона (к некоммерческим организациям всех организационно-правовых форм, бюджетным учреждениям или некоммерческим организациям других организационно-правовых форм, кроме бюджетных учреждений). Внесение таких поправок будет иметь не умозрительное теоретическое, а практическое значение, исключающее возможность применения различными некоммерческими организациями положений законодательства, к ним не относящихся.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль бюджетных учреждений, как и других организаций, является прибыль, определяемая как полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, под которыми понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом из полученного дохода исключаются доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Перечень этих доходов закрытый, что обусловливает невозможность исключения из налоговой базы доходов, не предусмотренных в этом перечне. Применительно к бюджетным учреждениям к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся, прежде всего, средства целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ), которые трактуются как имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования. К средствам целевого финансирования бюджетных учреждений относятся главным образом средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов. При этом в Методических рекомендациях по применению гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 26.02.2002 "БГ-3-02/98, разъясняется, что средства, полученные из бюджета и внебюджетных фондов, направляются бюджетными учреждениями на финансирование расходов по ведению их уставной деятельности. Таким образом, бюджетные средства исключаются из налоговой базы только при условии выделения их по смете доходов и расходов на осуществление уставной деятельности.

Жесткое соблюдение этого требования приводит в ряде случаев к включению бюджетных средств в объект налогообложения, например, при финансировании бюджетного учреждения из бюджетов разных уровней. Действующее бюджетное и гражданское законодательство предполагает, что учредителем бюджетного учреждения может быть только один орган государственной власти или орган местного самоуправления и финансироваться оно должно только из одного бюджета.

Помимо бюджетных средств в состав доходов, исключаемых из налоговой базы образовательных учреждений, включаются гранты, а также средства, полученные в рамках благотворительной деятельности. Возможность использования грантов для оптимизации налогооблагаемой прибыли бюджетными учреждениями крайне неопределенно прописана в налоговом законодательстве.

Налоговое законодательство разрешает исключать из налоговой базы также средства, полученные в рамках благотворительной деятельности. При этом понятие "благотворительная деятельность" может использоваться в значении, содержащемся в ст. 1 Закона №135-ФЗ.

3. ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ КОСВЕННЫМИ НАЛОГАМИ

В соответствии со ст.143 части второй НК РФ плательщиками НДС признаются организации, при этом ст.11 части первой НК РФ определено, что под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации. К бюджетным учреждениям относятся организации, созданные государственными органами Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных и иных функций некоммерческого характера и финансируемые полностью или частично за счет средств соответствующего бюджета на основе сметы доходов и расходов (бюджетной сметы). Кроме того, для бюджетных учреждений обязательными являются также открытие финансирования по смете и ведение бухгалтерского учета и отчетности в порядке, предусмотренном для этих учреждений. Правовое регулирование вопросов ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях осуществляется Бюджетным кодексом Российской Федерации, Федеральным законом от 21.11.96 №129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и другими федеральными законами, а также постановлениями Правительства Российской Федерации, Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.99 №107н. В соответствии с законодательством Российской Федерации бюджетное учреждение может финансироваться из нескольких источников и иметь в своем распоряжении как бюджетные, так и внебюджетные средства (от предпринимательской деятельности и целевые). Расходование бюджетных средств и средств, полученных за счет внебюджетных источников, должно осуществляться по целевому назначению в соответствии с действующим законодательством и в целях выполнения мероприятий, предусмотренных сметами доходов и расходов, со строгим соблюдением финансово-бюджетной дисциплины и обеспечением экономии материальных ценностей и денежных средств. Исключений для признания организаций плательщиками НДС в отношении бюджетных учреждений не предусмотрено, и они являются плательщиками НДС в общеустановленном порядке. В соответствии с п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе предметов залога, и передача товаров (результатов выполненных работ и оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ с учетом акцизов, и без включения в нее НДС и налога с продаж, т.е. для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. При этом "реализацией" согласно ст.39 НК РФ признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Таким образом, при осуществлении бюджетными учреждениями операций, облагаемых НДС, на основании заключенных гражданско-правовых договоров они обязаны исчислить и уплатить в бюджет соответствующие суммы налога на добавленную стоимость в изложенном порядке. Помимо реализации товаров (работ, услуг), являющейся основным объектом налогообложения, согласно ст.162 НК РФ НДС облагаются также денежные средства, получаемые организацией и связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), а также полученные штрафы, пени и неустойки по исполнению договоров с нарушением установленных договоренностей. Такие денежные средства подлежат налогообложению у лица, их получающего, в случае, если поступающие авансовые или иные платежи осуществляются в счет предстоящих поставок товаров, работ или услуг, облагаемых НДС. Следовательно, если бюджетное учреждение ведет предпринимательскую деятельность и в счет оказания какой-либо услуги получает денежные средства в качестве аванса, то данные денежные средства также являются объектом обложения НДС. Исключения составляют операции, освобождаемые от обложения НДС в соответствии со ст.149 НК РФ. Поступающие в бюджетное учреждение денежные средства в качестве авансовых платежей при осуществлении необлагаемых операций, поименованных в ст.149 НК РФ, не облагаются НДС, также не подлежит налогообложению сама операция по реализации товаров (работ, услуг), указанная в ст.149 НК РФ. Статьей 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на суммы налога, предъявленные и уплаченные при приобретении им товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, при осуществлении бюджетным учреждением наряду с бюджетной деятельностью хозяйственной, связанной с реализацией облагаемых НДС товаров (работ, услуг), данное учреждение имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на сумму вычетов, установленных ст.171 НК РФ. Для получения права на налоговые вычеты, установленные ст.171 НК РФ, бюджетные учреждения, реализующие товары (работы, услуги), облагаемые НДС, должны обеспечить раздельный учет затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) и расходов на мероприятия, предусмотренные сметами доходов и расходов. При ведении бюджетным учреждением деятельности на основании заключенных гражданско-правовых договоров необходимо обратить внимание на следующее. В соответствии с п.4 ст.161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговыми агентами, производящими начисление и уплату сумм НДС с указанных операций, признаются органы, организации, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества. При этом налоговые агенты, осуществляющие уплату сумм налога по таким операциям, не имеют права включать в налоговые вычеты уплаченные суммы НДС. Уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения на территории Российской Федерации, производится налогоплательщиками ежемесячно по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период. Налогоплательщики, имеющие ежемесячные в течение квартала суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающие 1 млн. руб., уплачивают НДС ежеквартально. Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Согласно требованиям, установленным НК РФ, налоговые декларации представляются в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При нарушении сроков подачи налоговых деклараций к организации применяются меры ответственности, предусмотренные главами 11 и 16 части первой НК РФ.

