Особенности налогообложения недвижимости

Введение

Для целей налогообложения налогооблагаемая база может включать в себя землю и строения, находящиеся на ней. В зависимости от организации налога на недвижимость земля и строения могут облагаться раздельно или совместно по стоимости, определяемой в соответствии с выбранной методикой. Две составные части налога на недвижимость обладают своими особенностями.

Одной из важных особенностей налога на землю является его нейтральность по отношению к принятию решения экономическими агентами, являющимися плательщиками данного налога. Так, независимо от того существует ли налог на землю или нет, величина альтернативных издержек не изменяется. Кроме того, неэластичность базы данного налога позволяет собирать достаточные доходы без негативного влияния на производственные процессы. Ситуация с налогом на строения несколько иная. Наличие налога на строения может оказать влияние на решение потенциального плательщика о сооружении новых объектов недвижимости.

Как известно, налог на имущество имеет свойство с течением времени капитализироваться в стоимость имущества - увеличение налога на имущество или его введение снижает рыночную стоимость единицы имущества, ввиду того, что накопленная стоимость получаемой от владения землей ренты уменьшается на сумму налога. В случае если потенциальные покупатели недвижимости испытывают недостаток средств для приобретения объектов недвижимости, что может быть обусловлено, в частности, неразвитой системой кредитования, то подобное снижение цены на недвижимость может существенно расширить их возможности по приобретению недвижимости.

С налогообложением недвижимости связаны значительные сложности как экономического, так и политического характера. В число первых входят в основном вопросы выбора формы налогообложения недвижимости, определения налогооблагаемой базы, расчета стоимости объектов налогообложения, ставки налога, льгот и изъятий из налогооблагаемой базы, а также различий в налогообложении некоторых видов недвижимости (например, сельскохозяйственных угодий, индустриальных районов, частного жилья). Принятие решений о последних двух моментах налогообложения недвижимости находятся в области политики, так как затрагивают интересы не всего общества в целом, а лишь некоторой его части, причем, как правило, значительной, имеющей сильные политические лобби.

1. Теоретические аспекты НН

К числу теоретических основ, обуславливающих необходимость существования налогообложения недвижимости, можно отнести следующие. Во-первых, учитывая тот факт, что в основном поступления от налогов на недвижимость составляются часть доходной базы местных бюджетов, подобный вид налогообложения является своего рода платой за те местные общественные услуги, которые получают собственники облагаемой налогом недвижимости. Во-вторых, налоги на недвижимость в значительной степени играют перераспределительную роль, исходя из предпосылки, что обладатели большей собственности обладают большими финансовыми возможностями и относятся к более высоким по уровню достатка слоям населения, нежели собственники меньшей собственности. В данной связи необходимо отметить, что в случае, когда налог является платой за местные общественные услуги, больший собственник получает их в большем объеме и, соответственно, перераспределение возможно лишь с учетом того, что налог, уплачиваемый с недвижимости, превышает стоимость государственных услуг. В-третьих, с помощью налогов на недвижимость оказывается возможным подвергать налогообложению те виды доходов, которые не могут быть базой подоходного налога - вмененная рента от пользования объектами недвижимости их непосредственными пользователями (Schome, 1995; Youngman, Malme 1994).

1.1 Налогооблагаемая база

Существует два основных способа определения базы для целей обложения налогом на недвижимость (Youngman, Malme, 1994; Schome, 1995; Thuronyi, 1996). Первый основывается на периодической (как правило, годовой) стоимости рентных платежей, получаемых за объект недвижимости ее собственником. Второй - на основе капитальной стоимости объекта недвижимости.

В первом случае базой налогообложения является поток доходов, получаемый владельцем недвижимости от ее использования в течение данного периода.

Во втором - капитальная стоимость представляет собой стоимость земли и объектов, находящихся на ней. В зависимости от установленной системы стоимость может определяться как на основе рыночной стоимости объекта, так и стоимости оценочной, представляющей собой некоторую вмененную сумму, которая может быть признана удовлетворительной для целей налогообложения.

В принципе, налоговые обязательства, скорректированные на инфляцию, начисляемые как при взимании налога с первой налоговой базы, так и со второй должны быть идентичны (Youngman, Malme, 1994). Обязательным условием для этого является наиболее эффективное, в экономическом смысле, использование объекта, то есть приносящее максимальный возможный поток доходов. На практике же зачастую имеет место неэффективное в краткосрочной перспективе использование объекта недвижимости, при котором современный, ежегодный поток доходов ниже максимально возможного, и при котором потенциальный покупатель, в случае использования им недвижимости с большей эффективностью, мог бы потенциально заплатить сумму большую, чем рассчитанная на основе современного потока доходов. Проще говоря, если современный владелец недвижимости вообще не получает дохода от своего имущества или получает доход меньший, нежели потенциально возможный, то очевидно найдется другой экономический агент, который сможет обеспечить больший поток доходов. В этом случае налоговые обязательства, рассчитанные на основе потенциальной капитальной стоимости объекта недвижимости, были бы выше, нежели рассчитанные на основе ежегодного потока доходов современного собственника.

Налогообложение недвижимости при использовании годовой накопленной ренты является своего рода дополнительным налогом на доход, тогда как налог рассчитанный с капитальной стоимости объекта недвижимости (по рыночной ли стоимости или другим методом) - своего рода налогом на состояние (Schome, 1995).

Как у первого, так и у второго способа определения налогооблагаемой базы существует комплекс преимуществ и недостатков. Положительной стороной использования в качестве налогооблагаемой базы капитальной стоимости является тот факт, что в большей степени налог на недвижимость при данной базе налогообложения является налогом на богатство, что повышает прогрессивность налоговой системы.

С другой стороны, использование суммы накопленной за период ренты в качестве налогооблагаемой базы больше связывает налоговое обязательство с суммой реально получаемого дохода от использования объекта недвижимости собственником. Также, меньшее налоговое бремя налагается на владельцев необработанных участков земли, сельскохозяйственных угодий и частных владений, несомненно, потенциально приносящих значительно больший доход их возможным владельцам в случае их более эффективного использования. Последнее, кстати, требует в большей степени политического, нежели экономического решения, так как взимание налога с максимальной потенциальной стоимости, достигаемой в результате наиболее эффективного использования недвижимости, безусловно оправданное с экономической точки зрения, может привести к неисполнению налоговых обязательств современными владельцами недвижимости, что, как можно предположить, будет весьма непопулярной мерой. Существует несколько основных схем определения налогооблагаемой базы в разрезе двух основных вариантов.

1.1.1 Определение налогооблагаемой базы на основе накопленной ежегодной ренты

В случае если налоговая система предусматривает взимание налога на недвижимость с накопленной ежегодной ренты, то возможным является два способа определения величины налогооблагаемой базы: первый заключается в расчете рентного дохода, получаемого собственником того или иного объекта недвижимости, второй - в пересчете с применением заранее определенных коэффициентов годового рентного дохода на основе рассчитанной капитальной стоимости объекта недвижимости.

Оценка налогооблагаемой базы с помощью расчета фактического годового дохода, получаемого собственниками объектов недвижимости, позволяет избежать высокого налогового бремени на недвижимость, не приносящую по тем или иным причинам существенного дохода (Malme, 1992). К числу таких объектов можно отнести недвижимость во владении фермерских хозяйств и незастроенные территории, находящиеся вблизи городов, имеющих существенную привлекательность для застройщиков при расширении городских жилых и деловых районов. Применение подобного расчета налогооблагаемой базы может быть обусловлено политической необходимостью, в то время как с экономической точки зрения может быть малоэффективным. Наличие развитого рынка аренды недвижимости позволяет достаточно точно определить ежегодную накопленную сумму ренты, в то же время его отсутствие приводит к необходимости косвенной оценки дохода, который приносит объект недвижимости в течение года.

В случае косвенной оценки большой трудностью для администрирования является учет индивидуальных особенностей каждого объекта недвижимости, в частности его расположения, как географического, так и экономического, ветхости сооружений, плодородия земли, наличия развитой инфраструктуры и т.д.

Второй способ оценки - на основе годовой ренты, рассчитанной с использованием коэффициента годовой доходности капитальной стоимости единицы площади объекта недвижимости - может привести к значительным отклонениям от величины потенциальной рыночной ренты объекта недвижимости, но является единственно возможным вариантом в случае отсутствия какой бы то ни было информации о величине ренты или для объектов недвижимости промышленного назначения.

В обоих случаях величина годовой ренты, полученной расчетным путем или фактически полученной владельцем, должна быть уменьшена на величину расходов на содержание объектов недвижимости для целей налогообложения. Целесообразность осуществления вычета подобных расходов из налогооблагаемой базы объясняется тем фактом, что постепенное ветшание объекта недвижимости приводит к снижению его рыночной ренты, что, в свою очередь, приводит к снижению налоговых обязательств, если налог начисляется на фактически полученную ренту, и повышает чрезмерное бремя налога на плательщика, если сумма налога фиксирована (например, при использовании вмененной годовой ренты и отсутствии ежегодного пересмотра ее величины).

Уровень расходов, несомненно, варьируется в зависимости от общего срока использования объекта недвижимости, географических особенностей региона и характера эксплуатации. С целью защиты поступлений налогов от эрозии, которая может иметь место в случае осуществления не требующихся расходов на содержание и ремонт объектов недвижимости и занижающих налоговые обязательства, вводится ограничение на списание подобных расходов за счет налогооблагаемой базы.

1.1.2 Расчет налогооблагаемой базы на основе капитальной стоимости

При применении капитальной стоимости в качестве налогооблагаемой базы возможно использование различных подходов к расчету налоговых обязательств (Malme, 1992). Во-первых, как и в предыдущем случае, можно использовать рыночную стоимость объекта недвижимости. Во-вторых, расчет налогооблагаемой базы может осуществляться на основе стоимости воспроизведения идентичного объекта недвижимости по рыночной стоимости. В-третьих, возможно использование ежегодной накопленной ренты в качестве основы для расчета капитальной стоимости объекта недвижимости.

Первый способ представляется наиболее обоснованным в случае, если налог имеет своей целью обложение недвижимости как элемента богатства, характеризующего социальное и экономическое положение налогоплательщика. В этом случае должна происходить периодическая переоценка недвижимости по рыночной стоимости, что представляется довольно затратным, с точки зрения администрирования налога.

Рыночная цена объекта недвижимости в качестве налогооблагаемой базы является априори наиболее точной характеристикой действительной стоимостью объекта и его ценности для собственника. Однако ряд трудностей возникает непосредственно при расчете денежного выражения рыночной стоимости. В случае с типичными для некоторого региона небольшими по величине объектами недвижимости, рынок которых достаточно хорошо развит, определить рыночную стоимость на определенную дату не представляет проблемы, что нельзя сказать о крупных, уникальных объектах как жилого, так и промышленного назначения. Расчет налогооблагаемой базы в последнем случае может быть проведен лишь на основе гипотетической рыночной стоимости, которую мог бы уплатить потенциальный покупатель при данных условиях. Производимая оценка может довольно сильно разнится в зависимости от учета или игнорирования некоторых факторов. В итоге получаемая косвенным путем стоимость может довольно сильно отличаться от той оценки, которую придает данному объекту собственник. Последний факт может иметь как положительное значение, с точки зрения рационализации собственности, то есть стимулирования наиболее эффективного использования, так и отрицательные - не принятие в расчет каких-либо факторов, особенно политических, может существенно завысить реальную рыночную стоимость объекта недвижимости и, следовательно, налоговые обязательства плательщика. Кроме того, расчет рыночной стоимости представляется трудоемким и дорогостоящим занятием.

В случае с долевым участием в собственности на объект или группу объединенных между собой объектов недвижимости возникает трудность в определении рыночной стоимости каждой доли, учитывая тот факт, что рыночная стоимость долей объекта может существенно отличаться от совокупной стоимости объекта в случае единственного собственника.

Второй способ расчета денежного выражения рыночной стоимости объекта недвижимости, основан на сумме издержек, которые могут быть понесены в случае строительства, сооружения идентичного объекта, уменьшенной на сумму амортизации, начисленную на существующий объект. Очевидно, что подобная схема неприменима для оценки стоимости земли.

Наименее используемый вариант оценки капитальной стоимости недвижимости - накопленная дисконтированная стоимость рентных платежей за определенный период. Данный метод совмещает преимущества использования в качестве налоговой базы и рентных платежей, и рыночной стоимости, так как соответствует доходу, который может быть получен в результате использования данного объекта недвижимости и с помощью которого налог может быть уплачен. К существенным недостаткам данного способа можно отнести сложность в администрировании. Кроме того, в практическом применении может возникнуть социальная проблема (отсутствующая в теории, ввиду того, что неэффективный собственник должен либо продать имущество, либо повысить эффективность использования), заключающаяся в явной невозможности исполнения налогового обязательства, рассчитанного данным способом, владельцами недвижимого имущества, в особенности если это касается жилых домов, фермерских хозяйств, фамильных владений.

1.1.3 Переоценка налоговой базы

Как при рентном способе определении налоговой базы, так и при ее определении на основе капитальной стоимости объекта недвижимого имущества возникает необходимость периодической переоценки налоговой базы. Подобная необходимость объясняется тремя основными причинами: во-первых, изменения конъюнктуры рынка, влияющие на доходность объектов недвижимости, то есть на величину рентных платежей как фактических, так и возможных при наиболее эффективном использовании имущества, в случае если они отличаются; во-вторых, в случае инфляции, при применении специфических ставок налога или шкалы стоимости имущества с дифференцированной ставкой для каждой группы; в-третьих, амортизация фактической и/или налоговой базы. Необходимость в последней корректировке отсутствует в случае применения способа определения налоговой базы на основе накопленной ренты, так как фактический доход, получаемый на объект недвижимости, учитывает их ветшание и старение. В последнем случае необходимо отметить, что рента может и не отражать процесс ветшания и старения, если нормальный срок амортизации, установленный для объекта недвижимости или его частей, превышает реальный срок службы.

Для учета изменений в стоимости имущества последних двух факторов (амортизации и инфляции) может применяться ежегодное индексирование налоговой базы или ставки, в то время как для переоценки рыночной стоимости всей совокупности объектов недвижимости требуется значительно более серьезная работа. Вообще говоря, при хорошо налаженном учете объектов недвижимости, а также частом мониторинге их состояния и постоянном анализе конъюнктуры рынка, переоценка рыночной стоимости может осуществляться автоматически на основании некоторой формулы с заданными параметрами. Есть, однако, опасность недоучесть важные факторы, влияющие на рыночную цену, при формальном подходе к расчету, что может привести к негативным последствиям, рассмотренным выше. По этой причине периодическую комплексную переоценку рыночной стоимости целесообразно проводить раз в несколько лет, а внеплановую переоценку проводить в некоторых особых случаях. К таким случаям могут, например, относиться: переход права собственности от одного экономического агента другому, проведение мероприятий, которые вносят изменения в эксплуатационные характеристики объекта недвижимости, приводящие к изменению в рыночной стоимости, общее резкое изменение конъюнктуры рынка недвижимости вследствие воздействия макроэкономических факторов (Youngman, Malme, 1994).

1.2 Определение налогоплательщика

В качестве двух различных альтернатив в подходе налогообложения недвижимости в мире существуют: обложение непосредственно недвижимости, независимо от того, кто является ее владельцем и кто будет уплачивать налог, и обложение налогоплательщиков-собственников недвижимости, с учетом различных социальных последствий такого налогообложения (Хасси, Любик, 1993, Yungman, Malme, 1994). В первом случае, размер налога определяется исключительно исходя из особенностей объекта недвижимости, то есть фактически его стоимости, определяемой в зависимости от установленного порядка, одним из вышеупомянутых методов. При подобном методе налогообложения недвижимости, отсутствует необходимость определения обладателя прав собственности на недвижимость, так как это не оказывает никакого влияния на объем налоговых обязательств. Кроме того, при подобном подходе исполнение налоговых обязательств гарантируется правом налоговых органов обращать взыскание на объект недвижимости на основании неуплаты по нему налога. Подобное право налоговых органов фактически заинтересовывает всех экономических агентов, имеющих отношение к данному объекту недвижимости, стать плательщиком налога, так как ущерб, понесенный в результате наложения ареста и последующей реализации данного объекта, может быть несопоставимо больше, нежели выгоды от неуплаты налога. Применение такого подхода позволяет избежать расчета обязательства по налогу в тех случаях, когда право собственности на объект принадлежит нескольким лицам, не принадлежат никому или принадлежат лицу, определить которое в силу ряда причин достаточно сложно, в то время как пользователь недвижимости вполне определяем.

Иногда, например, когда речь идет о суммах налога, не покрывающих административных издержек, связанных с обращением взыскания на недвижимость, или же в случаях, когда обращение взыскания оказывается невозможным, подобный подход может быть малоцелесообразным, и тогда значительно выгоднее оказывается четкое определение налогоплательщика. В последнем случае взимание налога может быть значительно облегчено непосредственным взаимодействием с налогоплательщиком-владельцем недвижимого имущества или его пользователем, в зависимости от закрепленного порядка, путем обращения взыскания на его счета или другое имущество, административные издержки при котором значительно ниже.

Наиболее часто применяемая схема определения налогоплательщика лежит между двумя данными методами. Как правило, существует достаточно широкая трактовка лица, ответственного за уплату налога. Причем с помощью установления очередности в требовании уплаты налога с лиц, имеющих то или иное отношение к недвижимому имуществу (например, в случае неуплаты налога собственником имущества, обязательства автоматически переходят на его пользователя), достигается формальное соблюдение принципа персональной ответственности за уплату налога.

1.3 Льготы

Как уже отмечалось, определение состава предоставляемых льгот в существенной степени зависит от влияния некоторых политических сил. В то же время существует набор повсеместно применяемых, политически оправданных льгот. Касается он, в первую очередь, государственного недвижимого имущества, что может быть оправдано тем, что в стоимость, создаваемых государственным аппаратом общественных благ, входят вмененные доходы от пользования государственным имуществом (альтернативная стоимость недвижимости), и взимание налога фактически увеличило бы стоимость предоставления общественного блага. К тому же главным источником доходов государства, с помощью которых государственные органы могли бы расплачиваться по обязательствам, являются налоговые поступления и, таким образом, применение налога на недвижимость к ним могло бы повлечь как излишнее перераспределение средств между различными уровнями бюджета, так и, учитывая отсутствие целевого характера у налогов, перераспределение расходов государства между различными органами государственной власти в зависимости от того, у кого из них находится большее количество недвижимости.

С другой стороны, уплата налогов с государственной собственности может иметь и ряд положительных последствий. Например, повышение эффективности учета финансовых потоков внутри общественного сектора, а также в случае, если поступления от налога зачисляются в территориальные бюджеты, избежание субсидирования федеральных органов власти нижестоящими органами.

Аналогичные соображения могут быть высказаны относительно предоставления льгот по налогу на недвижимость государственным, религиозным, образовательным, научным, медицинским учреждениям, а также по налогу за иное государственное имущество, не приносящее самостоятельный коммерческий доход, в частности, транспортным путям, заповедникам.

К другому типу имущества, налогообложение которого обычно производится по сниженным ставкам или полностью отсутствует, являются благотворительные учреждения. Аргументом для предоставления льгот по данному виду недвижимости является социальное значение, которое имеет деятельность, связанная с их использованием. Большое социально-политическое значение имеет предоставление льгот по налогу на недвижимость, связанную с осуществлением сельскохозяйственной деятельности. Кроме перечисленных, льготы по налогу на недвижимость получают также дипломатические миссии, что в большей степени связано с особенностями дипломатического статуса. Некоторые особые персональные случаи могут являться причиной предоставления льгот по налогу на недвижимость в отношении частного жилья. В их число входят, например, предоставление льгот инвалидам, военнослужащим, пенсионерам.

2. Практические аспекты налогообложения недвижимости

Описанные в предыдущем разделе подходы служат теоретической базой для налогообложения недвижимости. Практическое применение налогов на недвижимость в различных странах либо осуществляется на основе одного из данных подходов в неизменном виде, либо являются совокупностью нескольких подходов, в зависимости от типа недвижимости, его владельцев, его использования. В данном разделе будут рассмотрены практические аспекты налогообложения недвижимости на примере некоторых стран по материалам (Andersson, 1987; Castelucci, 1987; Lienard, Messere, 1987; Nagano, 1988; Salin, 1990; Malme 1992; Youngman, Malme, 1994;).

2.1 Выбор объекта налогообложения

В основном в качестве объекта налогообложения выступает стоимость земли и строений, находящихся на данной земле, однако в некоторых странах существуют отклонения от данного принципа. Например, в Японии в состав объектов обложения налогом на деловые помещения (Business Office Tax) входят площадь помещений и заработная плата сотрудников компаний, являющихся владельцем помещений, в США - движимое имущество, включая оборудование офисов, устройства связи и автомобили. В Австралии базой налогообложения служит лишь стоимость земли, и лишь в некоторых штатах в состав базы также входят здания и сооружения.

Дифференцированный подход к налогообложению недвижимости в зависимости от ее использования практикуется практически во всех странах. Так, в Индонезии для целей обложения налогом на недвижимость в сельскохозяйственных районах используется лишь стоимость земли. Специальные модели оценки стоимости недвижимости, используемой в сельском хозяйстве, применяются в Чили. В Швеции налог на недвижимость применяется исключительно для жилого фонда, тогда как недвижимость, используемая для других целей, в том числе коммерческих, индустриальных и сельскохозяйственных, освобождена от налогов.

В Дании, Южной Корее, Великобритании и Франции фактически налогообложение недвижимости включает в себя два самостоятельных налога - налог на землю и налог на здания и сооружения, причем в Великобритании и Франции, налоги на здания и сооружения, в свою очередь, включают в себя налоги на жилые и нежилые строения.

2.2 Определение налогооблагаемой базы

Расчет налогооблагаемой базы в большинстве стран осуществляется на основе капитальной рыночной стоимости недвижимого имущества. Такой порядок применяется в Дании, Индонезии, Японии, Южной Корее, Швеции, на большинстве территории Канады, Голландии, США, Австралии и Швейцарии.

В Чили для определения налогооблагаемой базы применяется так называемая фискальная стоимость, устанавливаемая с помощью модели, учитывающей продажную стоимость, вид, качество и использование налогооблагаемого имущества.

Оценка стоимости недвижимого имущества на основе его ежегодной рентной стоимости используется для целей налогообложения во Франции, некоторых штатах Австралии и для нежилого имущества в Великобритании.

Определение налоговой базы на основе географического местоположения недвижимого имущества, с поправкой на возраст строений, тип, качество и использование, применяется в Израиле и некоторых территориях Голландии.

Как правило, в странах, в которых используется рыночная стоимость недвижимого имущества, оценка производится исходя из наиболее эффективного употребления объекта недвижимости. В то же время, в некоторых случаях стоимость недвижимого имущества для целей налогообложения может определяться исходя из его современного использования. В США и Канаде, в большинстве штатов и провинций таким образом определяется стоимость сельскохозяйственной недвижимости, жилого, лесного фонда, незастроенных земель за пределами городов.

2.3 Способы оценки стоимости недвижимости для целей налогообложения

Абсолютное большинство стран, применяющих капитальную рыночную стоимость для налогообложения недвижимости, пользуются рассмотренными в первом разделе методами оценки. Конкретными примерами этих методов являются следующие.

В Южной Корее, некоторых провинциях Канады, а также для строений, для которых не существует рынка в Голландии и Швеции, используется метод стоимости воспроизведения аналогичного объекта при существующих рыночных ценах на строительство на данной территории. В некоторых кантонах Швейцарии, отдельных штатах США, Дании подобный метод применяется в качестве справочного для корректировки и сравнения с методом оценки, основанном на цене продажи объекта недвижимости.

В Австралии, подход с точки зрения доходности на единицу площади объекта, используется для оценки недвижимого имущества в добывающей промышленности. Тот же подход применяется для сельскохозяйственной недвижимости в Швейцарии, некоторых штатах США и провинциях Канады.

Годовая рентная стоимость недвижимости используется во Франции и Великобритании. Во Франции, строения, относящиеся к жилому фонду, облагаются налогом отдельно от коммерческих и промышленных объектов. При этом вся совокупность жилого фонда разбита на восемь групп, к каждой из которых применяется собственная стоимость единицы площади объекта, рассчитанная на основе годовой рентной стоимости в базовом году, увеличенная на ежегодно устанавливаемый коэффициент пересчета. Земля, на которой расположены объекты жилого фонда, разбита на двенадцать групп, при аналогичном подходе к определению стоимости единицы ее площади. Для оценки стоимости коммерческих зданий и сооружений используется либо годовая рентная стоимость в базовом году, либо текущая годовая рентная стоимость. В некоторых случаях используется стоимость продажи аналогичных объектов недвижимости. Лишь для промышленных объектов недвижимости используется метод стоимости воспроизведения аналогичного объекта.

В Великобритании оценка стоимости недвижимости для целей налогообложения с применением рыночной рентной стоимости используется лишь в отношении нежилых объектов. Для жилого фонда установлена шкала стоимости, рассчитываемой на основе рентной стоимости, и к каждому шедулю данной шкалы применяются собственные ставки.

2.4 Льготы по налогам на недвижимость

Объекты недвижимости, которые исключаются из налогообложения, а также те, по которым применяются пониженные ставки или чья стоимость уменьшается для целей налогообложения, обычно устанавливаются прямым указанием в законодательных актах. В то же время в некоторых странах, напротив, существует строгий перечень облагаемого недвижимого имущества, при этом некоторые его виды могут отсутствовать в перечне и, таким образом, не входить в облагаемую базу по данному налогу. В качестве примера можно привести Швецию, где в налогооблагаемую базу не входят коммерческие и промышленные объекты недвижимости, а также Данию, где под налог на недвижимость не подпадают частные жилые дома.

Льготы по налогу в соответствие с законодательством разных стран предоставляются либо владельцам имущества, либо его пользователям. В первом случае льготой могут пользоваться государственные органы, иностранные дипломатические миссии, общественные объекты (национальные парки, леса, транспортные магистрали), религиозные конфессии, государственные учебные, медицинские и социальные учреждения, исторические памятники (как, например, в Дании и Франции). Во втором - в основном, благотворительные организации. В том и другом случае, льгота может распространяться на частных лиц, входящих в особые категории: инвалиды, пенсионеры, военнослужащие.

В большинстве стран, как правило, льгота по налогу предоставляется лишь при использовании имущества по прямому назначению и теряет свою силу при коммерческом использовании. Однако существуют некоторые исключения: так, в некоторых штатах Австралии, льгота по налогу на землю действует даже при коммерческом ее использовании, в случае если частота и объем подобного использования не превышает определенного уровня.

Особое место в системе предоставления льгот имеет сельскохозяйственное имущество, а также частные дома и другие жилые здания.

Земля, принадлежащая сельскохозяйственным предприятиям или частным лицам, полностью освобождена от налогообложения в Голландии, Швеции, Великобритании, Австралии. Во Франции от налогообложения освобождены фермерские строения. В большинстве стран применяется пониженная ставка налогообложения сельскохозяйственных земель (США, Канада) или пониженная стоимость земли (например, в Японии стоимость сельскохозяйственных земель для целей налогообложения снижается вдвое).

Для жилых зданий и частных домов предусмотрены льготы, практически во всех странах мира. Льготы могут предоставляться как всем владельцам частного жилья, так и отдельным категориям граждан.

Так, в Австралии освобождены от налога все жилые частные дома, чья стоимость не превышает определенного предела. Такой же порядок применяется и в Индонезии. В Японии стоимость частной жилой недвижимости уменьшается на 75% или на 50% в зависимости от площади помещений.

Во Франции от налога на недвижимость по основному месту проживания освобождены граждане старше 75 лет, льготы предусмотрены для многодетных семей. В Израиле льготами по налогу пользуются военнослужащие, инвалиды, престарелые и малоимущие граждане.

3. Обзор существующего законодательства в РФ (налог на имущество, налог на имущество физических лиц, налог на землю)

В Российской Федерации на данный момент действуют несколько законов, регулирующих налогообложение имущества, находящегося в собственности физических и юридических лиц: Закон “О налоге на имущество предприятий”, Закон “О налогах на имущество физических лиц”, Закон “О плате за землю”.

Налог на имущество предприятий, взимаемый с предприятий, учреждений, филиалов, имеющих обособленный баланс и собственный текущий счет, а также с иностранных компаний, достаточно сильно отличается от существующих мировых аналогов. Поскольку его объектом, в отличие от доминирующего в мире положения, является все имущество налогоплательщиков, включая основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе. Для целей налогообложения имущество учитывается по остаточной стоимости.

Состав необлагаемого имущества предприятий достаточно широкий и включает в себя, в частности, имущество бюджетных учреждений, сельскохозяйственных предприятий, образовательных, медицинских, религиозных, научно-исследовательских учреждений, а также, жилищно-садоводческих кооперативов, имущество детских оздоровительных комплексов, пенитенциарных учреждений, имущество РФФИ и его региональных отделений, пожарной службы, аварийно-спасательных служб, а также имущество, используемое для осуществления деятельности, предусмотренной соглашением о разделе продукции.

Для целей налогообложения стоимость имущества уменьшается на балансовую стоимость объектов соцкультбыта и ЖКХ, объектов охраны природы, мобилизационного резерва, имущества, используемого для производства и переработки сельскохозяйственной продукции.

Предельная ставка для налога на имущество предприятий установлена в размере 2% от стоимости налогооблагаемого имущества, причем конкретная ставка устанавливается законодательными органами субъектов Федерации.

Налог на имущество физических лиц устанавливает, что плательщиками данного налога являются физические лица, имеющие в собственности объекты обложения, которыми являются: жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и другие строения, транспортные средства, за исключением автомобилей, мотоциклов и других самоходных машин, а также механизмов на пневмоходу. Для целей налогообложения используется инвентаризационная стоимость строений и помещений (представляемая органами коммунального хозяйства), в случае ее отсутствия - стоимость, определяемая для обязательного страхования, или же размер минимальной оплаты труда - для транспортных средств. Ставка для обложения строений и помещений установлена в размере не более 0,1% от инвентаризационной или страховой стоимости, для транспортных средств - дифференцированно в зависимости от мощности двигателя в процентах от минимальной оплаты труда.

Льготы по налогу имеют инвалиды, ветераны войны, герои СССР и РФ, военнослужащие, члены семей военнослужащих, потерявшие кормильца, подвергшиеся радиации вследствие катастрофы в Чернобыле, принимавшие участие в отрядах особого риска при испытаниях ядерного оружия. Отдельно выделяется категория граждан, имеющих льготы только по налогу на имущество физических лиц в части обложения строения и помещений. К ним относятся военные и гражданские пенсионеры, родители и супруги военнослужащих и госслужащих, погибших при исполнении служебных обязанностей. Имеются льготы по налогу на помещения, принадлежащие деятелям искусств и используемые в качестве мастерских.

Третьей составной частью налогообложения имущества является плата за землю. В соответствие с Законом “О плате за землю” формами платы за землю являются: земельный налог, арендная плата и нормативная цена земли. Земельный налог взимается с собственников земли, землевладельцев и землепользователей кроме арендаторов, арендная плата - с арендаторов земельных участков и нормативная цена земли - для покупки и выкупа земли.

Ставка земельного налога устанавливается в виде фиксированной величины с единицы земельной площади в расчете на год. В случае нецелевого использования земли ставка налога увеличивается вдвое.

Для сельскохозяйственных земель законом устанавливается средняя ставка за единицу площади по регионам, при этом региональным властям дается право самостоятельно на основе средней ставки устанавливать размеры налога. При исчислении размера налога делаются коррективы в зависимости от местоположения земли, причем размер увеличенной таким образом ставки не должен превышать двукратный размер средней ставки для региона.

Для земель несельскохозяйственного назначения установлено, что городские земли подлежат налогообложению по средним ставкам, указанным в Законе. Средние ставки дифференцируются в зависимости от местоположения и зон различной градостроительной ценности. При этом для земель занятых жилищным фондом вводится пониженная ставка - 3% от средней, установленной для городских земель, но не менее 10 рублей за квадратный метр. Для земель, используемых в промышленных целях и расположенных вне территории населенных пунктов, ставка налога установлена в размере 20% от среднего налога для городских земель.

Перечень предприятий, освобожденных от уплаты земельного налога, весьма обширен и включает, в частности, государственные предприятия связи, санаторно-курортные учреждения, находящиеся в государственной собственности, образовательные, медицинские, научные организации, финансируемые за счет государства. Не подлежат налогообложению земли, предоставленные для обеспечения деятельности органов государственной власти и управления, а также Министерства Обороны. Освобождены от уплаты налога на землю инвалиды, участники ВОВ, военнослужащие, Герои СССР и РФ.

4. Предложения по оптимизации налогообложения недвижимости

Данный раздел был составлен на основе предложений автора с учетом (Хасси, Любик, 1993), а также материалов и замечаний представленных американскими коллегами: Robert Conrad, Michael Alexeev, Roy Kelly, Joel McDonald.

Предполагается коренное изменение системы уплаты налогов на недвижимость, заключающееся, в частности, в объединении платы за землю и налогов на недвижимость в единый налог. Данная система требует значительного пересмотра существующего налогообложения имущества, в особенности имущества юридических лиц.

Кроме всего прочего, введение налогообложения недвижимости по стоимости, определяемой иными способами, нежели по балансовому методу (для юридических лиц) или по инвентаризационному методу (для физических лиц), требует составления кадастра недвижимости, что может занять достаточно долгий промежуток времени.

На время составления кадастра и проведения работ по оценке недвижимого имущества для целей налогообложения предполагается оставить в силе действующую систему налогообложения имущества. Предлагаемая далее концепция налогообложения недвижимости может служить основой для введения налога после составления кадастра недвижимости и проведения оценки недвижимости.

4.1 Определение налогоплательщиков

Любое лицо, владеющее, распоряжающееся или пользующееся недвижимым имуществом, признается налогоплательщиком по налогу на недвижимость. Возможно установление очередности в представлении налогового обязательства, например, в первую очередь собственнику, в случае неуплаты налога - фактическому пользователю. В случае совместного владения или использования имущества следует установить солидарную ответственность собственников и/или пользователей.

В случае подобного определения налогоплательщика налог на недвижимость становиться налогом на объект, а не на конкретное лицо, имеющее отношение к объекту недвижимости. Данный способ существенно облегчает задачу налоговых органов по сбору налога, так как, во-первых, не требует поиска конкретного налогоплательщика, во-вторых, в случае невозможности идентифицировать налогоплательщика или в случае его неплатежеспособности - гарантирует уплату налога другими лицами, имеющими имущественное отношение к объекту недвижимости.

4.2 Определение налоговой базы

В качестве налоговой базы должна выступать совокупная стоимость земли и строений, находящихся на ней. Определение стоимости земли и строений производится раздельно.

Для определения стоимости единицы земли наиболее целесообразно, с нашей точки зрения, применять нормативно установленный некий средний уровень для каждого региона, в зависимости от вида использования земли (промышленное, сельскохозяйственное, жилищное, коммерческое, сельскохозяйственное, а также лесной фонд и незастроенные необработанные земли). Причем средний уровень целесообразно устанавливать для каждого вида использования земли, а не для земли вообще, так как это позволит в дальнейшем по некоторым дополнительным факторам дифференцировать стоимость участков земли с помощью соответствующих коэффициентов. В качестве дополнительных факторов, влияющих на окончательную стоимость участка земли, рассчитанную на основе средней стоимости, можно предложить следующие: месторасположение по отношению к крупным населенным пунктам, развитость социальной инфраструктуры, для сельскохозяйственных земель - плодородность. Задача определения средней стоимости для регионов должна решаться тремя возможными способами: с помощью рыночной стоимости аналогичной земли, в случае отсутствия таковой - капитализированной рыночной стоимости аренды земли и, наконец, - доходности на единицу площади в зависимости от того вида деятельности, для которой используется земля.

Расчет стоимости строений, по нашему мнению, должен производится дифференцированно в зависимости от их использования. Например, при коммерческом и жилом использовании - на основе капитальной рыночной стоимости жилья или приведенной накопленной стоимости аренды для данных или аналогичных помещений, в случае невозможности определить стоимость на основе этих двух принципов - на основе стоимости воспроизведения идентичного объекта недвижимости с применением некоторого дисконтирующего коэффициента (в зависимости от возраста объекта), для промышленных строений - метод доходности на единицу площади помещений. Подобный подход весьма эффективен, с точки зрения устранения уклонения от налогообложения недвижимости путем затягивания окончания строительства, так как предполагает оценку зданий по их реальной стоимости на момент налогообложения.

Совокупная стоимость земли и строений, находящихся на ней, дает налогооблагаемую стоимость недвижимости, к которой применяется налог.

4.3 Льготы

К владельцам недвижимого имущества, освобожденных от уплаты налога, должны быть отнесены: органы государственной власти, благотворительные организации, дипломатические и консульские миссии иностранных государств. В качестве обязательного требования к имуществу данных организаций должно быть установлено его использование исключительно для основных или смежных, неразрывно связанных с основными, целей. Возможно также установление необлагаемого минимума для частного жилья.

Для частных жилых домов возможно введение налоговых каникул на срок до 2-х лет с момента начала строительства. После истечения данного срока, налогообложение применяется в полном объеме, причем налоговой базой будет являться рыночная стоимость дома, независимо от степени его готовности.

5. Налогообложение сделок с недвижимостью

5.1 При нотариальном оформлении купли-продажи Объекта недвижимости

При нотариальном оформлении купли-продажи Объекта недвижимости выплачивается только регистрационный сбор нотариусу в размере 1,5 % от стоимости Объекта. Налогами данная операция не облагается.

5.2 При получении Объекта недвижимости в дар

Если же оформляется дарение Объекта, то, кроме пошлины, выплачивается и налог. Его ставки:

1. При стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, от 80-кратного до 850-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда:

· детям, родителям - 3 процента от стоимости имущества, превышающей 80-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

· другим физическим лицам - 10 процентов от стоимости имущества, превышающей 80-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

2. При стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, от 851-кратного до 1700-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда:

· детям, родителям - 23,1-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда + 7 процентов от стоимости имущества, превышающей 850-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

· другим физическим лицам - 77-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда + 20 процентов от стоимости имущества, превышающей 850-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

3. При стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, от 1701-кратного до 2550-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда:

· детям, родителям - 82,6-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда + 11 процентов от стоимости имущества, превышающей 1700-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

· другим физическим лицам - 247-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда + 30 процентов от стоимости имущества, превышающей 1700-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

4. При стоимости имущества, переходящего в порядке дарения, свыше 2550-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда:

· оплаты месячной минимальной размер законом установленный 2550-кратный превышающей имущества, стоимости от процентов 15 + труда размера установленного 176,1-кратного - родителям>

· другим физическим лицам - 502-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда + 40 процентов от стоимости имущества, превышающей 2550-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда.

5.3 При наследовании Объекта недвижимости

Необходимо уплачивать налог и при получении Объекта недвижимости в порядке наследования. Ставки:

1. При наследовании имущества стоимостью от 850-кратного до 1700-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда:

· наследникам первой очереди - 5 процентов от стоимости имущества, превышающей 850-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

· наследникам второй очереди - 10 процентов от стоимости имущества, превышающей 850-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

· другим наследникам - 20 процентов от стоимости имущества, превышающей 850-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

2. При наследовании имущества стоимостью от 1701-кратного до 2550-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда:

· наследникам первой очереди - 42,5-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда + 10 процентов от стоимости имущества, превышающей 1700-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

· наследникам второй очереди - 85-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда + 20 процентов от стоимости имущества, превышающей 1700-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

· другим наследникам - 170-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда + 30 процентов от стоимости имущества, превышающей 1700-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

3. При наследовании имущества стоимостью свыше 2550-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда:

· наследникам первой очереди - 127,5-кратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда + 15 процентов от стоимости имущества, превышающей 2550-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;