Особенности учёта амортизации

Интенсивность эксплуатации

Еще один фактор, влияющий на износ. Чем больше производственная загруженность оборудования, тем быстрее оно будет изнашиваться. Если речь идет об автотранспорте, то очевидно, что его реальный износ зависит от пробега. Более того, при расчете амортизации можно даже учитывать качество дорог. Одно дело, если автомобиль используется на трассе с высококачественным покрытием, другое - на малопроходимых участках. Учет этого фактора, кстати, означает, что часть амортизации можно отнести к переменным издержкам. В то время как обычно (по умолчанию) амортизацию относят к постоянным.

Учет рыночной стоимости

Поскольку амортизация показывает денежную сумму, на которую уменьшается стоимость основного средства, то имеет смысл ориентироваться на ту цену, за которую его можно продать (ликвидационная стоимость). Например, сам факт покупки оборудования, независимо от того, успели мы его поэксплуатировать или нет, переводит его в категорию бывшее в употреблении (б/у) и, соответственно, снижает его рыночную стоимость. Можно сказать, что у разных видов основных активов разная ликвидность, что также можно учитывать в финмодели.

Учет расходов на ремонт

В процессе эксплуатации основных средств неизбежно возникают расходы на ремонт. Расход ремонту разделяют на текущий и капитальный.

Текущий ремонт - это срочные, вынужденные денежные расходы, требующиеся когда оборудование выбывает из строя. С амортизацией такие затраты не связаны (хотя они связаны с качеством оборудования, или качеством строительных работ). В модели можно предусмотреть рост расходов на текущий ремонт со временем, что обычно наблюдается в реальности - чем старше оборудование, тем чаще оно выходит из строя.

Расходы же на капитальный ремонт и профилактику влияют на остаточную стоимость основного средства. Время их осуществления может быть выбрано в достаточной мере произвольно. От того, как предусматривается проводить профилактику и капремонт, зависит состояние и срок эксплуатации оборудования, а следовательно амортизация.

Учебный пример финансовой модели амортизации

Надо сказать, что детальное моделирование этих вопросов находится больше в компетенции специалистов той отрасли, в которой работает компания, и для которой разрабатывается модель. Но в том и дело, что технологические параметры так или иначе влияют на финансовые, и совмещение в модели чисто технических, отраслевых знаний и финансовых расчетов - плодотворный инструмент в бизнес-планировании, этим стоит заниматься.

За основу мы взяли базовый пример финмодели и усовершенствовали его, смоделировав расчет амортизации с помощью показателя годовая норма амортизации (внизу листа). В строке Амортизация прогноза прибыли, вместо фиксированного значения стоит формула. В ней применен самый простой метод расчета равномерной амортизации. Обратите также внимание на строку Основные средства (ост.стоим.) актива баланса - в ней формула расчета остаточной стоимости. В конце периода, на 5-й год, в этой строке стоит значение 0. Если наш расчет амортизации предназначен не только для целей расчета налогооблагаемой прибыли, но и для планирования капитальных затрат, то ноль сигнализирует нам о полном износе основных средств и необходимости закупить новые. На 5-й год остаток денежных средств составляет 130 000 ден.единиц. То есть, денег хватает, чтобы возместить первоначальную стоимость основных средств (50 000) и, по идее, есть возможность продолжить деятельность. Можете самостоятельно поставить в ячейку Основные средства (ост.стоим.) на 5-й год стоимость новых основных средств. При этом не забудьте уменьшить на эту же сумму остаток денежных средств в тот же год (следим за строкой Расхождение).

Анализ амортизации при выборе оборудования

Для учета начисленной амортизации используется пассивный, счет 0200 - "Амортизация основных средств", который всегда имеет кредитовое сальдо, что отражает сумму накопленной амортизации по основным средствам. Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинают начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, начисление продолжается до полного погашения стоимости объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

Для обобщения информации об износе основных средств в бухгалтерском учете используется группа счетов 0200 «Счета учета износа основных средств», в разрезе следующих счетов:

- 0211 «Износ благоустройства земли»

- 0212 «Износ благоустройства основных средств, полученных по договору долгосрочной аренды»

-0220 «Износ зданий, сооружений и передаточных устройств»

-0230 «Износ машин и оборудования»

-0240 «Износ мебели и офисного оборудования»

-0250 «Износ компьютерного оборудования и вычислительной техники»

-0260 «Износ транспортных средств»

-0270 «Износ рабочего скота»

-0280 «Износ многолетних насаждений»

-0290 «Износ прочих основных средств»

-0299 «Износ основных средств полученных по договору долгосрочной аренды»

Аналитический учет износа основных средств обеспечивает получение информации о наличии и движении износа основных средств по каждому инвентарному номеру.