4. ОСОБЕННОСТИ ОБЛОЖЕНИЯ БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ ОТДЕЛЬНЫМИ НАЛОГАМИ И СБОРАМИ

Постановлением Правительства Российской Федерации от 22 февраля 2006 г. №101 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2006 год" определено, что главные распорядители представляют в Минфин России до 28 февраля 2006 г. согласованные с Роснедвижимостью и Росимуществом Сводные реестры для расчета налога на имущество и земельного налога бюджетных учреждений, а также предложения по внесению изменений в сводную роспись расходов федерального бюджета.

Однако в указанный срок необходимые материалы представлены не были, в связи с чем средства для уплаты налога на имущество и земельного налога главным распорядителям не выделялись.

В настоящее время реестры представлены практически всеми главными распорядителями по подведомственным бюджетным учреждениям - плательщикам налога.

Принимая во внимание, что все имущество бюджетных учреждений, как наделенное при их создании, так и приобретенное в период осуществления возложенных на них функций (независимо от источника приобретения), является федеральной собственностью, а также невозможность однозначного отнесения имущества к основной или приносящей доход деятельности, средства на уплату налога на имущество будут выделены в отношении всего имущества, приобретенного в рамках приносящей доход деятельности.

Инструкцией Госналогслужбы России от 20.08.98 №48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы" предусмотрено, что учет расходов по предпринимательской деятельности ведется бюджетными организациями в соответствии с Экономической классификацией расходов бюджетов Российской Федерации Бюджетной классификации Российской Федерации.

Указанная классификация состоит из категорий текущих расходов и капитальных расходов.

При определении бюджетной организацией суммы превышения доходов над расходами (прибыли), полученной от предпринимательской деятельности, в составе расходов от предпринимательской деятельности учитываются расходы, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг. Расходы по приобретению основных средств таковыми не являются, в связи с этим в составе расходов от предпринимательской деятельности не учитываются.

Исходя из изложенного, в расходы от предпринимательской деятельности бюджетных организаций при определении облагаемой налогом прибыли включаются текущие расходы, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.

Однако, учитывая, что амортизационные отчисления по объектам основных средств бюджетными организациями не начисляются, по основным средствам, приобретенным бюджетными организациями после 1 января 2000 года за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемым в целях осуществления этой деятельности, для целей исчисления налоговой базы следует определять сумму износа в установленном порядке.

Сумма указанного износа учитывается при формировании валовой прибыли для целей налогообложения.

