Твердження у фінансових звітах, щодо яких отримуються аудиторські докази

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

Твердження у фінансових звітах, щодо яких отримуються аудиторські докази

Порядок складання фінансової звітності в Україні визначається спеціальними правилами (принципами), які містять Положення (стандарти) бухгалтерського обліку. Сукупність таких принципів становить концептуальну основу фінансової звітності.

Концептуальна основа, за якою складається фінансова звітність в Україні, визначається П(С) БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». Фінансова звітність підприємства формується з дотриманням таких принципів:

¦ автономності підприємства, за яким кожне підприємство розглядається як юридична особа, що відокремлена від власників. Тому особисте майно і зобов'язання власників не повинні відображатись у фінансовій звітності підприємства;

¦ безперервності діяльності, що передбачає оцінку активів і зобов'язань підприємства виходячи з припущення, що його діяльність триватиме далі;

¦ періодичності, що припускає розподіл діяльності підприємства на певні періоди часу з метою складання фінансової звітності;

¦ історичної (фактичної) собівартості, що визначає пріоритет оцінки активів виходячи з витрат на їх виробництво та придбання;

¦ нарахування та відповідності доходів і витрат, за якими для визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в обліку і звітності у момент їх виникнення незалежно від часу надходження і сплати грошей;

¦ повного висвітлення, згідно з яким фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки операцій і подій, яка може вплинути на рішення, що приймаються на її основі;

¦ послідовності, що передбачає постійне (із року в рік) застосування підприємством обраної виблікової політики. Зміна облікової політики повинна бути обґрунтована і розкрита у фінансовій звітності;

¦ обачності, згідно з якою методи оцінки, що застосовуються в бухгалтерському обліку, повинні запобігати заниженню оцінки зобов'язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства;

¦ превалювання змісту над формою, за яким операції повинні обліковуватися відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми;

¦ єдиного грошового вимірника, який передбачає вимірювання та узагальнення всіх операцій підприємства у його фінансовій звітності в єдиній грошовій одиниці.

Застосування єдиних принципів складання фінансової звітності має на меті забезпечити її якісні характеристики, які полягають у наступному:

- інформація, яка надається у фінансових звітах, повинна бути дохідлива і розрахована на однозначне тлумачення її користувачами за умови, що вони мають достатні знання та зацікавлені у сприйнятті цієї інформації,

- фінансова звітність повинна містити лише доречну інформацію, яка впливає на прийняття рішень користувачами, дає змогу вчасно оцінити минулі, теперішні та майбутні події, підтвердити та скоригувати їхні оцінки, дані у минулому,

- фінансова звітність повинна бути достовірною. Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною, якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності,

- фінансова звітність повинна надавати можливість користувачам порівнювати:

¦ фінансові звіти підприємства за різні періоди;

¦ фінансові звіти різних підприємств.

Передумовою зіставності є наведення відповідної інформації попереднього періоду та розкриття інформації про облікову політику та її зміни.

Принципи складання фінансової звітності, а також якісні характеристики, які необхідно забезпечити, формують технологію процесу складання показників фінансової звітності.

Відповідальність за достовірне подання та розкриття інформації, яка міститься у фінансових звітах, несе керівництво підприємства. Ця відповідальність означає, що керівництво, яке подає звітність, робить твердження щодо визнання, оцінки, подання різних елементів фінансових звітів та розкриття пов'язаної з ними інформації.

Таким чином, у процесі аудиторської перевірки необхідно отримати докази, які підтверджують або спростовують відповідні твердження, що містять показники форм Фінансової звітності та інформація приміток.

Показники форм фінансової звітності, як відомо, відрізняються за своїм характером.

Так, статті Балансу - це моментні показники. Вони формуються шляхом групування сальдо по активних рахунках у статті активу та групування сальдо по пасивних рахунках у статті пасиву.

Статті Звіту про фінансові результати - це інтервальні показники. Вони формуються шляхом відображення накопичених оборотів за звітний період по рахунках обліку доходів та витрат.

Інформація, яка розкривається у примітках до фінансових звітів, може мати як інформацію, яка сформувалася в системі рахунків бухгалтерського обліку, так і іншу аналітичну (в тому числі текстову) інформацію.

Отже, різні статті фінансової звітності містять різні твердження.

МСА 500 «Аудиторські докази» поділяє твердження, щодо яких збираються аудиторські докази, на три категорії.

Перша категорія тверджень. Твердження, які містять показники балансу, або твердження про залишки на рахунках на кінець періоду. Це такі твердження:

> існування, активи, зобов'язання та частки участі у капіталі існують;

^ права і зобов'язання: підприємство утримує чи контролює права на активи, зобов'язання є зобов'язаннями підприємства;

У повнота: відображені всі активи, зобов'язання та частки участі у капіталі, які мають бути відображені у звітності;

> оцінка вартості та розподіл: активи, зобов'язання та частки участі у капіталі включені у фінансові звіти у відповідних сумах і будь-які остаточні коригування оцінки вартості та розподілу відображені у звітності відповідним чином;

Наприклад. Станом на 31 грудня 2007 року підприємство відобразило у статті «Товари» активу балансу суму 215,0 тис. грн. Інформація, яка подана у цій статті має за собою такі твердження керівництва підприємства:

По-перше, існування - станом на 31 грудня звітного року такі товари існували й мали всі ознаки активу (тобто це - ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до надходження економічних вигод у майбутньому).

По-друге, повнота - підприємство може частину власних товарів передати на відповідальне зберігання на склади іншого підприємства. Проте вартість таких переданих товарів повинна включатися до складу власних оборотних активів. Тобто керівництво підприємства стверджує, що до складу статті активу «Товари» включено й вартість товарів, які зберігаються на іншому підприємстві.

По-третє, права і зобов'язання - відомо, що підприємство може реалізовувати як власні товари, так і ті, що отримує за договорами комісії, отже не має на них права власності. Залишки нереалізованих товарів, які були отримані за договорами комісії, підприємство обліковує на позабалансових рахунках і не може включати до складу власних активів. Таким чином, керівництво підприємства стверджує, що стаття активу балансу «Товари» відображає вартість лише власних товарів за виключенням комісійних.

По-четверте, оцінка вартості та розподіл - з метою організації обліку руху товарів, обліковою політикою підприємства може визначатися застосування методу ціни продажу, за яким товари в роздрібній мережі обліковуються за ціною продажу, тобто з урахуванням торговельної націнки. Проте принцип історичної (фактичної) собівартості, який визначає пріоритет оцінки активів, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання, вимагає формувати статтю «Товари» без урахування торговельної націнки. Крім того, оборотні активи, до яких відносяться й товари, відображаються на звітну дату за найменшою з двох оцінок: або за вартістю придбання, або за чистою вартістю реалізації. Таким чином, при формуванні значення показника активу балансу «Товари» керівництво підприємства стверджує, що сума 215,0 тис. грн. не включає торговельної націнки, яка сформована на залишок товарів у роздрібній мережі, а також про те, що чиста вартість продажу залишків товарів перевищує суму 215,0 тис. грн.

Пруга категорія тверджень. Твердження, які містять показники Звіту про фінансові результати або твердження щодо класів операцій та подій за період, що перевіряється. Це такі твердження:

> наявність: операції та події, які відображені у звітності, відбулися та стосуються підприємства;

> повнота: відображені всі операції та події, які мають бути відображені у звітності;

> точність: суми, інші дані, які стосуються відображених у звітності операцій та подій, відображені належним чином;

> відсічення: операції та події відображені у відповідному звітному періоді;

> операції та події відображені на відповідних рахунках.

Наприклад. Підприємство реалізує частину власної продукції іншому підприємству, яке має статус дочірнього (частка у статутному фонді становить 73%). У зв'язку з тим, що частину реалізації здійснює філія, яка знаходиться в іншому географічному регіоні, інформація про поставки продукції потребує додаткового документального підтвердження, яке може надходити із затримкою в часі. Крім того, підприємство надає послуги по продажу товарів за договорами комісії.

У Звіті про фінансові результати в статті «Доходи (виручка) від реалізації товарів (робіт, послуг)» підприємство показало дохід у сумі 243550,0 тис. грн. Інформація, яка подана у цій статті, має за собою такі твердження керівництва підприємства:

По-перше, наявність - до складу власного доходу від реалізації підприємство може включити лише доходи від надання комісійних послуг. Отже, керівництво підприємства стверджує, що сума 243550,0 тис. грн. не включає виручки від продажу комісійного товару, яка не стосується підприємства, що звітує. Отриманий дохід від надання послуг по реалізації комісійного товару підтверджується підприємством-комітентом, про що існують належним чином оформлені акти прийому-передачі виконаних робіт.

По-друге, повнота - до складу доходу від реалізації товарів (робіт, послуг) включено всі доходи з урахуванням тих, щодо яких документальне підтвердження було отримано із запізненням. Крім того, це твердження керівництва пов'язано з тим, що ним декларується відсутність «лівих» або неврахованих доходів, які можуть виникати внаслідок зловживань та шахрайства.

По-третє, точність - доходи від реалізації власної продукції дочірнього підприємства визнаються з урахуванням вимог, які викладено у П(С) БО 12 «Фінансові інвестиції». Сума прибутку (збитку) від дочірнього підприємства активів, що припадає на частку інвестора, включається до складу доходів (витрат) майбутніх періодів з визнанням їх прибутком (збитком) інвестора лише після продажу дочірнім підприємством цього активу іншим особам або в періодах амортизації одержаних чи придбаних необоротних активів.

Отже, керівництво підприємства стверджує, що дохід від реалізації власної продукції дочірнього підприємства протягом звітного року включає лише ту частину прибутку, яка розрахована з урахуванням залишків аналогічної продукції на кінець звітного року, що знаходиться на складах дочірнього підприємства-покупця.

По-четверте, відсічення - несвоєчасно отримані документальні підтвердження про обсяги реалізації від філії можуть мати наслідком те, що у минулих звітних періодах підприємством були допущені помилки у визначенні суми доходів від реалізації. Відомо, що при складанні фінансової звітності необхідно дотримуватися принципу нарахування та відповідності доходів і витрат, за яким для визначення фінансового результату звітного періоду слід зіставити доходи звітного періоду з витратами, які були здійснені для отримання цих доходів. Вимоги цього принципу зафіксовано в П(С) БО 6 «Виправлення помилок».

Таким чином, керівництво підприємства стверджує, що до складу доходів від реалізації звітного року включено лише доходи від операцій, які фактично відбулись у звітному році, а всі інші коригування, які необхідно було провести у зв'язку з виправленням помилок, не вплинули на значення відповідної статті доходів.

По-п'яте, операції та події відображено на відповідних рахунках, як правило, кожне підприємство отримує різні види доходів, які за своїм змістом мають різні класифікаційні ознаки. Так, виділяють доходи від операційної діяльності, фінансової та інвестиційної діяльності. З метою систематизації інформації про отримання доходів різних видів підприємство використовує різні рахунки обліку, обороти по яких формують дані для відповідних статей Звіту про фінансові результати. Отже, керівництво підприємства стверджує, що до складу статті «Дохід (виручка) від реалізації товарів (робіт, послуг)» включено лише доходи від основної (операційної) діяльності.

Третя категорія тверджень. Твердження, які містяться в інформації приміток, або твердження про розкриття і подання інформації. Це такі твердження:

> наявність та права і зобов'язання: події, операції та інші питання, інформація про які розкрита, відбулися та стосуються підприємства;

> повнота: включено розкриття всієї інформації, яка має бути включеною у фінансові звіти;

^ класифікація та зрозумілість: фінансова інформація подана та визначена відповідним чином і розкриття інформації чітко сформульоване;

> точність та оцінка вартості: фінансова та інша інформація розкрита достовірно і у відповідних сумах.

Отже, показники, або інформація, різних складників фінансової звітності має за собою різну сукупність тверджень керівництва підприємства. Проте окремі твердження можуть відноситися до інформації різних форм звітності (див. табл.).

бухгалтерський облік звітність фінансовий

Взаємозв'язок між видами тверджень керівництва у фінансових звітах та різними формами фінансових звітів

Таким чином, для того щоб визначитися з переліком, обсягом аудиторських доказів та процедурами їх отримання, аудитор спочатку визначає для кожної статті фінансової звітності твердження, які містить відповідна стаття, а потім для встановленого твердження визначає доказ, джерело та процедуру його отримання.

Процедури отримання аудиторських доказів

Види аудиторських процедур за їх характером

Перед тим, як почати процес збору аудиторських доказів стосовно тверджень, які містять фінансові звіти, аудитор, як відомо, проводить цілий комплекс процедур, які направлені на оцінку ризиків суттєвих викривлень як на рівні фінансових звітів, так і на рівні тверджень за класами операцій, залишків на рахунках та на рівні розкриття інформації. Після того, як буде проведена оцінка ризику суттєвих викривлень в цілому й щодо окремих тверджень, необхідно визначитися з підходом до виконання подальших аудиторських процедур, які будуть пов'язані безпосередньо з отриманням аудиторських доказів, на яких ґрунтуватиметься висновок про фінансову звітність. Такі процедури збору доказів здійснюються шляхом проведення тестів контролю та процедур по суті (або тестів підтвердження).

- отримання розуміння про підприємство та його середовище, включаючи його систему внутрішнього контролю,

- оцінки ризиків суттєвого викривлення на рівні фінансових звітів та тверджень

Аудитор завжди виконує процедури оцінки ризиків для отримання доказів, за допомогою яких він робить оцінку ризиків суттєвих викривлень на рівні фінансових звітів та тверджень. Проте процедури оцінки ризиків суттєвих викривлень не забезпечують достатніх та відповідних аудиторських доказів, стосовно тверджень, на яких базується аудиторська думка. Вони формують основу для того, щоб аудитор мав можливість визначитися в тому, які необхідно зібрати докази і за допомогою яких процедур, для того щоб зробити висновок стосовно тверджень керівництва у фінансових звітах підприємства. Іншими словами, вони доповнюються комбінацією двох інших груп процедур отримання аудиторських доказів, які називаються «тести контролю та процедури по суті».

Аудиторські докази щодо тверджень керівництва у фінансових звітах отримуються безпосередньо в процесі проведення тестів контролю та процедур по суті.

Тести контролю призначені для перевірки операційної ефективності процедур контролю в запобіганні або виявленні та виправленні суттєвих викривлень на рівні тверджень;

Тести контролю можуть давати відповідь на такі запитання:

Чи існує контроль за здійсненням операції, яка в майбутньому відобразиться у показниках фінансової звітності?

Якщо такий контроль існує, чи відповідний він або ефективний?

Тести контролю, які дають відповідь на перше запитання, отримали назву тести впровадження процедур контролю, або як їх ще називають у теорії аудиту - наскрізні тести. Наскрізні тести мають за мету підтвердити факти здійснення на підприємстві контрольних процедур під час виконання господарських операцій. Вони полягають у простеженні процедур контролю, які застосовуються на підприємстві, від початку здійснення господарської операції (створення чи отримання первинного документа) до її відображення в облікових геріатрах.

Тести, під час яких аудитор отримує відповідь на друге запитання, називаються тестами ефективності процедур внутрішнього контролю. або тестами узгодженості.

Наприклад, аудитор фіксує всі контрольні процедури щодо операції отримання працівником підприємства авансу готівки на відрядження. Існування підпису головного бухгалтера на видатковому касовому ордері буде говорити про факт існування контролю за операцією, але не буде свідчити про його ефективність тоді, коли головним бухгалтером не буде перевірятися розрахунок суми необхідного авансу.

Процедури по суті застосовуються для виявлення суттєвих викривлень на рівні тверджень і складаються з:

- перевірки докладної інформації про класи операцій, залишки на рахунках та розкриття інформації

- аналітичних процедур по суті.

Аудиторські процедури по суті мають складатися з таких аудиторських процедур, пов'язаних із процесом перевірки фінансових звітів на кінець періоду:

* погодження або узгодження фінансових звітів з основними обліковими записами;

* перевірка суттєвих журнальних проводок та інших коригувань, зроблених під час складання фінансових звітів.

Тести контролю та процедури по суті можуть в окремих випадках давати аудиторські докази стосовно відповідного твердження автономно, але, як правило, вони повинні поєднуватися й доповнювати один одного. Отже, при визначенні конкретних процедур, за допомогою яких аудитор зможе отримати достатні і відповідні докази, головним питанням є питання вибору співвідношень у проведенні тестів контролю та процедур по суті. Вибір підходу до формування співвідношення між тестами контролю та процедурами по суті під час проведення аудиту фінансової звітності підприємства викладено в положеннях МСА 330 «Аудиторські процедури відповідно до оцінених ризиків» (надалі - МСА 330).

Різні підходи до організації процесу отримання аудиторських доказів теорія аудиту визначає як системний аудит та підтверджувальний аудит.

Результати оцінки ризиків суттєвих викривлень можуть давати підстави для визначення його низького значення, тобто аудитор має підстави для того, щоб високо оцінити ефективність процедур внутрішнього контролю. Наприклад, на підприємстві впроваджена електронна система обліку обсягів використання спирту, який іде на виробництво лікеро-горілчаних виробів. Ця система не передбачає можливості несанкціонованого доступу до внесення змін норм та можливості несанкціонованого відбору сировини. Отже, можна передбачити, що завдяки ефективно функціонованій системі контролю собівартість реалізованої продукції, а також виробнича собівартість незавершеного виробництва та залишків готової продукції не буде містити суттєвих викривлень по позиції сировина. Теоретично аудитор може не проводити процедури по суті, тобто не витрачати час на вивчення даних первинних документів та відповідних регістрів бухгалтерського обліку, бо не очікує суттєвих помилок внаслідок операцій списання сировини - спирту. Проте відповідно до МСА 330 у будь-якому випадку необхідно виконати процедури по суті для кожного суттєвого класу операцій, залишку на рахунку та розкриття інформації. Тому такий підхід, який передбачає поєднання тестів контролю з процедурами по суті в теорії аудиту отримав назву системного аудиту.

Оцінка ризиків суттєвих викривлень проводиться, як відомо, перед плануванням аудиторської перевірки і служить основою для розробки програм аудиту. Системний аудит, який базується на високому рівні довіри до системи внутрішнього контролю підприємства, передбачає застосування переважно тестів ефективності системи внутрішнього контролю (тестів узгодженості). Але якщо результати таких тестів будуть свідчити про завищений рівень довіри аудитора до СВК підприємства, то необхідно внести відповідні корективи до програм аудиту й збільшити обсяг процедур по суті.

Системний аудит має дуже широке практичне застосування, але в окремих випадках аудитор може прийняти позицію повної недовіри до ефективності процедур внутрішнього контролю (бо елементи СВК існують на будь-якому підприємстві) і визначити, що тільки процедури по суті є відповідним методом перевірки. Цей підхід отримав назву підтверджувального аудиту.

Підтверджувальний аудит найчастіше вибирається у тому випадку, коли відповідні процедури контролю у системі контролю підприємства відсутні або їх перевірка була б неефективною та недоцільною за даних обставин. Наприклад, на підприємстві, де у штаті бухгалтерії три працівники (головний бухгалтер, бухгалтер-касир, оператор по введенню первинних документів до інформаційної бази комп'ютерної системи) відбулася зміна головного бухгалтера, який складав квартальну (проміжну) фінансову звітність, малоефективно буде проводити тести контролю за цей квартал. Аудитору необхідно перевірити цей період (квартал) більш ретельно (тобто не покладатися на внутрішній контроль), застосовуючи підтверджувальний підхід. У той же час він може застосувати системний підхід для перевірки решти періодів. При цьому аудитору необхідно бути впевненим, що виконання тільки процедур по суті щодо твердження буде ефективним для зменшення ризику суттєвого викривлення до прийнятно низького рівня.

Дослідження в теорії аудиту визначають також і інші фактори, що впливають на вибір стратегії аудиту. Так, на вибір аудиторського підходу впливають види господарських операцій, що перевіряються.

Усі операції в системі бухгалтерського обліку можна поділити на три види:

* стандартні - ті, які відбуваються досить часто, протягом достатньо довгого часу і за змістом не відхиляються від усталених норм і не вимагають суб'єктивної оцінки бухгалтером результатів операції (тобто кінцевий результат, передбачуваний з високим ступенем імовірності);

* нестандартні - ті, які відбуваються вперше або нещодавно, не передбачають постійного контролю, за змістом охоплюють різні норми права, часто не визначені остаточно, і кінцевий результат яких передбачуваний з високим або помірним ступенем імовірності;

* бухгалтерські оцінки - ті операції, класифікація і результат яких, відображений у обліку, залежить від суб'єктивної оцінки бухгалтера, а імовірність його передбачення невисока (ці операції звичайно, відносять до галузі креативного обліку).

З погляду аудитора, який перевіряє систему контролю, ці операції відзначаються ступенем надійності контрольних процедур, які можуть застосовуватися до них. Це пояснюється різною природою операцій, частотою їх повторення та іншими факторами, які впливають на спроможність системи контролю ефективно їх оцінювати. Так, за нестандартними операціями процедури контролю можуть бути відсутніми або недосконалими, тому вони завжди менш ефективні за процедури контролю стандартних операцій. Бухгалтерські оцінки базуються на професійному судженні бухгалтера, тому процедури контролю не мають всеохоплювального характеру. Крім того, за цими операціями контроль має тимчасовий характер. Для перевірки стандартних операцій звичайно застосовується системний або комбінований підхід. До перевірки нестандартних операцій і бухгалтерських оцінок доцільно застосовувати підтверджувальний підхід.

Размещено на Allbest.ru