На счетах 0211-0290 отражается износ основных средств, принадлежащих предприятию на правах собственности.

На счете 0299 «Износ основных средств, полученных по договору долгосрочной аренды» учитывается износ основных средств, полученных в долгосрочную аренду.

Начисленная сумма износа основных средств относится в кредит соответствующих счетов учета износа основных средств (0200) в корреспонденции со счетами учета затрат.

При списании объектов основных средств в результате ликвидации, реализации, безвозмездной передачи, передачи в уставный капитал в качестве вклада сумма начисленного износа списывается с дебета соответствующих счетов учета износа основных средств (0200) в кредит счета 9210 «Выбытие основных средств».

Расчет амортизации производится в ведомости на первое число месяца. Если объект основных средств используется при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, то сумма начисленной амортизации отражается на счетах бухгалтерского учета:

Дт - 2010 "Основное производство"

Дт - 2310 "Вспомогательные производства"

Дт - 2510 "Общепроизводственные расходы"

Кт - 0200"Амортизация основных средств".

На ООО "BETLISTEKSTIL" для расчета амортизации применяется произвольная форма расчета.

Для более точного и достоверного определения себестоимости продукции, а также финансовых результатов организации необходимо регулярно осуществлять контроль за правильностью начисления и учета амортизационных отчислений. Этот контроль должен проводиться со стороны как внешних, так и внутренних аудиторов. Кроме того, соответствующие операции контролируются главным бухгалтером и ответственными за данный участок работы лицами финансовой службы.

Порядок начисления и учета амортизационных отчислений по основным средствам регулируют следующие нормативные документы:

- Национальный стандарт аудита Республики Узбекистан НСА №5 "Контроль качества работы аудитора"

(В редакции Приказа Министра финансов Республики Узбекистан, зарегистрированного Министерством юстиции Республики Узбекистан от 04.05.2015 г. №811-1);

-Закон Республики Узбекистан от 30.08.1996 г. N 279-I "О бухгалтерском учете";

К документам, подлежащим проверке, относятся: приказы "Об учетной политике для целей бухгалтерского учета", "Об учетной политике для целей налогового учета", "Об установлении сроков полезного использования основных средств"; отчет о переоценке основных средств, если переоценка проводилась; договоры купли-продажи ОС; на ремонт, реконструкцию и модернизацию ОС; аренды; лизинга; акты о приеме-передаче объектов основных средств (кроме зданий, сооружений);приеме-передаче здания (сооружения); о приемке-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов ОС; о списании объектов ОС (кроме автотранспортных средств); о списании автотранспортных средств; накладные на получение ОС при оплате денежными средствами; инвентарные карточки учета объектов ОС; опись инвентарных карточек учета ОС; инвентарная книга учета объектов ОС; инвентарные списки ОС по месту их нахождения в эксплуатации; инвентарная книга учета объектов ОС; инвентарная книга учета объектов ОС, переданных в аренду, переведенных на консервацию; инвентарная книга модернизируемых и реконструируемых ОС; инвентарная книга или перечень основных средств, подлежащих налоговому учету; главная книга; журнал-ордер № 13 (по кредиту счетов 01, 02) и № 10 (по кредиту счета 02); ведомость аналитического учета ОС; разработанные таблицы (ведомости) "Расчет амортизации ОС"; регистр информации об объекте ОС; регистр-расчет амортизации ОС; налоговая декларация по налогу на прибыль организаций.

К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации ОС. Поэтому при анализе учетной политики необходимо установить, отражен ли метод (способ) начисления амортизации по ОС в отчетном периоде, а также предел стоимости предметов для их принятия к бухгалтерскому учету в составе средств вобороте. Кроме того, необходимо убедиться в правильности выбора учетной политики и использования того или иного способа амортизации по отношению к конкретным видам и группам объектов ОС .

Необходимо также проверить выполнение основного правила начисления амортизации: осуществляется ли выбор способа начисления амортизации единожды при вводе ОС вэксплуатацию в соответствии с действующими в этот период правилами, имея в виду, что в последующие периоды эксплуатации объекта ОС способ начисления амортизации по данному объекту пересмотру не подлежит.

Для начисления амортизации организация должна определить срок полезного использования объекта ОС, который устанавливается:

-в бухгалтерском учете - при принятии объекта к бухгалтерскому учету;

-в налоговом учете - при принятии объекта к налоговому учету.

Срок полезного использования объектов ОС в бухгалтерском учете определяется организациями самостоятельно.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате реконструкции или модернизации организацией срок полезного использования по этому объекту пересматривается. В других случаях срок полезного использования изменению не подлежит. Однако следует иметь в виду, что увеличение срока полезного использования объекта после модернизации или реконструкции является правом, а не обязанностью организации.

Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта ОС после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Увеличение срока может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен этот объект. Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта не произошло увеличения срока его полезного использования, то налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования. Поэтому, проверяя правильность определения срока полезного использования для целей налогообложения, необходимо установить, верно ли организация отнесла тот или иной объект в соответствии с Классификацией основных средств; правильно ли установила срок полезного использования; закрепила ли она этот срок приказом или отразила его в регистре информации об объекте. Кроме того, необходимо проверить, не было ли случаев самостоятельного установления сроков полезного использования по объектам, не поименованных ни в одной из амортизационных групп, предусмотренных Классификацией основных средств.

На исследуемом предприятииООО "BETLISTEKSTIL" учетный процесс полностью механизирован и осуществляется на компьютере с применением бухгалтерских программ - 1С: "Бухгалтерия" и 1 С: "Торговля и склад".

3.3 Основные направления совершенствования бухгалтерского учета и аудита основных средств

1. Неверная классификация. Имущество не относится к основным средствам. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", приобретенное имущество признают основным средством в бухгалтерском учете, если одновременно выполняются следующие условия:

- приобретенный объект используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- объект используется в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

-организация не предполагает последующей перепродажи приобретенного объекта;

- способность приобретенного актива приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

На практике встречаются ситуации, когда некоторые условия признания основного средства не выполняются, но бухгалтеры относят объект к основным средствам. Например, фирмой может быть приобретено имущество, которое вроде бы служит больше года и не предполагается перепродавать его. Но оно не используется в производственных или управленческих нуждах. Примерами может быть холодильник, микроволновая печь, электрический чайник. Только обосновав их "производственную необходимость" документально, можно включить такие объекты в состав основных средств.

Кстати, также дело обстоит и в налоговом учете. Ведь расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. Поэтому помимо стандартного пакета документов (договор, накладная, счет-фактура), лучше обосновать целесообразность приобретения такого имущества внутрифирменным документом (приказом, распоряжением и т.п.) Также "производственную необходимость" в каком-либо имуществе могут подтвердить специализированные фирмы.

2. Как диктует бухгалтерское законодательство, каждое основное средство надо принимать к учету как отдельный инвентарный объект. Сложности возникают с основными средствами, работающими только комплексно. Примером могут служить компьютер, сканер и модем. Многие налоговики настаивают на том, что подобное оборудование может выполнят свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. Следовательно, такие предметы надо учитывать в составе единого инвентарного объекта.

Однако с такой позицией можно поспорить. Во-первых, любые предметы, которые имеют общее управление, могут работать только в составе единого комплекса, должны быть учтены как один объект. Во-вторых, тот же модем или принтер могут использоваться не одним, а несколькими компьютерами. И тогда вообще непонятно, о каком "комплексе" может идти речь.

3. Неправильно сформирована первоначальная стоимость. Основные средства принимаются к бухгалтерскому и налоговому учету по первоначальной стоимости. Порядок определения первоначальной стоимости зависит от способа поступления объекта основных средств.

Выделяют следующие способы поступления объектов основных средств:

-приобретение за плату;

-получение от учредителей в счет вклада в уставный капитал;

-получение безвозмездно;

-заготовление собственными силами;

-строительство хозяйственным или подрядным способом;

-оприходование неучтенных объектов, выявленных при инвентаризации.

Первоначальная стоимость основного средства складывается из всех фактических затрат на его приобретение. К таким расходам относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям по договорам строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.

Для целей налогообложения первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату определяется как сумма расходов на приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.

Неправильно будет сформирована первоначальная стоимость, если какие-либо расходы будут учтены не в первоначальной стоимости основных средств, а, например, как общехозяйственные расходы.

4. Ошибки при отражении переоценки основных средств. Коммерческие организации могут переоценивать основные средства. Проведя один раз переоценку основных средств, организация в дальнейшем должна пересчитывать их стоимость в бухгалтерском учете регулярно: не чаще одного раза в год, на начало года. В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств прописан порядок проведения этой процедуры.

Основные средства переоцениваются только в бухгалтерском учете. Для целей налогообложения результаты переоценки не принимаются.

Прежде чем принять решение о проведении переоценки, Методические указания предписываю проверить целесообразность этой процедуры. Имеет смысл проводить переоценку, если текущая стоимость основных средств однородной группы существенно (на 5 и более процентов) отличается от их стоимости по данным бухгалтерского учета (п. 44 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Часто в организациях неправильно учитывают результаты переоценки.

Существуют следующие правила:

- если в процессе проведения переоценки стоимость объекта основных средств увеличивается, то есть проводится дооценка, то сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал;

- если в результате переоценки стоимость объекта уменьшается, то есть производится уценка, порядок отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете зависит от того, переоценивался этот объект ранее или нет;

- если объект ранее переоценивался, то сумма уценки объекта основных средств относится на счет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Обычно организации допускают ошибки при отражении уценки основных средств, которые ранее подвергались дооценке. При этом сумма уценки в пределах величины добавочного капитала, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится в уменьшение добавочного капитала. Если же сумма уценки превышает сумму дооценки, зачисленную в добавочный капитал организации, то сумма превышения относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В Методических указаниях прописан порядок начисления амортизации по недвижимому имуществу, требующему государственной регистрации. Чтобы начать начислять амортизацию по такому имуществу, нужно выполнить четыре условия:

- капитальные вложения в объект недвижимости должны быть закончены;

- оформлены документы по приемке-передаче объекта;

- объект введен в эксплуатацию;

- документы переданы на государственную регистрацию.

Если все условия выполнены, амортизацию можно начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

5. Одним из важных путей совершенствования бухгалтерского учета является введение дополнительного контроля со стороны руководства предприятия.

Просмотр руководителем бухгалтерских документов, изучение им нормативных актов, действующих в данной области позволит более рационально расходовать средства на приобретение основных средств, тратить меньше времени на убеждение руководства в необходимости приобретения того или иного объекта, повысить дисциплину использования основных средств сотрудниками предприятия. Нужно ввести анализ эффективности использования основных средств по данным бухгалтерского учета под непосредственным контролем руководителя предприятия. При этом руководитель будет получать более полную картину состояния дел на своем предприятии.

Бухгалтерский и налоговый учет амортизации основных средств исследованы на примере торгового предприятия ООО "BETLISTEKSTIL".

Проанализировав учет амортизации можно сделать выводы - бухгалтерский учет основных средств осуществляется в соответствии с требованием НСБУ. Учет поступления и выбытия основных средств осуществляется на унифицированных формах по учету основных средств, утвержденных постановлениемминистерства РУз. На все объекты основных средств заведены инвентарные карточки. Необходимое условие правильного учета основных средств - единый принцип их оценки для целей бухгалтерского и налогового учета. Так, как фирма применяет общий режим налогообложения, следовательно, она является плательщиком налога на прибыль и должна вести регистры налогового учета для исчисления налога на прибыль.

В ООО "BETLISTEKSTIL" все основные средства для бухгалтерского и налогового учета имеют одинаковые сроки полезного использования, для всех основных средств, как для целей бухгалтерского учета, так и целей расчета налога на прибыль, амортизация начисляется только линейным способом, таким образом, налоговый учет и бухгалтерский совпадают. В учетной политике предприятия на 2016 год предусмотрены единые методы оценки и учета основных средств для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли.

