С началом использования ответственности, как реального механизма экономического и административного регулирования в системе управления появляется понятие «центр ответственности». Появление центров ответственности означало появление в отечественной практике управления сфер индивидуальной (персональной) ответственности руководителей различных уровней.

Одним из наиболее подходящих определений центров ответственности, на наш взгляд, является определение С.А. Стукова. По его утверждению, «…предприятие должно подразделяться на сферы (центры) ответственности, в разрезе которых организуется производственная деятельность, осуществляются контроль и оценка ее результатов. К таким сферам (центрам) ответственности можно отнести производства, внутри них - цеха, участки, бригады, возглавляемые соответственно начальниками, мастерами, бригадирами».

Управление по отклонениям (или по возмущениям) является одним из наиболее эффективных способов руководства хозяйственной деятельностью предприятия. В этом процессе неоценимую помощь оказывает система стандарт-кост или система нормативного учета.

В современную отечественную экономику после долгих лет неопределенности вновь возвращаются приоритеты, связанные с реорганизацией информационной системы предприятия с целью оптимизации системы управления предприятия, стимулирования деятельности подразделений и оценкой результатов хозяйственной деятельности конкретных центров ответственности.

Преемником системы внутрихозяйственного расчета и учета по центрам ответственности, как отмечалось выше, становится система бизнес-единиц.

Отметим, что использование технологии управления бизнес-единицами основывается на постановке функции бюджетирования, отвечающее за планирование, учет, контроль и анализ доходов и расходов в разрезе объектов управления с целью повышения общей эффективности их деятельности и, как правило, повышения рентабельности.

Деятельность организации с бизнес-единицами регламентируется внутренними нормативными документами. Соответственно, перестраивается и вся система управленческого учета и анализа, нормативно оформляемая с помощью положения о финансовой структуре, внутренних лицензий, лимитов и др. Как справедливо отмечает Ф.П. Васин, внутренние документы «регулируют экономические отношения между подразделениями внутри предприятия, определяют степень их самостоятельности, права, ответственность и т.п., направленные на повышение эффективности и рентабельности предприятия в целом». Все центры финансового учета получают равные права и действуют самостоятельно в рамках своих лицензий и отведенных лимитов.

Между бизнес-единицами формируется система коммерческих отношений, предусматривающая горизонтальную продажу услуг. Создается конкурентная бизнес-среда, стимулирующая инновационную деятельность.

В качестве основы экономической системы взаимоотношений используется система трансфертных цен, которая подробно освещена многими отечественными и зарубежными учеными-экономистами (В.Ф. Палий, Вандер Вил, Т.П. Карпова, М.А. Вахрушина, Ф.П. Васин и др.). В самом общем случае «трансфертная цена» - это условная, расчетная цена на продукцию или услуги одного подразделения (центра финансового учета), передаваемые («реализуемые») другому подразделению (центру финансового учета) этой же организации. Другими словами, трансфертное ценообразование - это установление внутренних цен при расчетах между подразделениями одного юридического лица.

Между тем, главными критериями организации системы управленческого учета и анализа является все же не организационная структура, а бизнес-процессы, имеющие место на предприятии.

Говоря об управленческом учете и анализе, нельзя не сказать о процессе контроля за хозяйственной деятельностью на предприятии. Некоторые авторы выделяют процесс контроля, рассматривая цели управленческого учета (К. Друри, М.А. Вахрушина). Достижение этой цели авторы связывают с выполнением функций конкретного сотрудника - бухгалтера-аналитика. Здесь же отмечается, что функция контроля - это одновременно и функция управления.

Вместе с тем, во времена советской экономики считалось, что учет - это собственно и есть контроль, ведь основной задача учета было - «правильно и своевременно отражать и контролировать выполнение государственного народнохозяйственного плана». [3, стр. 4]

О тесной взаимосвязи учета и контроля говорит В.А. Ерофеева, потому что хозяйственный контроль, по ее мнению, является неотъемлемой частью учетного процесса, причем контроль осуществляется непрерывно - от сбора первичной информации до составления бухгалтерской отчетности. [31, стр.13] Другими словами, контроль можно считать составной частью технологии процесса учета.

Связь учета и контроля прослеживается авторами через составление смет (бюджетов) и отчетов об их выполнении каждым центром ответственности. Таким образом, в качестве основного средства контроля и оценки деятельности как предприятия в целом, так и его подразделений, рассматриваются бюджеты. Функции бюджетов в данном случае в полной степени раскрываются в тот момент, когда прогнозируемые показатели сравниваются с фактическими.

Бюджеты признаются в качестве ключевого элемента системы контроля и О.Е. Николаевой, Т.В. Шишковой [19, стр. 34]. Аналогичного мнения придерживается и М. Мессенгиссер, говоря о том, что контроль за хозяйственной деятельностью состоит, в основном, в контроле затрат, и поэтому «система бюджетирования несет в себе одну единственную идею - экономить». [9, стр. 101] С таким категоричным высказыванием, по-нашему, мнению согласиться нельзя. Бюджетирование, разумеется, имеет более широкий спектр целей и задач, которые частично будут рассмотрены в данной работе.

В действительности, контроль очень тесно связан с нормативной системой учета и планирования, а потому считаем целесообразным привести знаменитое правило Ганта, которое, по мнению, В.Э. Керимова должно применяться при построении системы планирования, учета и контроля в подразделениях организации: «все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты».

Если одни авторы считают, что контроль предваряет управленческий анализ, то другие полагают, что контроль осуществляется в процессе анализа, будь то текущий или последующий анализ. А.П. Зудилин считает, что в процессе контроля используются либо «исторические» данные, либо получаемые непосредственно в ходе производственного процесса. [28, стр. 12]

Г.Н. Марков, А.А. Бенин также сравнивают функцию контроля с проверкой осуществления планов. Однако в качестве исполнителя функции рассматривают не бухгалтеров, а руководителей, менеджеров. Авторы наделяют их функциями измерения объектов: сопоставление фактических результатов с плановыми; пересмотр планов; выявление и регулирование отклонений от запланированного. [12, стр. 20]

Более того, авторы говорят о настолько тесной связи контроля и планирования, что фактически признают отсутствие грани между ними. Таким образом, авторы «поднимают» контроль на самый высокий уровень управления предприятием.

Самым тесным образом связывается управленческий учет с контролем А.Д. Шереметом, Р. Энтони, Дж. Рисом, Ф.П. Васиным. Используя термин «управленческий контроль» авторы говорят о процессе влияния менеджеров на работников предприятия для эффективной реализации организационной стратегии. При этом в качестве основы контроля за деятельностью подразделений предприятия используется учет по центрам ответственности.

Г.Ю. Касьянова, С.Н. Колесников, определяя управленческий учет, говорят о его близости к контроллингу, причем подчеркивают связь последнего с однокоренным словом «контроль». Следовательно, упрощенно авторы считают управленческий учет расширенной системой организации учета для целей контроля за деятельностью предприятия.

С.А. Бороненкова рассматривает процесс контроля с точки зрения процесса принятия решений. В последнем автор выделяет две фазы: основную и обеспечивающую. В основную автор включает процесс контроля, который базируется на сопоставлении учетной и нормативной информации, а во вспомогательную - процесс учета. В понимание процесса контроля автором вкладываются такие понятия, как «ревизия», «административные санкции».

Говоря о системе контроля В.Ф. Палий и Р. Вандер Вил исторически выделяют административный контроль - персональное наблюдение менеджером за ходом хозяйственной деятельности; бухгалтерский контроль - это отражение хозяйственных операций по принципу двойной записи и последующая корректировка объектов управления; сметный (перспективный) контроль - это использование смет для контролирования затрат.

Контроль за результатами деятельности представляет собой систему обратной связи, которая необходима, во-первых, для оценки результатов менеджерами, ответственными за их достижение. А во-вторых, для системы корректировки планов, как во время их исполнения, так и после окончания отчетного периода, при формировании планов на будущее.

С учетом того, что управленческий учет претерпевает значительные изменения и оказывает влияние на систему управления в целом, авторы рассматривают контроль в рамках управленческого учета и контроль в рамках традиционной системы бухгалтерского учета. Под термином «контроль» авторы подразумевают контроль конкретного действия и не рассматривают контроль «вообще», потому как считают, что контролировать распределение операций общего характера невозможно. Наличие четко выработанных планов и графиков решения задачи по времени позволяют изменять ход дел и определять, когда случаются отклонения от планируемого хода работ.

Фактически сам по себе управленческий учет обеспечивает более эффективный контроль. Это происходит таким образом, что акцент переносится на самоконтроль, т.е. на создание обратной связи внутри функции самого менеджера, чтобы он мог принимать меры по исправлению неудовлетворительной работы. При этом управленческий учет построен таким образом, что он не мешает контролю со стороны верхнего звена, который они осуществляют за своими подчиненными.

В последнее время, когда используются новые технологии автоматизации учета и анализа, все большее внимание уделяется результатам хозяйственной деятельности, т.е. последствиям принятия управленческих решений. Как следствие, ставится акцент на контроле непосредственно процесса принятия решения: осуществляется своевременное выявление отклонений от плана, предупреждение о ненадлежащем направлении деятельности организации в целом, несоблюдении сроков и т.п.

Глава 2. Анализ деятельности хозяйствующего субъекта

2.1 Организационно-правовая форма деятельности