Особенности бухгалтерского учета ремонта основных средств в сельскохозяйственных организациях

Размещено на http://www.allbest.ru/

Кубанский государственный аграрный университет

Кафедра теории бухгалтерского учета

ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА РЕМОНТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Азиева Залина Ирбековна, доцент

Еремина Наталья Владимировна, ст.преподаватель

Папова Лариса Владимировна, ассистент кафедры

г. Краснодар, Россия

Аннотация

Сельское хозяйство в отличие от других отраслей имеет особенности в составе и учете основных средств: главным видом основных средств здесь является земля, значительное место в процессе производства занимают такие виды основных средств, как продуктивные и рабочие животные, многолетние насаждения. Расходы на ремонт основных средств признаются в целях ЕСХН в том налоговом периоде, в котором они были осуществлены и оплачены, в размере фактических затрат применительно к порядку формирования указанных расходов по правилам бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете с 2011 г. формирование резерва на ремонт основных средств не предусмотрено. В налоговом учете налогоплательщик вправе производить формирование резерва на ремонт собственных основных средств. Нормами Налогового Кодекса РФ регламентировано применение двух алгоритмов расчета сумм, формирующих резерв на ремонт основных средств. Резерв на ремонт основных средств независимо от применяемого алгоритма создается как на собственные, так и на арендованные объекты основных средств. Основанием для расчета резерва является график проведения ремонтных работ по каждому объекту основных средств, в котором указываются период осуществления, вид ремонтных работ и их сметная стоимость, утвержденная уполномоченным сотрудником предприятия АПК

Ключевые слова: ремонт основных средств, норматив отчислений, создание резерва на ремонт основных средств

The agriculture unlike other branches has features in structure and the accounting of fixed assets: the main kind of fixed assets is the land here, the important place in the course of production is taken by such types of fixed assets as productive and working animals, long-term plantings. Expenses on repair of fixed assets are allowed for ESHN of that tax period in which they were carried out and paid, at a rate of the actual expenses in relation to an order of formation of the specified expenses for rules of accounting. In accounting, since 2011 the formation of the reserve on repair of fixed assets isn't provided. In tax accounting the taxpayer has the right to make formation of a reserve on repair of own fixed assets. Standards of the Tax Code of the Russian Federation regulated application of two algorithms of calculation of the sums forming a reserve on repair of fixed assets. The reserve on repair of fixed assets irrespective of the applied algorithm is created both on own, and on leased objects of fixed assets. The basis for calculation of a reserve is the schedule of carrying out repair work on each object of fixed assets in which are specified the implementation period, a type of repair work and their estimated cost approved by the authorized employee of the agrarian and industrial complex enterprise

Keywords: repair of fixed assets, standard deduction, provision for repair of fixed assets

Основной особенностью основных средств (как разновидности внеоборотных активов) является их использование в течение длительного периода. По окончании срока полезной эксплуатации объекты основных средств подлежат выбытию и замене на аналогичные или более производительные объекты, но в течение периода использования эксплуатационные свойства объектов ухудшаются, что влечет за собой снижение производительности. Таким образом, возникает настоятельная необходимость проведения регулярных мероприятий для восстановления эксплуатационных свойств используемого имущества. По объему и характеру ремонтных работ различают текущий, средний и капитальный ремонты. Кроме ремонта, формой восстановления основных средств является их модернизация и реконструкция. Текущим ремонтом принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года. Основная его цель - поддержание объекта в рабочем состоянии. При среднем ремонте, который осуществляется с периодичностью более одного года, производится частичная разборка ремонтируемого агрегата и восстановление или замена части деталей. Капитальным ремонтом оборудования и транспортных средств считается такой вид ремонта, при котором производится полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулировка и испытание агрегата. Капитальный ремонт зданий и сооружений - ремонт, при котором производится смена изношенных конструкций или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.

Ремонты бывают плановыми и внеплановыми. Плановый ремонт основных средств формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении, исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других причин. Планово-предупредительный ремонт удлиняет срок службы основных средств и сокращает простои оборудования. План ремонта и система планово-предупредительного ремонта утверждается руководителем организации. Внеплановые ремонты связаны с непредвиденными обстоятельствами: аварией, внезапными остановками механизмов и т.п.

Нормативные документы, регулирующие порядок бухгалтерского учета основных средств, позволяют организациям выбирать один из трех возможных вариантов учета расходов на ремонт основных средств:

- сумма фактических затрат на ремонт может в полном объеме относиться в состав текущих расходов того периода, в котором они были произведены;

- учет расходов на ремонт может вестись с применением счета 97 "Расходы будущих периодов";

- организация может создавать резерв на проведение ремонта основных средств.

Выбранный способ должен быть зафиксирован в учетной политике, регулирующей порядок ведения бухгалтерского учета в данной организации.

Ремонт основных средств может проводиться хозяйственным и подрядным способом. В обоих случаях на каждый ремонтируемый объект составляется ведомость дефектов, в которой указываются необходимые характеристики основных средств, работы, подлежащие выполнению, сроки ремонта, нормы времени на работы, сметная стоимость ремонта в разрезе статей.

Расходы на ремонт основных средств признаются в целях ЕСХН в том налоговом периоде, в котором они были осуществлены и оплачены, в размере фактических затрат применительно к порядку формирования указанных расходов по правилам бухгалтерского учета. В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Однако организации АПК осуществляют не только текущий ремонт основных средств, который проводится систематически, но и капитальный ремонт, который характеризуется длительностью периода между ремонтами и значительными суммами затрат на данный вид ремонта. В связи с этим п. 3. ст. 260НК РФ предусмотрено, что для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324НК РФ.

Нормами п. 2. ст. 324НК РФ регламентировано применение двух алгоритмов расчета сумм, формирующих резерв на ремонт основных средств. Первый алгоритм является базовым, основным. Второй алгоритм - дополнительный, который применяется при наличии двух условий:

- во-первых, в предыдущих налоговых периодах вышеуказанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись;

- во-вторых, ремонт относится к особо сложным и дорогим видам капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода.

Прежде чем принять решение об отнесении ремонта к особо сложным и дорогим, необходимо установить, проводился ли аналогичный вид ремонта ранее. Необходимо отметить, что удаленность проведения аналогичного ремонта от даты планирования в данном случае не имеет значения. Если аналогичный вид ремонта проводился, то применять второй дополнительный алгоритм расчета сумм резерва на ремонт основных средств нет оснований, так как в п. 2 ст. 324 НК РФ указано, что "если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись".

Законодатель в основу возможности применения специального алгоритма расчета резерва на ремонт основных средств положил только два фактора: вид ремонта (состав, сложность и стоимость ремонтных работ) и проведение его впервые. Если данный вид капитального ремонта основных средств проводился ранее, даже на ином объекте основных средств, то резерв по нему создается по первому основному алгоритму.

После установления факта, что аналогичный капитальный ремонт не проводился ранее, следует определить возможность его признания особо сложным и дорогим. Капитальным ремонтом называется ремонт, предусматривающий восстановление исправности объекта основных средств с заменой или восстановлением любых его частей, включая базовые, и проводимый с целью поддержания ресурса этого объекта. Однако в НК РФ не содержится определения особо сложных и дорогих видов ремонта, организация АПК должна самостоятельно установить, какие виды ремонта могут быть отнесены в данную группу, и зафиксировать свое решение либо непосредственно в учетной политике, либо в локальном нормативном акте, регламентирующем порядок формирования резерва.

Капитальный ремонт может быть признан особо сложным видом ремонта с учетом следующих критериев:

- уровень квалификации работников, выполняющих ремонтные работы;

- перечень и сложность выполняемых ремонтных работ;

- продолжительность ремонта.

Определение уровня стоимостной оценки ремонта с целью его отнесения к дорогим зависит от финансового положения отдельной организации, в частности от финансовой возможности погасить обязательства перед подрядчиком самостоятельно или с привлечением дополнительных источников, в том числе и кредитных. Если требуется привлечение дополнительных источников, то данный ремонт может быть признан дорогим.

При расчете стоимостного критерия необходимо принимать во внимание состав расходов на ремонт основных средств, в частности:

- на ремонт (оплаченные провайдеру услуги или расходы по заработной плате на собственный персонал с учетом отчислений во внебюджетные фонды);

- на расходные материалы и запасные части;

- на аренду оборудования для проведения этого ремонта;

- на расходы на поиск и доставку запасных частей.

Ремонт признается особо сложным и дорогим при одновременном соблюдении двух условий: он является дорогим и особо сложным. Если одно из условий не соблюдается, то данный ремонт не может быть признан таковым.

Резерв на ремонт основных средств независимо от применяемого алгоритма создается как на собственные, так и на арендованные объекты основных средств, кроме тех, по которым договором аренды предусмотрено возмещение расходов на ремонт арендодателем. Основанием для расчета резерва является график проведения ремонтных работ по каждому объекту основных средств, в котором указываются период осуществления, вид ремонтных работ и их сметная стоимость, утвержденная уполномоченным сотрудником предприятия АПК.

Предварительная сметная стоимость ремонтных работ рассчитывается исходя из объема и стоимости подлежащих выполнению работ по каждому объекту и каждому планируемому виду ремонта, включая:

- стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

- расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

- прочие расходы на ремонт объекта основных средств, осуществляемого собственными силами;

- затраты на оплату работ, выполняемых сторонними организациями.

Порядок формирования и использования резерва зависит от его вида. Резерв на особо сложные и дорогие виды ремонта создается в течение ряда лет, и его формирование и использование осуществляются как по отдельным объектам основных средств, так и по видам ремонта.

Резерв на остальные виды ремонта формируется и используется в течение одного финансового года за исключением резерва, созданного под капитальный ремонт, который формируется и используется в разрезе отдельных объектов основных средств. Резерв направляется на покрытие расходов на ремонт по мере его завершения и подписания актов выполненных работ при подрядном способе выполнения ремонта или внутренних документов организации (заказ-нарядов, актов и т.д.) при хозяйственном способе выполнения ремонта.

В соответствии с п. 2. ст. 324 НК РФ годовые отчисления в резерв на ремонт основных средств равны нормативу отчислений от совокупной стоимости основных средств, порядок определения которых установлен данной статьей Кодекса.

Ежегодная сумма отчислений в резерв определяется по формуле:

(1)

где C_oc - совокупная стоимость объектов основных средств на начало отчетного (налогового периода), в котором создается резерв;

Н_резерв - норматив отчислений в резерв.

Под совокупной стоимостью основных средств понимается сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало (отчетного) налогового периода, в котором образуется резерв. Если амортизируемые основные средства были переоценены до введения в действия главы 25 НК РФ, то принимается их восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п 1 ст. 257 НК РФ.

Под нормативом отчислений понимается плановый уровень отчислений в резерв на ремонт основных средств на 1 рубль совокупной первоначальной стоимости основных средств, рассчитываемый как процентное отношение предельной суммы отчислений к совокупной стоимости основных средств. Предельная сумма отчислений или планируемая сумма расходов на ремонт основных средств в текущем году, на которую будет создаваться резерв, определяется как минимальное значение из планируемых расходов на ремонт в году, в котором будет создаваться резерв, и средних фактических расходов на ремонт за последние три года.

Алгоритм расчета норматива отчислений:

1. Определяется общая плановая сумма расходов на ремонт основных средств (Рплан). При планировании расходов на капитальный ремонт устанавливается их годовая величина путем деления сметной стоимости на количество лет до осуществления ремонтных работ.

2. Определяется средняя величина фактических расходов на ремонт по формуле:

(2)

где Р_ср - средняя величина фактических расходов на обычные ремонты объектов основных средств;

Р - фактические расходы на ремонт за последние три года на обычные ремонты объектов основных средств.

3. Определяется предельная сумма отчислений как минимальное значение из двух предыдущих показателей:

если планируемая сумма резерва больше средней величины фактических расходов;

если планируемая сумма резерва больше средней величины фактических расходов.

4. Рассчитывается норматив отчислений в резерв по формуле:

(3)

где Н_резерв - норматив отчислений в резерв;

С_ос - совокупная стоимость объектов основных средств на начало отчетного (налогового периода), в котором создается резерв.

Норматив отчислений, ежегодная и ежемесячные суммы отчислений в резерв рассчитываются и утверждаются ежегодно. Из общей ежегодной суммы отчислений в резерв должна быть выделена сумма на капитальный ремонт, который будет осуществляться в периодах, следующих за налоговым. Порядок ее расчета устанавливается организацией АПК самостоятельно и фиксируется в локальном нормативном акте, регламентирующем порядок создания и использования резерва на ремонт основных средств. ремонт сметный стоимость

Для определения суммы отчислений в резерв на особо сложные и дорогие виды ремонта сначала определяется предварительная сметная стоимость по каждому виду ремонта, по каждому основному средству и период, в течение которого будет формироваться резерв. Далее рассчитывается годовая сумма отчислений в резерв по каждому основному средству и по каждому виду ремонта по следующей формуле:

(4)

где N - количество лет, предшествующее плановому сроку ремонта от даты планирования;

i - отдельный ремонт объекта основных средств.

Далее определяется годовая сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств как сумма всех S_{t год i}:

(5)

Ежемесячная сумма отчислений в резерв устанавливается по следующей формуле:

(6)

В конце календарного года перед составлением бухгалтерской и налоговой отчетности должна быть определена сумма резерва, которая будет переходить на основании положений ст. 324 НК РФ на следующие отчетные периоды в соответствии с графиком выполнения капитальных, особо сложных и дорогих видов ремонта.

Определение остатка сумм резерва должно осуществляться в соответствии с графиком проведения ремонтных работ, уточняющим при необходимости сроки проведения работ и их сметную стоимость.

Резерв на ремонт основных средств может иметь остаток на конец отчетного года также и по обычным видам ремонта, если они запланированы и фактически начаты в предыдущем году, но будут завершены в следующем. Величина данного остатка равна сумме запланированных работ на следующий год и незакрытых работ, начатых в отчетном году.

Согласно п. 2 ст. 324 НК РФ если организация создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если же на конец налогового периода остаток средств резерва превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов.

Таким образом, с учетом норм ст.324НК РФ о списании созданного резерва в конце налогового периода и формировании переходящих остатков по капитальным, дорогим и особо сложным видам ремонта, в конце календарного года сумма фактических расходов на ремонт по видам ремонта и по объектам основных средств должна быть сопоставлена с суммой двух показателей: величиной созданного за отчетный год резерва и величиной его остатка на конец года.

Сопоставление проводится:

- по обычным видам ремонта за исключением капитального ремонта - всовокупности;

- по обычным видам капитального ремонта - по каждому объекту основных средств и виду ремонта;

- по особо сложным и дорогим ремонтам - по каждому объекту основных средств и виду ремонта.

В практической деятельности возможны несколько результатов такого сопоставления. Во-первых, превышение фактических расходов на ремонт над суммой созданного резерва и его остатком на конец отчетного года, которое признается прочими расходами (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Во-вторых, превышение суммы созданного резерва над фактическими расходами на ремонт, завершенный в отчетном году, которое признается прочими доходами.

В-третьих, в случае если ремонт не закончен, неизрасходованная сумма резерва включается в состав прочих доходов только в конце того отчетного периода, в котором будет закончен ремонт.

В-четвертых, если ремонт планировался, но не был проведен независимо от причин (выбытие основных средств, недостаточность денежных средств, по внешним независящим от предприятия причинам и т.д.), то вся зарезервированная для него сумма средств отражается в составе прочих доходов (не формирует переходящего остатка резерва).

В-пятых, если в предыдущих периодах был создан резерв на особо сложные и дорогие виды ремонта по разным объектам основных средств, а в отчетном периоде был проведен ремонт одного объекта, который является аналогичным видом ремонта для остальных основных средств, расходы на все аналогичные виды особо сложного и дорогого видов ремонта должны быть признаны в конце налогового периода проведения такого ремонта всоставе прочих доходов, так как в следующем налоговом периоде основания для создания резерва отсутствуют.

Сумма отчислений в резервы по всем видам ремонта пересматривается ежегодно на начало отчетного периода. Резерв на ремонт основных средств по обычным видам ремонта формируется ежегодно, а ежегодная сумма отчислений в резерв на особо сложные и дорогие виды ремонта уточняется в связи с возможными изменениями, вносимыми в график ремонта на очередной календарный год относительно сроков проведения ремонта, количества объектов основных средств, подлежащих ремонту и сметной стоимости ремонтных работ.

Порядок изменения величины ежегодных и ежемесячных отчислений в резерв по особо сложным и дорогим видам ремонта включает, во-первых, уточнение объемов, сроков и стоимости услуг сторонних организаций, выполняющих ремонт, во-вторых, расчет суммы ежегодных и ежемесячных отчислений в резерв на планируемый период. Уточнению подлежат только суммы отчислений в резерв на капитальные ремонты отчетного периода. Суммы резерва, начисленные ранее, корректировке не подлежат.

Список литературы

1. Адаменко А.А. Анализ особенностей формирования учетной системы в сельскохозяйственных организациях / А.А. Адаменко // Труды Кубанского государственного аграрного университета. - 2008. - № 14. - С. 59-64.

2. Азиева З.И. Особенности формирования учетной политики сельскохозяйственных организаций в соответствии с МСФО / З.И. Азиева, А.А. Адаменко, С.А. Ткаченко, Н.Ш. Чич// Естественно-гуманитарные исследования. - 2014. - № 2 (4). - С. 39-45.

3. Азиева З.И. Бухгалтерский учет ремонта основных средств в сельскохозяйственных организациях / З.И. Азиева, Н.В. Еремина, Л.В. Папова // Аграрная наука, творчество, рост 2014. - С. 7-12.

4. Азиева З.И. Особенности и различая учета основных средств в соответствии с РСБУ и МСФО / З.И. Азиева, С.А. Челохсаева// Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. - 2014. - № 99. - С. 1166-1176.

5. Башкатов В.В. Актуальные вопросы учета расходов будущих периодов / В.В. Башкатов, В.Е. Храмова// Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. - 2014. - № 95. - С. 965-980.

6. Бухгалтерский учет и анализ / А. А.Адаменко, А.С. Ткаченко, Д.В. Петров, Х.Ш. Хуако, Н.А. Шишкина. - Краснодар, 2014.

7. Дозоров, А.В. Теоретико-методологические аспекты оценки эффективности воспроизводства основных средств сельскохозяйственных предприятий / А.В. Дозоров, Л.А. Третьяк // Экономика сельского хозяйства и перерабатывающих предприятий. - 2012.- № 3.- С. 41-43.

8. Мороз Н.Ю. Нормативное и методическое обеспечение теории амортизационного фонда сельскохозяйственных организаций / Н.Ю. Мороз, М.С. Рыбянцева // Политематический сетевой электронный научный журнал Кубанского государственного аграрного университета. - 2013. - № 92. - С. 1100-1114.

9. Сигидов Ю.И. Амортизация основных средств - источник финансирования / Ю.И. Сигидов, Н. Ю.Мороз // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2014. - № 9. - С. 37-46.

10. Сигидов Ю.И. Методы оптимизации налогообложения сельскохозяйственных организаций / Ю.И. Сигидов, В.В. Башкатов // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2013. - № 6. - С. 38-41.

11. Сигидов Ю.И. Методические вопросы анализа состояния основных средств сельскохозяйственных организаций / Ю.И. Сигидов, А.С. Ткаченко // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2009. - № 11. - С. 46-51.

12. Сигидов Ю.И. Методические вопросы анализа использования основных средств сельскохозяйственными организациями / Ю.И. Сигидов, А. С.Ткаченко // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2009. - № 12. - С. 38-43.

13. Сигидов Ю.И. Отражение в учете формирования амортизационного фонда / Ю.И. Сигидов, Н. Ю.Мороз // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2014. - № 10. - С. 37-47.

14. Сигидов Ю.И. Переоценка внеоборотных активов организации по "справедливой" стоимости с применением "теста на обесценение" / Ю.И. Сигидов, А.С. Ткаченко // Труды Кубанского государственного аграрного университета. - 2008. - № 11. - С. 42-47.

15. Ясменко Г.Н. Ошибки в учете сельскохозяйственных организаций - бухгалтерский и налоговый аспекты отражения / Г.Н. Ясменко, М.В. Калинская // Бухучет в сельском хозяйстве. - 2010. - № 11. - С. 15-18.

Размещено на Allbest.ru