В зависимости от специфики деятельности предприятия можно выделить две основных методики ведения бухгалтерского и налогового учета:

- предполагается ведение налогового учета параллельно с бухгалтерским учетом;

- предполагается максимальное использование для исчисления налоговой базы данных бухгалтерского учета, то есть регистры налогового учета формируются на основании данных бухгалтерского учета.

Часто бухгалтер в своем стремлении сблизить налоговый и бухгалтерский учет искажает достоверную информацию о финансовом состоянии предприятия.

На основании данных бухгалтерского учета формируется финансовая отчетность, а на основании данных налогового учета рассчитывается налог на прибыль.

Следовательно, единственным методом, обеспечивающим единый порядок начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, является линейный метод. Однако равные суммы амортизации в налоговом и бухгалтерском учете могут быть получены при следующих равных условиях, а именно должны совпадать:

1) первоначальная стоимость основного средства;

2) срок его полезного использования.

Итак, разные сроки полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете приводят, с одной стороны, к разным срокам амортизации, а с другой стороны - к различиям сумм амортизационных отчислений даже при одинаковых способах начисления амортизации. В бухгалтерском учете срок полезного использования организация устанавливает самостоятельно. В налоговом учете срок определяется строго по Классификации основных средств. Кроме того при реконструкции или модернизации основного средства в бухгалтерском учете срок полезного использования может быть пересмотрен без ограничения, а в налоговом учете увеличить срок полезного использования можно только в пределах сроков установленных для конкретной амортизационной группы.

В ООО "BETLISTEKSTIL" учет основных средств находится на должном уровне.

Основанием для составления любой проводки в бухгалтерском учете должен служить первичный документ. Для начисления амортизации можно использовать расчетную ведомость по начислению амортизации основных средств, составленную в произвольной форме. Потому что данный расчет не содержится ни в одной из известных альбомов унифицированных форм первичной учетной документации. Следовательно, его приходиться разрабатывать самостоятельно. В ООО "BETLISTEKSTIL" данная форма имеется для расчета амортизации. В своем стремлении сблизить бухгалтерский и налоговый учет начисления амортизации бухгалтерия предприятия не имеет возможности для минимизации платежей по налогу на прибыль, таким образом прослеживается упущенная выгода для уменьшения налоговой базы путем увеличения затрат на сумму амортизационной премии, так как для целей бухгалтерского учета такого понятия не существует.

ООО "BETLISTEKSTIL" является малым предприятием, на этом основании не подлежит обязательному аудиту, который в работе освещается теоретически.

В целом состояние бухгалтерского учета основных средств соответствует требованиям законодательства.

1.Законы Республики Узбекистан, Указы Президента, Постановления Кабинета Министров

4. Ф.Г. Гулямова «Самоучитель по бухгалтерскому учету». Ташкент. Норма. 2009 г..Зайцева Н.И. Расчет улучшенной амортизации // Расчет. - 2009. - № 1С.42.

5.Ершова С.И. Амортизация в целях налогового учета // Практическая бухгалтерия. - 2009. - № 1. С. 15-19.

6.Кондраков Н.П., Бухгалтерский учет: Учебник. - М.: ИНФРА-М, 2009. - 592 с. -(Серия «Высшее образование»).

7. Леонов Ю.В. Как амортизировать имущество после модернизации // Главбух. - 2008. - № 5. С. 19-24.

8.Лермонтов Ю. Определение стоимости амортизируемого имущества // Финансовая газета. - 2010. - № 27. С. 12-16.

9. Матиташвили А.А. Сначала модернизируем - потом амортизируем// Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". - 2008, - № 15. С. 22-26.

10.Славинская О.А. Расчет амортизации по новым правилам // Главбух.- 2009. - № 2. С. 12-36.

11. Фофанов В.А. Международные стандарты учета и финансовой отчетности / В.А. Фофанов, М.В. Фофанов. - Ростов н/Д: Феникс, 2008. - 156с.

По состоянию на 31 декабря отчетного года у ООО «BETLIS TEKSTIL» сформированы показатели (в млн. сум.) из стандартной формы баланса. В таблице приведены только строки, по которым есть данные: