Размещено на http://www.allbest.ru/

Вступ

На сучасному етапі розвитку економічних відносин в Україні однією із значущих проблем є недостатня оснащеність підприємств основними засобами високого технічного рівня, особливо це стосується машинобудівної галузі. Вивчаючи склад основних засобів цих підприємств, слід зазначити, що для даного типу підприємств найбільше значення має стан обладнання, його технічний стан знаходиться на низькому рівні. Таким чином необхідно оновлення основних засобів, що значно покращить якість продукції. Слід врахувати, що оновлення основних процес складний і багатосторонній. Одним із джерел оновлення є залучення позичкових коштів у формі оренди. Завдяки орендним операціям підприємства отримують можливість використовувати необхідні для їх господарської діяльності засоби без вилучення з обороту одноразово значної кількості грошових коштів. З економічної точки зору оренда - це отримання майна за плату. Здаючи своє майно, орендодавець продає його споживну вартість частинами орендатору, тобто підприємству, котре отримало будь-яке майно в оренду.

Вагомий вклад у дослідження різноманітних аспектів проблем обліку, аудиту та аналізу орендних операцій внесли наступні вітчизняні та закордонні науковці. Ж.М.Семенченко, Н.В.Дзюба, В.О.Кузнєцов займаються питаннями укладання та розірвання договорів операційної оренди приміщень, що перебувають у різних формах власності. Питання визначення розміру орендної плати викладені в роботах О.В. Лукіної. Теоретичними основами питань бухгалтерського обліку орендних операцій займалися В.П. Завгородній , С.Н.Вовченко, Ф.Ф. Бутинець, Р. Грачова. Закордонний вчений І. Кізо виклав у своїх роботах аспекти обліку оренди згідно міжнародних стандартів. Методика аудита орендованого та переданого в оренду майна розкрита у роботах Кулаковської Л.П., Піча Ю.В., Данилевского Ю.А. Проте, і в даний час існують відкриті питання щодо обліку та аудиту основних засобів переданих та отриманих в оренду.

Ринок оренди в Україні лише встановлюється, на ньому нема загальновизнаних лідерів, його розвитку приділяється мало уваги з боку держави. Недостатнє вивчення проблем організації та методики бухгалтерського обліку на підприємствах, а також недосконалість нормативно-законодавчої бази, з урахуванням напрацювання вітчизняних та зарубіжних, визначили актуальність та основні напрямки дослідження.

Мета магістерської роботи полягає в розробці практичних рекомендацій по удосконаленню методики та організації бухгалтерського обліку орендних операцій на основі теоретичного обґрунтування проблемних питань по обліку оренди на підприємстві Відкрите акціонерне товариство «Донецький експериментальний ремонтно-механічний завод».

Реалізація поставленої мети визначила необхідність рішення наступних задач: оренда економічний оподаткування

зміцнення та поглиблювання теоретичних знать, набування навичок самостійної роботи та вміння використовувати їх при організації та веденні бухгалтерського обліку операцій оренди;

визначення ролі і місця об'єктів оренди як елементів оновлення основних засобів;

виявити основні протиріччя та недоліку, котрі складаються при обліку орендних операцій та розробити основні напрямки їх урегулювання;

дати оцінку первинного, аналітичного та синтетичного обліку орендних операцій, а також проаналізувати практику бухгалтерського обліку оренди на підприємстві ВАТ «ДонЕРМ»;

розробити рекомендації по удосконаленню організації і методики бухгалтерського обліку оренди на підприємствах машинобудівної галузі.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методичних та практичних питань організації та методики бухгалтерського обліку орендних операцій на підприємствах машинобудівної галузі.

Об'єктом дослідження є організація і методика обліку орендних операцій та фінансово-господарська діяльність ВАТ «Донецький експериментальний ремонтно-механічний завод», яке є багатопрофільним підприємством по виготовленню нестандартизованого обладнання, металоконструкцій будь-якої важкості та запасних частин та є базовим для оснащення будівництва в м. Донецьку метрополітену.

Методи дослідження. Для рішення поставлених задач теоретичне узагальнення, групування, аналіз нормативно-правової документації, аналітико-логічний, статистичний, порівняння, методи комп'ютерної обробки даних, економічний аналіз, метод спостерігання.

Інформаційну базу магістерської роботи становлять законодавчі акти Верховної ради України, національні і міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, статистична і фінансова звітність підприємства ВАТ «ДонЕРМ», матеріали конференцій, аналітичні огляди з досліджуваної теми, результати спостережень автора.

Найбільш вагомими результатами дослідження є удосконалення первинного обліку операцій оренди та регістрів бухгалтерського обліку на підприємстві ВАТ «ДонЕРМ», удосконалення кореспонденції рахунків по обліку фінансової оренди, запропонування нового підходу до методики розрахунку орендної плати державного майна.



1. Теоретико-методологічні основи бухгалтерського обліку орендних операцій

1.1 Економічна сутність оренди та досвід іі використання в Україні та зарубіжних країнах

Для України оренда є порівняно новим видом діяльності і має ряд невирішених проблем. Його розвиток обумовлений загостренням проблеми розвитку підприємств і появою нових можливостей, наданих удосконалюванням економіко-правових відносин учасників підприємницької діяльності. Регулювання орендної діяльності повинне здійснюватися виходячи з її економічної сутності. Тому вихідною умовою створення і діючого механізму керування орендою є визначення оренди. Визначення оренди повинне давати його загальну характеристику, охоплювати фундаментальні властивості, істотні закономірності, розкривати відмітні ознаки й особливості. На базі цього визначення повинні формуватися методичні підходи до регулювання орендної діяльності, які забезпечують ефективне використання цього інструмента на практиці і, насамперед, податкове регулювання. Аналіз економічних відносин тільки останнього сторіччя наочно свідчить про стрімкий розвиток орендних операцій. Так у 70-х роках темпи приросту орендної діяльності у світовій практиці складали близько 20%, у 80-х - близько 15%. У 90-і роки обсяг орендних операцій по окремих країнах збільшився в 2 - 3 рази і склав, наприклад, тільки в машини й устаткування близько 300млрд.дол.США. [32]

У нашій країні в даний час склалися сприятливі передумови розвитку оренди: історичні, економічні, організаційно-технічні, суспільно-політичні, науково-дослідні, соціальні і правові. Однак рівень використання цієї форми інвестування розвитку виробництва залишається низьким. З огляду на загальнодержавні масштаби інвестицій рівень використання оренди можна оцінити як незадовільний.

Слід зазначити, що вивчення оренди утруднене, оскільки в Украйні практично відсутня статистика про використання оренди. Загальне уявлення можна одержати тільки за відомостями проведених досліджень за літературними джерелами. У нашій країні найчастіше оренда використовується на ринку вантажних автомобілів, сільськогосподарської техніки, устаткування для харчової промисловості і переробки сільськогосподарської продукції.

Оновлення активної частини рухомого складу машинобудівних підприємств ускладнюється загальною кризовою ситуацією платоспроможності таких підприємств. Тобто говорити про використання власних оборотних коштів на даному етапі недоцільно, тому що їх вистачає лише на покриття поточних витрат підприємств і часткове погашення зобов'язань. У результаті одним із напрямків оновлення рухомого складу може стати використання оренди.

Вивчення операцій оренди основних засобів необхідно розпочати з визначення терміну «основні засоби». Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку визначають основні засоби як матеріальні активи, якими користується підприємство для виробництва або поставки товарів, надання послуг, для здачі в оренду, або адміністративних цілей. Такі активи передбачаються для використання протягом декількох періодів, їх вартість може бути вірогідно визначена, та існує ймовірність того, що з ними зв'язані майбутні економічні вигоди для підприємства.

Українська система бухгалтерського обліку, що діє на принципах національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, основні засоби визначає як матеріальні активи, якими володіє підприємство з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здачі в оренду, для здійснення адміністративних або соціально-культурних функцій, очікуваний термін використання яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він більше року).

Розвиток оренди в Україні вимагає не тільки узагальнення теорії і практики, накопичених в різних регіонах країни, але і всебічного аналізу форм і методів організації орендної діяльності в закордонних країнах, і особливо в промислово розвинутих. За кордоном вже є досить великий досвід проведення лізингових операцій. У світовій практиці орендні відносини мають високий рівень і темпи розвитку.

Масштаби лізингових операцій можуть бути охарактеризовані рядом показників, основним з яких є обсяг інвестицій в устаткування, що здається в оренду, і його балансову вартість. За даними London Financial Group, орендні відносини в 1994 році складали 356,4 млрд. доларів. Загальний обсяг інвестицій в устаткування, що здається в оренду в розвинених капіталістичних країнах у 1998 році, склав приблизно 210длрд.доларів, а його чиста балансова вартість - порядку 550-600 млрд. доларів у поточних цінах.

Аналіз світового досвіду показує, що в останні роки орендні операції стали невід'ємною частиною стабілізації і розвитку економіки в багатьох країнах. Темпи приросту обсягу оренди в них значно перевищує темпи приросту капіталовкладень у виробництво машин і устаткування. Оренда широко використовується при збуті продукції як на внутрішньому, так і на зовнішніх ринках. Обмеження об'єктів лізингу, зокрема можливість передачі в оренду тільки майна, що відноситься до основних фондів, уже не відповідає світовій практиці.[31]

У 2002р. у світі у формі оренди було профінансовано угод з новим обладнанням, машинами і механізмами на суму понад 400 млрд. дол.США, що дорівнює за величиною прямим іноземним інвестиціям. Крім автомобілів, цивільних літаків і морських судів, предметами міжнародного лізингу часто стають будівельне устаткування, обчислювальна техніка, верстати й устаткування.

В даний час 25-30% інвестицій у розвинених країнах приходиться на орендні операції, близько 80% нових видів продукції виробляється на устаткуванні, узятому в оренду (див. табл. 1.1).

Сучасний світовий ринок орендних послуг зосереджений у світових економічних центрах: США, Західній Європі і Японії, на частку яких приходиться 93% обсягу орендних угод у світі.

Таблиця 1.1- Питома вага оренди в загальній сумі інвестицій у машини й устаткування наприкінці 90-х рр

Країни	Частка оренди,%
Англія, Франція, Швеція, Іспанія	12-17
Італія, Голландія	12-14
Австралія, Данія, Норвегія, Японія	8-10
США	25-30

Дотепер у світовій практиці не установилося навіть єдиного трактування самого поняття оренди. Причому це зв'язано не тільки з використанням різних термінів для опису орендних операцій (кредит-оренда у Франції, фінансова оренда в Бельгії і т.д.), але і з правовими й економічними особливостями. Більш того, у багатьох країнах (у тому числі в США) відсутнє спеціальне законодавство, що регулює орендні угоди, а відносини, що випливає з договору оренди, регулюються загальними положеннями цивільного і торгового права, що визначають відносини сторін при передачі майна в тимчасове користування податковим законодавством, у якому регламентовані амортизаційні і податкові пільги і порядок бухгалтерського обліку. Головну роль у цих країнах грає орендна і судова практика.

У деяких країнах, зокрема Франції, Бельгії, Іспанії, існує спеціальне орендне законодавство. У нормативних актах цих країн дається визначення оренди, перелічуються ознаки, наявність яких свідчить про укладення договору фінансової оренди, формулюються вимоги, яким повинний відповідати орендодавець, а також співвідношення між терміном оренди і нормативним терміном служби майна, регламентуються відносини між орендарем і орендодавцем.

Однією з причин швидкого розвитку оренди в США були податкові пільги: прискорена амортизація й інвестиційна податкова пільга (до 10% вартості нових інвестицій віднімалося із суми податку). Наприклад: витрати по покупці устаткування - 100000 дол., інвестиційна пільга - 10%, 10000 віднімуть із суми податку. Але право на податкові пільги виникало тільки тоді, коли договір відповідав правилам, установлюваним для оренди Управлінням внутрішніх доходів Міністерства фінансів США:

тривалість оренди повинна бути менш 30 років;

наприкінці терміну оренди об'єкт повинний мати залишкову вартість не менш 20% його первісної вартості;

період оренди не перевищує 75% терміну служби устаткування;

мінімальні інвестиції орендодавцем в об'єкт оренди повинні бути не менш 20% його вартості;

орендар не може інвестувати в об'єкт оренди, крім окремих поліпшень;

оренда не повинна передбачати графіка платежів, де вони спочатку будуть більше, а потім менші;

орендодавець повинен розраховувати на одержання прибутку по оренді незалежно від податкових пільг;

можливість продовження оренди повинна враховувати нормальну ринкову вартість устаткування.

Оскільки оренда надає сторонам істотні податкові пільги, фіскальні органи в першу чергу визначають, чи не є він замаскованою купівлею - продажем, якій сторони додали форму договору оренди лише для того, щоб скористатися цими пільгами. Договір розглядається як купівля-продаж, якщо в ньому передбачений обов'язковий перехід права власника до орендаря.

Велике число договорів оренди, що укладаються в США, містять

застереження про право орендаря купити використовуване їм майно по закінченні терміну договору. Однак для того, щоб оренда була дійсною, ціна, яку зобов'язаний сплатити орендар за майно, повинна дорівнювати ціні, по якій орендодавець продав би це майно будь-якій особі (тобто повинна бути «справедливою ринковою ціною»).

До 1977р. фірми могли брати устаткування в оренду, не відбиваючи його вартість у своїх балансах, тобто мав місце позабалансовий облік. Тому фірми, що вже мають солідний борг, могли додатково брати устаткування, не показуючи велику суму заборгованості. Таким чином, справжній борг був схований від інвесторів і експертів. У 1976 році Управління стандартизації фінансового обліку видало постанову № 13, що змусила врахувати деякі фінансові угоди як придбання майна і приймання на себе фінансових зобов'язань. Метою цієї постанови було розмежовувати «справжню оренду» і купівлю за допомогою оренди.

У Великобританії оренда сильно розвилася тільки після 1970 року, тобто після введення податкових пільг. Компанії могли віднімати 100% інвестицій з оподатковуваного прибутку в році, у якому вони вироблялися. Ці пільги були істотні для компаній з великою прибутковістю, але побічно вони доступні й орендарям. Компанія могла скористатися податковими пільгами тільки наприкінці звітного року.

Більшість орендодавців устаткування здобувають для здачі в оренду транспортні засоби, комп'ютери й іншу офісну оргтехніку, офісні меблі; крани й інше будівельне устаткування.

У Німеччині визначальним при оподаткуванні орендного майна є економічний підхід. У випадках фінансової оренди податки за майно зазвичай платить орендар. Обов'язок орендаря платити податок означає, що тільки орендар як господарський власник може скористатися правом на інвестиції з податковими пільгами.

При юридичному підході, що характерно для Німеччини, Данії, Франції, власник, як правило, враховує майно на своєму балансі, незалежно від виду оренди.

У Франції розрізняють оренду рухомого майна без права викупу і з правом викупу (кредит-оренда) чи фінансову оренду. Угода буде визнаною як кредит-оренда, якщо устаткування буде куплено орендодавцем у третьої сторони. Виробник устаткування не може здати його в оренду за договором кредит-оренди, тобто не допускається пряма оренда. Якщо користувач не має можливості викупу майна, але замість має право на покупку устаткування, то угода буде класифікуватися як продаж на виплату, а не як оренда.

Відповідно до Французького Податкового кодексу, тільки орендодавець може амортизувати активі, що здаються в оренду. Амортизація може здійснювати на прямому методі, а, у деяких випадках, дозволених законодавством, по методу залишку, що скорочується. Терміни амортизації деяких видів активів, що найчастіше здаються в оренду, наступні (років): складне технологічне устаткування - 3; рухомий склад - 7; важке устаткування - 8-10; інші види устаткування - 5.

В Японії фінансова оренда повинна задовольняти двом основним умовам:

- Термін оренди фіксується, а загальна сума орендних платежів приблизно дорівнює усім витратам на придбання об'єкту оренди;

- Договір оренди нерозривний, його не можна анулювати протягом терміну, на який він укладений.[32]

З огляду на досвід розвитку оренди в Росії слід зазначити, що в 2003р. зберігалася позитивна динаміка росту капіталоутворюючих інвестицій, але їхні темпи приросту в основний капітал знизилися в 2 рази. За дев'ять місяців 2002 р. обсяг капітальних вкладень в основні фонди склав 2,5% ВВП у порівнянні з 7,8% у 2001р. Загальний обсяг інвестицій в основний капітал за рахунок усіх джерел фінансування склав 1599,0 млрд. руб., що на 8,7% більше, ніж у 2000р.; у тому числі за рахунок орендних відносин - 49,1 млрд. руб., це в 3,4 рази більше, ніж у 1997р. Однак, у доларовому численні інвестиції скоротились на 40%.

Аналіз світового досвіду показує, що в останні роки орендні операції стали невід'ємною частиною стабілізації і розвитку економіки в багатьох країнах. Темпи приросту обсягу оренди в них значно перевищують темпи приросту приватних капіталовкладень у виробництві машин і устаткування. Оренда широко використовується при збуті продукції як на внутрішньому, так і на зовнішніх ринках, що формує передумови для розвитку орендних відносин в Україні.

В умовах дефіциту державних бюджетів і недоліку усіх видів інвестицій міждержавна оренда є однією із форм, що сприяє:

- Відновленню основних засобів і модернізації виробництва на основі новітніх технологій

- Припливу продукції національних виробників на внутрішньому ринку;

- Відновленню і розвитку зв'язків між державами.

Що стосується України, то існуючі обсяги інвестицій на душу населення є майже найменшими у світі (навіть у Росії і Білорусі вони вище більш ніж у два рази). Серед країн СНД нормативна база оренди існує в Україні, Росії, Білорусі, Молдові, Казахстані, Азербайджані й Узбекистані. Найбільш розвинені орендні відносини в Росії, Білорусі і в Україні. Однак багато нормативних положень по тих самих позиціях у них істотно розбігаються. Наприклад, у Білорусі об'єктами оренди можуть бути нематеріальні активи, а в Росії вони не включені у встановлений перелік. В Україні банки-резиденти мають право виконувати лізингові операції тільки за рахунок власних коштів. В Азербайджані не допускається сполучення в одній особі продавця і орендодавця, а в Росії можна. Є й інші розбіжності, які необхідно врегулювати, щоб забезпечити вільний розвиток оренди на пострадянському просторі. Цілком природно, що при проведенні міжнародної фінансової оренди необхідно врахувати специфічні норми національного законодавства, що мають істотне значення. (табл. 1.2, табл. 1.3)



Таблиця 1.2 - Особливості визначення фінансової оренди в країнах, що входять у лізингову конфедерацію СНД.

Фінансова оренда
Росія	Білорусь	Україна
Надає предмет оренди на термін, порівняний по тривалості з терміном повної амортизації предмета оренди чи перевищує його. Предмет оренди переходить у власність орендаря після закінчення терміну оренди чи до його закінчення за умови виплати орендарем повної суми, передбаченою договором, якщо інше не передбачено договором.	При якому орендні платежі протягом договору оренди, укладеного на термін не менш одного року, відшкодовують орендодавцю вартість об'єкта в розмірі не менш 75 % його первісної вартості, незалежно від того, чи буде угода довершена викупом об'єкта оренди, його поверненням чи продовженням договору оренди.	Оренда вважається фінансовою, якщо орендний договір містить одне з умов: - орендар набуває право власності на орендований актив після закінчення строку оренди; - орендар має можливість та намір придбати об'єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання; - строк оренди становить більшу частину строку корисного використання (експлуатації) об'єкта оренди; - теперішня вартість мінімальних орендних платежів з початку строку оренди дорівнює або перевищує справедливу вартість об'єкта оренди; - орендований актив має особливий характер, що дає змогу лише орендареві використовувати його без витрат на його модернізацію, модифікацію, дообладнання; - орендар може подовжити оренду активу за плату, значно нижчу за ринкову орендну плату; - оренда може бути припинена орендарем, який відшкодовує орендодавцю його втрати від припинення оренди.

Таблиця 1.3 - Порівняльна характеристика методів амортизації предмета оренди по країнах, що входять у лізингову конфедерацію СНД

Україна	Росія	Білорусь
За загальними правилами всі основні засоби розділені на 4 групи: 1-а група - будинки і спорудження - 8% річних від залишкової вартості; 2-а група - транспортні засоби, офісні меблі -40% річних; 3-я група -виробничі машини й устаткування - 24% річних, 4-а група засобу зв'язку, комп'ютерна техніка - 60% річних.	10 амортизаційних груп і два методи нарахування амортизації: лінійний і нелінійний. Лізингу дається право збільшувати розмір амортизаційних відрахувань на коефіцієнт прискорення в розмірі не вище 3.	Величина амортизації (зносу) об'єкта оренди встановлюється умовами договору оренди. За термін оренди може бути нарахований знос у розмірі різниці між вартістю об'єкта оренди і його викупної(залишкової) вартістю.

Предмет оренди на Україні амортизуються за загальними правилами. Для цілей оподаткування прийнятий залишковий метод визначення амортизаційних відрахувань (нелінійний метод). Всі об'єкти основних засобів розділені на 4 групи. Орендні операції, в основному прийняті для другої і третьої груп. При таких методах амортизації термін оренди дорівнює 6-8 рокам.

У Білорусі термін оренди не повинен перевищувати одного року, а правила нарахування амортизації визначаються за узгодженням між орендодавцем і орендарем.

Координацію процесів, що зароджуються, міждержавної орендної діяльності в Співдружності тепер здійснює Виконком СНД на основі розробленої їм спільно з фахівцями всіх країн СНД Конвенції про міждержавний лізинг, що законодавчо оформлює орендні відносини і сприяє їх розвитку.

На правовій базі Конвенції створена Лізингова конфедерація СНД, до складу якої сьогодні входять національні лізингові асоціації Білорусі, Росії й України. Норми і правила, установлені Конвенцією, застосовуються тільки в тому випадку, якщо здійснення орендних проектів ведуть лізингові компанії і суб'єкти, що хазяюють, не менш двох держав - учасників Конвенції. Вона застосовується незалежно від того, передбачено в договорі оренди право орендаря викупити орендне майно після закінчення терміну договору оренди чи ні.[14, с.159-162]



1.2 Особливості нормативно-законодавчої бази по обліку орендних операцій. Класифікація оренди

Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів й її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда». По визначенню, наведеному в П(З)БУ 14, «оренда - це угода, по якому орендар здобуває право користування необоротним активом за плату в плині погодженого з орендодавцем строку». Відповідно до стандарту це визначення рівною мірою стосується й фінансової, і операційної оренди. Орендар - це підприємство, що взяло будь-яке майно в оренду, а той, хто надав це майно - орендодавець. У ролі орендаря й орендодавця можуть виступати як юридичні, так і фізичні особи.

Взаємини орендаря з орендодавцем регулюються договором оренди, у якому визначаються склад і вартість переданих в оренду об'єктів основних коштів, розмір орендної плати, тривалість оренди, зобов'язання сторін по виконанню договірних умов. [13, с.8]

Облік орендних операцій є одним із самих складних моментів фінансового обліку, а тому докладно розглянемо принципи практичного застосування Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда». Норми П(С)БО 14 застосовуються підприємствами, організаціями й іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).

Дія П(С)БО 14 не поширюється на:

1) орендні угоди, пов'язані з розвідкою й використанням природних ресурсів (за винятком оренди земельних ділянок);

2) угоди по використанню авторських і суміжних прав;

3) угоди по оренді цілісних майнових комплексів.

Основні розділи даного положення представлені на рисунку 1.1



Рисунок 1.1 Структура П(С)БО 14 «Оренда»

Нижче наведені основні поняття, які використаються із прийняттям П(С)БО 14.

Суборенда - угода про передачу орендарем орендованого їм об'єкта в оренду третій особі.

Орендна ставка відсотка - ставка відсотка, по якій дійсна вартість суми мінімальних орендних платежів і негарантованої ліквідаційної вартості рівняється справедливої вартості об'єкта фінансової оренди на початок строку оренди.

Мінімальні орендні платежі - платежі, які підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (за винятком вартості податків, які підлягають сплаті орендодавцеві, і непередбаченої орендної плати), збільшені на суму його гарантованої ліквідаційної вартості.

Гарантованою ліквідаційною вартістю є:

1) для орендаря - частина ліквідаційної вартості, що гарантується до оплати орендарем або пов'язаної з ним стороною;

2) для орендодавця - частина ліквідаційної вартості, що гарантується до оплати орендарем або незалежною третьою стороною, здатної по своєму фінансовому стані відповідати по гарантії.

Негарантована ліквідаційна вартість - частина ліквідаційної вартості об'єкта оренди, одержання якої орендодавцем не забезпечується або гарантується тільки пов'язаної з ним стороною.

Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда» розроблений на основі основних положень Міжнародного стандарту фінансової звітності 17 «Оренда» з урахуванням національних особливостей ведення обліку. МСБО 17 «Оренда» визначається порядок відображення орендних операцій в обліку й звітності орендаря й орендодавця. Спочатку цей стандарт виданий у березні 1982р. Він мав назву «Облік оренди» і набутив чинності з 1 січня 1984р.

Відповідно до МСБО 17 «Оренда», орендою є угода, відповідно до якого орендодавець передає орендареві право користування активом протягом погодженого періоду в обмін на платіж або серію платежів.

Ключовим у цьому визначенні є передача права користування активом. Тому будь-яка передача активу ( на зберігання, комісію й т.д.), що не передбачає передачу права користування їм не є орендою.

Положення МСБО 17 поширюються на всі види оренди, крім:

1) орендних угод, пов'язаних з розвідуванням і використанням природних ресурсів (нафти, газу, лісоматеріалів і т.д.);

2) ліцензійних угод із приводу таких нематеріальних активів, як кінофільми, відеозаписи, п'єси, рукописи, патенти й авторські права.

Крім того, цей стандарт не використається для оцінки:

1) орендарем інвестиційної нерухомості й біологічних активів, які втримуватися на умовах фінансової оренди;

2) орендодавцем інвестиційної нерухомості й біологічних активів, переданих в операційну оренду.

Цей стандарт застосовують для угод, які передають право користування активами, навіть якщо експлуатація або технічне обслуговування таких активів може вимагати значних послуг орендодавцем.

З метою бухгалтерського обліку оренду ділять на фінансову й операційну. Ця класифікація ґрунтується на тім, яким образом ризики й вигоди, пов'язані із правом власності на актив, розподіляються між орендодавцем й орендарем.

Ризики включають можливість збитків від простоїв або технічної застарілості та коливань у надходження унаслідок зміни економічних умов. Винагороди можуть бути представлені у формі очікування рентабельного функціонування протягом строку економічної експлуатації активу та прибутку від зростання вартості або реалізації ліквідаційної вартості.

Оренда класифікується як фінансова оренда, якщо вона передає в основному всі ризики та винагороди щодо володіння. Оренда класифікується як операційна оренда, якщо вона не передає в основному всі ризики та винагороди щодо володіння.

Фінансова оренда - це оренда, що передбачає передачу орендареві всіх ризиків і вигід, пов'язаних із правом користування й володінням активом.

Операційна оренда - оренда інша, ніж фінансова.

Закон про податок на прибуток також містить визначення фінансової і оперативної оренди (лізингу). І тому що для цілей податкового обліку саме це визначення має значення, приведемо його. Під фінансовою орендою розуміється господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає відповідно до договору фінансового лізингу (оренди) передачу орендареві майна, що підпадає під визначення основного фонду згідно ст.8 цього Закону, придбаного або виготовленого орендодавцем, а також всіх ризиків і винагород, пов'язаних із правом користування й володіння об'єктом лізингу.

Оперативний лізинг (оренда) - господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає відповідно до договору оперативного лізингу (оренди) передання орендарю майна, що підпадає під визначення основного фонду згідно, придбаного або виготовленого орендодавцем на умовах інших, ніж передбачаються фінансовим лізингом (орендою).

Між фінансовою орендою й операційною орендою існує розходження, що полягає в тому фінансова оренда - це одна з форм довгострокового кредитування, а операційна оренда - це і є «надання права користування» протягом певного строку. Звідси назва - фінансова оренда, оскільки така оренда вирішує питання фінансування суб'єктів, що бідують у коштах на придбання необоротних активів; і назва - операційна оренда походить від слова «операція», тому що такий лізинг вирішує питання забезпечення основними коштами з метою їхнього використання у своїй діяльності в плині певного строку для проведення певних операцій. [22, с. 263]

Згідно МСБО 17 класифікація залежить у першу чергу від сутності орендної операції, а не від форми контракту.

Прикладами ситуацій, коли оренда звичайно визначається фінансової, є наступні:

- право власності на актив по закінченню строку його оренди передається орендареві. Строком оренди (Lease Term) є період орендної угоди й будь-які наступні строки, протягом яких орендар має вибір і намір із приводу продовження строку оренди активу;

- орендар має право придбати актив за ціною, що, як очікується, буде значно нижче справедливої вартості на дату, коли таке право може бути здійснено, і достатньої, щоб бути впевненим на початок строку оренди, що це право буде здійснено;

- строк оренди становить більшу частину строку економічної експлуатації активу (навіть у тому випадку, якщо право власності не передається). Строк економічної експлуатації активу (Economic Life) - це період, протягом якого очікується економічне використання активу одним або декількома користувачами, або кількість одиниць продукції (послуг), що один або трохи користувачів очікують одержати від активу;

- на початок строку оренди дійсна вартість мінімальних орендних платежів перевищує справедливу вартість орендованого активу або майже рівняється їй. При цьому початком оренди (Inception of the Lease) вважають дату, що наступає раніше - дата підписання орендного договору або дата згоди сторін виконувати зобов'язання із приводу основних положень такої угоди;

- орендовані активи настільки спеціалізовані, що тільки орендар може використати їх без значних модифікацій.

Ознаками ситуацій, які також можуть привести до класифікації оренди як фінансової, є наступні:

1) орендар може анулювати орендну угоду за умови, що він відшкодує збитки орендодавця, пов'язані із цим анулюванням;

2) прибуток або збитки внаслідок коливання справедливої вартості активу несе орендар. Це може бути, наприклад, у вигляді зниження орендної плати, що рівняється ліквідаційної вартості активу;

3) орендар має можливість продовжити оренду на додатковий період за орендну плату, що значно нижче ринкової.[2]

Наведені критерії можуть бути використані до всіх видів основних засобів. Однак варто враховувати, що земля звичайно має невизначений строк економічного використання. Через це, якщо передача права власності орендареві наприкінці строку оренди не очікується, це означає, що орендар реально не несе всіх ризиків і не одержує винагород, пов'язаних з володінням землею.

Виходить, таку оренду варто розглядати як операційну, а внесок, сплачений за таке володіння, - як сплачену авансом орендну плату.

Якщо оренда охоплює землю й будинки, мінімальні орендні платежі варто розподілити між ними пропорційно справедливої вартості об'єктів оренди. Це обумовлено тим, що земля звичайно є об'єктом операційної оренди, а оренда будинки може бути класифікована як операційна або як фінансова оренда.

Класифікація оренди здійснюється на її початок та ґрунтується на спільній для обох сторін угоді. У зв'язку із цим доцільно, щоб орендар й орендодавець використали погоджені визначення.

Якщо в будь-який момент часу орендар й орендодавець вирішили змінити положення орендної угоди (за винятком рішення із приводу відновлення оренди), що приведе до іншої класифікації оренди, переглянуте угода вважається новим протягом строку її дії (за умови, що змінені положення набутили чинності на початок строку оренди).

Однак, зміна оцінок (строку економічної експлуатації, ліквідаційної вартості майна й т.д.) або обставин (наприклад, невиконання зобов'язань орендарем) не є приводом для перегляду класифікації оренди з метою її відображення в обліку.

Розрізняють також відмовну на невідмовну орендні угоди.

Невідмовна орендна угода - це орендна угода, яка може бути анульована лише:

а) після непередбаченої майбутньої події;

б) з дозволу орендодавця;

в) якщо орендар укладає нову орендну угоду на той самий або аналогічний актив із тим самим орендодавцем;

г) після сплати орендарем додаткової суми, яка з самого початку свідчить про його згоду на подовження терміну оренди.

В МСБО 17 оренда землі та будівель класифікується як операційна або фінансова оренда так само,як оренда інших активів. Проте характерною особливістю землі є те, що вона, як правило, має невизначений строк економічної експлуатації, і якщо не очікується, що право власності передаватиметься орендарю наприкінці строку оренди, орендар не несе в основному всі ризики і не отримує всі винагороди щодо володіння; у цьому випадку оренда буде операційною орендою. Платіж, зроблений після укладання угоди або придбання орендованого майна, що його обліковують як операційну оренду, являє собою сплачену авансом орендну плату, що амортизується протягом строку оренди відповідно до моделі отримання вигід.

Елементи земельних ділянок та будівель в угоді про оренду землі та будівель розглядають окремо з метою класифікації оренди. Якщо очікується, що право власності перейде до орендаря наприкінці строку оренди, обидва елементи класифікують як фінансову оренду, незалежно від того, аналізують їх як одну оренду чи дві оренди, якщо з інших ознак не ясно, чи передає угода про оренду в основному всі ризики та винагороди, пов'язані з правом власності на один чи обидва елементи. Якщо земля має невизначений строк економічної експлуатації ї якщо не очікується, що право власності передаватиметься орендарю наприкінці строку оренди елемент землі, як правило, класифікують як операційну оренду.

Найбільш значимі відмінності між П(С)БО 14 і МСФО 17 наведені в таблиці 1.4

Таблиця 1.4 - Порівняння національного й міжнародного стандартів по обліку орендних операцій

Ознака	П(С)БО 14 «Оренда»	МСФО 17 «Оренда»
1	2	3
Класифікація оренди	Показники ситуацій, які можуть привести до класифікації оренди як фінансової
	Не розглядаються	а)якщо орендар може анулювати угоду про оренду, збитки орендодавця, пов'язані з анулюванням, несе орендар; б)прибуток або збитки від коливання справедливої вартості залишку доводяться на орендаря; в)орендар має можливість продовжити оренду на додатковий період за орендну плату, значно нижче ринкової орендної плати.
Облік оренди в орендаря Облік оренди в орендодавця	Витрати орендаря на поліпшення об'єкта	Не розглядаються
	операційної оренди	фінансової оренди
	які приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які спочатку очікувалися від його використання, відображаються як капітальні інвестиції, які включаються
	У створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів	до вартості об'єкта фінансової оренди
	Об'єкт операційної оренди відображається на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, зазначеної в угоді про оренду	Не розглядаються
	Розподіл фінансового доходу між звітними періодами
	Здійснюється з використанням орендної ставки на залишок дебіторської заборгованості орендаря на початок звітного періоду	Здійснюється на систематичній і раціональній основі й базується на моделі, що відображає періодичну прибутковість на чисті інвестиції орендодавця, не оплачені по фінансовій оренді.
Продаж активу з урахуванням угоди об його одержання продавцем в оренду	Сума перевищення вартості активу над справедливою вартістю проданого активу
	Включається до складу доходів майбутніх періодів продавця-орендаря з визначенням її доходом відповідного звітного періоду протягом строку оренди	Варто відкладати й амортизувати за період, протягом якого очікується використання активу
Інформація, що розкривається в Примітках до річної фінансової звітності	Орендар-виробник надає інформацію із приводу фінансової звітності
	Про суму резерву сумнівних боргів на дату балансу із приводу дебіторської заборгованості орендарів	Не розглядається



Інші положення стандарту, включаючи визначення основних термінів, істотно не відрізняються.

Оренда здійснюється за допомогою специфічних господарських операцій по руху і використанню основних фондів, у яких можуть бути задіяні не тільки суб'єкти підприємницької діяльності національної економіки, що відносяться до різних сфер діяльності і галузей економіки, але й суб'єкти закордонних країн. У зв'язку із з цим вітчизняне законодавство по оренді повинне будуватись з орієнтацією на норми міжнародного права, тенденції розвитку світової і вітчизняної економіки.

Виходячи з вище сказаного, законодавство про оренду повинне заглиблюватись, удосконалюватись й доповнюватись економіко-правовими нормами. Ці нормативні акти повинні наділити господарюючі суб'єкти законними правами й можливостями максимально ефективно використовувати наявний виробничий потенціал.

Як основні напрямки вдосконалення законодавства варто визначити: розширення переліку видів майна, що може бути об'єктом оренди (включення інтелектуальної власності, програмних продуктів й ін.); розширення видів оренди; надання учасникам орендних відносин самостійності у визначенні ціни об'єкта.

У процесі вдосконалювання законодавчого регулювання необхідно створення державою сприятливих умов для активізації орендної діяльності в Україні. У число заходів можна включити: надання державних гарантій при здійсненні орендних проектів та участь держави у створенні інфраструктури орендної діяльності та ін. [15, с. 236-239]



1.3 Аналіз переваг оренди в порівнянні з іншими джерелами оновлення основних засобів з метою формування облікової політики

Формування фінансових ресурсів,необхідних для оновлення основних засобів і їхньої активної частини, здійснюється за рахунок власних коштів, банківського кредиту, оренди і використання інвестицій.

До переходу на ринкові умови господарювання значна частка коштів, що направляються на відтворення матеріально-технічних ресурсів, надходила на підприємства на основі внутрішньогалузевого перерозподілу чи прямого виділення у вигляді коштів державного бюджету. Однак принципи ринкового господарювання, упровадження комерційних початків у діяльності підприємств вимагали принципово нових підходів до формування джерел оновлення.

Оновлення основних засобів ускладнюється загальною кризовою ситуацією машинобудівних підприємств. Тобто говорити про використання власних оборотних коштів на даному етапі розвитку недоцільно, тому що їх вистачає лише на покриття поточних витрат підприємств і часткове погашення зобов'язань. У результаті одним з напрямків оновлення рухомого складу може стати використання фінансово-кредитної системи на підставі банківського кредитування та оренди. Розглянемо поетапно та порівняємо обидва механізми.

Кредит - це позичка в грошовій чи товарній формі на умовах зворотності і звичайно зі сплатою відсотка. Кредит визначається як форма руху позичкового капіталу. Кредитні відносини юристи характеризують як грошову позику, що дається, як правило, на умовах сплати відсотка. Можна виділити три найважливіші особливості банківського кредитування. По-перше, ці відносини характеризуються тим, що надання кредиту здійснюється банками, що регулярно, професійно, на основі спеціальної ліцензії, виданої НБУ, займаються цим видом діяльності. По-друге, банківський кредит надається винятково в грошовій формі. По-третє, кредитні відносини, в яких беруть участь банки, звичайно носять платний характер.

У традиційному розумінні до принципів кредитування відносяться: терміновість, диференційованість, забезпеченість, платність, цільовий характер. Принцип терміновості означає, що кредит надається на певний строк. Термін кредитування - період часу перебування позичкових коштів в обороті позичальника - від моменту одержання коштів позичальником, до моменту їхнього повернення банку.

З принципом терміновості повернення кредиту дуже тісно зв'язані два інших принципи кредитування, таких як диференційованість і забезпеченість. Принцип диференційованості полягає в тому, що банк при наданні кредиту враховує репутацію позичальника, на які цілі просить позичальник кредит, кредитний ризик, терміни кредитування, своєчасність повернення і деякі інші обставини. Можливість повернення кредиту визначається, насамперед, наявністю в позичальника первинних джерел погашення позички. Але навіть при нормальній роботі підприємства існує імовірність того, що позичальник буде не в змозі погасити заборгованість. Тому банки при видачі кредиту вимагають наявність вторинного джерела його погашення, тобто укладення різного роду забезпечувальних зобов'язань. Принцип платності кредиту означає, що кожен позичальник має внести банку визначену плату за тимчасове запозичення в нього для своїх нестатків коштів. Реалізація цього принципу на практиці здійснюється через механізм банківського відсотка.

При реалізації інвестиційних проектів у позичальника не завжди є об'єктивна можливість надати в матеріальному виді якісне забезпечення. Засоби, що йому необхідні, можуть не покриватися дійсною вартістю застави, навіть якщо в нього буде передаватися все устаткування, що здобувається і спорудженні спорудження. Вони можуть виявитися, у випадку невдалого розвитку бізнесу, малоліквідними. Якщо ж відмовитись від кредитування складних інвестиційних проектів, тобто ризик виявитися поза межами перспективного ринку. Отже, необхідно вирішувати проблему пошуку і застосування нових видів забезпечення, що дозволяють якщо не змінити традиційні, то хоча б доповнити. [14, с. 356-359]

Іншою актуальною формою використання позичкових засобів при відновленні активної частини основних засобів є оренда. Оренда як різновид економіко-правових відносин склався історично і давно є невід'ємним елементом господарських відносин більшості промислових країн. Оренду можна розглядати як процес інвестування капіталу. При оренді здійснюється укладення договору про передачу об'єкта угоди між власником основних засобів і суб'єктом підприємницької діяльності, що бажає його використовувати.

При операційній оренді використовуються основні засоби, що здобувалися орендодавцем для власних потреб і раніше вже експлуатувалися. Об'єкт оренди створюється спочатку для задоволення потреб його власника і тільки потім у силу зміни обставин стає непотрібним і передається в користування іншим фізичним чи юридичним особам, а об'єкт фінансової оренди, як правило, є новим, відповідним потребам орендаря.

При здобуванні устаткування за рахунок позикових засобів, підприємство укладає два незалежних один від одного договори: договір на одержання кредиту і договір на купівлю устаткування. Порівняємо зміст операцій зі схемою оренди. Оренда як і кредит дійсно є інструментом фінансування розвитку виробництва. Однак спосіб їхньої дії й економічні результати істотно відрізняються. Відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку» орендні платежі в повному обсязі включаються в собівартість продукції, виробленої орендарем. Вони включаються у виді фінансових витрат і витрат на погашення вартості об'єкта оренди. У той же час при здійсненні кредитних операцій у собівартість продукції включається тільки сума відсотків за кредит. Погашення кредиту здійснюється за рахунок прибутку. Тому перевагою оренди в порівнянні з кредитом є безвідсоткове податкове кредитування.

Відрізняється оренда від кредиту також за розподілом права власності. Якщо при кредитуванні з моменту придбання до терміну погашення банк стає власником об'єкта як застави, і тільки після повернення кредиту право володіння переходить одержувачу позики, то при фінансовій оренді право власності на весь строк договору належить орендодавцю. Після закінчення терміну передача права власності залежить від виду оренди: у випадку фінансової оренди об'єкт може перейти у власність орендаря, а у випадку оперативної оренди - зберігається за орендодавцем.

Істотні розходження спостерігаються також у характері забезпечення угоди, дотримані цілеспрямованості використання коштів, ступені відтоку грошових ресурсів. Так, вже сам об'єкт оренди є забезпеченням орендної операції. У той же час для одержання кредиту необхідно мати забезпечення у виді товарно-матеріальних цінностей. Умовою надання коштів є цільовий характер їхнього використання. При наданні кредиту необхідно контролювати напрямок вкладення капіталу, в орендних операціях необхідність контролю зникає. Орендні платежі в порівнянні з погашенням кредиту є менш жорсткими, що дозволяє в більший мірі регулювати відтік коштів у залежності від фінансового стану одержувача.

Ще однією важливою перевагою оренди є можливість розширення діяльності одних підприємств за рахунок інших, розвиваючи ринок засобів виробництва. Так, деякі підприємства не тільки мають велику потреби в оновленій техніці, але також мають великі обсяги ненавантажених виробничих потужностей, тобто з одного боку ми бачимо потребу в основних засобах, а з іншого боку - недостатнє використання наявних. Передача техніки, котра на даний момент непотрібна, в тимчасове користування чи з наступним викупом може забезпечити взаємні вигоди учасників угоди. Така ситуація свідчить про те, що підприємства містять на балансі значну частину невикористаного устаткування , що вимагає значних витрат і погіршує фінансовий стан. І в той же час оновлення виробництва, підвищення конкурентоспроможності обумовлює потреби в основних фондах, задовольнити які шляхом придбання підприємство не в змозі.

Рисунок 1.2 Переваги оренди в порівнянні з іншими джерелами фінансування

Слід зазначити, що оренда має певні переваги в порівнянні з іншими джерелами фінансування як для орендаря, так і для орендодавця порівняно з іншими напрямками вкладення капіталу. На рисунку 1.2 наведена принципова схема переваг.

Разом з тим, в Україні спостерігається низька активність використання оренди через відсутність необхідної структури, нерозвиненого ринку орендних послуг і об'єктів, дефіциту інформації про попит на об'єкти оренди і їхні пропозиції. Оренда, органічно включаючись у виробничий потенціал орендаря, дозволяє вирішити проблему «вузьких місць» без істотного супутнього збільшення накладних витрат що також дуже важливо в умовах хронічної відсутності вільних коштів. Тому її можна розглядати як інструмент впливу на структурно-відтворювальні процеси на підприємстві, у галузі, регіоні, державі. Ефективність використання цього інструмента значною мірою визначається здатністю учасників орендних операцій реалізовувати закладений у цій формі підприємницької діяльності потенціал. [26 с. 135-139;32]

1.4 Задачі та проблеми обліку орендних операцій і особливості їх оподаткування

Облік орендних операцій є одним із самих складних моментів фінансового обліку. З урахуванням нормативної бази та облікової політики з точки зору як орендодавця так і орендаря можна виділити наступні задачі обліку орендних операцій:

1) формування повної і достовірної інформації щодо операцій оренди, необхідної для керівництва і управління, а також для використання податковими і банківськими організаціями та іншими зацікавленими організаціями та особами;

2) дотримання дієвої нормативної бази по обліку орендних операцій;

3) складання даних аналітичного, синтетичного обліку орендних операцій, Головної книги і Балансу;

4) відображення кореспонденції рахунків за операціями з орендованими та взятими в оренду основними засобами у відповідності з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій;

5) перевірка правильності розрахунку та відображення на рахунках орендної плати, порівняння даних обліку з даними орендних договорів;

6) своєчасна, повна та об'єктивна реєстрація фактів орендних операцій;

7) обробка даних щодо орендних операцій з допомогою встановлених процедур;

8) формування на основі зібраної та обробленої інформації фінансової звітності.

Оренду можна розглядати як оперативну, пряму фінансову і торгову оренду. Слід зазначити, що кожен з перерахованих різновидів являє собою різні методологію розрахунку орендних платежів і різні схеми обліку таких операцій. У кожному випадку розрахунок орендних платежів залежить від особливостей угоди, виду оренди і виду платежів. Послідовність обробки інформації з обліку операцій оренди наступна: первинні документи, картки аналітичного обліку, відомості аналітичного обліку, регістри синтетичного обліку, головна книга, фінансові звіти.

Різниця для орендодавця між прямою фінансовою орендою і торговою орендою міститься в присутності або відсутності прибутку. При торговій оренді орендодавець отримує прибуток, а при прямій фінансовій оренді - ні. Доказом прибутку (або збитку) для орендодавця стає різниця між справедливою вартістю майна, яке здається в оренду, на початок строку оренди і витратами або балансовою вартістю орендодавця. Звичайно торгова оренда виникає коли виробники або дилери використовують оренду як засіб просування своєї продукції на ринку.