Умовні зобов’язання: новий об’єкт бухгалтерського обліку

Размещено на http://www.allbest.ru/

Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана

Умовні зобов'язання: новий об'єкт бухгалтерського обліку

Довбуш В.І.

Анотація

умовний зобов'язання обліковий бухгалтерський

У статті, на основі аналізу й узагальнення результатів наукових досліджень учених-економістів, досліджено підходи до трактування сутності поняття «умовні зобов'язання; розглянуто методичні аспекти їх відображення в бухгалтерському обліку, а саме визначено рахунки для облікового відображення умовних зобов'язань підприємства; запропоновано уточнення в частині визначення змісту даного об'єкту обліку.

Ключові слова: забезпечення, зобов'язання, умовні зобов'язання, бухгалтерський баланс, положення (стандарт) бухгалтерського обліку.

Постановка проблеми. Для безперервного та динамічного функціонування суб'єктів господарської діяльності передбачається наявність капіталу, який відомими економістами розглядався як фундаментальна основа виробництва, запас виробничих благ, які володіють фізичною продуктивністю (Дж.Б. Кларк); фактор виробництва (уречевлені матеріальні блага, засоби виробництва), який сприяє створенню та розподілу національного доходу (Ж.Б. Сей); «фонд купівельної сили», що служить для придбання засобів виробництва, здатних забезпечити науково-технічний прогрес суспільства (Й. Шумпетер). Навіть за сприятливих економічних, соціальних, політичних та технологічних умов будь-яке підприємство у своїй діяльності наражається на небезпеку виникнення непередбачених витрат та збитків. Одним із дієвих та ефективних способів захисту підприємства від ризиків є система сформованих резервів, що забезпечують суб'єктам господарювання більш стійкий розвиток і опірність внутрішнім та зовнішнім негативним факторам.

Динамічний характер умов господарювання, використання та впровадження міжнародного досвіду, зумовлюють виникнення нових об'єктів дослідження в сфері бухгалтерського обліку. Одним із таких об'єктів є умовні зобов'язання. Оцінка умовних зобов'язань повинна здійснюватись постійно. Це забезпечує отримання повної інформації, необхідної для прийняття рішень про створення відповідних забезпечень (резервів).

Здійснюючи суттєвий вплив на фінансову стійкість і платоспроможність суб'єктів господарювання, зобов'язання з огляду на динамічний характер потребують ефективного управління грошовими потоками, контролю за фактичним станом розрахунків. Це уможливлюється на основі достовірної, якісної та адекватної інформації про заборгованість, яка формується в системі бухгалтерського обліку. Потреба надання інформації про умовні зобов'язання користувачам фінансової звітності зумовлює необхідність розробки методичного забезпечення їх облікового відображення. Відсутність інформації про умовні зобов'язання та можливі наслідки їх настання сприяє зростанню ризику прийняття неадекватних рішень користувачами бухгалтерської інформації.

Недосконалість питань оцінки та облікового відображення умовних зобов'язань зумовлює появу ряду проблем теоретичного і практичного характеру. Необхідність розвитку визнання, оцінки та облікового відображення умовних зобов'язань, уточнення їх сутності в умовах нестабільного економічного середовища визначають потребу в подальших наукових дослідженнях.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Проблемні питання визначення сутності поняття «умовні зобов'язання», методичних засад їх відображення у бухгалтерського обліку та фінансовій звітності досліджували такі зарубіжні вчені: М.І. Кутер, який умовним фактах господарського життя приділяє важливу роль; Б. Нідлс, Х. Андерсон та Д. Колдуелл, які умовні зобов'язання характеризують як неіснуючі, потенційні та оціночні, які залежать від майбутньої події, що відбудеться внаслідок минулої операції; В.Ф. Палій та В.В. Палій, які дотримуються погляду, що до умовних належать зобов'язання, які виникнуть у майбутньому; Ю. Леонов, Л.В. Сотнікова, які умовні зобов'язання поділяють на можливі та існуючі на звітну дату. Серед вітчизняних науковців детальне вивчення сутності поняття «умовні зобов'язання» здійснював І.В. Орлов, який умовні зобов'язання розглядає як важливий елемент побудови системи управління зобов'язаннями та боргами підприємства, формування відповідного виду забезпечень та прийняття оптимальних управлінських рішень; Г.В. Нашкерська, яка розглядає основні відмінності зобов'язань та забезпечень, зупиняючись на таких як, не точно визначені дати погашення, суттєвий вплив майбутніх подій на складність ідентифікації суб'єкта, стосовно якого виникла заборгованість на дату визнання забезпечення та інші. Однак результати досліджень зазначених вчених та науковців характеризуються переважно теоретичним спрямуванням, що зумовлює актуальність розвитку методичних положень бухгалтерського обліку умовних зобов'язань.

Мета статті. Метою статті є, по-перше, визначення суті поняття «умовні зобов'язання» з метою розширення кола об'єктів, які мають бути відображені в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності для задоволення інформаційних потреб всіх користувачів, які використовують фінансову звітність в якості головного джерела інформації про реальні результати діяльності підприємства; по-друге, надати обґрунтовані висновки та пропозиції щодо питань оцінки та облікового відображення умовних зобов'язань.

Виклад основного матеріалу. У процесі фінансово-господарської діяльності у підприємств можуть виникати різного роду зобов'язання, при цьому виникає питання правомірності виокремлення окремо серед них, забезпечень. Відповідно до П(С)БО № 11 «Зобов'язання» забезпечення -- це зобов'язання з невизначеними сумою або часом погашення на дату балансу. Забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов'язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена [6]. Забезпечення -- особливий вид зобов'язань, і створюються вони (резервуються кошти за рішенням підприємства) для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на: виплату відпусток працівникам; додаткове пенсійне забезпечення; виконання гарантійних зобов'язань; реструктуризацію; виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів та забезпечення інших витрат і платежів (наприклад, страхові виплати страхових компаній).

Серед вітчизняних науковців детальне вивчення сутності поняття «забезпечення» здійснювали С.І. Головацька, А.І. Курак. На основі дослідження оцінки ймовірності проявів ризику автори дійшли висновку, що в системі бухгалтерського обліку необхідно чітко встановити взаємозв'язок ризик-причина з умовним фактором господарської діяльності, а ризик-наслідку з дійсним (реальним) фактом господарської діяльності [1, с. 138].

Значну увагу дослідженню сутності та облікового відображення забезпечення майбутніх витрат і платежів приділяє В.С. Терещенко. Зокрема, автор зауважує, що резерви майбутніх витрат і платежів приймають участь у формуванні власних оборотних коштів суб'єкта господарювання і пропонує інформацію про залишки цих резервів, що були сформовані на підприємстві, наводити у першому розділі балансу разом з такими видами власного капіталу як статутний, пайовий, додатковий капітал, обґрунтовуючи це тим, що підприємство має право власності на них до того моменту, коли вони будуть витрачені за цільовим призначенням [8, с. 153-154].

На думку О.О. Пархомчук резерви майбутніх витрат і платежів не є зобов'язанням, а є їх можливим наслідком. Тому вважає за доцільне відображати резерви майбутніх витрат і платежів у балансі окремо від власного капіталу та зобов'язань підприємства, адже у чистому вигляді вони не належать до жодного із них [5].

Предко І.Ю. вважає, що забезпечення майбутніх витрат і платежі -- це резерви та регулятори спеціального призначення переважно у вигляді високоліквідних активів, що формуються суб'єктом господарювання за рахунок власних джерел фінансування для покриття майбутніх операційних витрат від виконання зобов'язань з невизначеними часом або сумою погашення [7].

Проведений аналіз підходів до трактування забезпечень та обґрунтування його складових дозволив дійти висновку, що цьому поняттю властива наявність наступних характеристик: невизначеність наслідків настання факту господарського життя, залежність факту від настання певних умов та обставин, тому доцільніше це називати «забезпечення (резерв) під умовні зобов'язання».

Розуміння сутності облікової категорії «умовне зобов'язання» неможливе без ретельного вивчення позицій та думок попередників, без відокремлення раціональних та хибних ідей в результаті глибокого ретроспективного аналізу, а також дослідження облікового відображення зазначеного об'єкта в обліку.

В довідкових виданнях відсутня єдність у визначенні сутності терміну «умовні зобов'язання». Детальне дослідження визначення змісту та особливостей оцінки умовних зобов'язань проведено Г.В. Нашкерською, яка до умовних зобов'язань відносить зобов'язання, визнання та оцінка яких залежить від настання (ненастання) у майбутньому неконтрольованих або частково контрольованих підприємством подій [3, с. 141-150].

Разом з тим С.Ф. Голов, В.М. Костюченко, І. Кравченко та Г. Ямборко стверджує, що «умовні зобов'язання виникають у господарській діяльності суб'єкта господарювання через події та операції, що вже відбулись, щодо яких сума і час майбутніх платежів не визначені» [9, с. 373].

На думку І.В. Орлова умовні зобов'язання -- це можливі чи існуючі на звітну дату зобов'язання, величина яких не може бути визначена з достатньою мірою надійності, і, яке виникло внаслідок минулих подій або здійснення умовного факту господарського життя, а також існує висока ймовірність того, що виконання або погашення цього зобов'язання спричинить у майбутньому відтік ресурсів, здатних приносити підприємству економічні вигоди [4, с. 247].

Тому, враховуючи принцип превалювання сутності над формою та проведений аналіз підходів науковців до трактування змісту даного поняття дозволив дійти висновку, що під умовним зобов'язанням слід розуміти забезпечення за умови, що умовне зобов'язання можна достовірно оцінити та існує висока ймовірність вибуття ресурсів, які втілюють в собі економічні вигоди підприємства в результаті настання умовного зобов'язання. Забезпечення відрізняється від умовних зобов'язань тим, що включає лише ті зобов'язання, які є існуючими (поточними) і за якими ймовірність сплати є високою. Однак, враховуючи те, що в Україні відсутнє окреме положення (стандарт) з уточнення сутності терміну «умовні зобов'язання», не визначені особливості їх бухгалтерського обліку та не зазначений перелік умовних зобов'язань створює передумови для розробки методичних засад їх обліку та відображення у фінансовій звітності суб'єктів господарювання.

Крім того для раціональної побудови бухгалтерського балансу потрібно мати, насамперед, науково обґрунтований План рахунків бухгалтерського обліку. Слід зазначити, що з позиції Плану рахунків бухгалтерського обліку, для обліку забезпечення зобов'язань призначений четвертий клас «Власний капітал та забезпечення зобов'язань». Вивчення діючої практики облікового відображення умовних зобов'язань в зарубіжних країнах та сучасних запитів управління, дозволило обґрунтувати необхідність удосконалення методичних засад бухгалтерського обліку зазначеного об'єкта шляхом введення додаткових субрахунків та розширення аналітичного обліку.

Зважаючи на те, що у підприємства за звітний період можуть виникати ряд операцій, пов'язаних з настанням різного роду умовних зобов'язань, пропонуємо для обліку забезпечення витрат та платежів за умовними зобов'язаннями вести облік на рахунку 47 (назву якого замінити на «Забезпечення (резерв) майбутніх витрат і платежів за умовними зобов'язаннями») в розрізі наступних субрахунків при умові, що ймовірність настання умовних зобов'язань є високою (табл. 1), а для обліку самих умовних зобов'язань в розрізі наступних субрахунків (табл. 2).

Таблиця 1. Структура субрахунків рахунку 47 «Забезпечення (резерв) майбутніх витрат і платежів за умовними зобов'язаннями»

Таблиця 2. Структура субрахунків для облікового відображення умовних зобов'язань підприємства

Використання зазначених рахунків, однак лише при умові, що ймовірність виникнення умовних зобов'язань висока, забезпечує розширення інформаційної місткості даних, що використовуються системою управління, посилення їх ролі в процесі прийняття управлінських рішень, надає змогу оцінити необхідність створення відповідних забезпечень та відображення наслідків настання умовних зобов'язань в обліку та звітності, отримати детальну інформацію про реальний стан діяльності підприємства. Крім того використання запропонованого методичного підходу до відображення умовних зобов'язань та забезпечення майбутніх витрат і платежів за умовними зобов'язаннями надає змогу приймати ефективні управлінські рішення завдяки можливості ефективного, детального планування та прогнозування майбутніх подій, які можуть зумовити відтік матеріальних ресурсів підприємства.

Висновки і пропозиції

Використання вищезазначених пропозицій з удосконалення методики бухгалтерського обліку умовних зобов'язань та забезпечення майбутніх витрат і платежів за умовними зобов'язаннями забезпечить достовірність звітності та оцінку реального фінансового стану підприємства.

Умовне зобов'язання являє собою можливе або поточне зобов'язання. Підприємство не повинно визнавати умовне зобов'язання, але повинно розкрити умовне зобов'язання, якщо тільки можливість відтоку ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди, не є віддаленою.

Використання запропонованих методичних аспектів щодо обліку умовних зобов'язань забезпечить формування передумов для правильного визнання та відображення зазначеного об'єкту в бухгалтерському обліку.

Шляхом порівняння вітчизняної та зарубіжної практики встановлено, що в Україні існує проблема законодавчого забезпечення та регулювання обліку умовних зобов'язань. Недооцінка ролі інформації про умовні зобов'язання для прийняття рішень як внутрішніми, так і зовнішніми користувачами бухгалтерської звітності; відсутність розроблених та затверджених методик оцінки умовних фактів господарського життя зумовлюють потребу в вирішенні даних питань, що є пріоритетним напрямком для подальших досліджень.

Список літератури

1. Головацька С. І. Забезпечення майбутніх витрат і платежів: обліковий інструментарій ризик менеджменту [Текст] / С. І. Головацька, А. І. Курак // Розвиток освіти, науки, економіки в умовах інтеграційних процесів: матеріали Всеукр. наук.-практ. конф. [м. Вінниця, 20 квіт. 2017 р.] / орг. ком. А. І. Крисоватий, З.-М. В. Задо- рожний, Б. В. Погріщук [та ін.]. - Вінниця: ВННІЕ ТНЕУ, 2017. - Т. 1: Ч. 1. - С. 137-139.

2. Інструкція «Про використання плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств та організацій», затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291.

3. Нашкерська Г. В. Особливості визнання та оцінювання умовних зобов'язань / Г. В. Нашкерська // Регіональна економіка. - 2008. - № 4. - С. 141-150.

4. Орлов І. В. Бухгалтерський облік і контроль зобов'язань суб'єктів господарювання: теорія і методологія: монографія / І. В. Орлов. - Житомир: ЖДЕУ, 2010. - 400 с.

5. Пархомчук О. О. Резерви майбутніх витрат і платежів: відображення у звітності [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://eztuir.ztu.edu.Ua/481/1/363.pdf.

6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 11 «Зобов'язання»: наказ міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. № 20 [Електронний ресурс]. - Режим доступу: http://buhgalter911.com.

7. Предко І. Ю. Формування резервів майбутніх витрат і платежів в обліково-контрольному забезпеченні як один із шляхів зниження ризиків діяльності підприємств в умовах кризи [Електронний ресурс].

7. Терещенко В. С. Теорія та методика бухгалтерського обліку забезпечень майбутніх витрат і платежів: монографія / В. С. Терещенко, Ю. Д. Чацкіс. - Донецьк: ДонНУЕТ, 2010. - 238 с.

8. Фінансовий облік: підручник / Голов С., Костюченко В., Кравченко І., Ямборко Г. - К.: Лібра, 2005. - 976 с.

Размещено на Allbest.ru