С 1 января 2002 года Федеральным законом от 31.12.2001 № 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" установлен новый порядок расчета подлежащих уплате сумм единого социального налога, в котором учтены положения Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Закон обязал страхователей уплачивать взносы по обязательному пенсионному страхованию на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии. Согласно п.1 ст.6 Закона страхователями являются лица, в том числе организации, производящие выплаты физическим лицам. Поэтому бюджетные учреждения, производящие выплаты физическим лицам, также являются страхователями. Суммы авансовых платежей по страховым взносам исчисляются страхователями ежемесячно исходя из базы для начисления страховых взносов, исчисленной с начала расчетного периода, и тарифа страхового взноса, установленного ст.22, 33 Закона в зависимости от пола и возраста застрахованного лица. Согласно п.2 ст.10 Закона объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 "Единый социальный налог" НК РФ. Следует обратить внимание на то, что льготы по уплате страховых взносов не предусмотрены. Налоговые льготы, установленные ст.239 НК РФ с выплат инвалидам I, II или III группы, при определении базы для начисления страховых взносов не применяются, так как в Законе отсутствуют отсылочные нормы на положения ст.239 НК РФ. Суммы авансовых платежей уплачиваются ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам. Согласно п.3 ст.24 Закона страхователи обязаны вести учет сумм начисленных выплат и вознаграждений, составляющих базу для начисления страховых взносов, и сумм страховых взносов, относящихся к указанной базе, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. С этой целью в индивидуальную карточку по учету сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, утвержденную приказом МНС России от 21.02.2002 №БГ-3-05/91 "Об утверждении формы индивидуальной карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, а также сумм налогового вычета и порядка ее заполнения", включены графы 19 и 20, в которых ведется учет начисленных авансовых платежей на обязательное пенсионное страхование. Согласно п.п.1 п.1 ст.235 НК РФ плательщиками единого социального налога (ЕСН) признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации. Следовательно, с учетом положений п.1 ст.236 НК РФ объектом налогообложения для бюджетных учреждений признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Таким образом, если бюджетным учреждением у физического лица приобретаются материальные ценности по договору купли-продажи, то ЕСН на вознаграждение, выплаченное физическому лицу за приобретенные у него ценности, не начисляется.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В настоящий период Правительством России проводится политика сокращения налоговой на грузки, что требует также сокращения бюджетных расходов страны. Поэтому необходимо совершенствовать систему налогообложения бюджетных организаций, с тем чтобы она могла стимулировать дальнейшее развитие их предпринимательской деятельности и на этой основе совершенствовать, улучшать свою основную уставную деятельность.

С принятием гл. 25 НК РФ бюджетные учреждения, как и любые другие российские и иностранные организации, автоматически становятся плательщиками налога на прибыль, независимо от наличия у них налогооблагаемой базы. Ранее бюджетные учреждения уплачивали налог на прибыль только при условии осуществления предпринимательской деятельности. В соответствии со ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы налоговую декларацию. В этих условиях бюджетные учреждения обязаны вести регистры налогового учета и составлять налоговую отчетность, независимо от получения прибыли от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Вместе с тем правовой статус бюджетного учреждения, в форме которого созданы образовательные учреждения, определяет особый порядок исчисления авансовых платежей и представления налоговой декларации.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Федеральный закон РФ от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» (с изменениями и дополнениями на 08.07.1999 г.).

2. Бюджетная система Российской Федерации / Под ред. О.В. Врублевской. - М.: Юрайт-Издат, 2003. - 838 с.

3. Галимова Г.А. О налогообложении образовательных учреждений // Финансы. - 2002. - №8. - с.39-42.

4. Галуцкий Г. М. Основы финансов и финансирования культурной деятельности.- М.: Финансы, 2000. - 825 с.

5. Жильцов Е. Н. Экономика общественного сектора и некоммерческих организаций. - М.: Инфра-М, 2001. - 485 с.

6. Земляченко С.В. Что изменилось в налогообложении бюджетных организаций // Глав.бух - 2002. - №17. - с. 48-53.

7. Земляченко С.В. Платить ли бюджетным учреждения налоги с полученных доходов // Главбух. - 2002. - №11. - с. 22-29.

8. Кокорев А.К., Кузык М.В.. Повышение эффективности бюджетного финансирования государственных учреждений и управления государственными унитарными предприятиями, том 2. - М.: CEPRA, 2003. - 423 с.

9. Кормилицина С.Н. Уплата косвенных налогов бюджетными учреждениями // Консультант. - 2002. - №9. - с.60-64.

10. Налоги и налогообложение / Под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской. - СПб.: Питер, 2003. - 576 с.

11. Финансы / Под ред. М.В. Романовского. - М.: Инфра-М, 2002. - 546 с.