- Оформление хозяйственных операций производится с использованием типовых форм первичных учетных документов, при отсутствии форм, утвержденных Постановлением Федеральной службы государственной статистики, используются формы, разрабатываемые самостоятельно.

- При осуществлении бухгалтерского учета главный бухгалтер имеет право вводить субсчета второго и третьего порядка аналитического учета.

- Контроль за соблюдением исполнителями графика документооборота по организации возлагается на главного бухгалтера.

- Требования главного бухгалтера в части порядка оформления операции и представления в бухгалтерию документов и сведений являются обязательными для всех подразделений и служб организации.

Рассмотрим финансово-экономические показатели предприятия за последние три года. Они представлены в таблице 2.

Как видно из таблицы 2, объем хозяйственной деятельности ООО «ХХХ» стабильно увеличивается от года к году. Все показатели имеют устойчивую тенденцию к росту.

Из того, что растет среднегодовая стоимость основных средств, можно сделать вывод, что предприятие наращивает производственные мощности, обновляет оборудование. Это способствует увеличению объема производства и, в свою очередь, увеличению выручки.

Вместе с ростом объема производства, соответственно возрастают и расходы предприятия. Растет численность работников, а также их средняя заработная плата и, соответственно, отчисления на социальные нужды. Увеличивается расход материально-производственных запасов.

Таким образом, были рассмотрены организационно-экономические характеристики деятельности ООО «ХХХ». Были приведены регистрационные данные организации, рассмотрена организационная структура и основные положения по методике учета затрат, отраженные во внутренних рабочих документах организации. В части работы финансовой службы были рассмотрены задачи и функции данного отдела.

Таблица 2

Финансово-экономические показатели ООО «ХХХ» за 2008-2010 гг., тыс. руб.

№ п/п	Показатель	Годы	Отклонение 2010 г. от 2008 г.
		2008	2009	2010	Абсолютное, тыс. руб.	Относительное, %
1	2	3	4	5	6	7
1	Выручка	37 908	61 012	141 079	103 171	272
2	Расходы, в том числе: - материальные затраты - заработная плата - амортизация - прочие	23 204 12 750 2 008 811 7 393	43 383 21 495 2 272 1 939 17 760	91 628 61 637 8 735 2 381 24 679	68 424 48 887 6 727 1 570 17 286	295 383 335 194 234
3	Прибыль	14 704	17 629	49 451	34 747	236
4	Среднесписочная численность работников	27	38	78	60	143
5	Средняя заработная плата работников	6	5	9	3	50
6	Среднегодовая стоимость основных средств	10 758	12 159	12 758	2 000	119
7	Валюта баланса	25 212	38 019	55 505	30 293	220

Также были рассмотрены основные финансово-экономические показатели деятельности ООО «ХХХ». Можно сделать вывод, что предприятие имеет устойчивое финансовое положение и динамично развивается.

2.2 Документальное оформление затрат в ООО «ХХХ»

Согласно ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» [1] бухгалтерский учет ведется на основании первичных учетных документов, которыми оформляются все хозяйственные операции, проводимые организацией. К учету первичные документы принимаются при условии, что они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если форма документа не предусмотрена альбомами унифицированных форм, организация разрабатывает документ самостоятельно, соблюдая обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» [1].

Под документооборотом понимается создание или получение от других предприятий, принятие к учету, обработка и передача в архив первичных документов. Движение первичных документов в бухгалтерском учете регламентируется графиком документооборота.

Графиком устанавливается рациональный документооборот, т.е. предусматривается оптимальное число подразделений и исполнителей для прохождения каждого первичного документа, определяется минимальный срок его нахождения в каждом из подразделений. График документооборота может быть оформлен в виде схемы, таблицы или приказа с перечнем работ по созданию, проверке и обработке документов в каждом подразделении предприятия, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и сроков выполнения работ. Унифицированной формы графика документооборота нет. Каждое предприятие составляет график самостоятельно, исходя из особенностей деятельности.

Правильное составление графика документооборота и его соблюдение способствуют оптимальному распределению должностных обязанностей между работниками, укреплению контрольной функции бухгалтерского учета и обеспечивают своевременность составления отчетности. Каждому работнику организации, создающему и представляющему какие-либо первичные документы, вручается выписка из графика документооборота, в которой перечисляются документы, относящиеся к сфере деятельности исполнителя, сроки их представления, подразделения, в которые перечисленные документы передаются.

Ответственность за соблюдение графика документооборота, а также за своевременное и доброкачественное создание документов, своевременную передачу их для отражения в бухгалтерском учете и отчетности, за достоверность содержащихся в документах данных несут лица, создавшие их и подписавшие. Контроль за соблюдением графика документооборота осуществляет главный бухгалтер предприятия. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [4], требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерскую службу документов и сведений обязательны для всех работников организации.

В организации утвержден согласованный с главным бухгалтером перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов. Лица, составившие и подписавшие документы, должны обеспечивать их передачу в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете и достоверность содержащихся в документах сведений.

Рассмотрим документальное оформление основных видов производственных затрат в ООО «ХХХ».

Документальное оформление материальных затрат. Все материалы в ООО «ХХХ» при покупке у поставщика поступают на основной склад. Для передачи их в производство сначала осуществляется распределение сырья и материалов с основного склада организации на мини-склады в подразделение «Производство», что оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов. Затем при выполнении конкретного заказа происходит непосредственное потребление сырья и материалов и списание их в производство. Данная схема была разработана в связи с особенностями оперативного производства полиграфической продукции. Например, пачка бумаги, перемещенная с основного склада на мини-склад участка печатной машины, может списываться частями на различные заказы в течение нескольких месяцев. Если же сырье и материалы используются не на конкретные заказа, а на общепроизводственные нужды, то сразу после перемещения с основного склада на мини-склад участка они списываются в полном объеме (например, ветошь или краска).

