Размещено на http://www.allbest.ru/

ДЕРЖАВНИЙ ВИЩИЙ НАВЧАЛЬНИЙ ЗАКЛАД

"КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ

ІМЕНІ ВАДИМА ГЕТЬМАНА"

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня

доктора економічних наук

Сучасний стан та перспективи розвитку бухгалтерського обліку в Україні

Спеціальність 08.00.09 - Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

Голов Сергій Федорович

Київ - 2009

Дисертацією є рукопис.

Роботу виконано на кафедрі обліку підприємницької діяльності ДВНЗ "Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана" Міністерства освіти і науки України

Науковий консультант:

доктор економічних наук, професор Кужельний Микола Васильович, ДВНЗ "Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана", завідувач кафедри обліку підприємницької діяльності

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор Кірейцев Григорій Герасимович, Національний університет біоресурсів і природокористування України, професор кафедри бухгалтерського обліку та аудиту

доктор економічних наук, професор Пушкар Михайло Семенович Тернопільський національний економічний університет, завідувач кафедри обліку і контролінгу в промисловості

доктор економічних наук, професор Швець Віктор Григорович, Київський національний університет імені Тараса Шевченка, завідувач кафедри обліку і аудиту

Захист дисертації відбудеться "_24_" квітня 2009 р. о 12-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.006.06 у ДВНЗ "Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана" за адресою: 03680, м. Київ, проспект Перемоги, 54/1, аудиторія 203.

З дисертацією можна ознайомитись у бібліотеці ДВНЗ "Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана" за адресою: 03113, м. Київ, вул. Дегтярівська, 49-г, ауд.601.

Автореферат розісланий "17" березня 2009 р.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради О.Д. Шарапов

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Важливим напрямом реформування бухгалтерського обліку в Україні є гармонізація фінансової звітності вітчизняних підприємств з міжнародними стандартами.

Такі заходи частково вже були здійснені у межах Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, затвердженої Постановою Кабінету Міністрів України від 28.10.1998 р. № 1706.

Результатом впровадження цієї Програми стало ухвалення Закону України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні", Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П (с) БО), нового плану рахунків. Це спричинило прогресивні зміни в навчальних планах і методиках викладання бухгалтерського обліку у вищих навчальних закладах. Водночас реформа бухгалтерського обліку не супроводжувалась адекватними змінами в інших сферах, зокрема в статистиці, оподаткуванні, системі права.

Прагнення України стати членом ЄС вимагає відповідних змін у законодавстві, нормативно-правовому забезпеченні бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Проте практика свідчить про наявність теоретичних і практичних проблем реформування системи бухгалтерського обліку в Україні, які зумовлені: розбіжностями у підходах до обліку в Україні та в західних країнах; суперечливими положеннями міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ), покладеними в основу П (С) БО; відсутністю комплексності в реформуванні державних інституцій України; відмінностями у трактуванні управлінського обліку.

Наявність цих та інших проблем підтверджує актуальність пошуку шляхів їх вирішення та прогнозування напрямів подальшого розвитку бухгалтерського обліку в Україні.

Проблеми розвитку системи бухгалтерського обліку в Україні відображені у працях вітчизняних учених, зокрема М.Т. Білухи, О.С. Бородкіна, Ф.Ф. Бутинця, Б.І. Валуєва, А.М. Герасимовича, З.В. Гуцайлюка, М.Я. Дем'яненка, Г.Г. Кірейцева, Л.М. Кіндрацької, М.В. Кужельного, А.М. Кузьмінського, Ю.А. Кузьмінського, В.М. Костюченко, Я.Д. Крупки, С.О. Левицької, В.Г. Лінника, Л.Г. Ловінської, Ю.Я. Литвина, Н.М. Малюги, Є.В. Мниха, Л.В. Нападовської, В.М. Пархоменка, О.А. Петрик, О.М. Петрука, М.С. Пушкаря, В.С. Рудницького, П.Т. Саблука, С.В. Свірко, В.В. Сопка, М.Г. Чумаченка, В.О. Шевчука, В.Г. Швеця.

У багатьох працях, присвячених розвитку системи бухгалтерського обліку в Україні, основна увага приділялась правовим та організаційним аспектам його реформування та обґрунтуванню необхідності застосування нової парадигми.

Водночас наразі бракує комплексних досліджень, спрямованих на розвиток бухгалтерського обліку, вдосконалення його теорії, методології та практики.

Відсутність комплексного дослідження та оцінки наявної системи бухгалтерського обліку в Україні, а також потреба у створенні оновленої національної системи бухгалтерського обліку, яка б відповідала сучасним і майбутнім вимогам ефективного управління економічними процесами, обумовили напрям дослідження, актуальність теми дисертації, визначили її зміст, мету та завдання, практичну і наукову значимість.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана згідно з планом науково-дослідних робіт кафедри обліку підприємницької діяльності ДВНЗ "Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана" за темою "Удосконалення обліку і контролю в галузях економіки" (номер державної реєстрації 0103U004766). Особисто автором розроблено рекомендації щодо застосування МСФЗ в Україні.

Відповідно до Програми реформування бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, затвердженої Постановою Кабінету Міністрів України № 1706 від 28 жовтня 1998 року, Загальнодержавної програми адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу від 18 березня 2004 р. особисто автором підготовлено:

пропозиції щодо застосування у національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку положень міжнародних стандартів з бухгалтерського обліку основних засобів, нематеріальних активів, запасів, фінансових інструментів, зменшення корисності активів, оренди, доходів і витрат;

проекти національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку "Зобов'язання", "Фінансові інвестиції", "Вплив змін валютних курсів", "Вплив інфляції", "Прибуток на акцію", "Фінансові витрати" і проект Методичних рекомендацій щодо застосування суттєвості в бухгалтерському обліку;

пропозиції щодо адаптації законодавства України у сфері бухгалтерського обліку до положень acquis communautaire ЄС.

Мета і завдання дослідження. Метою дослідження є розробка теоретичних, методологічних і практичних положень реформування бухгалтерського обліку в Україні. Мета дослідження обумовила постановку та вирішення таких завдань:

виявити тенденції та сфери гармонізації бухгалтерського обліку на міжнародному та регіональному рівнях;

уточнити сутність трансформації системи бухгалтерського обліку в Україні за часів її незалежності;

довести необхідність диференціації вимог до фінансової звітності в контексті курсу України на євроінтеграцію;

визначити ступінь відповідності національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку міжнародним стандартам та надати рекомендації щодо їх подальшого вдосконалення;

бухгалтерський облік фінансова звітність

запропонувати методику трансформації фінансової звітності вітчизняних підприємств у фінансову звітність за МСФЗ;

виділити чинники, які утруднюють застосування принципів і методів МСФЗ в Україні, та надати рекомендації щодо вирішення існуючих проблем;

розкрити сутність управлінського обліку та його трактування в Україні;

виділити методи управлінського обліку та показати можливості ефективного їх застосування в Україні;

довести необхідність створення на рівні суб'єктів господарювання стратегічно-орієнтованої системи обліку;

обґрунтувати необхідність розширення меж бухгалтерського обліку на основі його глобальної системи;

визначити предмет, метод, принципи глобальної системи бухгалтерського обліку та шляхи її практичного застосування.

Об'єктом дослідження є система бухгалтерського обліку в Україні.

Предметом дослідження є теоретичні, методологічні та організаційні засади розвитку системи бухгалтерського обліку в Україні.

Методи дослідження. Методологічною основою дослідження є діалектична теорія пізнання, системний підхід до вивчення стану та розвитку бухгалтерського обліку в Україні. Для досягнення поставленої мети в процесі дослідження застосовано такі методи: дедукція, індукція, аналіз, синтез (дослідження сутності гармонізації та трансформації системи бухгалтерського обліку в Україні, трактування управлінського обліку, предмету і методу глобального обліку); порівняльного аналізу (для визначення відповідності законодавчих актів України у галузі бухгалтерського обліку Міжнародним стандартам фінансової звітності та Директивам ЄС); моделювання та графічний метод (при розробці методики трансформації фінансової звітності, алгоритмів професійного судження та контуру стратегічно орієнтованої системи обліку); статистичні методи (для визначення функцій витрат).

Інформаційною базою дослідження є наукові та практичні розробки вітчизняних і зарубіжних учених, законодавчі та нормативно-правові акти органів державної влади України, Міжнародні стандарти фінансової звітності та інші документи міжнародних органів - суб'єктів гармонізації та стандартизації у сфері бухгалтерського обліку, облікові регістри, первинні документи, форми звітності суб'єктів господарювання.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в обґрунтуванні та наданні рекомендацій щодо теоретичних, методологічних та організаційних засад подальшого розвитку системи бухгалтерського обліку в Україні.

Вперше:

- на основі комплексного аналізу відповідності Положень (стандартів) бухгалтерського обліку міжнародним стандартам надано рекомендації щодо подальшого узгодження П (с) БО з МСФЗ;

- запропоновано методику трансформації фінансової звітності вітчизняних підприємств у фінансову звітність за міжнародними стандартами. Доведена доцільність трансформації, як тимчасового заходу в процесі первісної апробації фінансової звітності за МСФЗ;

- визначено напрями диференціації фінансової звітності вітчизняних підприємств: МСФЗ - для підприємств, які мають оприлюднювати фінансову звітність; фінансова звітність інших товариств - в обсязі, передбаченому Директивами ЄС; спрощена звітність - для малих і середніх підприємств, які не є товариствами. Це забезпечує спрощення звітності значної кількості суб'єктів господарювання та гармонізацію її з вимогами законодавства ЄС;

- доведено необхідність створення стратегічно орієнтованої системи обліку на рівні суб'єкта господарювання, що забезпечить отримання інформації (зокрема у вигляді стратегічного балансу і стратегічного звіту про прибуток) про стратегічний потенціал підприємства та реалізацію його стратегії;

- визначено теоретичні та методологічні основи глобальної системи бухгалтерського обліку, яка дає змогу подолати його наявні обмеження (теоретичні, методологічні, регуляторні) та забезпечити інформаційні потреби зовнішніх і внутрішніх користувачів.

Удосконалено:

- методику обліку внутрішньогосподарських операцій центрів відповідальності, що уможливлює їх відображення при використанні різних методів трансфертного ціноутворення;

методику коригування показника операційного прибутку та інвестованого капіталу для визначення показника економічної доданої вартості.

Набули подальшого розвитку:

- визначення об'єктів, суб'єктів і сфер гармонізації бухгалтерського обліку. Зокрема зроблено висновок про перенесення акцентів у міжнародній стандартизації фінансової звітності з гармонізації на конвергенцію та про необхідність комплексної конвергенції всіх професійних стандартів (фінансової звітності, аудиту, освіти, оцінювання);

- конкретизація заходів для запровадження МСФЗ в умовах державного регулювання бухгалтерського обліку;

- алгоритмізація процесів професійного судження в бухгалтерському обліку. Запропоновані алгоритми полегшують процеси визнання, оцінювання і розкриття інформації у фінансовій звітності та аналізу релевантної інформації для прийняття рішень;

- класифікація оцінок, яка дає змогу визначити роль та місце справедливої вартості у системі оцінок бухгалтерського обліку та краще зрозуміти норми національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку і міжнародних стандартів фінансової звітності;

- ідентифікація сучасної системи бухгалтерського обліку в Україні. Зокрема визначено, що національна система бухгалтерського обліку складається з керівної (на рівні країни визначає організацію та методологію бухгалтерського обліку суб'єктів господарювання) та керованої (на рівні суб'єктів господарювання) підсистем;

- визначення теоретичних, методологічних і регуляторних обмежень системи бухгалтерського обліку з метою розробки науково обґрунтованих рекомендацій щодо її подальшого розвитку;

- уточнення визначення предмета бухгалтерського обліку для розвитку його теорії та методології;

- систематизація методів калькулювання релевантних грошових потоків з метою підготовки проектів управлінських рішень;

- класифікація рахунків бухгалтерського обліку для практичного застосування принципів глобального обліку.

Практичне значення одержаних результатів полягає в розробці рекомендацій з удосконалення системи бухгалтерського обліку в Україні. Основні теоретичні, методологічні та практичні розробки, викладені у дисертації, знайшли відображення у пропозиціях автора щодо розробки та внесення змін до нормативних актів, які регламентують бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні, та методик управлінського обліку.

Практична спрямованість отриманих результатів підтверджується:

- довідкою Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку України про впровадження результатів дослідження у формі методичних рекомендацій з трансформації фінансової звітності українських підприємств у фінансову звітність за міжнародними стандартами - для підприємств-емітентів, цінні папери яких допущено до торгівлі на організаційно оформлених ринках (розділ 1 "Трансформація фінансових звітів та подання їх статей згідно МСБО"), від 30.07.03 № 8773/17;

- довідкою Федерації професійних бухгалтерів та аудиторів (ФПБАУ) про впровадження результатів дослідження у формі аналізу відповідності законодавства України acquis communautaire ЄС у сфері бухгалтерського обліку (від 16.12.04 №133);

- довідкою про впровадження результатів дослідження в діяльності ВАТ "Дніпроспецсталь" у формі методик класифікації витрат та обліку за центрами відповідальності (від 27.10.05 №102/мк-434);

- довідкою Міністерства фінансів України про впровадження результатів дослідження у формі пропозицій щодо гармонізації національної системи бухгалтерського обліку з міжнародними стандартами фінансової звітності та Директивами ЄС та удосконалення нормативних актів з бухгалтерського обліку (від 28.03.06 №34000 - 05/92);

- довідкою Міжнародного інституту менеджменту (МІМ-Київ) про впровадження результатів дослідження в організацію навчального процесу (від 09.02.07 №15);

- довідкою Міністерства юстиції України про впровадження результатів дослідження у формі аналізу відповідності Положень (стандартів) бухгалтерського обліку міжнародним стандартам фінансової звітності, результати якого були використані для підготовки огляду адаптації законодавства України до acquis communautaire за 2005 і 2006 (розділ "Бухгалтерський облік компаній") (від 02.10.07 №80-402-07).

Особистий внесок здобувача. Наукові результати дисертації отримані автором особисто. З наукових праць, опублікованих у співавторстві, у дисертації використано тільки ті ідеї та положення, які є індивідуальним внеском автора.

Апробація результатів дисертації.

Результати дослідження пройшли апробацію та здобули позитивну оцінку на міжнародних і всеукраїнських конгресах, форумах і конференціях, серед яких:

ХХ Щорічний конгрес Європейської асоціації бухгалтерів (м. Грац, 23-25 квітня 1997 р.); Міжнародна науково-практична конференція "Облік, аналіз та контроль в системі управління економікою підприємства" (м. Київ, 25-26 листопада 1997 р.); Міжнародна конференція "Реорганізація, злиття та приєднання: світовий досвід та механізми реалізації в Україні" (м. Київ,19 листопада 1998 р.); Міжвузівська науково-практична конференція "Проблеми гармонізації і стандартизації обліку та аудиту в Україні" (м. Київ, 26 грудня 2000 р.); Міжнародна науково-практична конференція "Проблеми розвитку бухгалтерського обліку в умовах реформування економіки України" (м. Полтава, 11-12 травня 2001 р.); Міжнародна науково-методична конференція "Трансформація курсу "Економічний аналіз діяльності підприємства" (м. Київ, 15-16 травня 2002 р.); ІХ Світовий конгрес фахівців у галузі бухгалтерської освіти (Гонконг, 14-16 листопада 2002 р.); Міжнародна наукова конференція "Розвиток підприємницької діяльності на Україні: історія та сьогодення" (м. Тернопіль, 24 березня 2003 р.); ХХVI Щорічний конгрес Європейської асоціації бухгалтерів (м. Севілья, 2-4 квітня 2003 р.); Всеукраїнська науково-методична конференція "Проблеми теорії та практики обліку, аудиту, аналізу та шляхи їх розв'язання" (м. Севастополь, 6-8 травня 2003 р.); Міжнародна конференція "Аудит і бухгалтерія в Україні" (м. Київ, 3 жовтня 2003 р.); Міжнародна науково-практична конференція "Проблеми обліку, аудиту та економічного аналізу за умов стабілізації економіки України" (м. Хмельницький, 12-13 грудня 2003 р.); Міжнародна науково-практична конференція "Облік, аналіз і аудит в сучасному бізнесі" (м. Львів, 2004 р.); Конференція "Реформа бухгалтерського обліку в Україні: шлях у майбутнє" (м. Київ, 14-17 лютого 2005 р.); Міжнародна науково-практична конференція "Концепція розвитку бухгалтерського обліку, аналізу і аудиту в умовах міжнародної інтеграції" (м. Київ, 20-22 квітня 2005 р.); Всеукраїнська науково-практична конференція "Методика обліку, аналізу і аудиту в контексті світової та вітчизняної практики їх вдосконалення" (м. Київ, 27-28 квітня 2005 р.); Міжнародна конференція "Розвиток бухгалтерського обліку та аудиту відповідно до плану дій "Україна - ЄС" (м. Київ, 7-8 липня 2005 р.); Міжнародна конференція "Інтеграція системи обліку і аудиту в Європейський Союз, нові виклики та можливості" (м. Вільнюс, 6-7 жовтня 2005 р.); Міжнародна наукова конференція "Становлення та розвиток обліку, контролю і аналізу в Україні" (м. Київ, 16-17 березня 2006 р.); ХХІХ Щорічний конгрес Європейської асоціації бухгалтерів (м. Дублін, 22-24 березня 2006 р.); Міжнародна науково-практична конференція "Обліково-аналітичні системи: глобальний і національний аспекти" (м. Полтава, 16-17 травня 2006 р.); Міжнародна науково-практична конференція "Міжнародні тенденції розвитку бухгалтерського обліку і аудиту та перспективи для України" (м. Київ,19 травня 2006 р.); Європейський форум бухгалтерів і аудиторів (м. Рига, 1 червня 2006 р.); ІІ Міжнародна науково-практична конференція "Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи" (м. Київ, 19-20 жовтня 2006 р.); Міжнародна науково-практична конференція "Управлінський облік і конкурентоспроможність бізнесу" (м. Київ, 30 жовтня 2006 р.); ХХХ Щорічний конгрес Європейської асоціації бухгалтерів (м. Лісабон, 25-27 квітня 2007 р.); ІІІ Міжнародна науково-практична конференція "Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи" (м. Київ, 29-30 листопада 2007р.); Міжнародний форум бухгалтерів і аудиторів "Роль бухгалтерів і аудиторів у сучасному світі" (м. Київ, 7 грудня 2007 р.); Міжнародна науково-практична конференція "Контроллінг у бізнесі: теорія і практика" (м. Київ, 18-19 квітня 2008 р.); ІV Міжнародна науково-практична конференція "Місце та роль бухгалтерської професії в сучасних інтеграційних процесах економіки України" (м. Мукачеве, 16-17 жовтня 2008 р.).

Публікації. Основні положення дисертації відображені в 61 науковій праці загальним обсягом 198,17 друк. арк. Серед них 1 особиста монографія обсягом 33 друк. арк., 2 підручники (один у співавторстві), 1 посібник (у співавторстві), 41 стаття в наукових фахових виданнях, 16 праць в інших виданнях.

Обсяг і структура дисертаційної роботи. Дисертація складається зі вступу, чотирьох розділів, висновків. Загальний обсяг роботи становить 377 сторінок друкованого тексту. Робота містить 30 таблиць на 18 сторінках, 38 рисунків на 20 сторінках, 24 додатка на 103 сторінках, список використаних джерел з 434 найменувань на 45 сторінках.

Основний зміст дисертаційної роботи

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертації, визначено мету, завдання, предмет, об'єкт, методи дослідження, розкрито наукову новизну і практичне значення отриманих результатів.

У розділі 1 "Передумови та напрями реформування бухгалтерського обліку в Україні" досліджено світові тенденції гармонізації бухгалтерського обліку та їх вплив на його трансформацію.

Дослідження свідчить про перенесення акцентів у міжнародній стандартизації фінансової звітності з гармонізації на конвергенцію. Конвергенцію можна визначити як зближення стандартів фінансової звітності різних юрисдикцій шляхом узгодження розробниками цих стандартів єдиних оптимальних принципів і методів оцінювання та розкриття інформації.

Сучасні міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) є динамічною системою, спрямованою на уніфікацію принципів і методів визнання, оцінювання і розкриття інформації у фінансовій звітності на основі зближення зі стандартами фінансового обліку США й орієнтованою на потреби ринків капіталу. Реальне запровадження цих стандартів неможливе без дієвого механізму моніторингу та забезпечення їх дотримання. Тому конвергенція має охоплювати не лише стандарти фінансової звітності, а й інші професійні стандарти, які складають інфраструктуру бухгалтерського обліку (міжнародні стандарти фінансової звітності, аудиту, оцінки та професійної освіти).

Огляд змін у МСФЗ свідчить про ускладнення стандартів, подальше обмеження можливості застосування альтернативних облікових політик, розширення сфери застосування справедливої вартості для оцінювання статей фінансової звітності.

МСФЗ не домінують над законодавчими актами, що регулюють складання фінансової звітності у певній країні. Через це впровадження МСФЗ здійснюється передусім завдяки зусиллям на місцях, спрямованим на те, щоб переконати уряди та органи, які встановлюють стандарти і контролюють ринки цінних паперів, а також представників ділових кіл, дотримуватися міжнародних стандартів під час складання фінансових звітів.

Гармонізація у сфері бухгалтерського обліку в ЄС здійснюється директивним шляхом. Директиви, що визначають правовідносини у сфері бухгалтерського обліку в ЄС, сприяли гармонізації форми, змісту та оцінки статей фінансової звітності товариств держав-членів. Разом з тим, зберігаються суттєві розбіжності у підходах держав-членів до складу річної звітності, застосування альтернативних методів оцінювання її статей, обліку нематеріальних активів, витрат на дослідження та розробки, орендних операцій, часток участі в капіталі, обсягу інформації, що надається в примітках до річних звітів. Директиви не забезпечили прозорості фінансової інформації, необхідної для розвитку внутрішнього ринку фінансових послуг. Тому стратегічним напрямом подальшого розвитку правовідносин у сфері бухгалтерського обліку є застосування МСФЗ для складання консолідованих фінансових звітів товариств, цінні папери яких допущені до лістингу на фондових біржах держав - членів ЄС, та подальше узгодження директив із положеннями МСФЗ.

З метою дослідження сутності трансформації бухгалтерського обліку в результаті його реформування в роботі визначено структуру національної системи бухгалтерського обліку. Доведено, що національна система бухгалтерського обліку складається з керівної та керованої підсистем і може бути представлена як розподіл повноважень щодо регламентації бухгалтерського обліку.

Дослідження показало, що трансформація на рівні керуючої підсистеми в Україні пов'язана передусім із переходом від обліку, що ґрунтується на правилах, до обліку, що ґрунтується на принципах. Запровадження принципів і методів МСФЗ привело до значного скорочення діапазону застосування правил внаслідок заміни численних положень та інструкцій стислими стандартами. Проте зберігаються правила відображення операцій на рахунках, закріплені в плані рахунків, інструкції щодо його застосування та правила складання уніфікованих форм фінансової звітності.

У результаті реформування бухгалтерського обліку в Україні відбулася трансформація його керівної підсистеми на концептуальному, структурному і технологічному рівнях. На концептуальному рівні зміна концепцій капіталу і амортизації дала змогу в повному обсязі запровадити загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку, зокрема обачність, нарахування та відповідність. На структурному рівні було завершено перехід від балансу брутто до балансу нетто та послідовного функціонального підходу до подання витрат у звіті про фінансові результати.

У свою чергу, зміна структури балансу і звіту про фінансові результати зумовила зміну плану рахунків бухгалтерського обліку, побудову якого переорієнтовано зі стадій кругообігу засобів на класифікацію елементів фінансових звітів.

Внаслідок цих трансформацій у сучасній вітчизняній системі бухгалтерського обліку поєдналися риси обох західних моделей. У сфері регламентації бухгалтерського обліку в Україні переважає континентальна модель, яка характеризується державним регулюванням обліку, уніфікованими формами звітності та централізованим планом рахунків. З іншого боку, застосовуються інтегрована система рахунків і функціональний підхід (на основі реалізації) до визначення фінансового результату (крім суб'єктів малого підприємства), що притаманно англосаксонській системі.

Отже, впровадження МСФЗ в Україні свідчить про реалізацію англосаксонської концепції фінансової звітності в умовах континентального підходу до регламентації бухгалтерського обліку.

Трансформація соціалістичної системи бухгалтерського обліку в Україні здійснювалася поступово й означала повернення вітчизняної системи обліку на досоціалістичний рівень, модифікований з урахуванням сучасних світових тенденцій. Наслідком такої трансформації стала змішана система бухгалтерського обліку, характерна для більшості країн з перехідною економікою.

Для визначення напрямів подальшого розвитку вітчизняної системи бухгалтерського обліку досліджено процеси реформування бухгалтерського обліку в інших пострадянських країнах та перспективи гармонізації фінансової звітності в контексті курсу України на євроінтеграцію.

Проведене дослідження засвідчило, що в колишніх республіках СРСР відбулися суттєві зміни в системі регулювання і методології бухгалтерського обліку. Водночас у більшості країн зберігається державне регулювання обліку, суб'єктом якого, зазвичай, виступає Міністерство фінансів. Методологія бухгалтерського обліку в більшості держав орієнтована на застосування принципів і положень МСФЗ. При цьому пострадянські держави використовують різні стратегії імплементації МСФЗ у конкретному правовому полі. Найбільш перспективним є підхід, який передбачає обмежене пряме застосування МСФЗ з альтернативою їх добровільного застосування підприємствами замість П (с) БО.

Аналіз гармонізації вимог до фінансової звітності в ЄС і зіставлення їх з вимогами законодавства України свідчить про певні відмінності між формами фінансових звітів вітчизняних підприємств і формами фінансових звітів, передбаченими Четвертою Директивою Ради ЄС. До того ж, встановлені Господарським кодексом України критерії поділу підприємств на малі, середні та великі не відповідають (крім чисельності працівників для малого підприємства) рекомендації Європейської Комісії.

Враховуючи ускладнення положень міжнародних стандартів, пропонується розповсюдити вимоги складання звітності згідно з МСФЗ лише на підприємства, які мають оприлюднювати фінансову звітність відповідно до ст.14 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні". Форми фінансових звітів інших підприємств та обсяг інформації, що підлягає розкриттю в примітках до них, слід узгодити з Директивами ЄС. Також треба передбачити скорочену звітність для малих підприємств на основі їх диференціації.

У розділі 2 "Реформування бухгалтерського обліку в Україні на основі міжнародних стандартів" досліджено ступінь відповідності Положень (стандартів) бухгалтерського обліку Міжнародним стандартам фінансової звітності та виявлено проблеми застосування принципів і методів МСФЗ в Україні.

Дослідження показало, що хоча П (с) БО та МСФЗ мають однакову концептуальну основу, між ними є певна невідповідність, яка суттєво посилилась з 1 січня 2005 р. після прийняття нових стандартів (МСФЗ) і внесення змін до більшості раніше прийнятих стандартів (МСБО).

Так, у П (с) БО повністю відсутні положення, адекватні МСФЗ 1 "Перше застосування МСФЗ", 2 "Платіж на основі акцій", 4 "Страхові контракти", 7 "Фінансові інструменти: розкриття" та МСБО 26 "Облік та звітність за програмами пенсійного забезпечення" і 34 "Проміжна звітність", а також тлумаченням МСФЗ.

Значні розбіжності з міжнародними стандартами спостерігаються у сфері обліку об'єднання бізнесу, консолідації фінансових звітів, подання інформації про фінансові інструменти та основні засоби.

Проте, навіть коли П (с) БО містять вимоги щодо розкриття інформації в примітках, які в цілому відповідають МСФЗ, існують суттєві відмінності щодо розкриття інформації у фінансовій звітності вітчизняних підприємств. Невідповідність фінансової звітності вимогам МСФЗ зумовлена також жорсткою регламентацією форм фінансової звітності в Україні та відсутністю практичних засобів застосування принципу суттєвості.

Внаслідок розбіжностей між П (с) БО і МСФЗ вітчизняні підприємства, які складають звітність за Міжнародними стандартами фінансової звітності, змушені вести паралельний облік згідно з МСФЗ або періодично трансформувати звітність, складену згідно з П (с) БО. На думку автора, паралельний облік потребує додаткових витрат, а трансформацію можна здійснити на базі фінансових звітів, складених відповідно до вимог П (с) БО.

З огляду на вищезазначене, у роботі запропонована методика трансформації фінансової звітності вітчизняних підприємств у фінансову звітність за МСФЗ, яка включає аналіз балансу (ф. №1) і звіту про фінансові результати (ф. №2) та внесення до них необхідних коригувань (припинення визнання окремих існуючих активів та зобов'язань; визнання окремих нових активів і зобов'язань; перекласифікація; оцінка) для забезпечення подання інформації у повній відповідності до МСФЗ.

Водночас через трудомісткість трансформаційних процедур та динамічність МСФЗ не можна вважати трансформацію оптимальним методом складання звітності за МСФЗ. Вона доцільна лише як тимчасовий захід, зокрема для складання першої фінансової звітності за МСФЗ. Надалі доцільно дозволити підприємствам складати звітність лише за МСФЗ, що потребує внесення відповідних змін до чинного законодавства щодо диференціації вимог до фінансової звітності різних суб'єктів господарювання.

Запровадження принципів і методів МСФЗ в Україні здійснюється в умовах наявної системи державного регулювання бухгалтерського обліку. Правова система України суттєво обмежує можливості легалізації міжнародних стандартів, створених міжнародним неурядовим органом, що зумовлено насамперед такими чинниками:

відсутністю зв'язку між положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та законами і кодексами, які впливають на застосування міжнародних стандартів фінансової звітності;

збереженням суттєвого впливу податкових норм і правил на організацію бухгалтерського обліку та впливу урядових органів на процеси розробки і прийняття положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

визначенням П (с) БО, на відміну від МСФЗ, не лише вимог до фінансової звітності, а й методологічних засад формування інформації у бухгалтерському облікові;

застосовуванням у системі управління на макрорівні соціалістичних концепцій фондів, амортизації, а на мікрорівні - концептуальних основ МСФЗ.

З огляду на це, в дисертації визначено заходи, необхідні для запровадження МСФЗ в умовах державного регулювання бухгалтерського обліку.

Обґрунтовано необхідність залучення до процесу розробки стандартів усіх зацікавлених сторін, врахування досвіду фахівців різних галузей, що особливо актуально в умовах зміни підходів до регулювання обліку на рівні галузевих міністерств і відомств. До складу Методологічної ради запропоновано включити по п'ять представників регуляторних органів (Міністерства фінансів, Державного казначейства України, Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку України, Державної комісія з регулювання ринків фінансових послуг, Національного банку України), громадських професійних організацій бухгалтерів і аудиторів, вищих навчальних закладів і профільних науково-дослідницьких організацій, великих, середніх і малих підприємств.

Такий підхід забезпечить представництво (на пропорційній основі) органів, що регулюють облік та звітність, користувачів інформації, професійних бухгалтерів, аудиторів, викладачів і науковців.

Фінансування діяльності Методологічної ради має передбачатись у бюджеті, а керівника слід обирати з числа її членів. Такий порядок формування і фінансування Методологічної ради необхідно закріпити у Законі України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні".

У роботі відзначено, що на вітчизняних підприємствах право здійснення професійного судження щодо фінансової звітності зазвичай делеговано головному бухгалтерові або особі, яка відповідає за організацію бухгалтерського обліку. Разом з тим, у більшості випадків професійне судження стосується облікової політики, попередніх оцінок і розкриття інформації та є сферою солідарної відповідальності керівників, бухгалтерів і фахівців інших підрозділів. З огляду на це, слід, по-перше, визначити підрозділи, які відповідають за надання інформації та експертних оцінок, необхідних для прийняття рішень щодо питань, пов'язаних із фінансовою звітністю. По-друге, треба організувати навчання, спрямоване на формування та розвиток навичок, необхідних для застосування професійного судження. По-третє, доцільно алгоритмізувати процес судження щодо визнання та оцінювання об'єктів бухгалтерського обліку на основі положень МСФЗ та П (с) БО. Запропоновані автором алгоритми можна наводити як додаток до відповідного П (с) БО, що сприятиме їх опануванню та адекватному застосуванню.

Гармонізація системи бухгалтерського обліку в Україні з міжнародними стандартами зумовила застосування поняття справедливої вартості в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку. Проте на практиці визначення справедливої вартості пов'язане з певними труднощами, оскільки П (с) БО містять лише загальні орієнтири щодо справедливої вартості відповідних активів і зобов'язань. Розбіжності в підходах до тлумачення категорії "справедлива вартість" зумовлені відсутністю чіткої класифікації оцінок, які застосовуються в бухгалтерському обліку, та різноманіттям видів оцінок, використовуваних у тексті Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Тому необхідно передусім окреслити сферу застосування справедливої вартості та її зв'язок із іншими видами оцінок.

У дисертації наведено запропоновану автором класифікацію оцінок, яка дає змогу констатувати, що справедлива вартість - це не синонім ринкової вартості. Вона характеризує не час операції обміну, а її умови. Справедлива вартість є базовою оцінкою, яка може бути історичною або поточною та дисконтованою або недисконтованою.

У розділі 3 "Теоретичні та практичні аспекти застосування управлінського обліку" уточнено сутність, методи та перспективи розвитку управлінського обліку.

Розвиток управлінського обліку в пострадянських країнах зумовив зростання уваги до його теоретичних і методологічних основ.

Проте доцільність і можливість практичного поділу обліку на фінансовий та управлінський в Україні сприймається неоднозначно та є предметом широкої дискусії.

Бухгалтерський облік в Україні впродовж багатьох років розвивався як жорстко регламентована система. Законодавчо закріплене право підприємства на створення системи внутрішньогосподарського (управлінського) обліку йде всупереч теорії бухгалтерського обліку радянського періоду, яка залишається основою для трактування бухгалтерського обліку в Україні.

Саме конфліктом між теоретичними уявленнями, які сформувались у період централізованої соціалістичної економіки, та сучасними реаліями ринкової економіки пояснюється критика та невизнання управлінського обліку з боку окремих вітчизняних учених.

Розбіжності в трактуванні управлінського обліку зумовлені також різними підходами до його організації на підприємствах.

Багатоваріантність організації та відсутність регламентації управлінського обліку унеможливлюють єдине загальноприйнятне його визначення. Тому управлінський облік можна розглядати як інформаційну систему, яка, залежно від обраного керівництвом підприємства підходу, може бути:

1) підсистемою бухгалтерського обліку;

2) системою обліку, яка існує поряд з бухгалтерським обліком;

3) інформаційною системою, яка охоплює зокрема традиційний бухгалтерський облік.

На думку автора, останній підхід у сучасних умовах найбільш перспективний і в теоретичному, і в практичному аспектах.

У теоретичному аспекті це дасть змогу розширити сферу бухгалтерського обліку і сприятиме розвитку його методології з урахуванням сучасних потреб управління та суспільства.

Як наслідок, це приведе до зростання ролі бухгалтерських служб у господарській діяльності, адже останнім часом у нашій країні бухгалтерські служби зосереджені переважно на рахівництві та податкових розрахунках.

У роботі доведено, що німецька концепція контролінгу адекватна англосаксонській концепції управлінського обліку. Вітчизняні підприємства застосовують переважно німецьку організаційну концепцію контролінгу, що цілком закономірно з огляду на подібність підходів до визначення бухгалтерського обліку в Німеччині та Україні. Водночас є приклади успішного застосування американської концепції контролінгу.

Проте не комплексний характер застосування цих концепцій в Україні не дає можливості ефективно використовувати західний досвід як інструмент управління. Ефективне використання методів управлінського обліку можливе лише у комплексі з іншими чинниками, зокрема стратегією, структурою, підприємства, мотивацією персоналу, інформаційними технологіями тощо.

У дисертації визначено сфери використання традиційних методів бухгалтерського обліку в системі управлінського обліку. Доведено, що в управлінському облікові традиційні методи бухгалтерського обліку використовуються не лише ретроспективно, а й перспективно. Вони поєднують касовий облік та облік на основі нарахування, мають ширшу інваріантність та сферу практичного застосування. Крім того, в управлінському обліку використовується більший набір оцінок і звітів, ніж це передбачено законодавством або вимагається регуляторними органами. Разом з тим нині спостерігається розширення арсеналу методів, що застосовуються для обробки облікової інформації для цілей управління.

На підставі аналізу методів управлінського обліку в роботі визначено релевантну оцінку прямих матеріальних витрат на виконання замовлення та систематизовано методи калькулювання релевантних грошових потоків для підготовки проектів управлінських рішень.

Для забезпечення управлінського контролю важливе значення має облік витрат і доходів за центрами відповідальності. У роботі запропоновані показники для комплексного оцінювання діяльності центрів відповідальності та підхід до кодування витрат за кожним центром. Їх можна застосовувати для організації обліку за центрами відповідальності.

Додаткові проблеми оцінювання діяльності центрів відповідальності виникають, коли вони реалізують продукцію або надають послуги один одному. За цих умов на результати й оцінку діяльності центрів відповідальності значною мірою впливають трансфертні ціни. Виходячи з цього, важливе значення має вивчення можливостей системи бухгалтерського обліку для відображення операцій трансфертного ціноутворення.

При застосуванні трансфертного ціноутворення у вітчизняній практиці пропонується використовувати субрахунок 683 "Внутрішньогосподарські розрахунки" для відображення розрахунків між центрами відповідальності на основі трансфертних цін і субрахунок 795 "Результат внутрішніх операцій" - для відображення внутрішніх результатів за умов подвійного трансфертного ціноутворення.

У сучасних умовах головним завданням управлінського обліку є інформаційне та методичне забезпечення процесу досягнення стратегічних цілей підприємства. Тому подальший розвиток методів управлінського обліку пов'язаний з розвитком стратегічного обліку, що зумовило необхідність дослідження його ролі та місця в системі менеджменту.

Результати дослідження свідчать, що система бухгалтерського обліку в Україні орієнтована перш за все на отримання інформації для складання фінансової звітності. Потреби керівництва в інформації для управління є вторинними й підпорядковані методології фінансового обліку. Тому, щоб отримати релевантну інформацію про витрати для прийняття управлінських рішень, потрібне додаткове групування витрат у системі управлінського обліку.

Ці обмеження пропонується подолати шляхом відмови від регламентації поточного бухгалтерського обліку (зокрема обліку витрат) та створення стратегічно орієнтованої системи обліку.

Стратегічно орієнтована система обліку визначена автором як інформаційна система, спрямована на створення вартості та досягнення стратегічних цілей підприємства. Така система має бути доволі гнучкою, щоб надавати інформацію про процеси, які відбуваються у зовнішньому середовищі, й водночас бути інформаційним забезпеченням реалізації стратегії підприємства. Автор запропонував структуру та зміст стратегічного бухгалтерського балансу та стратегічного звіту про фінансові результати, що сприятимуть практичній побудові такої системи на підприємствах України. Доцільно подавати активи у стратегічному балансі у такий спосіб: стратегічні активи наводити за ступенем їх стратегічної готовності, а інші - за ступенем їх ліквідності. В межах кожної групи пропонується виділяти матеріальні, фінансові та інтелектуальні активи. Такий підхід дасть змогу виявити найважливіші для поточних стратегій активи, а також майбутні потреби в активах.

У свою чергу, для складання стратегічного звіту про фінансові результати стратегічними слід вважати доходи, які були отримані в результаті дій управлінського персоналу підприємства, спрямованих на реалізацію стратегії, та витрати, спрямовані на досягнення стратегічних цілей і підтримку та розвиток стратегічних активів.

Надалі стратегічні витрати можна деталізувати відповідно до збалансованої системи показників або стадій вартісного ланцюжка. У стратегічних звітах активи, власний капітал, зобов'язання, доходи і витрати пропонується поділяти на стратегічні та інші.

Традиційний показник нерозподіленого прибутку в стратегічному балансі замінено на економічну додану вартість (EVA). Застосування показника економічної доданої вартості потребуватиме визначення додаткових даних, які не наводяться у фінансовій звітності. Для визначення показника EVA пропонуються відповідні коригуючі записи в системі рахунків бухгалтерського обліку з використанням субрахунку 796 "Коригування фінансових результатів операційної діяльності".

У розділі 4 "Глобальна система бухгалтерського обліку" досліджено обмеження бухгалтерського обліку і фінансової звітності та шляхи їх подолання.

Неадекватність фінансової звітності сучасним потребам суспільства зумовила пошук інших концепцій і моделей звітності. Аналіз публікацій з цієї проблеми дав можливість узагальнити основні обмеження бухгалтерського обліку і фінансової звітності та визначити проблеми, які потребують подальшого розв'язання.

Система бухгалтерського обліку має теоретичні, методологічні та регуляторні обмеження. Основні обмеження системи бухгалтерського обліку зумовлені тим, що вона:

спирається на загальноприйняті принципи, які формувались в епоху індустріальної економіки і не пристосовані для адекватного відображення сучасних чинників вартості бізнесу;

не враховує інтересів усіх користувачів, оскільки їх потреби в сучасних умовах виходять за межі фінансової інформації ретроспективного характеру.

Подолання цих обмежень потребує переходу від концепції фінансової звітності до концепції корпоративної звітності, в якій відображатимуться:

ретроспективна і перспективна інформація про діяльність підприємства та його середовище;

стратегічні та поточні аспекти діяльності підприємства на основі збалансованості довгострокових і короткострокових, фінансових та нефінансових показників;

структурована інформація з урахуванням запитів відповідних користувачів.

Автор визначив структуру актуальної інформаційної сукупності, яка задовольняє наведені вище вимоги.

Надання користувачам такої інформації потребує розв'язання регуляторної, методологічної та теоретичної проблем.

Регуляторна проблема стосується правового регулювання змісту зовнішньої звітності підприємства з урахуванням інтересів усіх користувачів звітності.

Автор дисертації пропонує розв'язати цю проблему, встановивши законодавчі вимоги до річного звіту підприємства в цілому, а не тільки до фінансової звітності. Зокрема річний звіт має містити статистичну, фінансову, соціальну та екологічну інформацію про діяльність підприємства. Статистичну інформацію доцільно обмежити узагальненими показниками (про витрати за елементами, основні засоби, капітальні інвестиції у розрізі державних класифікаторів), необхідними для управління на макрорівні, а фінансову інформацію слід формувати, виходячи з потреб широкого кола користувачів, із використанням класифікацій основних засобів, запасів тощо, прийнятих підприємством. З урахуванням рівнів та ступеня регламентації звітності підприємства слід виділити державну, корпоративну і внутрішню звітність. Державна звітність є єдиною за формою і змістом для всіх підприємств. Корпоративна звітність, як правило, диференціюється залежно від розміру, організаційно-правової форми та соціальної значущості підприємства. Внутрішня звітність визначається стратегічними цілями, структурою, технологією тощо. Такий підхід до регламентації звітності підприємства дасть змогу подолати суперечність між пріоритетами державних органів і суспільства щодо підходів до оцінювання та подання інформації у фінансовій звітності.

Методологічна проблема пов'язана з тим, що в системі бухгалтерського обліку формується лише фінансова ретроспективна інформація. Тому поза сферою бухгалтерського обліку залишаються інша ретроспективна інформація та перспективна інформація про діяльність підприємства та його середовище.

Це потребує або розширення системи бухгалтерського обліку, або формування окремої інформаційної системи. Створення окремої інформаційної системи означатиме відсутність перспективи подальшого розвитку бухгалтерського обліку. Інформаційна система, в якій буде формуватися більша частина актуальної інформаційної сукупності, неминуче поглине бухгалтерський облік. У цьому випадку бухгалтерський облік з основи інформаційної системи з часом може перетворитися в її другорядний сегмент.

У роботі обґрунтовано необхідність створення глобальної системи бухгалтерського обліку, яка має забезпечити інформаційні потреби як зовнішніх, так і внутрішніх користувачів, що дасть змогу подолати наявні обмеження традиційної фінансової звітності.

Глобальна система бухгалтерського обліку визначена автором як система збору, перетворення й надання зовнішнім і внутрішнім користувачам надійної, доречної та своєчасної фінансової і нефінансової інформації про минулі й майбутні параметри діяльності підприємства та його зовнішнього середовища.

Теоретична проблема зумовлена відсутністю парадигми глобального бухгалтерського обліку.

Дисертація містить дослідження теоретичних основ такої системи обліку і можливостей її практичного використання в Україні.

Зростання вимог до бухгалтерського обліку в умовах глобалізації та постіндустріального суспільства потребує перегляду його теоретичних основ, передусім предмета, методу та принципів.

У дисертації доведено, що предмет бухгалтерського обліку визначається людьми з урахуванням потреб суспільства та інтересів окремих осіб. Різні потреби й інтереси у різні часи та в різних країнах зумовлюють розбіжності й у визначенні предмета бухгалтерського обліку. Хоча предмети бухгалтерського обліку як практичної і наукової діяльності тісно пов'язані між собою, їх не можна ототожнювати.