Облік витрат на виробництво будівельної продукції: теорія, організація і методика

Размещено на http://www.allbest.ru/

Державна академія статистики, обліку та аудиту Держкомстату України

УДК 657.471: 69

Облік витрат на виробництво будівельної продукції: теорія, організація і методика

Спеціальність 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

Ягмур Катерина Анатоліївна

Київ 2008

Дисертацією є рукопис.

Робота виконана в Донецькому національному університеті економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського Міністерства науки і освіти України

Науковий керівник: кандидат економічних наук, доцент

Рассулова Надія Василівна,

Донецький національний університет економіки і торгівлі

імені Михайла Туган-Барановського

Міністерства науки і освіти України,

професор кафедри бухгалтерського обліку

Офіційні опоненти: доктор економічних наук, доцент

Задорожний Зеновій-Михайло Васильович,

Тернопільський національний економічний університет Міністерства науки і освіти України,

завідувач кафедри обліку і аудиту в інвестиційній сфері

кандидат економічних наук

Бондар Валерій Петрович,

Державна академія статистики, обліку та аудиту

Держкомстату України,

професор кафедри аудиту

Захист дисертації відбудеться « 25 » листопада 2008р. о 16-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.870.01 у Державній академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. 23.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці Державної академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна, 1, ауд. 36.

Автореферат розісланий « 23 » жовтня 2008р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради О.А. Зоріна

витрата облік управління будівельний

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

Актуальність теми. Будівельний комплекс України створює продукцію, головне призначення якої - забезпечення матеріальних умов розширеного відтворення. Інвестиційна політика та структурні зрушення в будівництві обумовлені перш за все об'єктивними потребами конкретних галузей економіки в будівельній продукції, а результати його розвитку значною мірою впливають на ефективність економіки країни в цілому. Поступовий вихід економіки України із кризового стану пов'язується з проблемою підвищення ефективності управління витратним механізмом. Одним із важливих елементів даного механізму у будівельному секторі економіки є інформаційний ресурс, у якому значна питома вага належить інформації, що формується у системі бухгалтерського обліку.

Дослідження проблем, пов'язаних з реалізацією облікової функції в системі управління витратами набуває особливої актуальності в умовах розвитку ринкових відносин. Ринкова орієнтація економіки характеризується більш детальним та вимогливим ставленням до питань прибутковості суб'єктів господарювання, саме тому важко переоцінити те значення, що має інформація про виробничі витрати для діяльності підприємства. Це пояснюється тим, що з одного боку витрати є складовою при визначенні фінансового результату, а з другого - собівартість як сукупність витрат є основним ціноутворюючим фактором. Порівняно з іншими об'єктами обліку, виробничі витрати найбільшою мірою залежать від галузевої специфіки підприємства. Так, витрати на виробництво у будівельній організації є основним об'єктом обліку, оскільки вони є тими складовими, що визначають собівартість будівельної продукції. В свою чергу, собівартість є основою для формування договірної вартості об'єктів будівництва, тому належне її формування обумовлює успішність та рентабельність діяльності підприємства. Рівень досконалості цієї діяльності залежить від наукового обґрунтування організаційного та методичного забезпечення обліку виробничих витрат.

Вагомий внесок у дослідження проблем обліку витрат на виробництво зробили такі вітчизняні науковці, як Бородкін О.С., Бондар В.П., Бутинець Ф.Ф., Гуцайлюк З.В., Задорожний З.В., Крупка Я.Д., Литвин Б.М., Малюга Н.М., Нападовська Л.В., Сопко В.В., Пушкар М.С., Цал-Цалко Ю.С., Чумаченко М.Г. та інші. Серед зарубіжних економістів дослідженням обліку виробничих витрат присвятили свої наукові праці такі вчені, як Апчерч А., Басманов І.О., Баширов А.А., Безруких П.С., Гуральник Я.І., Друрі К., Івашкевич В.Б., Мацкевічюс Й.С., Палій В.Ф., Соколов Я.В., Стуков С.О. та інші. Здобутки цих вітчизняних та зарубіжних учених стали підґрунтям для подальшого вдосконалення обліку витрат на виробництво в організаціях будівельного сектору економіки. Проте залишаються невирішеними питання, спрямовані на врахування такого чинника, як залежність витрат виробництва від управління якістю будівельної продукції. Теоретичного обґрунтування та практичної реалізації вимагають дослідження організаційного та методичного забезпечення формування виробничих витрат у будівництві в контексті впровадження системи управління якістю будівельної продукції.

Важливість викладених проблем, недостатнє їх теоретичне і практичне опрацювання для організацій будівельної галузі економіки України обумовили вибір теми дисертаційної роботи, її мету, завдання та напрями дослідження.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана згідно з планами науково-дослідних робіт кафедри бухгалтерського обліку Донецького національного університету економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського і належить до держбюджетної теми “Дослідження взаємозв'язку П(С)БО і Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань та господарських операцій підприємств і організацій” (номер державної реєстрації - 0105U008167) та госпдоговірної теми “Методичні рекомендації з обліку загальновиробничих витрат в будівельних організаціях” (номер державної реєстрації - 0106U010591). Особисто автором виконані дослідження, пов'язані з теоретичним обґрунтуванням та удосконаленням організації і методики обліку витрат на виробництво будівельної продукції, розробкою пропозицій та рекомендацій з удосконалення процесу отримання обліково-економічної інформації про витрати виробництва будівельної продукції.

Мета і завдання дослідження. Мета дисертаційної роботи полягає у теоретичному обґрунтуванні та розробці практичних рекомендацій щодо удосконалення організаційних та методичних засад обліку витрат на виробництво в будівельному секторі економіки, підвищення його оперативності, аналітичності, орієнтації на прийняття управлінських рішень.

Реалізація поставленої мети знайшла відображення у вирішенні такого комплексу завдань:

? дослідити економічну сутність категорії “витрати на виробництво”, проаналізувати існуючі її визначення, здійснити систематизацію дефініцій цих витрат й на цьому підґрунті сформулювати авторський варіант;

? проаналізувати основні організаційні й технологічні особливості будівельного виробництва та їх вплив на побудову обліку витрат на виробництво;

? удосконалити класифікацію витрат на виробництво з урахуванням галузевої специфіки та здійснити обґрунтування запропонованих класифікаційних ознак для цілей управління діяльністю будівельної організації;

? з'ясувати місце і роль обліку витрат на виробництво в системі управління будівельною організацією;

? критично проаналізувати стан обліку виробничих витрат будівельної галузі, виявити недоліки в організації та методиці, встановити причини та розробити пропозиції, спрямовані на їх усунення;

? визначити зміст облікової політики щодо витрат на виробництво та створити модель оптимальної облікової політики будівельної організації;

? довести необхідність відокремлення в організаційній структурі будівельної фірми центрів відповідальності та розкрити призначення і роль кожного з них в процесі накопичення облікової інформації для прийняття управлінських рішень;

? обґрунтувати доцільність впровадження системи управління якістю будівельної продукції за допомогою розширення економічного змісту та підвищення корисності облікових даних для будівельної організації в цілому та для конкретних центрів її відповідальності;

? розробити програму удосконалення системи обліку виробничих витрат в умовах упровадження системи управління якістю будівельної продукції.

Об'єктом дослідження є процес формування витрат на виробництво в будівельних організаціях України.

Предметом дослідження є організація і методика обліку витрат на виробництво будівельної продукції в умовах ринкової економіки.

Методи дослідження ґрунтуються на загальних та спеціальних наукових методах пізнання, працях вітчизняних і зарубіжних учених з досліджуваної проблематики. Для вирішення визначених у дисертаційній роботі завдань використовувалися такі методи: порівняльного аналізу й узагальнення - для вивчення еволюційного розвитку й суті категорії «витрати на виробництво»; індукції та дедукції - для з'ясування місця і ролі обліку витрат на виробництво в системі управління будівельною організацією; групування та логічного аналізу - з метою обґрунтування класифікаційних ознак виробничих витрат будівельної галузі; моделювання - для побудови моделі облікової політики будівельної організації та програми удосконалення методики витрат на виробництво; абстрагування - для визначення впливу організаційно-технологічних факторів будівельного виробництва на структуру і зміст облікової політики; розрахунково-аналітичні прийоми - при проведенні розрахунків та побудові таблиць і діаграм; експертних оцінок і контрольних питань - при накопиченні й узагальненні показників роботи досліджуваних будівельних організацій; узагальнення і реалізації результатів - при формуванні висновків та пропозицій.

Інформаційною базою дисертації є законодавчі, нормативні, інструктивні документи України, наукові праці вітчизняних і зарубіжних учених, періодичні видання, матеріали збірників наукових праць та конференцій, статистичні дані, а також результати особистого спостереження з питань організації та методики обліку виробничих витрат на 28 будівельних організаціях різних форм власності Київської, Донецької областей та АР Крим.

Наукова новизна отриманих результатів дослідження полягає у теоретичному обґрунтуванні й розроблених особисто дисертантом практичних рекомендаціях щодо вдосконалення організації та методики обліку витрат на виробництво будівельної продукції. Основними науковими результатами, що отримані в результаті дослідження і виносяться на захист, є:

вперше:

? розроблено принципово нову систему обліку витрат для забезпечення якості будівельної продукції, в якій запропоновані конкретні рахунки і субрахунки з урахуванням причинно-наслідкового зв'язку її з методикою обліку втрат від браку;

? розроблено форми первинних документів, які відображають накопичення оціночних витрат на забезпечення якості будівельної продукції, а саме на стадії вхідного контролю - “Контрольна відомість дефектів будівельних матеріалів” та на стадії контролю будівельного процесу - “Відомість втрат від браку”;

удосконалено:

структуру облікової політики будівельної організації з обґрунтуванням змісту та призначення її складових щодо витрат на виробництво;

організацію обліку за центрами відповідальності в будівельних організаціях, що дозволяє формувати інформацію про виробничі витрати в розрізі етапів будівельного процесу та центрів витрат;

внутрішню управлінську звітність про виробничі витрати в розрізі центрів відповідальності будівельної організації, що надає можливість оцінити не тільки діяльність та внесок кожного структурного підрозділу організації в забезпечення рентабельності фірми, а й визначити ступінь якості управління менеджерами, що їх очолюють, з метою прийняття оптимальних управлінських рішень вищим керівництвом;

облік втрат від браку і розрахунків з його відшкодування та облік надання й сплати генпідрядних послуг з обґрунтуванням одночасного окремого відображення чистого доходу та податкових зобов'язань за цими господарськими операціями;

регламентне забезпечення функціонування системи управління якістю будівельної продукції, а саме розроблено Типове положення про відділ управління якістю, що враховує специфіку здійснення будівельного процесу та методи встановлення і контролю якості будівельної продукції.

систему обліку й розподілу загальновиробничих витрат з аргументацією вибору баз розподілу, що повною мірою розкривають специфіку будівельного виробництва в цілому та окремих його виробничих структурних підрозділів;

набули подальшого розвитку:

економічна сутність категорій «витрати на виробництво», “будівельна продукція” шляхом критичного аналізу дефініцій в історичному аспекті з урахуванням попередніх вітчизняних та зарубіжних здобутків;

класифікація витрат на виробництво будівельної організації, що складається з напрямів: для прийняття управлінських рішень, за якими витрати поділяються за конкретними ознаками залежно від цілей управління, для визначення фінансового результату, де класифікація витрат відбувається за джерелами та суб'єктами покриття, для контролю здійснення - витрати розмежовуються за центрами відповідальності, центрами та місцями виникнення витрат;

організаційні передумови створення системи управління якістю продукції в будівельних організаціях, а саме: розроблено класифікацію факторів впливу на якість будівельної продукції, визначено структурний склад та місця виникнення витрат на забезпечення управління якістю будівельної продукції.

Практичне значення отриманих результатів полягає у тому, що впровадження викладених пропозицій і рекомендацій щодо удосконалення організації та методики обліку витрат на виробництво будівельної продукції дозволить значно підвищити достовірність, оперативність, аналітичність та співставність облікових даних, полегшить виявлення резервів об'єктивного зниження виробничих витрат, сприятиме одержанню повної, достовірної та своєчасної інформації для прийняття обґрунтованих управлінських рішень.

Окремі рекомендації, представлені у дисертаційній роботі, впроваджені у практику ведення обліку ряду будівельних організацій, зокрема: ТОВ “Фірма Укрбуд” м. Донецьк (акт впровадження № 192/2006 від 29.09.06р.), ТОВ “Проспериті” м. Макіївка Донецької області (довідка № 38/2006 від 27.11.06р.), українсько-німецьке СП ТОВ “WEBA” м. Донецьк (довідка № 73/04 від 20.02.07р.), ТОВ «БУДХОЛ» м. Київ (довідка № 29/07 від 27.09.07р.).

Теоретичні висновки й практичні рекомендації дисертанта використовуються у навчальному процесі Донецького національного університету економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського при викладанні дисциплін “Фінансовий облік”, “Бухгалтерський облік у галузях народного господарства”, “Управлінський облік” та “Організація бухгалтерського обліку” (довідка №13.02/824 від 04.04.08р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Усі наукові результати, одержані в процесі дисертаційного дослідження і винесені на захист, дисертантка отримала особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, в роботі використано лише ті ідеї та положення, які становлять індивідуальний внесок автора.

Апробація результатів дисертації. Основні положення дисертаційного дослідження оприлюднені та отримали схвальну оцінку на міжнародних науково-практичних конференціях: “Динаміка наукових досліджень - 2005” (Дніпропетровськ, 2005р.), “М.І. Туган-Барановський - видатний вчений-економіст. Спадщина та новації” (Донецьк, 2005), „Обліково-аналітичні системи: глобальний і національний аспекти” (Полтава, 2006), «Экономика и эффективная организация производства» (Брянськ, Росія, 2006), “Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи”(Київ, 2006), “Тенденции развития мировой торговли в XXI веке” (Пермь, Росія, 2007), “Стан і проблеми обліку, контролю і аналізу в умовах транзитивної економіки” (Донецьк, 2007); всеукраїнських наукових, науково-практичних конференціях: “Розвиток системи обліку, аналізу та аудиту в Україні: традиції, проблеми, перспективи” (Київ, 2007), “Обліково-аналітичне забезпечення системи менеджменту підприємства” (Львів, 2007); наукових конференціях професорсько-викладацького складу Донецького національного університету економіки і торгівлі імені Михайла Туган-Барановського (Донецьк, 2004-2007рр.).

Публікації. За темою дисертаційного дослідження опубліковано 15 наукових праць (наукові статті, тези доповідей) загальним обсягом 4,73 друк. арк., з них особисто автору належить 4,55 друк. арк. У фахових виданнях опубліковано 7 статей загальним обсягом 3 друк. арк., з них 2,9 друк. арк. належить автору.

Структура та обсяг дисертації. Дисертаційна робота складається зі вступу, трьох розділів і висновків, списку використаних джерел, додатків. Повний обсяг роботи 185 сторінок. У дисертації є 21 рисунок на 19 сторінках, 25 таблиць на 35 сторінках, 21 додаток на 37 сторінках. Список використаних джерел складається з 226 найменувань і займає 20 сторінок.

Размещено на http://www.allbest.ru/

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЙНОЇ РОБОТИ

У Вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, визначено мету, завдання, об'єкт, предмет та методи дослідження, розкрито наукову новизну та практичну цінність запропонованих розробок, а також форми і результати їх апробації.

У розділі І “Теоретико-практичні основи обліку витрат на виробництво будівельної продукції” досліджено економічну сутність і склад виробничих витрат в історичному аспекті; подано критичний аналіз трактувань дефініції “витрати на виробництво”, наведених у законодавчих актах України та країн Європейського співтовариства, США та Російської Федерації, а також у вітчизняній і зарубіжній економічній літературі; розглянуто питання класифікації виробничих витрат для будівельної організації; розкрито роль та призначення обліку виробничих витрат в управлінні підприємством будівельної галузі; виявлено організаційно-технологічні особливості будівельного виробництва і їх вплив на побудову обліку виробничих витрат; критично оцінено стан практики обліку витрат на виробництво й визначено напрями удосконалення організаційних та методичних засад обліку виробничих витрат у будівельних організаціях.

Будівництво - це одна зі сфер матеріального виробництва, призначена для створення й оновлення основних фондів виробничого і невиробничого призначення всіх галузей економіки. У дисертації доведено, що будівельна продукція - це кінцевий результат виробництва будівельних організацій, представлений у вигляді різноманітних об'єктів промислового і цивільного призначення.

Будівельна галузь економіки характеризується вагомими галузевими особливостями, які в свою чергу припускають використання спеціальних облікових процедур. Специфіка здійснення будівельного виробництва значною мірою впливає на організацію облікового процесу в будівництві, на його методичні засади. Тому організаційні (відсутність потреби в складуванні, зберіганні й транспортуванні будівельної продукції, мобільність будівельних організацій, матеріальних і трудових ресурсів, індивідуальний характер кожного об'єкта будівництва, необхідність зведення тимчасових титульних і нетитульних споруд з метою забезпечення соціально-побутових умов для робітників, залучення до роботи за будівельним контрактом сторонніх субпідрядних організацій тощо), виробничо-технічні (тривалість операційного циклу, значні обсяги незавершеного будівництва, єдність процесів виробництва й реалізації будівельної продукції, залежність будівельного процесу від кліматичних та природних умов тощо) та економічні (індивідуальний порядок ціноутворення на основі специфічної кошторисної документації) особливості будівництва покладені в основу при обґрунтуванні пропозицій автора щодо вдосконалення облікових систем у будівельних організаціях.

Аналіз літературних джерел вітчизняних і зарубіжних авторів показав, що російськомовні видання оперують трьома поняттями “затраты”, “расходы” та “издержки”, а у вітчизняній нормативно-правовій та навчальній літературі всі ці поняття представлені одним - “витрати”, що, на наш погляд, викликає безліч незручностей, оскільки під одною назвою проходять різні за економічною суттю категорії. Характеристика категорій “затраты”, “расходы” та “издержки” залежить від процесів їх формування, часу виникнення, а також від джерел і способів їх покриття. Тому, лише комплексний аналіз усіх факторів впливу надасть можливість надавати їм об'єктивну характеристику. Отже, пропонуємо розглядати “витрати”, “затрати”, “ издержки” як самостійні, однак взаємозв'язані економічні категорії. При цьому вони, на думку автора, не є складовими одне одного, тобто не можна визначити, яке з них є ширшим, не є однаковими, оскільки виникають на різних стадіях господарського життя (“издержки” на стадії придбання, “затраты” в процесі виробництва, “расходы” під час реалізації) й по-різному пов'язані з отриманими доходами.

Отже, виробничі витрати в будівництві - це направлені на створення будівельної продукції сукупні витрати на виробництво, які виникають при нормальному ході будівельного процесу і включаються до вартості об'єктів будівництва чи входять до складу незавершеного будівельного виробництва.

На основі систематизації, уточнення, доповнення та адаптації до галузевих особливостей існуючих класифікаційних ознак витрат було розроблено вдосконалену класифікацію виробничих витрат у будівельних організаціях, де групування витрат розглянуте за низкою напрямів, в основу яких покладений принцип “різні витрати для різних цілей”. Виходячи з особливостей будівельного виробництва, напрями класифікації (для прийняття управлінських рішень, для визначення фінансового результату та для здійснення контролю) набули подальшої деталізації у вигляді ознак, що залежать від цілей узагальнення інформації для подальшого управління виробничими витратами, джерел і суб'єктів покриття витрат на виробництво й центрів відповідальності, центрів і місць виникнення витрат.

У ході проведених теоретичних досліджень розвитку і становлення виробничого обліку в історичному аспекті з моменту першого виникнення до сьогодення з'ясовано його місце в системі управлінської інформації (рис. 1). В дисертації доведено, що зараз він є тією обліковою підсистемою, що постачає інформацію для фінансового й управлінського обліку та також те, що виробничий і управлінський облік не є тотожними поняттями, оскільки цілі, призначення, інструменти, користувачі та масиви інформації у них різні. У роботі обґрунтовано необхідність упровадження управлінського обліку на підприємствах будівельної галузі за допомогою побудови обліку виробничих витрат за місцями виникнення й центрами відповідальності, що забезпечується відповідною системою внутрішньої управлінської звітності.

Під час особистого спостереження, вивчення фактографічної інформації й опитування управлінського персоналу (головних бухгалтерів, начальників планово-економічних, кошторисних та виробничих відділів) критично оцінено стан практики ведення обліку виробничих витрат у досліджуваних будівельних організацій. Це дозволило виявити недоліки в його організації (низька якість регламентного забезпечення; відсутність інформаційного взаємозв'язку між структурними підрозділами; неможливість забезпечення належного контролю якості будівельної продукції на всіх етапах виробничого процесу тощо) та в методиці відображення інформації про виробничі витрати на бухгалтерських рахунках (недосконалість методики обліку втрат від браку, генпідрядних послуг, відсутність методик обліку витрат на забезпечення якості будівельної продукції, неефективні методи розподілу та методика обліку загальновиробничих витрат тощо). Виявлені проблеми дали змогу сформулювати напрями вдосконалення організації та обліку витрат на виробництво будівельної продукції.

У розділі ІІ “Організаційні аспекти обліку витрат на виробництво будівельної продукції” обґрунтовано елементи облікової політики щодо виробничих витрат у будівництві. Доведено необхідність сегментації структурних підрозділів будівельних підприємств на центри відповідальності та побудови обліку за ними. Досліджено передумови впровадження системи управління якістю будівельної продукції та вплив її складових на побудову обліку виробничих витрат.

Докладний аналіз чинних законодавчих та нормативних положень, а також запропоновані на їх підставі принципи формування облікової політики і класифікація факторів впливу на облікову політику дозволили відокремити конкретні елементи, що, на думку автора, є обов'язковими для відображення в наказі про облікову політику щодо виробничих витрат. Для зручності сприйняття всі виокремлені елементи були згруповані в три блоки: методичний, організаційний та технічний.

Рис. 1 Місце обліку витрат на виробництво в системі управлінської інформації

Методичний блок визначає вибір із запропонованих національними положеннями (стандартами) прийомів і способів конкретного варіанту відображення господарських операцій у системі рахунків фінансового обліку. Цей вибір дозволяє знайти найбільш прийнятний варіант для підприємства, враховуючи особливості організації виробничого процесу, конкретні можливості фірми щодо забезпеченості матеріально-технічними та трудовими ресурсами.

Наступним виокремленим блоком облікової політики є організаційний. Він відповідає за своєчасне надання апарату управління достовірної та необхідної інформації з найменшими витратами, тобто повинен забезпечувати раціональну взаємодію бухгалтерської служби як у вертикальному (з керівниками підприємства з одного боку, з бухгалтерськими відділами чи працівниками бухгалтерії - з іншого), так і в горизонтальному напрямку (з іншими службами організації). Усі можливі варіанти та етапи такої взаємодії, взаємозв'язку та кооперування різноманітних служб підприємства відображаються та закріплюються в спеціальних організаційних документах, таких як графік документообігу, план інвентаризаційної роботи, робочий план рахунків бухгалтерського обліку, план технічного оформлення обліку, план складання й подання звітності. Ці організаційні документи, як правило, оформляються додатками до облікової політики. Структура цих документів насамперед залежить від тих методичних способів, що обрані в попередньому блоці, а також від технічної оснащеності самої будівельної організації.

Останнім блоком, запропонованим у дисертації, до виділення в обліковій політиці, є технічний. Він покликаний забезпечити реалізацію методичного й організаційного блоків за допомогою того комплексу процедур, що входять до нього. Усі прийоми методу бухгалтерського обліку реалізуються через форму ведення бухгалтерського обліку, яка в свою чергу залежить від фінансових можливостей підприємства і рівня кваліфікації облікових робітників.

Сукупність елементів, що входять до методичного, організаційного і технічного блоків, складають розроблену структуру облікової політики, яка враховує різноманітні варіанти організації облікового процесу витрат на виробництво будівельної продукції та має можливості трансформації при зміні факторів впливу на неї.

Сегментація організаційної структури будівельного підприємства на центри відповідальності й схема побудови обліку за ними, що охоплює всі стадії будівельного виробництва, наведена на рисунку 2. В дисертації обґрунтовано, що категорії “центри відповідальності”, “центри витрат” та “місця виникнення витрат” є різними за суттю. Вони являють собою ієрархічну піраміду, основою якої є місця виникнення витрат, а вершиною - центри відповідальності.

Система обліку відповідальності підрозділів у будівельній організації забезпечується відповідною системою внутрішньої звітності, яка передбачає звітування кожного центру відповідальності про результати його діяльності за окремі періоди. Ефективність звітів, що складають систему внутрішньої управлінської звітності, забезпечується поданням інформації в горизонтальному аспекті (дослідження динаміки показників звітного періоду в співставленні з показниками попереднього, аналогічного періоду минулого року, за ряд попередніх періодів); в аспекті досягнення запланованих результатів (порівняння фактичних даних із плановими, виявлення відхилень, встановлення причин та відповідальних осіб, розробка запобіжних заходів чи обґрунтувань коригувань плану в подальшому); у вертикальному аспекті (визначення питомої ваги кожного з показників у загальній сумі, вивчення структурного складу окремих показників). Оцінка якості функціонування центру відповідальності здійснюється на підставі співвідношення фактичних (понесених протягом певного періоду) та планових (згідно з кошторисом) витрат. Звіти менеджерам вищого управлінського рівня, крім розрахункових позицій, обов'язково повинні містити інформацію про причини, винуватців, прийняті заходи чи пояснення щодо неможливості виправлення ситуації. Це дасть змогу оцінити результати діяльності керівника кожного центру відповідальності на підставі аналізу прийнятих ним управлінських рішень.

Рис. 2 Схема організації обліку за центрами відповідальності в будівельній організації

В умовах ринкової економіки та перебудови управління виробництвом першочергова роль надається управлінню якістю будівельної продукції, що є основою ефективності виробництва. Величина коштів на управління якістю будівельної продукції встановлюється керівництвом будівельної підрядної організації самостійно та може змінюватися залежно від витрат на оцінку й контроль якості будівельної продукції (оціночні), витрат на впровадження та функціонування системи управління якістю (профілактичні). Ефективність таких витрат підвищується при зменшенні втрат від браку, реальний рівень яких підраховується шляхом збору та обробки фактичних даних. Чим вище рівень таких вкладень, а особливо частки в них на запобіжні заходи, тим менше збитки від браку. Організаційні структури досліджуваних будівельних підприємств не містять відділу управління якістю, що значно ускладнює організацію обліку профілактичних та оціночних витрат на забезпечення якості будівельної продукції. Тому автором були запропоновані й впроваджені в практику рекомендації щодо його створення з відповідним регламентним (Положення про відділ управління якістю) та інформаційним (структурна схема інформаційного взаємозв'язку центрів відповідальності будівельної організації в процесі планування, обліку, контролю та аналізу заходів із забезпечення якості) забезпеченням ефективного функціонування системи управління якістю будівельної продукції.

У ІІІ розділі “Удосконалення методики обліку витрат на виробництво будівельної продукції” критично оцінений стан нормативно-правового забезпечення обліку виробничих витрат у будівництві. Досліджено методичні засади, викладені в законодавчих актах, в економічній літературі та ті, що використовуються в практиці обліку будівельних організацій, виявлено недоліки та запропоновано поетапну програму вдосконалення існуючих методичних підходів.

Дослідження методики обліку витрат на виробництво було проведено в два етапи: теоретичне узагальнення здобутків попередників із визначенням ступеня вирішеності кожної з методичних проблем та критичного аналізу методик обліку, що діють у практиці роботи будівельних організацій.

Результатами дослідження стала розробка поетапної програми вдосконалення методики обліку витрат на виробництво в будівельних організаціях, у рамках якої була створена принципово нова система обліку витрат на забезпечення якості будівельної продукції та розроблені облікові регістри для нагромадження цих витрат.

На стадіях виконання окремих будівельно-монтажних робіт, у разі встановлення невідповідності технології виконання робіт державним будівельним стандартам та нормам та / або відхилень від робочого проекту робітником відділу управління якістю складається відомість втрат від браку, оскільки поява такого роду явищ призводить до повторного виконання робіт. У дисертаційній роботі автором рекомендована форма відомості втрат від браку (табл. 1).

Таблиця 1

Відомість втрат від браку на прикладі облицювальних робіт (фрагмент)

Показники	Суми, встановлені експертами з якості, тис. грн.	Суми, встановлені начальником будівельної дільниці, тис. грн.
1. Фактична собівартість робіт з дефектами	25000	25000
2. Витрати на повторне виконання робіт	10000	10000
3. Сумарні витрати (р.1 + р.2)	35000	35000
4. Суми утримань з винних осіб	15000	15000
5. Суми, стягнені з постачальників	-	-
6. Розмір втрат від браку (р.3 - р.5 - р.6)	20000	20000
Висновок начальника відділу якості: використання кахельної плитки з дефектами та порушення умов її укладання спричинило неякісне виконання робіт.
Рекомендації начальника відділу якості: ? начальнику відділу збуту - посилити контроль за матеріалами, що надходять від сторонніх організацій; ? начальнику юридичного відділу - внесення до договорів на поставку будівельних матеріалів положення, згідно з яким останні оприбутковуються тільки за наявності сертифіката якості чи експертного висновку з якості, оформлення претензійного листа постачальникам неякісної кахельної плитки; ? начальнику будівельної дільниці - організація семінарів підвищення кваліфікації лінійних робітників.



Витрати на забезпечення якості будівельної продукції автором пропонується вести на субрахунку 941 “Витрати на дослідження та розробки”, оскільки він за своїм призначенням і характером операцій, що на ньому обліковуються, відповідає витратам, що забезпечують функціонування системи управління якістю. До субрахунку 941 слід відкривати субрахунки подальшого порядку: 9411 “Профілактичні витрати на забезпечення якості” (використовуються для накопичення витрат з функціонування системи управління якістю: утримання відділу якості, створення системи документування заходів з якості тощо); 9412 “Оціночні витрати на контроль якості” (призначається для акумулювання інформації про витрати на здійснення контрольних процедур на всіх етапах будівельного процесу, метою яких є оцінка відповідності якості державним будівельним нормам). Профілактичні витрати на забезпечення якості, узагальнені на субрахунку 9411, запропоновано поділити на дві групи: 1) витрати на утримання відділу якості, витрати на розробку й складання правового, регламентного та інформаційного забезпечення; 2) витрати на стимулювання якості серед персоналу.

Оціночні витрати на забезпечення якості, що протягом періоду будуть акумулюватися на субрахунку 9412, рекомендовано враховувати за трьома напрямами залежно від стадії їхнього утворення: 1) витрати, пов'язані з вхідним контролем будівельних матеріалів; 2) витрати, що забезпечують контроль у процесі будівництва; 3) витрати, пов'язані з кінцевим приймальним контролем. Запропонована автором кореспонденція рахунків з обліку витрат на забезпечення якості подана у таблиці 2



Таблиця 2

Авторська методика обліку витрат на забезпечення якості будівельної продукції

Зміст господарської операції	Д-т	К-т
1. Узагальнення профілактичних і оціночних витрат на забезпечення якості	9411, 9412	20, 22, 661, 65, 685 тощо
2. Списання загальної суми профілактичних витрат першої групи на адміністративні витрати	92	9411
3.Списання другої групи профілактичних витрат, розподілених між об'єктами будівництва	23	9411
4. Списання першої і другої групи оціночних витрат, розподілених між об'єктами будівництва	23	9412
5. Списання оціночних витрат третьої групи в повному обсязі до збутових витрат	93	9412

У дисертаційній роботі вдосконалено методики обліку втрат від браку і розрахунків з винними особами, обліку взаємовідносин генпідрядних і субпідрядних організацій та обліку витрат на утримання й експлуатацію будівельних машин і механізмів з урахуванням принципу нарахування і відповідності доходів та витрат, а також з обґрунтуванням одночасного окремого відображення чистого доходу та податкових зобов'язань за цими господарськими операціями.

Ведення обліку втрат від браку в будівельній організації доречно організувати за етапами будівельного процесу (підготовчий, безпосереднє будівництво, заключний), оскільки вони об'єднують різні за характером роботи, а саме, відокремлюють такі субрахунки: 241 “Втрати від неякісного виконання підготовчих робіт”; 242 “Втрати від неякісного виконання будівельно-монтажних робіт”; 243 “Втрати від неякісного виконання заключних робіт”. При використанні наведених вище субрахунків назва рахунку 24 не відображає всі типи витрат, що на ньому враховуються, і тому в дисертації запропоновано змінити назву цього рахунку на “Втрати від невідповідності якості”. Загальну суму втрат від неякісного виконання робіт, які забезпечують будівельний процес, рекомендовано відносити до складу інших витрат операційної діяльності незалежно від джерела відшкодування, а суму відшкодувань винних осіб, що спричинили брак - до інших операційних доходів.

У дисертації обґрунтовано недоцільність розподілу загальновиробничих витрат будівельних підприємств згідно з вимогами П(С)БО 16 “Витрати”, аргументовано пропозиції щодо використання різних баз розподілу цих витрат на рівні виробничих структурних підрозділів будівельної організації, виходячи зі специфіки їхньої роботи.

Витрати з експлуатації будівельних машин і механізмів запропоновано розподіляти між об'єктами будівництва згідно з коефіцієнтами, встановленими державними будівельними нормами. Вибір бази розподілу загальновиробничих витрат у розрізі структурних виробничих підрозділів будівельної організації повинен забезпечувати тісний взаємозв'язок базових параметрів із витратами, для розподілу яких вони призначені.

ВИСНОВКИ

У дисертаційній роботі наведено теоретичне обґрунтування та принципово нові підходи до вирішення наукових проблем, що втілюються у практичних рекомендаціях автора з удосконалення організації та методики обліку витрат на виробництво в будівельному секторі економіки. Результати проведеного дослідження дали підставу зробити науково обґрунтовані висновки й сформулювати на їх основі такі пропозиції.

1. Сприяння ефективному функціонуванню будівельної галузі економіки на сьогодні є одним із пріоритетних завдань розвитку економіки України. Це обумовлено, перш за все, об'єктивними потребами інших галузей економіки в будівельній продукції, оскільки будівництво забезпечує матеріальні умови розширеного відтворення. Чисельна кількість господарських операцій, здійснюваних будівельними підприємствами, пов'язана з виникненням витрат. Виробничі витрати найбільшою мірою, порівняно з іншими об'єктами обліку, залежать від галузевої специфіки підприємства. Отже, належна організація та ведення обліку виробничих витрат врешті визначають результативність діяльності всієї будівельної фірми. Саме тому одним із дієвих напрямів ефективного управління є удосконалення організаційних засад та методичних підходів до обліку витрат на виробництво будівельної продукції.

2. Дослідження суті й змісту економічної категорії “витрати на виробництво” ґрунтувалося на критичному аналізі дефініцій в історичному аспекті з урахуванням здобутків вітчизняних та зарубіжних учених, що дозволило навести уточнене визначення виробничих витрат, враховуючи специфіку будівельного процесу. Виробничі витрати в будівництві - це направлені на створення будівельної продукції сукупні витрати на виробництво, які виникають при нормальному ході будівельного процесу і включаються до вартості об'єктів будівництва чи входять до складу незавершеного будівельного виробництва.

3. Класифікація витрат на виробництво будівельної організації повинна включати такі напрями: для прийняття управлінських рішень, за якими витрати поділяються за конкретними ознаками залежно від цілей управління; для визначення фінансового результату, де класифікація витрат відбувається за їх складовими (собівартість будівельної продукції або витрати періоду) та суб'єктами покриття (замовник будівництва і будівельна підрядна організація); для здійснення контролю витрати розмежовуються за центрами відповідальності, центрами та місцями виникнення витрат.

4. Роль обліку витрат на виробництво в системі управління будівельною організацією визначається ступенем корисності інформації, наданої обліковою системою для прийняття управлінських рішень. Колишній підхід до управління, спрямований на стандартизовані процедури для відображення минулих подій, повинен поступитися місцем більш гнучким системам обліку, таким як управлінський облік, який орієнтований на аналіз можливостей підприємства та прийняття на їх підставі управлінських рішень.

5. На організацію та методику обліку виробничих витрат будівельних підприємств впливають такі особливості здійснення будівельного процесу: організаційні (відсутність потреби в складуванні, зберіганні й транспортуванні будівельної продукції, мобільність будівельних організацій, матеріальних та трудових ресурсів, індивідуальний характер кожного об'єкта будівництва, необхідність зведення тимчасових титульних і нетитульних споруд для забезпечення соціально-побутових умов для робітників, залучення до роботи за будівельним контрактом сторонніх субпідрядних організацій тощо), виробничо-технічні (тривалість операційного циклу, значні обсяги незавершеного будівництва, єдність процесів виробництва й реалізації будівельної продукції, залежність будівельного процесу від кліматичних та природних умов тощо) та економічні (індивідуальний порядок ціноутворення на основі специфічної кошторисної документації). Ці групи факторів стали підґрунтям для розробки пропозицій щодо удосконалення організаційних засад і методичних підходів до обліку витрат на виробництво будівельної продукції.

6. Розроблені в дисертації принципи формування облікової політики й класифікація факторів впливу на неї дали змогу створити структуру облікової політики, що забезпечує єдність відповідей на питання “що?” (методичний блок), “хто?” (організаційний блок) і “яким чином?” (технічний блок). Це надає можливість головному бухгалтеру будівельної організації сформувати різнобічну та всеохоплюючу облікову політику. Забезпечення наявності всіх елементів у трьох блоках, доцільність відокремлення яких доведена, зробить облікову політику такою, що оптимально поєднує в собі вимоги держави і регіону, де створена будівельна організація, а також внутрішньофірмової політики самої організації. При цьому в обліковій політиці розкриті тільки особливості застосування способів і прийомів бухгалтерського обліку щодо витрат на виробництво будівельної продукції, які враховують специфіку діяльності будівельної фірми, якість організації облікових робіт, ступінь застосування автоматизованих засобів обробки облікових даних і корисність наданої інформації для прийняття управлінських рішень.

7. Упровадження системи обліку за центрами відповідальності дозволяє розв'язати безліч проблем, які виникають у керівництва сучасної будівельної організації, а саме: дозволяє спростити процедуру ведення синтетичного й аналітичного обліку за допомогою накопичення інформації за рахунками відхилень; створює умови для формування необхідної звітності за потребами менеджерів усіх рівнів управління; збільшує обґрунтованість управлінських рішень, які приймаються на кожному з рівнів. Побудова обліку в розрізі центрів відповідальності та забезпечення його відповідною системою внутрішньої звітності надасть можливість оцінити не тільки діяльність та внесок кожного

структурного підрозділу будівельної організації в забезпечення рентабельності фірми, а й визначити ступінь якості управління менеджерів, що їх очолюють, з метою прийняття оптимальних управлінських рішень вищим керівництвом.

8. Кінцева якість будівельної продукції залежить від якості будівельно-монтажної роботи на кожному етапі. Якість таких робіт обумовлена не тільки дотриманням технологій будівельного виробництва, а й залежить від обґрунтованості управлінських рішень, що приймаються на всіх рівнях управління. Планування, облік, контроль і аналіз ефективності витрат на забезпечення функціонування системи управління якістю будівельної продукції здійснюється відділом управління якістю, необхідність створення якого доведена у дисертації. Функціонування відділу управління якістю повинно забезпечуватися відповідною регламентною, інформаційною та документальною основою ведення обліку. Саме тому в дисертації розроблено Положення про відділ управління якістю, що регламентує його діяльність, структурна схема взаємозв'язку відділу управління якістю з іншими центрами відповідальності будівельної організації, яка координує інформаційні потоки обміну даними з планування, обліку, контролю й аналізу якості будівельної продукції, а також первинні документи (контрольна відомість дефектів будівельних матеріалів та відомість втрат від браку) з накопичення інформації про витрати на забезпечення якості.

9. Витрати на забезпечення якості будівельної продукції необхідно вести на субрахунку 941 “Витрати на дослідження та розробки” з відкриттям аналітичних рахунків: 9411 “Профілактичні витрати на забезпечення якості” і 9412 “Оціночні витрати на контроль якості”. У кінці звітного періоду ці рахунки будуть закриватися рахунками витрат діяльності. Профілактичні витрати на утримання відділу управління якістю списуватимуться на рахунок 92 “Адміністративні витрати”, профілактичні витрати на стимулювання якості серед персоналу після попереднього розподілу між об'єктами будівництва - на рахунок 23 “Виробництво”. Оціночні витрати, що пов'язані з вхідним контролем будівельних матеріалів та ті, які забезпечують контроль у процесі будівництва, розподілятимуться між об'єктами будівництва й враховуватимуться на рахунку 23 “Виробництво”. Витрати на оцінку на стадії кінцевого приймального контролю пов'язані зі збутовою діяльністю і тому в загальній сумі списуватимуться на рахунок 93 “Витрати на збут”.

10. Ведення обліку втрат від браку в будівельній організації доцільно організувати за етапами будівельного процесу (підготовчий, безпосереднє будівництво, заключний) з відкриттям відповідних субрахунків. Назву рахунку 24 “Брак у виробництві” потрібно змінити на “Втрати від невідповідності якості” для кращого розкриття сутності господарських операцій, які на ньому відображаються. Загальну суму втрат від неякісного виконання робіт, які забезпечують будівельний процес, слід відносити до складу інших витрат операційної діяльності незалежно від джерела відшкодування, а суму відшкодувань винних осіб, що спричинили брак - до інших операційних доходів.

11. Облік взаємовідносин генпідрядних і субпідрядних організацій і облік витрат на утримання й експлуатацію будівельних машин і механізмів слід вести з урахуванням принципу нарахування й відповідності доходів і витрат, а також з одночасним окремим відображенням чистого доходу та податкових зобов'язань за цими господарськими операціями.

12. Для забезпечення можливості здійснення планування, обліку й контролю за використанням коштів відповідно до затвердженого кошторису доцільно витрати з експлуатації будівельних машин і механізмів та загальновиробничі витрати враховувати окремо на відповідних субрахунках до рахунку 91 “Загальновиробничі витрати”. При цьому перші доцільно розподіляти між об'єктами будівництва згідно з коефіцієнтами, встановленими державними будівельними нормами, а останні - відповідно до обраної бази розподілу на рівні виробничих структурних підрозділів будівельної організації. Вибір бази розподілу загальновиробничих витрат у розрізі структурних виробничих підрозділів будівельної організації повинен забезпечувати тісний взаємозв'язок базових параметрів із витратами, для розподілу яких вони призначені.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті у наукових фахових виданнях:

Ягмур К.А. Напрямки удосконалення методики обліку затрат на виробництво продукції. // Торгівля і ринок України: Темат. зб. наук. пр. Вип. 16, т. ІІІ. / Голов. ред. О.О. Шубін. - Донецьк: ДонДУЕТ, 2004. - С. 101-106.

Ягмур К.А. Удосконалення методики обліку та розподілу загальновиробничих витрат / Ягмур К.А., Рассулова Н.В. // Торгівля і ринок України: Темат. зб. наук. пр. Вип. 17, т.ІІІ. / Голов. ред. О.О. Шубін. - Донецьк: ДонДУЕТ, 2004. - С. 75-80. - Особистий внесок здобувача - пропозиції щодо вдосконалення обліку та розподілу загальновиробничих витрат.

Ягмур К.А. Еволюція категорії витрати на виробництво // Торгівля і ринок України: Темат. зб. наук. пр. Вип. 19, т. ІІІ. / Голов. ред. О.О. Шубін. - Донецьк: ДонДУЕТ, 2005. - С. 134-140.

Ягмур К.А. Класифікація витрат в будівельних організаціях // Економіка: проблеми теорії та практики: зб. наук. пр. Вип. 209: В 4т Том 1. - Дніпропетровськ : ДНУ, 2005. - С.75-82.

Ягмур К.А. Облік витрат на виробництво в будівельних організаціях: проблеми та шляхи їх вирішення // Торгівля і ринок України: Темат. зб. наук. пр. Вип. 21, т. ІІІ. / Голов. ред. О.О. Шубін. - Донецьк: ДонДУЕТ, 2006. - С. 317-323.

Ягмур К.А. Організація обліку витрат на виробництво за центрами відповідальності в будівельних підприємствах // Менеджмент та підприємництво в Україні: етапи становлення і проблему розвитку: зб. наук. пр. - Львів: Національний університет “Львівська політехніка”, 2007. - С. 330-336.

Ягмур К.А. Методика обліку прямих витрат на виробництво в будівельних організаціях // Торгівля і ринок України: Темат. зб. наук. пр. Вип. 23, т. ІІ. / Голов. ред. О.О. Шубін. - Донецьк: ДонДУЕТ, 2007. - С. 414-420.

Статті в інших виданнях:

Ягмур Е.А. Роль учета затрат на производство в принятии управленческих решений // Экономика и эффективность организации производства: сб. науч. трудов по итогам международной научно-технической конференции. Выпуск 5. - Брянск: БГИТА, 2006. - C. 257-260.

Ягмур Е.А. Учет затрат, обеспечивающих функционирование системы управления качеством продукции (товаров, работ, услуг) // Тенденции развития мировой торговли в XXI веке: сб. науч. трудов по матеріалам II международной научно-практической конференции. - Пермь: РГТЭУ, 2007. - С. 343-350.

Тези доповідей:

Ягмур К.А. Методика розподілу загальновиробничих витрат в будівельних організаціях // Динаміка наукових досліджень - 2005: праці міжнарод. наук.-практ. конф. / Дніпропетровськ, “Наука і освіта”, 2005. - т.14 “Облік та аудит”. - С. 49-52.

Ягмур К.А. Удосконалення методики обліку загальновиробничих витрат / Ягмур К.А., Рассулова Н.В. // М.І. Туган - Барановский - видатний вчений-економіст. Спадщина та новації: праці міжнарод. наук.-практ. конф. / Голов. ред. О.О. Шубін. - Донецьк: ДонДУЕТ, 2005. - т. ІІІ. - С. 85-87. - Особистий внесок здобувача - розробка рекомендацій з удосконалення обліку загальновиробничих витрат.

Ягмур К.А. Проблемні аспекти обліку витрат на виробництво в будівельних організаціях // Обліково-аналітичні системи: глобальний і національний аспекти: праці міжнарод. наук.-практ. конф. - Полтава: РВЦ ПУСКУ, 2006. - Ч. 1. - С. 175-177.