Требования к документальному оформлению отпуска материалов в производство содержатся в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. В соответствии с пунктом 100 Методических указаний отпуск материалов со склада оформляется следующими первичными документами:

- лимитно-заборная карта (типовая межотраслевая форма № М-8);

- требование-накладная (типовая межотраслевая форма № М-11);

- накладная на отпуск материалов на сторону (типовая межотраслевая форма № М-15).

В ООО «ХХХ» используется две последние из указанных форм. Требование-накладная составляется при списании материалов в производство (Приложение 1). В ней указывается:

- дата операции;

- наименование материала, единица его измерения;

- счет учета материала и корреспондирующий счет;

- подразделение-отправитель;

- подразделение-получатель;

- количество и стоимость материала;

- подписи ответственных лиц.

Накладная на отпуск материалов на сторону составляется при отгрузке материалов на переработку на сторону (Приложение 2). В ней указывается:

- дата операции;

- наименование материала, единица его измерения;

- счет учета материала;

- контрагент, который будет проводить переработку, и договор с ним;

- количество и стоимость материала;

- подписи ответственных лиц.

Документальное оформление затрат на амортизацию. В соответствии с учетной политикой в ООО «ХХХ» для начисления амортизации основных средств применяется линейный метод. При этом годовая сумма амортизационных начислений определяется как произведение первоначальной стоимости основного средства на норму амортизации. Норма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из срока полезного использования объекта основных средств. Амортизация начисляется ежемесячно, при этом составляется расчетный рабочий документ (Приложение 6).

Основным регистром аналитического учета основных средств является инвентарная карточка учета основных средств (форма № ОС-6) и инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма № ОС-6а).

Документальное оформление затрат на оплату труда. Документы для учета труда и заработной платы утверждены постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 г. №1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты». В ООО «ХХХ» применяются следующие унифицированные формы первичной учетной документации, а также самостоятельно разработанные локальные нормативные акты:

- правила внутреннего трудового распорядка;

- положение об оплате труда;

- положение по охране труда;

- журнал учета инструктажа по технике безопасности;

- кадровые приказы;

- трудовые договоры;

- должностные инструкции;

- личные карточки работников (форма Т-2);

- штатное расписание (форма Т-3) и др.

Каждый месяц составляется табель учета рабочего времени (форма Т-13) для учета времени, фактически отработанного каждым работником организации, также он используется для расчета оплаты труда. На основании данных о фактически отработанном времени и данных о размере должностного оклада и различных надбавок производится расчет суммы, полагающейся к выплате работнику. На основании данных о начислении и выплатах работнику производится заполнение расчетно-платежной ведомости (форма Т-49).

Документальное оформление прочих затрат.

Примером прочих затрат являются командировочные расходы. Чтобы их учесть, они должны быть правильно документально оформлены. Перед командировкой оформляются приказ о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение. По возвращению из командировки работник заполняет авансовый отчет о произведенных расходах, подтверждая его оправдательными документами. Исключение составляют суточные расходы, сумма которых фиксируется в авансовом отчете и не требует других отчетных документов.

Также в качестве примера прочих затрат можно привести получение услуг сторонних организаций (реклама, обслуживание программного обеспечения, аренда помещения, водоснабжение). При этом в организацию поступает накладная или акт об оказании услуг и счет-фактура, которые регистрируются в учете и проводятся по счетам учета затрат.

Таким образом, был рассмотрен документальный учет затрат в ООО «ХХХ». Все регистрируемые в бухгалтерском учете хозяйственные операции должны иметь первичные оправдательные документы. Для некоторых документов существуют унифицированные формы, другие разрабатываются организацией самостоятельно. В ООО «ХХХ» все затраты оформляются на основании первичных документов. Были рассмотрены виды затрат и примеры документального оформления.

2.3 Организация и ведение синтетического и аналитического учета затрат в ООО «ХХХ»

Под организацией учета производственных затрат понимается, во-первых, система используемых предприятием бухгалтерских счетов и, во-вторых, применяемые предприятием подходы к группировке своих издержек [17, С. 84].

Основными задачами учета затрат на производство являются:

- учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг и контроль за выполнением плана по этим показателям;

- учет фактических затрат на производство продукции и контроль за использованием сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, за соблюдением установленных смет расходов по обслуживанию производства и управлению;

- калькулирование себестоимости продукции и контроль за выполнением плана по себестоимости;

- выявление результатов деятельности структурных хозрасчетных подразделений предприятия по снижению себестоимости продукции;

- выявление резервов снижения себестоимости продукции;

- предоставление управленческим структурам предприятия информации, необходимой для управления производственными процессами и принятия решений.

Учет затрат на производство в ООО «ХХХ» осуществляется на основе первичных документов, оформленных в установленном порядке. Учет затрат обеспечивает оперативное, достоверное и полное поступление информации о затратах трудовых, материальных и прочих ресурсов для производства и реализации продукции (работ, услуг) по организации в целом, а также о количестве произведенной продукции (оказанных работ, услуг).

Для учета затрат в ООО «ХХХ» используются следующие счета рабочего плана счетов.

Счет 20 «Основное производство» используется для учета прямых материальных затрат на выпуск продукции, зарплаты производственных рабочих, амортизации производственного оборудования и т.д. Предназначен для обобщения информации о затратах основного производства. По дебету счета отражают прямые затраты, связанные с выпуском продукции. Прямые затраты списывают на счет 20 «Основное производство» с кредита счетов учета производственных запасов. Кредит счета 20 «Основное производство» отражает суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции. Остаток на конце месяца по счету 20 «Основное производство» свидетельствует о стоимости незавершенного производства.

Аналитический учет по счету 20 «Основное производство» ведется по каждому заказу и виду продукции отдельно, в разрезе статей затрат (см. Приложение 3) и подразделений.

Счет 25 «Общепроизводственные расходы» используется для учета материальных расходов отдела «Производство», которые невозможно отнести на конкретный заказ, зарплаты административно-управленческого персонала отдела «Производство» и т.д.

Аналитический учет по счету 25 «Общепроизводственные расходы» ведется по участкам производства и статьям затрат и организуется в ведомости №12. Эта ведомость удовлетворяет всем требованиям к организации аналитического учета. Она открывается ежемесячно и содержит всю аналитику по хозяйственным операциям по счету 25 «Общехозяйственные расходы». Эти операции записывают в корреспонденции с кредитом счетов учета материальных, трудовых, финансовых ресурсов.

Заполняется ведомость №12 на основании разработочных таблиц распределения расхода материалов, начисленной заработной платы, отчислений во внебюджетные социальные фонды, справок-расчетов по начислению амортизации основных средств, нематериальных активов и т.п. Ведомость имеет шахматную форму графления, что дает возможность в один рабочий прием произвести запись по двум корреспондирующим счетам и, кроме того, легко проверить правильность записей, т.е. корректность бухгалтерских проводов.

Счет 26 «Общехозяйственные расходы» используется для учета общих расходов предприятия, заработной платы отделов «Администрация» и «Отдел продаж», аренды и т.д. Предназначен для обобщения информации об управленческих и хозяйственных расходах, не связанных непосредственно с производственным процессом.

Аналитический учет по счету 26 «Общехозяйственные расходы» ведется по подразделениям и статьям затрат (см. Приложение 4). Аналитический учет по счету 26 «Общехозяйственные расходы» организуется в ведомости № 15. Эта ведомость удовлетворяет всем требованиям к организации аналитического учета. Она открывается ежемесячно и содержит всю аналитическую информацию по хозяйственным операциям по счету 26 «Общехозяйственные расходы». Заполняется ведомость № 15 на основании тех же разработанных таблиц распределения расходов, что и ведомость № 12.

Счет 97 «Расходы будущих периодов» используется для учета расходов, произведенных в отчетном месяце, но не подлежащих включению в себестоимость продукции текущего периода. Предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.

Аналитический учет по счету 97 «Расходы будущих периодов» ведется по видам расходов. Аналитический учет по счету 97 «Расходы будущих периодов» также организуется в ведомости № 15.

Сводный учет затрат на производство осуществляют в журнале-ордере №10. Журнал-ордер № 10 составляют на основании итоговых данных ведомости учета затрат цехов (форма № 12) и ведомости учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и внепроизводственных расходов (форма № 15). В журнале-ордере №10 отражают все производственные затраты по их элементам с кредита соответствующих материальных и расчетных счетов. При этом в журнале-ордере № 10 записывают лишь те суммы кредитовых оборотов материальных и расчетных счетов, которые относятся в дебет одного из счетов затрат на производство. В журнале-ордере № 10 отражают также все внутренние обороты по счетам затрат на производство (списание общехозяйственных расходов, услуг и работ вспомогательных производств и т.п.). В журнале-ордере № 10 используется шахматная форма записей затрат на производство, что обеспечивает получение сводных данных о затратах и по отдельным элементам затрат, и по статьям калькуляции. Данные журнала-ордера № 10 используют для составления расчета затрат по элементам и расчета себестоимости продукции по статьям калькуляции.

Примеры корреспонденций счетов по учету затрат в ООО «ХХХ» приведены в таблице 3.

Для учета выпуска продукции в ООО «ХХХ» используются следующие счета рабочего плана счетов:

- Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», по дебету счета отражается фактическая, по кредиту - плановая себестоимость. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов определяется отклонение фактической себестоимости от плановой.

- Счет 43 «Готовая продукция» - предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции. Оприходование готовой продукции отражается по дебету счета в корреспонденции со счетами учета затрат на производство. Отгруженная готовая продукция списывается в порядке реализации с кредита счета.

Таблица 3

Примеры проводок по счетам затрат

Дебет	Кредит	Описание содержания операции	Пример первичного документа
20	10	Списание материалов в производство	См. Приложение 1
20	70	Начисление заработной платы производственных рабочих	См. Приложение 3
20	02	Начисление амортизации производственного оборудования	См. Приложение 3
20	69	Начисление страховых взносов на зарплату производственных рабочих	См. Приложение 3
20	60	Поступление производственных услуг	См. Приложение 5
25	60	Поступление услуг по сервисному обслуживанию оборудования
25	10	Списание материалов на обслуживание оборудования
26	70	Начисление заработной платы администрации	См. Приложение 4
26	97	Списание расходов на расходы будущих периодов
26	60	Поступление непроизводственных услуг

Общая схема учета затрат в ООО «ХХХ» выглядит следующим образом:

1) в течение месяца отражаются затраты в дебете счетов учета затрат (расход материалов, начисление и распределение оплаты труда, расчет амортизационных отчислений и др.);

2) включается в производственные затраты часть расходов будущих периодов, относящаяся к отчетному месяцу;

3) начисляются резервы предстоящих расходов производственного характера;

4) суммируются и распределяются затраты по счету 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» пропорционально выбранной базе;

5) исчисляется фактическая себестоимость незавершенного производства;

6) рассчитывается фактическая себестоимость выпущенной продукции.

Таким образом, был рассмотрен порядок и схема учета затрат в ООО «ХХХ». В ООО «ХХХ» ведется синтетический и аналитический учет затрат на производство. Для синтетического учета затрат используются следующие счета рабочего плана счетов: 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 97 «Расходы будущих периодов». Для аналитического учета затрат на производство, а также для составления расчета затрат по элементам и для расчета себестоимости продукции используются журналы-ордера №№ 10, 12 и 15. Для учета выпуска готовой продукции используются счета рабочего плана счетов 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и 43 «Готовая продукция».

2.4 Порядок калькулирования себестоимости продукции в ООО «ХХХ»

В ООО «ХХХ» применяют позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Позаказный метод обычно применяется в индивидуальных и мелкосерийных производствах. При этом методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ, создаваемый на заранее определенное количество продукции. В аналитическом учете производственные затраты группируются по заказу в разрезе установленных статей калькуляции в карточке учета производства.

При позаказном методе калькулирования учет прямых затрат по заказу ведут на основании первичных документов, отражающих расход материалов, заработной платы, выработку и т.д. Косвенные (накладные) расходы распределяют между отдельными заказами условно по принятым в данном производстве или отрасли способам. Все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания заказа. Отчетную калькуляцию составляют только после выполнения заказа, что является существенным недостатком этого метода.

Себестоимость частично выполненного заказа определяют условно, на основании плановой или фактической калькуляции аналогичного изделия, изготовлявшегося ранее, с учетом изменения в его конструкции, технологии, условий производства. Себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня открытия его до дня выполнения. Окончание работ по заказу фиксируют в накладной, акте на сдачу выполненных готовых изделий.

Заказ открывают на основании договора с заказчиком. В нем указывается объект договора (заказа), его качественные характеристики, количество продукции, срок изготовления, цена единицы продукции, форма расчетов (наличная или безналичная), общая сумма, скидки и пр. Заказ регистрируется в специальном журнале. Заказу присваивается уникальный номер, который используется для оформления затрат на заказ и для внутреннего документооборота.

На предприятии ООО «ХХХ» внедрена система автоматического расчета стоимости заказов на основе нормирования отдельных производственных операций. Весь процесс изготовления заказа разбит на три этапа: допечатная обработка, печать и послепечатная обработка. Каждый этап содержит одну или несколько производственных операций. Для каждой операции в результате нормировании определены следующие показатели:

- стоимость для заказчика;

- производственная плановая себестоимость (производственные затраты на заказ, состоящие из амортизации оборудования, заработной платы работников и руководителей производственного отдела, затрат на техническое обслуживание и ремонт оборудования, стоимости аренды производственных помещений). Нормирование проведено исходя из среднего времени, затрачиваемого на каждую операцию и стоимости затрат, приходящихся на это время;

- полная плановая себестоимость (производственные и общехозяйственные затраты на заказ). Сумма общехозяйственных затрат составляет 1 рубль 65 копеек на каждый рубль производственных затрат, исходя из этого соответствия и определена полная плановая себестоимость;

- количество необходимых для изготовления материалов;

- плановое время выполнения заказа.

После расчета заказа распечатывается технологическая карта, где указаны основные производственные характеристики заказа:

- вид и количество изготавливаемой продукции;

- список выполняемых операций;

- ответственный за заказ (менеджер) и заказчик;

- вид и количество материалов для каждой операции;

- дополнительные пояснения.

Технологическая карта передается на производство. При прохождении заказа по стадиям изготовления (производственным операциям) работники производства отмечают выполнение каждой из них и списывают фактически использованные при этом материалы с мини-складов участков. В технологической карте указан плановый расход по каждому из материалов, но фактические использованные материалы могу отличаться от плановых как по виду, так и по количеству.

Кроме собственного производства в ООО «ХХХ» широко используется система перезаказов. При этом часть операций по заказу выполняется на стороне другими организациями. При этом сторонние операции по заказу могут выполняться как на материалах поставщика услуг, так и на собственных материалах ООО «ХХХ». При этом себестоимость заказа увеличивается на затраты по заказу, т.е. на стоимость услуг сторонних организаций, если оформляется акт о выполненных услугах. Если сторонняя организация предоставляет товарную накладную на свою продукцию (полуфабрикаты), то данные материальные ценности приходуются на склад и списываются в производство под указанный заказ.

Заказ в процессе выполнения проходит несколько стадий производства. На каждой стадии, если это необходимо, происходит списание под заказ тех материалов, которые используются для выполнения текущих операций. При списании работники видят плановое количество материалов, рассчитанное для выполнения заказа. Но в производство всегда списывается фактическое количество использованных материалов.

После выполнения заказа он проверяется и приходуется на склад готовой продукции, откуда происходит отгрузка заказчику.

Расчет фактической себестоимости продукции в заказе производится на основании прямых затрат (сырье, материалы, услуги по переработке), отнесенных непосредственно на заказ, и распределения суммы косвенных затрат.

Для распределения косвенных затрат предусмотрены базы распределения, приведенные в таблице 3.

Рассмотрим пример расчета фактической себестоимости продукции, приведенный в таблице 4. Данные приведены по некоторым статьям затрат, по остальным расчет производится аналогичным образом, поскольку баз распределения ограниченное количество (приведены в таблице 3). Таким образом, по заказам распределяются все косвенные расходы, понесенные предприятием за текущий период.

Таблица 3

Базы распределения косвенных затрат

Наименование базы	Порядок расчета
По объему выпуска	В качестве базы распределения выступает количество выпущенной за период по заказу из производства на склад готовой продукции в натуральных измерителях.
По выручке	В качестве базы распределения выступает продажная стоимость заказа.
По прямым материальным затратам	В качестве базы распределения выступает фактическая стоимость использованных на заказ сырья и материалов
По затратам на оплату труда	В качестве базы распределения выступает величина статьи затрат «Заработная плата производственных рабочих», отнесенная на заказ.
По стоимости операций	В качестве базы распределения выступает себестоимость заказа за вычетом затрат на стороннюю переработку.

После расчета себестоимости заказов за период проводится сравнительный анализ плановой и фактической себестоимости.

Таблица 4

Пример распределения некоторых статей затрат на заказ

Затрата	Сумма за месяц, тыс. руб.	База распреде-ления	Общая база распреде-ления, тыс. руб. или шт.	Базы распреде-ления для заказа, тыс. руб. или шт.	Сумма затраты, отнесенная на заказ, тыс. руб.
Общепроизводст-венные расходы	2 425	По объему выпуска	942	1,2	3,1
Расходы на рекламу	4 00	По выручке	1 612	0,45	1,1
Зарплата производствен-ных рабочих	752	По прямым материальным затратам	849	1,7	1,5
Зарплата управленческого персонала	305	По выручке	1 612	4,5	0,9

Анализ проводится в разрезах видов продукции и по отдельным заказам. В процессе анализа выявляются прибыльные и убыточные заказы. По убыточным заказам проводится поиск причин превышения фактической себестоимости над плановой. Причины могут быть в перерасходе материалов, например, либо в устаревших нормах расчета плановой себестоимости. Во втором случае по данным анализа проводится перерасчет плановых норм.

Таким образом, были рассмотрены учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в ООО «ХХХ». ООО «ХХХ» - это предприятие, занимающееся производством полиграфической продукции и оказанием сопутствующих услуг. Была дана организационно-экономическая характеристика ООО «ХХХ»: рассмотрена структура организации, приведены основные экономические показатели. Также были рассмотрены организация и ведение учета затрат в ООО «ХХХ», их документальное оформление. Приведены примеры первичных документов, список используемых счетов и корреспонденции по учету затрат. Для калькулирования себестоимости в ООО «ХХХ» используется позаказный метод учета затрат. При этом в процессе изготовления заказа собираются данные о прямых затратах, а после закрытия заказа на него распределяются косвенные затраты и рассчитывается полная себестоимость.

Глава 3. АНАЛИЗ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО И ФОРМИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ В ООО «ХХХ»

3.1 Анализ состава, динамики и структуры затрат на производство в ООО «ХХХ»

Дадим характеристику производственного процесса ООО «ХХХ» с точки зрения состава, динамики и структуры затрат на производство, и объясним возможные причины изменений.

Для получения общих вводов о структуре и динамике затрат на производство применяется анализ затрат по экономическим элементам, позволяющий изучить состав затрат и характеризовать структуру себестоимости продукции. Структура затрат по экономическим элементам отражает материалоемкость, фондоемкость, трудоемкость производства. Заполним таблицу 5 и по рассчитанным данным сделаем выводы.

Таблица 5

Анализ затрат по экономическим элементам за 2008-2010 гг.

Элементы затрат	2008 год	2009 год	2010 год	Отклонение 2010 о 2008 гг.
	Сумма, тыс. руб.	Удель-ный вес, %	Сумма, тыс. руб.	Удель-ный вес, %	Сумма, тыс. руб.	Удель-ный вес, %	Сумма, тыс. руб.	Удель-ный вес, %
Материаль-ные затраты	12 750	54,9	21 495	49,5	61 637	67,3	+48 887	+ 12,3
Оплата труда	2 008	8,7	2 272	5,2	8 735	9,5	+6 727	+0,9
Отчисления на социаль-ные нужды	242	1,0	251	0,6	2 492	2,7	+2 250	+1,7
Амортиза-ция	811	3,5	1 939	4,5	2 381	2,6	+1 570	-0,9
Прочие затраты	7 393	31,9	17 426	40,2	16 382	17,9	+8 989	-14,0
Итого	23 204		43 383		91 628		+68 423

График изменения размера затрат по экономическим элементам приводится на рис. 3.

Рис. 3. Динамика объема затрат по экономическим элементам.

Изменение структуры затрат по годам представлено на рис. 4.

Рис. 4. Динамика структуры затрат по экономическим элементам.

Из приведенных в таблице 5 данных следует, что затраты на производство продукции в 2010 г. выше затрат в 2008 г. на 68 423 тыс. руб., или на 295%. Такое повышение затрат было вызвано различными причинами, среди которых наиболее значимыми можно считать повышение себестоимости, увеличение объема производства, расширение ассортимента выпускаемой продукции.

Рассматривая состав затрат, следует отметить, что показатели всех статей увеличились в 2010 г. в абсолютном выражении, но в относительном выражении увеличились только материальные затраты, затраты на оплату труда и отчисления на социальные нужды, что говорит о материалоемком и трудоемком характере производства.

Материальные затраты в 2010 г. по сравнению с 2008 г. увеличились на 48 887 тыс. руб., их доля в общей сумме затрат увеличилась с 54,9% до 67,3%. Это ведет к увеличению себестоимости продукции. Следовательно, важнейшим направлением снижения затрат на производство будет поиск резервов по сокращению этих расходов. Как известно, главным источником экономии материалов является их рациональное использование.

Сумма затрат на оплату труда возросла на 6 727 тыс. руб., отчисления на социальные нужды выросли на 2 250 тыс. руб. Рост затрат на оплату труда и социальные нужды связан с повышением уровня заработной платы, а также со значительным увеличением численности работников ООО «ХХХ» (78 работников в 2010 г. по сравнению с 38 работниками в 2008 г.). Удельный вес затрат на оплату труда и на социальные нужды увеличился соответственно на 0,9% и на 1,7%, что говорит об увеличении трудоемкости производства. Источником снижения трудоемкости является рост производительности труда, сокращение потерь рабочего времени, повышение квалификации персонала и др.

Сумма затрат на амортизационные отчисления увеличилась на 1 570 тыс. руб., в процентном отношении - уменьшилась на 0,9%. Это говорит о повышении фондоотдачи.

Сумма прочих затрат выросла на 8 989 тыс. руб., их доля уменьшилась на 14,0%. Изменение показателей прочих затрат вызвано изменением их структуры.

Рассмотрим влияние изменения структуры затрат на общую сумму затрат для выявления причин изменения. Для этого рассчитаем влияние изменения структуры затрат на изменение общих затрат.

(3)

где З_общ - общая сумма затрат;

З₀ - затраты в базовом году;

З₁ - затраты в отчетном году;

I_ВП - индекс выпуска продукции.

Для расчета индекса выпуска продукции используется следующая формула:

(4)

где ВП₀ - выпуск продукции в базовом году;

ВП₁ - выпуск продукции в отчетном году.

Данные индекс свидетельствует об увеличении выпуска продукции в стоимостном выражении.

Используя формулы (3) и (4), рассчитаем числовые значения и заполним таблицу 6.

385,7%.

Таблица 6

Влияние изменения структуры затрат на изменение

общей суммы затрат

Показатель	2008 г., тыс. руб.	2010 г., тыс. руб.	2008 г., пересчи-таный на IВП , тыс. руб.	Влияние на общие затраты, тыс. руб.
				?ВП	элементов затрат
Материальные затраты	12 750	61 637	49 176,75	36 426,75	12 460,25
Оплата труда	2 008	8 735	7 744,86	5 736,86	990,14
Отчисления на социальные нужды	242	2 492	933,39	691,39	1 558,61
Амортизация	811	2 381	3 128,03	2 317,03	-747,03
Прочие затраты	7 393	16 382	28 514,80	21 121,80	-12 132,80
Итого	23 204	91 628	89 497,83	66 293,83	2 129,17

По данным таблицы 6 можно сделать следующие выводы. Увеличение общей суммы затрат вызвано увеличением затрат по всем элементам. Если бы объем производства оставался на уровне 2008 г., то увеличение себестоимости продукции составило бы 2 129,17 тыс. руб. Но увеличение объема производства повысило рост общей суммы затрат на 66 293,83 тыс. руб. и увеличило до 68 423 тыс. руб.

= 68 423.

Таким образом, был проведен анализ состава, динамики и структуры затрат на производство ООО «ХХХ» за 2008-2010 гг. Анализ затрат проводился по экономическим элементам затрат. По результатам анализа можно сделать следующие выводы. Общая сумма затрат ООО «ХХХ» в 2010 г. увеличилась по сравнению с 2008 г. на 68 423 тыс. руб. или 295%. Показатели всех статей увеличились в абсолютном выражении, в относительном выражении выросли трудовые и материальные затраты, что говорит об увеличении трудоемкости и материалоемкости производства.

3.2 Анализ формирования себестоимости продукции в ООО «ХХХ»

Важный обобщающий показатель себестоимости - затраты на рубль товарной (реализованной) продукции. Он используется в тех случаях, когда часто обновляется производство, изменяется номенклатура продукции (работ, услуг). Это универсальный показатель: он может рассчитываться в любой отрасли экономики, наглядно показывает связь между себестоимостью и прибылью.

Затраты на рубль товарной продукции исчисляются как отношение общей суммы затрат на производство продукции к стоимости произведенной продукции:

(5)

где З_общ - общая сумма затрат;

ВП - выпуск продукции.

Показатель затрат на рубль товарной продукции применяется для контроля за динамикой себестоимости. Объектом анализа является разность между затратами базового и текущего годов на рубль товарной продукции.

Анализ затрат на рубль товарной продукции проводится по следующей схеме:

1) Затраты отчетного года сопоставляются с затратами базисного года.

2) Определяется влияние различных факторов на изменение данного показателя.

3) Выявляются причины отклонения.

Используя формулу (5), заполним таблицу 7 и на основании полученных данных сделаем выводы.

Таблица 7

Анализ затрат на рубль товарной продукции за 2008-2010 гг.

Показатели	2008 г.	2009 г.	2010 г.	Отклонение 2010 от 2008 гг.
Общая сумма затрат, тыс. руб.	23 204	43 383	91 628	68 424
Объем выпуска продукции, тыс. руб.	37 908	61 012	141 079	103 171
Затраты на рубль товарной продукции, руб.	0,61	0,71	0,65	+0,04

На основании приведенных в таблице 7 данных можно сделать следующие выводы. Сумма затрат на рубль товарной продукции увеличилась в 2010 г. по отношению к 2008 г. на 0,04 руб. и составила 0,65 руб. Т.е. имеется некоторое ухудшение соотношения показателей себестоимости и объема реализованной продукции. Но если включить в рассматриваемые показатели данные за 2009 г., то можно сделать вывод, что на это ухудшение, в основном, повлияло значительное увеличение затрат на рубль товарной продукции в 2009 г. В целом, на фоне значительного роста объемов производства и продаж и бурного развития предприятия, небольшой рост затрат на рубль товарной продукции является ожидаемым. А если сравнивать данные за 2009-2010 гг., то можно предположить, что этот показатель имеет тенденцию к уменьшению.

Для более подробного анализа затрат на рубль товарной продукции рассмотрим затраты по экономическим элементам (таблица 8).

На основании приведенных в таблице 8 данных можно сделать следующие выводы. В 2010 г. произошло повышение затрат на рубль товарной продукции. При этом материальные затраты на рубль товарной продукции увеличились на 0,10 руб. или на 29,4%. Затраты на оплату труда на рубль товарной продукции увеличились на 0,02 руб. или на 40%.

Таблица 8

Анализ затрат на рубль товарной продукции по экономическим элементам за 2008-2010 гг.

Показатели	Сумма затрат, тыс. руб.	Затраты на рубль товарной продукции, руб.
	2008 г.	2009 г.	2010 г.	2008 г.	2009 г.	2010 г.	Отклонение 2010 от 2008 гг.
							руб.	%
Объем выпуска продукции	37 908	61 012	141 079	х	х	х	х	х
Материальные затраты	12 750	21 495	61 637	0,34	0,35	0,44	+0,10	+29,4
Оплата труда	2 008	2 272	8 735	0,05	0,04	0,07	+0,02	+40,0
Отчисления на социальные нужды	242	251	2 492	0,01	0,00	0,01	0,00	0,0
Амортизация	811	1 939	2 381	0,02	0,03	0,02	0,00	0,0
Прочие затраты	7 393	17 426	16 382	0,20	0,29	0,12	-0,08	-40,0

При этом затраты на амортизацию и затраты на отчисления на социальные нужды на рубль продукции не изменились в 2010 г. по сравнению с 2008 г. А прочие затраты на рубль продукции снизились на 0,08 руб. или на 40%. Таким образом, ООО «ХХХ» полно использует прочие затраты, так как снижение их уровня обеспечило снижение затрат на рубль продукции (частичное, если сравнивать 2010 г. и 2008 г., и абсолютное, если сравнивать 2010 г. с 2009 г.). Также можно говорить об эффективном использовании затрат на амортизацию и отчисления на социальные нужды. Но материальные затраты и затраты на оплату труда используются неэффективно, необходимо проводить мероприятия по увеличению интенсивности их использования.

Для углубленного анализа себестоимости обычно используют факторный анализ различных показателей. Но в ООО «ХХХ» на возможность факторного анализа влияет специфика формирования цен на продукцию. Номенклатура выпускаемой продукции очень широка, причем продукция с одним и тем же наименованием может иметь очень разные характеристики производства, и соответственно, уровень цен за одно изделие. То же самое можно сказать об исходных материалах для производства. Невозможно выделить даже несколько групп сходных материалов, цена на них может отличаться в десятки и сотни раз. Поэтому разложить, например, сумму материальных затрат на произведение количества и цены исходных материалов даже по группам продукции не представляется возможным. Цена такой единицы продукции будет излишне усредненной и непригодной для анализа.

Поэтому проведем анализ плановой и фактической себестоимости продукции ООО «ХХХ» в целом, без деления на факторы. Для этого заполним таблицу 9.

Таблица 9

Сравнение плановой и фактической себестоимости продукции

за 2008-2010 гг.

Себестоимость продукции	2008 г.	2009 г.	2010 г.	Отклонение 2010 от 2008 гг.
Плановая, тыс. руб.	20 041	39 459	92 113	72 072
Фактическая, тыс. руб.	23 204	43 383	91 628	68 424
Отклонение факта от плана, тыс. руб.	3 163	3 924	-485	-3 648
Отклонение факта от плана, %	+15,78	+9,94	-0,53	-5,06

На основании приведенных в таблице 9 данных можно сделать следующие выводы. За период 2008-2010 гг. в ООО «ХХХ» была проведена работа по уточнению механизмов формирования плановой себестоимости продукции и по улучшению контроля над затратами. Отклонение фактической себестоимости от плановой уменьшилось с 15,78% до -5,06%. Таким образом, можно с уверенностью говорить о точности вычисления плановой себестоимости, на размер которой финансовый отдел может опираться в течение месяца, пока не посчитана фактическая себестоимость, для оценки финансовых результатов деятельности предприятия.

Рассмотрим данные о плановой и фактической себестоимости продукции ООО «ХХХ» за 2010 г. более подробно (таблица 10).

Таблица 10

Сравнение плановой и фактической себестоимости продукции за 2010 г.

Затраты	План, тыс. руб.	Факт, тыс. руб.	Отклонение факта от плана
			тыс. руб.	%
Прямые затраты, в том числе: сырье, материалы; услуги сторонних организаций; оплата труда производственных рабочих	67 085 62 212 982 3 981	66 642 61 637 982 4 023	-443 -575 0 +132	-0,67 -0,92 0,00 +3,39
Общепроизводственные затраты	9 067	9 632	+565	+6,23
Общехозяйственные затраты	14 961	15 356	+395	+2,64
Итого	92 113	91 628	+517	+0,57

Исходя из приведенных в таблице 10 данных, можно сделать следующие выводы. В 2010 г. превышение фактической себестоимости над плановой составило 517 тыс. руб. или 0,57%. При этом по прямым затратам на производство продукции наблюдается экономия на 443 тыс. руб. или 0,67%. В уменьшении фактических прямых затрат по сравнению с плановыми главную роль сыграла экономия на материальных затратах. Это говорит о грамотной закупочной политике организации и хорошо спрогнозированном плановом уровне цен на материалы. По оплате труда производственных рабочих есть перерасход в 132 тыс. руб. или 3,39%, что обусловлено повышенной нагрузкой на производство в сезонные месяцы и необходимость привлекать работников со стороны, а также общим увеличением объема производства. По общепроизводственным затратам перерасход составил 565 тыс. руб. или 6,23%, что можно объяснить приобретением нового оборудования и оплатой лизинговых платежей, а также повышением расходов на ремонт старого оборудования, которые не были запланированы. По общехозяйственным затратам превышение фактических затрат над плановыми составило 395 тыс. руб. или 2,64%, что объясняется повышенными расходами на внедрение новой системы учета и развитием сайта.

Таким образом, был проведен анализ формирования себестоимости ООО «ХХХ» за 2010 г. в сравнении с 2008 г. Анализ затрат на рубль товарной продукции в целом и по экономическим элементам показал, что с по сравнению с 2008 г. в 2010 г. произошло незначительное увеличение затрат на рубль товарной продукции с 0,61 руб. до 0,65 руб. Это объясняется, с одной стороны, увеличением материальных и трудовых затрат, а с другой стороны - уменьшением прочих затрат. Анализ плановой и фактической себестоимости ООО «ХХХ» в 2010 г. по сравнению с 2008 г. показал улучшение расчетов по определению плановой себестоимости и контроля затрат.

3.3 Резервы снижения затрат на производство в ООО «ХХХ» и пути совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости в организации

По результатам анализа затрат на производство и формирования себестоимости продукции ООО «ХХХ» можно сделать вывод о том, что производство является прежде всего материалоемким и трудоемким. Следовательно, важнейшими направлениями снижения затрат на производство и уменьшения себестоимости продукции будет поиск резервов по сокращению материальных затрат и затрат на оплату труда.

Снижение материалоемкости и трудоемкости продукции имеет большое экономическое значение, так как позволяет:

- снизить издержки на производство продукции;

- повысить конкурентоспособность продукции;

- повысить прибыль и улучшить финансовое состояние предприятия.

В качестве мероприятий по снижению затрат на сырье и материалы ООО «ХХХ» можно предложить следующее:

- повышение квалификации производственны рабочих путем;

- использование более современного оборудования;

- поиск новых поставщиков;

- улучшение условий хранения материалов для уменьшения естественной убыли;

- освоение малоотходных технологий;

- анализ рынка на предмет выгоды переразмещения некоторых заказов у сторонних организаций;

- использование отходов производства для выпуска побочной продукции.

Для снижения затрат на оплату труда ООО «ХХХ» можно предложить следующее:

- усиление автоматизации производства;

- усовершенствование планирования и организации работы;

- улучшение условий труда;

- использование материальной и др. мотиваций;

- усиление контроля за работниками;

- изменение структуры производства продукции.

Таким образом, ООО «ХХХ» имеет большие возможности по использованию резервов снижения затрат на производство.

В качестве усовершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции предлагается наладить в ООО «ХХХ» учет брака. В настоящий момент отдельный учет брака в ООО «ХХХ» не ведется. Все затраты на брак и его исправление списываются на счет 25 «Общепроизводственные расходы», и затем распределяются по всем заказам.

Правильный учет информации о браке позволит более точно рассчитывать себестоимость продукции, а также отслеживать причины возникновения брак и принимать меры по его уменьшению.

Браком считают материальные ценности, которые по своему качеству не соответствуют установленным стандартам и техническим условиям. Исправимый (частичный) брак - это продукция (работы), которые могут быть использованы по прямому назначению после исправления дефектов, повторной переработки или устранения недоделок. Неисправимый (окончательный) брак - это продукция (работы), которые нельзя использовать по прямому назначению. Исправить такой брак технически невозможно либо экономически неоправданно. В зависимости от места обнаружения брак может быть внутренним (выявлен на предприятии) или внешним (выявлен потребителем).

Синтетический учет потерь от брака ведется на счете 28 «Брак в производстве». Аналитический учет по счету 28 «Брак в производстве» ведется в каждом подразделении по видам продукции. Для счета 28 «Брак в производстве» предлагается завести субсчета «Исправимый брак» и «Неисправимый брак». Счет 28 «Брак в производстве» необходимо включить в рабочий план счетов ООО «ХХХ».

Если недостатки исправимы, то потери от брака определяются как разница между расходами, связанными с его устранением, и суммами, удержанными с виновных лиц (например, работников или поставщиков). Расходы на устранение недостатков могут включать стоимость сырья и материалов, израсходованных на исправление брака; заработную плату работников, привлекаемых к устранению дефектов; иные затраты. В бухгалтерском учете делается проводка Дебет 28 «Брак в производстве» Кредит 10 «Материалы» (70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Налоги и взносы», 25 «Общепроизводственные расходы» и др.).

Суммы, которые следует удержать с виновников, отражают следующим образом. Если брак был допущен по вине работников предприятия, делают проводку Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит 28 «Брак в производстве». Необходимо обратить внимание на следующий момент: предприятие вправе удержать с работника сумму ущерба, не превышающую его среднемесячного заработка (ст. 248 Трудового кодекса РФ [3]). Сумму потерь, превышающую среднемесячный заработок, можно получить только через суд, если речь идет о материально ответственном лице. В то же время работник добровольно может возместить сумму ущерба. По соглашению сторон допускается возмещение ущерба с рассрочкой платежа. При этом из каждой заработной платы работника можно удерживать не более 20 процентов (ст. 138 Трудового кодекса РФ [3]).

Если же брак был допущен в результате использования некачественных материалов, поступивших от поставщика, то делается проводка Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 28 «Брак в производстве».

В результате дебетовый остаток по счету 28 показывается, какие фактические потери от исправимого брака несет организация. Их учитывают в составе расходов на производство продукции: Дебет 20 «Основное производство» Кредит 28 «Брак в производстве».

Потери от неисправимого брака определяются вычитанием из себестоимости бракованных изделий сумм, удержанных с виновников брака, и стоимости бракованных изделий по цене возможного использования. Порядок действий при этом такой.

Сначала списывается стоимость выявленного брака (себестоимость бракованной продукции): Дебет 28 «Брак в производстве» Кредит 20 «Основное производство». Затем отражают суммы, которые необходимо удержать с виновников (работников, поставщиков) - по дебету соответствующих счетов в корреспонденции с кредитом счета 28 «Брак в производстве».

В случае, если бракованные изделия еще можно использовать, их приходуют на склад. Предприятие может продать их или отдать в переработку. Поэтому изделия могут отражаться в учете по цене возможного использования либо по рыночной цене. При этом делается запись Дебет 10 «Материалы» (либо 43 «Готовая продукция») Кредит 28 «Брак в производстве». И в заключении делают проводку по дебет счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счета 28 «Брак в производстве», которая показывается фактические потери от брака [34, C.53].

Наиболее обоснованным является метод оценки затрат на брак по фактическим затратам на его исправление. Затраты на забракованную продукцию должны быть исчислены по прямому назначению в отношении определенного заказа покупателя.

В налоговом учете потери от брака в полном объеме включают в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией [33, C. 50]. Основание - подп. 47 п. 1 ст. 246 Налогового кодекса РФ [2]. Соответственно, такие потери будут равны: