Методологія та організація професійного аудиту в Україні. Стан та перспективи розвитку

Размещено на http://www.allbest.ru/

Державний Комітет Статистики України

Державна Академія Статистики, Обліку Та Аудиту

На правах рукопису

УДК 657.6.001 (477)

08.00.09-Бухгалтерській облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

Автореферат

Дисертації на здобуття наукового ступеня доктора економічних наук

Методологія та організація професійного аудиту

в Україні. Стан та перспективи розвитку

Редько Олександр Юрійович

Київ 2009

Дисертація є рукописом

Роботу виконано у Державній академії статистики, обліку та аудиту Державного комітету статистики України, м. Київ.

Науковий консультант: доктор економічних наук, професор ПИЛИПЕНКО Іван Ісакович, Заслужений економіст України, Ректор державної академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор МНИХ Євген Володимирович, Київський національний торговельно-економічний університет, завідувач кафедри фінансового аналізу і контролю

доктор економічних наук, професор СОПКО Василь Васильович, ДВНЗ "Київський національний економічний університет ім. Вадима Гетьмана",

професор кафедри обліку підприємницької діяльності доктор економічних наук, професор СУК Леонід Кіндратович, Національний університет біоресурсів і природокористування України, професор кафедри бухгалтерського обліку і аудиту

Захист відбудеться " 28" квітня 2009 р. о 12-00 годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.870.01 у Державній академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України з адресою: 04107, м. Київ, вул. Підгірна 1. ауд. 23

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Державної академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України за адресою: м. Київ, вул. Підгірна 1, ауд. 36.

Вчений секретар спеціалізованої вченої ради канд. екон. наук О.А. Зоріна

Анотації

Редько О.Ю. Методологія та організація професійного аудиту в Україні. Стан та перспективи розвитку. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня доктора економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - Бухгалтерській облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності).- Державна Академія статистики, обліку та аудиту Державного Комітету статистики України. - Київ, 2009.

У дисертації здійснено системне дослідження двох складових професійної аудиторської діяльності - методології, як сукупності методичних прийомів та процедур досягнення мети аудиторських послуг, та організації - як певної системи створення, координації та розвитку професійної аудиторської діяльності у суспільстві. При цьому досліджувалося контрольне середовище країни, куди імплементувався аудит, та основні чинники, що впливають на це середовище.

На підставі комплексного дослідження імплементації аудиту у контрольне середовище країни розроблено пропозиції щодо створення національної системи професійного аудиту, який би охоплював державний, екологічний, технічний та технологічний, соціальний, медичний та фінансовий сегменти суспільної практики.

Ключові слова: контроль, середовище контролю, зовнішній аудит, аудит внутрішній, якість аудиторських послуг, методологія, організація, ризик бізнесу, ринок професійних послуг, розвиток, впровадження.

Редько А.Ю. Методология и организация профессионального аудита в Украине. Состояние и перспективы развития.- Рукопись.

Диссертация на присвоение научной степени доктора экономических наук по специальности 08.00.09 - Бухгалтерский учёт, анализ и аудит (по видам экономической деятельности).- Государственная Академия статистики, учёта и аудита Государственного комитета статистики Украины.- Киев, 2009. аудиторський суспільство методологія

В диссертации осуществлено системное исследование становления и развития профессиональной аудиторской деятельности в Украине. Определены особенности места и времени, влияющие на имплементацию независимого аудита в контрольную среду государства, которое находится в состоянии непрерывной трансформации основ социального, политического и экономического устройства.

Проведён сравнительный анализ методологи профессионального аудита и контрольно ревизионной деятельности времён тоталитарного устройства государства и сделан вывод о единстве их методологической базы, изучены возможности дальнейшего внедрения внешнего и внутреннего аудиту в управленческую практику.

Изучены организационные формы профессиональной аудиторской деятельности и проведён ретроспективный анализ имплементации внешнего и внутреннего аудита в предпринимательскую и контрольную практику в Украине. Отмечена неготовность правовой базы, ментальной среды собственников и менеджеров, как к внедрению независимого внешнего аудита, так и внутреннего аудита в системе управления. Выявлены факторы, тормозящие развитие аудита в практике управленческой деятельности.

Осуществлён системный анализ рынка аудиторских услуг в Украине, по результатам которого сделаны выводы о начале дифференциации его участников по степени и размерам доходов, формирование группы субъектов аудита, которые создают реальный сектор на рынке профессиональных услуг. Одновременно отмечены тенденции сокращения числа субъектов аудиторской деятельности, концентрация профессиональных услуг в регионах с высокой капитализацией и деловой активностью.

Системно проанализированы и изучены правовое регулирование и научное обеспечение аудиторской деятельности в Украине. В более чем 95 законах и 1118 решениях государственных регуляторных органов употребляются термины "аудит", "аудитор", "аудиторская проверка". Законодатель в Украине остаётся единственным инициатором распространения аудита в общественную практику. При этом наблюдается определённая бессистемность и непоследовательность, что привело к наличию в контрольной среде таких дефиниций, как "комплаенс-аудит", "энергоаудит", "кабинетный аудит", "международный аудит", "аудит сертификации", "аудит эффективности проектов" и.т.п. В сочетании с терминами "ревизия", "инспектирование", "налоговая проверка" и т.п. это вносит путаницу и дезориентирует заказчика аудиторских услуг, размывая само понятие независимого профессионального аудита.

Научное обеспечение аудиторской практики ещё не достигло желаемого уровня. Анализ публикаций и результатов научных исследований свидетельствует о скорее просветительской направленности научных работ, чем их практическом или теоретическом аспекте. Такое положение в отечественной науке является результатом внедрения и постоянного изменения технических стандартов аудита и норм профессиональной этики Международной Федерации Бухгалтеров (IFAC), принятых в Украине в качестве национальных.

Разработан и предложен концептуальный вариант построения единой национальной системы профессионального аудита, основывающейся на принципах унификации, специализации, контроле качества аудиторской деятельности. Реализация данной концепции унифицирует контроль, трансформируя его в форму аудита по таким сферам, как финансы, экология, здравоохранение, техника и технология, социальная защита населения и т.п.

Проанализированы и рекомендованы пути и формы внедрения в аудиторскую деятельность системы внутреннего контроля качества профессиональных услуг. Предложена система документального обеспечения системы внутрифирменного контроля качества профессиональных аудиторских услуг.

Ключевые слова: контрольная среда, внешний аудит, организация, методология, аудит внутренний, риски бизнеса, сертификация, контроль, качество, профессиональные услуги, развитие, внедрение, рынок услуг.

A.U. Redko. Methodology and organization of the professional auditing in Ukraine. The current state and further perspectives. - Handwriting.

Doctoral candidate's thesis in economical studies specialized in 08.00.09 Accountancy, analysis and auditing (for types of the economical activities). The State Academy of Statistics, Accounting and Auditing. - Kiev. 2009.

The systematical research in the development and establishing of the Ukrainian auditing has been provided in this thesis. The specifications of place and time, which influence on the implementation of the auditing independence into the controlling environment, have been defined. Including these changes in the states with

The comparative analysis of the professional auditing methodology and the one of the direct reviser activity during the totalitarian period has been full filled in this research. Also the possibilities of further implementation either of the external or of the internal auditing into the management practices have been studied.

The further ways and forms of the implementation of the internal control system of the professional services have been analyzed. The model of the national auditing system construction, based on the grounds of the unification, co-operation, specialized revisers activity, has been proposed.

The key words: the controlling environment, accounting, accountancy, external auditing, organization, methodology, the internal auditing, business risks, certification, control, revision, quality, professional services, services market, development.

Загальна характеристика роботи

Актуальність теми. Глобалізаційні процеси, що відбуваються у світі, обраний Україною шлях інтеграції у європейську спільноту, не можуть оминути і проблему відповідного реформування контрольного середовища в країні, одним з елементів якого є професійний незалежний аудит. Забезпечення достовірності публічної фінансової звітності, захист інтересів широкого кола власників та інтересів суспільства в цілому - головна місія аудиту у відкритому та демократичному суспільстві з ринковою економікою. Особливо актуалізується ця місія в умовах сучасної глобальної економічної кризи, коли запорукою громадської довіри до бізнесу в значній мірі є результати діяльності незалежних професійних аудиторів.

Українській професійний аудит має 16-річну історію імплементації та розвитку. Характерною рисою цих процесів є фактор часу та місця, коли трансформація економічних та суспільних відносин часів тоталітарного устрою держави, планового керування економікою здійснилася не еволюційним шляхом, а майже блискавично. При цьому ментальність суспільства, ментальність нового класу власників, що з'явився після набуття країною незалежності, змінюється значно повільніше. Це суттєво вплинуло на контрольне середовище країни, яке на сьогодні одночасно має та використовує методичні підходи та прийоми колишньої тоталітарної системи контролю разом з методологією і організацією процедур незалежного аудиту, запозичених з досвіду країн ринкової економіки та ліберальних суспільних установок.

Реформування контрольного середовища в Україні йде повільно і єдиною новацією останнього десятиріччя є впровадження у систему фінансового контролю незалежного аудиту.

Одночасне впровадження нових форм контролю при наявності старих методологічних та організаційних підходів до його різних форм, посилює актуальність наукової розробки єдиної уніфікованої методології та організації професійного аудиту в країні, як б відповідала викликам процесів глобалізації та інтеграції.

Проблеми впровадження, становлення та розвитку, окремі особливості контролю та аудиту розглядалися як в наукових працях вітчизняних вчених: М.Т. Білухи, Ф.Ф. Бутинця, С.Ф. Голова, А.М. Герасимовича, Г.М. Давидова, Н.І.Дорош, С.Я. Зубілевич, А.М. Кузьмінського, Ю.А. Кузьмінського, М.Д. Корінько, В.І. Лазуренко, Н.М. Малюги, Є.В.Мниха, О.А. Петрик, І.І. Пилипенка, В.П. Пантелєєва, В.С. Рудницького, В.Я. Савченко, В.В. Сопко, Л.К. Сука, М.Г. Чумаченко, В.Г. Швеця, В.О. Шевчука, Б.Ф. Усача та інш., так і в зарубіжних: В.Д. Андрєєва, М.П. Баришнікова, А.М. Богомолова, С.М. Бичкової, Н.А. Голощапової, П.І. Камишанова, Я.В. Соколова, В.В. Скобари, Л.З. Шнайдермана, Р. Адамса, А. Аренса, М. Деніса, Дж. Лоббека, Р. Доджа, Д. Кармайкла, Дж. К. Робертсона, Ф. Дефліза, Генрі Р.Дженіка, ряду інших авторів.

Напрямки досліджень вказаних вчених та їхні результати охоплювали наріжні та фундаментальні питання організації контролю та аудиторської діяльності. Але в багатьох наукових публікаціях не має комплексного врахування особливостей бізнес-практики та її законодавчого регулювання, ментальності менеджменту і нового прошарку власників, практики діяльності в економічному секторі країн, які знаходяться у стані поточної трансформації, як контрольного середовища, так і загальної системи суспільних та політичних відносин.

Викладене вище потребує розробки саме системного підходу до впровадження і визначення головних напрямків розвитку професійного незалежного аудиту в українську практику контролю, що і обумовило вибір теми дисертаційної роботи та її актуальність.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційну роботу виконано в межах науково-дослідних тем Державної Академії статистики, обліку та аудиту Державного Комітету статистики України: "Організаційно-методичне забезпечення внутрішнього аудиту собівартості готової продукції" (номер державної реєстрації 0104U000375); "Організаційно-методичне забезпечення внутрішнього аудиту науково-дослідних та конструкторських робіт" (номер державної реєстрації 0104000376), які були складовою теми кафедри обліку та аудиту "Організація і методологія обліку, аналізу та аудиту господарської діяльності підприємств" (номер державної реєстрації 01004U009820). У межах вказаних наукових тем особистий внесок автора полягає у розробці концептуальних основ побудови системи внутрішнього аудиту, впровадження та адаптації вимог міжнародних стандартів аудиту до умов вітчизняної контрольної практики, методичних аспектів формування аудиторських висновків.

Мета і завдання дослідження. Метою дисертаційного дослідження є вдосконалення теоретико-методологічних та організаційних засад подальшого розвитку професійної аудиторської діяльності в Україні в умовах перманентного переходу до ринкових правил та норм ведення бізнесу, інтеграції до європейської спільноти, визначення концептуальних напрямків розвитку аудиту як професійної діяльності в країні.

Для досягнення поставленої мети в дисертації поставлено та вирішено наступні основні завдання:

- дослідити зміни, що відбуваються у контрольному середовищі країни при трансформації суспільних та економічних відносин;

- дослідити особливості імплементації та організації професійної аудиторської діяльності в суспільстві періоду переходу від детермінованої до ліберальної системи управління господарською діяльністю;

- дослідити методологічну та організаційну базу професійного аудиту в порівнянні з методологією та організацією контрольної та ревізійної діяльності, що застосовувалася за часів тоталітарної системи управління і збереглася (в окремих елементах) до цього часу;

- дослідити особливості та визначити чинник практичної організації професійної аудиторської діяльності в суспільстві перехідного періоду;

- вивчити та проаналізувати стан, напрямки і результати розвитку ринку професійних аудиторських послуг в Україні;

- визначити шляхи впровадження в практику управління системи внутрішнього аудиту та його завдання в системі внутрішнього контролю сучасного українського підприємства;

- визначити загально державну концепцію організації аудиторської діяльності в Україні, основні напрямки його подальшого впровадження в управлінську та підприємницьку практику;

- дослідити можливість та розробити основи побудови системи зовнішнього та внутрішнього контролю якості професійних аудиторських послуг.

Об'єктом дослідження є теорія та практика професійної діяльності незалежних зовнішніх та внутрішніх аудиторів в умовах переходу від детермінованого суспільно політичного ладу до вільних ринкових відносин та лібералізації суспільного життя.

Предметом дослідження є сукупність методологічних та організаційних основ, принципів та прийомів зовнішнього та внутрішнього аудиту в ході надання аудиторами професійних послуг в бізнес-середовищі України.

Методи дослідження. Методологічною основою дослідження є діалектичний метод, який дозволив вивчити генезис імплементації аудиту у контрольну практику українського бізнесу та визначити його слабкі місця та напрямки адаптації і вдосконалення, відповідно до умов господарювання в сучасних реаліях вітчизняної економіки. Застосування історичного та логічного методів забезпечило глибину та системність дослідження розвитку професійної аудиторської діяльності за останні 16 років з дати його впровадження в Україні, дало змогу запропонувати конкретні концептуальні підходи до більш глибокого та ефективного використання всіх методологічних та організаційних можливостей професійного аудиту, як зовнішнього так і внутрішнього. Використання загально наукових методів, таких як синтез та аналіз, індукція та дедукція, дали можливість визначитися з резервами для розширення застосування аудиту у сфері економічних та соціальних відносин в суспільстві. При дослідженні та уточнені категорійного апарату професійного аудиту, групуванню та класифікації, були використані методи наукової абстракції та аналогії, конкретизації за місцем та часом.

Інформаційною базою дослідження стали вітчизняні законодавчі та нормативні документи з питань організації аудиторської діяльності, нормативні акти, стандарти та кодекси етики міжнародних професійних об'єднань бухгалтерів та аудиторів, спеціальна річна звітність суб'єктів аудиту в Україні, результати опитування та анкетування практикуючих аудиторів, управлінського персоналу та власників суб'єктів господарювання.

Наукова новизна одержаних результатів полягає в комплексному дослідження та постановці проблеми вдосконалення і розвитку методології та організації професійної аудиторської діяльності в умовах трансформації економіки України.

Основними теоретичними та практичними результатами, які характеризують наукову новизну дослідження, є наступні:

уперше:

- здійснено системне комплексне дослідження суті професійного аудиту у взаємозв'язку з правовими, соціальними та економічними чинниками контрольного середовища та урахуванням особливостей місця і часу його імплементації;

- розроблено концепцію становлення національної системи аудиту в контрольному середовищі країни у період трансформації суспільно-економічних відносин; визначено сучасні стратегічні напрямки розвитку професійного аудиту;

- розроблено критерії та класифіковано зони ризиків для цілей внутрішнього аудиту в системі управління вітчизняного суб'єкта господарювання;

- визначено основні принципи ефективної організації системи зовнішнього та внутрішнього аудиту в бізнес-середовищі на принципах стандартизації та уніфікації;

- визначено методологічні засади аудиту фінансової звітності на основі впорядкованої послідовності застосування в національній аудиторській практиці вимог міжнародних стандартів аудиту та етики;

- розроблено документальне та організаційне забезпечення для побудови внутрішньої системи контролю за якістю професійних аудиторських послуг відповідно до вимог стандартів аудиту та кодексу професійної етики.

удосконалено:

- визначення поняття якості аудиторських послуг та її критерії;

- систему договірного та документального забезпечення аудиторської діяльності;

- методологічні принципи визначення суттєвості в аудиті з урахуванням особливостей правового регулювання професійної діяльності аудиторів в Україні;

- організаційне забезпечення внутрішньої системи контролю якості у суб'єкта аудиторської діяльності;

- правове регулювання зовнішнього контролю якості аудиторських послуг та правовідносини між регуляторним органом з аудиту та суб'єктами аудиторської діяльності в Україні;

- визначення чинників аудиторських ризиків при наданні аудиторських послуг з урахуванням права на професійне судження та відповідальності аудитора за факти обману та помилок у предметі перевірки.

дістали подальшого розвитку:

- фундаментальні принципи організації професійної аудиторської діяльності;

- методологічні основи застосування стандартів аудиту в професійній практиці;

- організація процесу надання професійних послуг;

- напрямки вдосконалення регулювання аудиторської діяльності в частині відповідальності аудиторів за результати наданих професійних послуг та з організації внутрішнього аудиту в системі управління;

- документальне та організаційне забезпечення внутрішнього контролю та моніторингу якості професійних послуг у суб'єкта аудиторської діяльності.

Практичне значення одержаних результатів полягає у використані запропонованих концептуальних підходів, методик та організаційних принципів в практиці професійного зовнішнього та внутрішнього аудиту, у пропозиціях подальшого розвитку професійної аудиторської діяльності. Результати наукових досліджень доведено до рівня практичного використання регуляторами ринку аудиторських послуг та аудиторської діяльності в цілому, професійними організаціями аудиторів, на яких покладена відповідальність перед суспільством за впровадження та розвиток аудиту як фаху, а саме:

- Аудиторською палатою України в частині рекомендацій щодо організації зовнішнього контролю якості аудиторських послуг; визначення професійної незалежності практикуючого в Україні аудитора; організація дисциплінарного провадження щодо результатів діяльності аудиторів та аудиторських фірм; розробці програм безперервного удосконалення професійних знань практикуючих аудиторів (довідка Аудиторської Палати України від 23.02.2009 р. №2);

- Всеукраїнською громадською організацією "Гільдія професійних внутрішніх аудиторів України" впроваджена у практику та використовується членами Гільдії методика класифікації та визначення ризиків бізнесу для контролю з боку внутрішнього аудиту; методика моделювання ризику вірогідності шахрайства персоналу управління; система тестування внутрішніх аудиторів при їх сертифікації та підвищенні кваліфікації (довідка ВГО Гільдія професійних внутрішніх аудиторів України від 19.01.2009 р. № 1/01);

- Державною комісією з регулювання ринків фінансових послуг в Україні в частині використання у інспекційній практиці Комісії пропозицій щодо формалізації аудиторського висновку та методичних рекомендацій по їх складанню при проведенні аудиту річної звітності кредитних спілок в Україні (довідка Державної Комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 16.02.2009 р, № 26/09-20513);

- Державною Комісією з цінних паперів та фондового ринку України впроваджено рекомендації та методичні вказівки з формування аудиторського висновку по обов'язковому аудиту річної фінансової звітності, який подається для отримання ліцензії на здійснення професійної діяльності на ринку цінних паперів до Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку при розкритті інформації емітентами та професійними учасниками фондового ринку, а також у методичних рекомендаціях щодо складання відповідних аудиторських висновків, що використовуються у практиці регулювання діяльності учасників ринку цінних паперів в Україні (довідка від 19.02.2009 р. № 02/04);

- Національним Центром обліку та аудиту Державної Академії статистики, обліку та аудиту Держкомстату України, яким використовуються результати наукового дослідження при розробці методичного забезпечення та проведення навчання в системі безперервного вдосконалення професійних знань аудиторів України за програмами: "Фінансовий аналіз в аудиторській практиці", "Практика застосування міжнародних стандартів аудиту, надання впевненості та етики в якості національних", "Розуміння внутрішнього контролю, оцінки ризиків суттєвого викривлення та відповідні аудиторські процедури", "Незалежність, професійна етика, контроль якості аудиторських послуг", а також використання Методичних вказівок та навчального посібника "Стандарти аудиту та етики" (рекомендовано Міністерством освіти та науки України, як навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів (рішення від 12.04.2007 р. № 14/18-г) для підготовки студентів фаху "Облік і аудит" (спеціалісти та магістри) з навчальної дисципліни "Міжнародні стандарти та національні нормативи аудиту" (Довідка Національного Центру обліку та аудиту від 3.02.2009 р. № 4).

- Лігою банківських аудиторів, якою прийнято до використання пропозиції щодо визначення ризиків бізнесу та оцінки можливостей шахрайства управлінським персоналом, внутрішнім аудитом комерційних банків та зовнішніми аудиторам - для тестування надійності системи внутрішнього контролю у банках при аудиті річної фінансової звітності (лист від 24.02.2009 р. № 3/02/2009).

Особистий внесок здобувача полягає в розробці теоретико-методологічних та організаційних підходів до побудови національної системи професійного аудиту, її адаптації до умов вітчизняної господарської та контрольної практики, що за результатами дослідження забезпечує ефективне впровадження та розвиток професійної аудиторської діяльності в країні. Усі дослідження виконані автором особисто, отримані результати і публікації належать автору.

Апробація результатів дисертаційного дослідження. Основні положення дисертації доповідалися на 7 міжнародних та 15 вітчизняних наукових та науково-практичних конференціях та засіданнях "круглого столу": "Становлення та розвиток аудиту в Україні" (м. Київ, квітень 1998 р.), "Удосконалення національних нормативів аудиту" (м. Житомир, травень 2000 р.), "Аудит, як важливий інструмент ринкової економіки" (м. Київ, жовтень 2000 р.), "Теорія і практика незалежного аудиту в Україні" (м. Київ, жовтень 2001 р.), "Аудиторські ризики і суттєвість в аудиті" (м. Полтава, травень 2002 р.), "Проблеми економічної безпеки підприємств в умовах ринкових відносин і роль внутрішнього аудиту в її забезпеченні" (м. Одеса, грудень 2002 р.), "Теорія і практика незалежного аудиту в Україні" (м. Київ, 2002 р.), "Актуальні проблеми теорії та практики аудиту в Україні" (м. Запоріжжя, квітень 2002 р.), "Застосування міжнародних стандартів аудиту в національній практиці" (м. Запоріжжя, травень 2003 р.), "Незалежний аудит в Україні та міжнародний досвід" (м. Київ, 2003 р.), "Професійна відповідальність аудитора" (м. Дніпропетровськ, вересень 2003 р.), "Аудит і бухгалтерія в Україні 2003" (м. Київ, жовтень 21003 р.), "10 років Національному Центру обліку та аудиту України" (м. Київ, грудень 2003 р.), "Забезпечення якості аудиту" (м. Дніпропетровськ, вересень 2004 р.), "Внутрішній аудит та управління бізнесом" (м. Київ, 2004 р.), "Міжнародні стандарти аудиту та їх застосування у практичній діяльності" (м. Севастополь, червень 2004 р.), "Теорія і практика бухгалтерського обліку та аудиту: сучасний стан і напрямки удосконалення" (м. Львів, листопад 2004 р.), "Супутні послуги в аудиті" (м. Миколаїв, червень 2005 р.), "Аудит у посттоталітарному суспільстві" (м. Чернігів, червень 2005 р.), "Міжнародні тенденції розвитку бухгалтерського обліку і аудиту та перспективи для України" (м. Київ, травень 2006 р.), "Проблемы бухгалтерского учёта, анализа, контроля и статистики в инновационной экономике" (Республіка Бєларусь, м. Мінськ, травень 2006 р.), "Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи" (м. Київ, жовтень 2006 р.), "Етика професійних бухгалтерів: Досвід, Реалії, Перспективи" (м. Київ, травень 2007 р.).

Публікації. Основні положення дисертації викладено у 77 наукових працях, у тому числі в одноосібній монографії, трьох навчальних та чотирьох практичних посібниках, написаних у співавторстві; у 28 статтях в наукових фахових виданнях, у трьох статтях зарубіжного видання, та у 49 статтях в інших виданнях. Загальний обсяг публікацій становить 161,19 друк. арк., з них особисто здобувачеві належать 110,5 друк. арк.

Структура та обсяг роботи. Дисертація складається зі вступу, п'яти розділів, висновків, додатків та списку використаних джерел. Повний обсяг дисертації становить 325 сторінок комп'ютерного тексту. Дисертація містить 42 таблиці, 51 рисунок, 8 додатків і список використаних джерел, що включає 257 найменувань на 26 сторінках.

Основний зміст дисертації

У вступі міститься обґрунтування актуальності теми дослідження, розкрито рівень її розробки у наукових виданнях, визначено мету, завдання, об'єкт, предмет та методи дослідження, наукову новизну та практичне значення одержаних результатів, надано інформацію про апробацію та публікації результатів дослідження.

У розділі 1 "Трансформація контрольного середовища України" досліджено вітчизняне середовище контролю на макро- та мікрорівні, визначено вектори його змін. Виходячи з аксіоми, що загальна функція контролю можлива тільки в процесі управління, було проаналізовано складові управлінської практики, як внутрішні (інформаційна, організаційна, людська), так і зовнішні (законодавче регулювання бізнесу, кримінальність практики ведення бізнесу, відносини бізнесу з Державою). В результаті аналізу було виявлено наявність суттєвого конфлікту інтересів практично всіх учасників бізнес-процесів в країні, що апріорі екстраполюється на відносини і в середовищі контролю, як на макро-(держава в цілому), та і на мікрорівнях (конкретному суб'єкті господарювання).

Безпосереднім предметом конфлікту інтересів безумовно є власність, яка використовується у процесі господарювання, та результати такого використання - доход (або прибуток). За звичай, такі конфлікти виникають в ході бізнесу в парних ланцюжках, типу: власник - держава (з приводу реальності доходів, видатків, їх оподаткування, тощо); власник - найманий персонал та управлінській персонал (з приводу адекватності оплати праці роботодавцем, збереження власності, ефективності управління власністю, досягнення поставленої мети бізнесу, тощо); держава - управлінській персонал та персонал виконавців (з приводу соціальних гарантій, їхній адекватності системі оподаткування, вартості життя, тощо); суспільство - держава (з приводу забезпечення розвитку суспільства, захисту інтересів населення, раціонального використання отриманих з бізнесу та людей податкових надходжень, тощо); суспільство - власник (з приводу соціальної справедливості та забезпечення інтересів як людини-власника окремо, так і суспільства в цілому, та ін.). Всі вказані конфлікти (рис.1) виникають на тлі трьох елементів підґрунтя контрольного середовища: практики бізнесу, морально-етичних цінностей учасників бізнесу, правого регулювання бізнесу в цілому.

Будь-яке середовище контролю є продуктом та віддзеркаленням соціально - економічного устрою суспільства в цілому. Зміни, які відбуваються у суспільстві суттєво впливають і на середовище контролю. Дослідження показало, що зміни у українському суспільстві були дуже кардинальними та відчутними. В переліку змін, важливому для розуміння перетворень у контрольному середовищі України, ми вважаємо за необхідне виділити наступні: суттєве зростання кількості власників; масовий прихід до управління не фахівців (перш за все перших керівників, бухгалтерів і юристів), особливо у приватному секторі економіки; низькій рівень правових знань та загальне ігнорування принципу законослухняності, особливо серед власників підприємств; високий рівень кримінальності відносин у бізнес-середовищі; певне ігнорування на практиці колишніх бюрократичних засад управління (документування, внутрішнього адміністрування відносин на підприємстві, матеріальної відповідальності посадових осіб, тощо); високий рівень корумпованості у відносинах між бізнесом та владою; впровадження системи оподаткування, яка не сприяє розвитку бізнесу та неадекватна економічній ситуації в країні: впровадження системи так званого податкового обліку; перехід у бухгалтерському обліку від правил до принципів; поява недержавного фінансового контролю - незалежного аудиту; соціальний песимізм та невпевненість у найближчому майбутньому учасників бізнес - процесів (власників).

Вказані вище зміни призвели до того, що контрольне середовище Україні з чітко структурованого та детермінованого перетворилося на аморфне, без визначених границь, правил та з невизначеними наслідками контрольних заходів. Суб'єкти контролю почали дублювати роботу один одного, а наслідки контрольних заходів почали використовуватися у політичних цілях або у конкурентній боротьбі. Це стосується перш за все головного гравця в контрольному середовищі країни - держави, та практики відношень між бізнесом та державою.

Перманентне посилення податкового тиску на бізнес, то зменшення, то збільшення податкових перевірок, корумповані схеми державних закупівель на зразок схем роботи Тендерної Палати України, ці та інші чинники не покращують відносини між Державою та бізнесом. Тіньові схеми незаконного відшкодування ПДВ, використання податкових пільг для конвертації безготівкових коштів у готівку - ці, та безліч інших способів обману Держави з боку бізнесу, у свою чергу посилюють підозру органів влади до прозорості та законності діяльності суб'єктів підприємництва в країні. Тому непередбачуваність дій Держави щодо бізнесу та практика економічних відносин в економічному секторі країні з ознаками кримінальності - все це сіє недовіру Держави до бізнесу і навпаки. Про це свідчать і результати опитування бізнесменів на Форумі "Pегуляторна політика - завдаток відкритості та прозорості влади", за даними якого: 42 % українських бізнесменів не впевнені у своєму майбутньому; 84% - вважають владу абсолютно не прогнозованою; 28% - вірять у можливість діалогу влади та бізнесу; 35 % - не вірять у такий діалог; 21% - впевнені, що влада не чує бізнес взагалі. Цій недовірі сприяє і постійне розширення контрольних функцій держави в приватному секторі економіки.

Дослідження свідчать, що і на мікрорівні - в системі управління підприємством, відбулися зміни, які віддзеркалюють загальні суспільні перетворення у державі. На сьогодні стан середовища контролю в управлінні підприємством характеризується наступним: концентрація функції контролю та відповідальності в цілому за бізнес-процеси та їх результати в основному на вищому рівні системи управління; наявність системних конфліктів інтересів між практично всіма учасниками господарської діяльності, як зі зовнішнім оточуючим підприємство економічним та правовим середовищем, так і в самій системі управління підприємством (між власниками та менеджментом, між вищим управлінським персоналом та рядовими виконавцями); практичною втратою детермінованого характеру середовища контролю.

За нашим визначенням, контрольне середовище, це сфера відносин учасників бізнес-процесів з приводу наявності, збереження, ефективного використання та мультиплікації власності. Аналіз змін українського середовища контролю свідчить, що єдиний його сегмент, де на сьогодні має місце розвиток, це фінансовий контроль. В цілому, авторські спостереження та дослідження розвитку фінансового контролю в Україні за останні 10-15 років, дозволяють зробити наступні висновки.

По-перше, поява у контрольному середовищі незалежного професійного аудиту не створила конкуренції суб'єктам державного фінансового контролю. Це пояснюється тим, що предмети та направленість контрольних дій учасників контрою не співпадали.

По-друге, обов'язковий аудит фінансової звітності, практично у суспільстві не сприймався (та не сприймається і зараз) саме як контрольна процедура. Він асоціюється з наданням або певної гарантії правильності даних звітності, або з певним елементом загальної процедури звітування підприємств перед державою або власниками.

По-третє, спостерігається поступовий перехід у термінології державних контролюючих органів до термінології професійного аудиту. Прикладом цьому можуть слугувати рішення Кабінету Міністрів України про започаткування у Державній контрольної ревізійної служби України таких видів діяльності, як "інспектування" та "державний фінансовий аудит" (2004 р.); Державною податковою службою України у 1998 році про введення у обіг офіційний термін "податковий аудит" та "кабінетний аудит". На початку третього тисячоліття в Україні з'явився та легалізувався екологічний аудит, аудит сертифікації, аудит відповідності, комплаєнс удит, енерго аудит, тощо. Тобто слід констатувати, що на сьогодні терміном "аудит" почали називати значно ширше коло контрольних дій та, перевірок, проти того, коли в країні було впроваджено у правове поле бізнесу незалежний аудит, як одну з форм фінансового контролю.

По-четверте, не можна сказати, що певним чином є чітко визначені вектори розвитку саме незалежного аудиту. Практично не суттєві зміни у переліку об'єктів обов'язкового аудиту не розширили поле його застосування. Навпаки, почастішали випадки спроб втручання у вже традиційну сферу інтересів незалежного аудиту інших учасників бізнес-середовища, які обслуговують діяльність підприємств. Так, у 2008 році було зафіксовано дві законодавчі ініціативи, за якими підтвердження фінансової звітності перекладалося на так званих "податкових агентів", а підтвердження податкової звітності - на податкових консультантів, яким ще додавалося виключне право аутсорсінг податкового обліку.

Підсумовуючи, слід констатувати відсутність цілеспрямованих векторів розвитку фінансового контролю в Україні або ознаки, що таким процесом керують або Держава, або професійні громадські організації. Єдине, що реально має поширення, так це термін "аудит" відносно будь-яких об'єктів або предметів контролю в бізнес-середовищі та у суспільному житті в цілому. Слід також констатувати, що реформування в країні матеріальної основи контролю - системи бухгалтерського обліку, особливо перехід від правил на принципи, деуніфікація системи та персоніфікація професійного рішення бухгалтерами, в умовах трансформації суспільно-політичних відносин значно ускладнили реалізацію функцій контролю в управлінні, послабили контрольну функцію облікових підрозділів.

У розділі 2 "Методологія та організація аудиторської діяльності у посттоталітарній системі контролю" розглянуто сучасний стан та напрямки розвитку методології та організації аудиторської практики в країні, результати впровадження етичних норм професійного аудиту та генезис наукової думки в сфері контролю та незалежного аудиту.

Дослідження історії розвитку аудиту показує, що по суті, будь-яким результатом аудиторських послуг згідно стандартів аудиту, є (у різних форматах) професійне судження аудитора, як фізичної особи-носія контрольної функції. Тому і методологічні аспекти аудиту можна визначити у наступному вигляді (табл.1).

Таблиця 1 Методологічні аспекти незалежного аудиту

Мета здійснення аудиторських процедур	Види методичних прийомів для досягнення мети аудиту
1Отримання розуміння завдання, розуміння бізнесу замовника, визначення можливості якісно виконати замовлення	1.Аналіз, синтез, конкретизація за місцем та часом, моделювання, вибіркове спостереження.
2.Оцінка аудиторських ризиків	2.Аналіз, синтез, групування, моделювання, прогнозування, екстраполяція,
3.Досягнення максимальної достовірності, відповідності та достатності аудиторських доказів	3.Загально наукові та спеціальні методи контролю, встановлені стандартами, аудиторські процедури
4.Отримання впевненості щодо обґрунтованості аудиторського професійного судження (результату наданих послуг)	4.Методи формальної логіки, методи внутрішнього контролю якості аудиторських послуг

При екстраполяції процедур надання професійних аудиторських послуг на його методологічну базу, нами рекомендовано керуватися методичним мінімумом, який складається з чотирьох груп методів: методи отримання впевненості щодо мети та обставин замовлення; методи оцінки ризику аудиту; методи отримання даних, достатніх та відповідних меті та обставинам замовлення; методи формування професійного судження у форматі висновку або звіту. Такий підхід дасть можливість максимально ефективно використовувати методичну базу аудиту.

Стосовно аудиторських процедур, через які і реалізуються методи аудиторського дослідження, то вони взагалі за суттю ідентичні загальним методам контролю. Єдина виявлена реальна відмінність - у їх назві, яка зазвичай є або прямим перекладом з англійської або варіантом англомовного професійного сленгу.

Таким чином, за результатами нашого дослідження, можна зробити висновок, що методологічні засади незалежного професійного аудиту повністю відповідають засадам контролю, з однією лише особливістю - вони ідентифіковані щодо конкретних обставин та умов надання аудиторських послуг.

Тому казати про певну виключність чи особливість аудиту, його принципові відмінності від інших видів чи форм фінансового контролю, на нашу думку недоречно та і недоцільного взагалі.

Фактор часу та місця наклав відбиток і на етапи формування професійної спільноти аудиторів в країні (рис.2).



Тобто найсуттєвіша різниця в організації аудиту між західними країнами та Україною в тому, що на Заході аудит самоорганізувався як відповідь на суспільну потребу, а в Україні - був організований рішенням Держави під тиском західних донорів країни без урахування потреб суспільства, яких до речі, на той час і не було взагалі. На нашу думку, може мати право на існування будь яка форма організації аудиту, але все ж на неї суттєвий вплив має його базовий принцип - професійна незалежність від замовника, що в певній мірі відповідає і побажанням користувачів аудиторських послуг.

Аналіз вітчизняної аудиторської практики свідчить, що професійна незалежність часто стає предметом впливу державних регуляторних органів, особливо на ринку цінних паперів, фінансових послуг та у сфері банківського бізнесу. Саме в цих сферах державні регулятори йдуть найбільш легким (з адміністративної точки зору) шляхом - замість того, щоб встановлювати вимоги до змісту фінансової звітності, що оприлюднюється, вони встановлюють вимоги до аудиторського висновку. Це спонукає аудитора розкривати інформацію, яку не наводить у звітності її емітент. Хибність такого підходу перш за все у втраті формальної ознаки професійної незалежності аудитора в очах як емітента звітності, так і у суспільства (власників). Аналіз досвіду країн Європи з організації аудиторської діяльності та його порівняння з вітчизняним досвідом, дозволили визначити та рекомендувати для впровадження наступну структуру сучасної організації професійної аудиторської діяльності (рис.3).

Зарубіжний досвід вказує на життєздатність саме такої організації професійної аудиторської діяльності в країнах ринкової економіки. Українською особливістю організації аудиту, з одного боку є, перш за все, відсутність ліцензування та обов'язкового страхування професійних ризиків, з другого - пряме (без урахування національних законодавчих та ментальних особливостей) застосування стандартів аудиту Міжнародної Федерації Бухгалтерів в якості національних. Окрім цього безумовною особливістю організації українського аудиту є відсутність на законодавчому рівні відповідальності професійних організацій аудиторів за фах перед суспільством. Замість них відповідальність за організацію аудиту в країні несе громадська неприбуткова організація - Аудиторська палата України, яка складається з 20 осіб, половина з яких представники державних регуляторних органів.

Вивчення історичного досвіду розвитку незалежного аудиту чітко свідчить, що саме етичні норми професійної поведінки аудиторів, і перш за все, їх професійна незалежність, є фундаментом самої професії. Етика професії є наріжнім каменем привабливості аудиторських послуг, їхньої якості.

Проведені дослідження дозволяють виокремити наступні основні етичні принципи як внутрішнього, так і професійного зовнішнього аудиту: чесність (професійний аудитор повинен бути відвертим та чесним при наданні професійних послуг), об'єктивність (професійному аудитору слід бути справедливим та не дозволяти передсуду або упередженості, конфлікту інтересів або впливу інших осіб, що зашкодить його об'єктивності), професійна компетентність та належна ретельність (професійному аудитору слід надавати професійні послуги з належною ретельністю, компетентністю та старанністю; він несе постійний обов'язок з підтримки професійних знань та навичок на рівні, необхідному для надання замовнику або роботодавцю переваг, пов'язаних з використанням професійних послуг компетентної особи), конфіденційність (професійному аудитору слід дотримуватись конфіденційності інформації, отриманої в процесі надання професійних послуг та не слід використовувати або розголошувати таку інформацію без належних та визначених повноважень, або якщо відсутнє юридичне або професійне право та обов'язок розкриття цієї інформації), професійна поведінка (професійний аудитор повинен діяти таким чином, щоб це відповідало добрій репутації професії, повинен утримуватись від будь-якої поведінки, яка могла б завдати цій репутації шкоди).

Але практична реалізація цих принципів в сучасних умовах вітчизняного суспільства та державного регулювання вкрай важка. При цьому слід зважати і на аксіоматичне твердження про буття, яке визначає свідомість. Перш за все свідома необхідність у високо професійних послугах аудитора з боку представників бізнес-середовища країни, є одним з визначальних чинників розвитку аудиторської діяльності саме на базі основних принципів професійної етики.

Аудиторська практика тим якісніше, чим вище її наукове забезпечення. Аналізуючи зарубіжну практику наукових досліджень та їх впровадження в практичну діяльність аудиторів, слід зауважити, що вона має суттєві відмінності від вітчизняної. Зазвичай реальним замовником виступають так звані "великі аудиторські фірми", які безпосередньо фінансують наукові дослідження. На таких замовників працює або академічна наука, або наукові підрозділи громадських професійних організацій бухгалтерів та аудиторів. Відповідно до апробації результатів дослідження підключаються члени таких професійних організацій. Після апробації отримані результати використовуються перш за все на фірмах-замовниках та передаються для використання професійному загалу. Вітчизняна ситуація дещо інша. Дослідження генезису української наукової думки за 15 років існування аудиту в Україні дозволяють зробити певні висновки, хоча така класифікація дещо умовна.

По-перше, піки публікацій та активності науковців і практиків приходяться на періоди, коли в державі приймаються важливі для аудиту рішення: закон про аудиторську діяльність, прийняття національних нормативів аудиту, перехід на міжнародні стандарти аудиту в якості національних, започаткування контролю якості аудиторських послуг. Відповідно й шли відгуки вчених на ці виклики часу.

По-друге, спостерігається певна диференціація наукового загалу щодо аудиту. За нашими спостереженнями у 45-55% публікацій вітчизняних вчених аудит сприймається як даність, відсотків 35-40, осмислюючи необхідність аудиту намагаються пристосувати методи та процедури аудиту до колишньої ревізії часів СРСР; останні 10-15% зосередилися на критиці аудиторської практики в Україні (при цьому чисельність таких публікацій поступово але невпинно зменшується).

По-третє, з розвитком професійного аудиту наукові інтереси зміщуються у сферу аудиторської практики та контролю якості аудиторських послуг (табл.2).

Таблиця 2 Аналіз змісту публікацій та тез виступів на науково-практичних конференціях, які проводили АПУ та САУ у 1998-2008 рр.

Направленість та зміст публікації	1998-2000 роки	2001-2004 роки	2005-2008 роки
Популяризація стандартів аудиту	80-85 %	5-10%	до 5%
Критика стандартів аудиту	8-10%	5%	5-10%
Проблеми застосування стандартів аудиту до виконання конкретних завдань		60-65%	45-50%
Критика організації аудиторської діяльності в цілому в Україні		10-15%	до 5%
Постановка питань щодо контролю за якістю аудиторських послуг		2%	25%
Інше	3-5%	3%	5%

Як бачимо, пальму першості все ще утримує проблема щодо конкретного застосування положень стандартів аудиту та норм професійної етики до окремих завдань чи послуг, що надають аудитори. Зменшується критичний аналіз організації професійного аудиту та зростає увага до контролю якості. Така ситуація є віддзеркаленням адміністративних рішень АПУ, які приймаються для подальшого розвитку аудиту в Україні. На жаль можна констатувати відсутність конкретних наукових розробок та пропозицій з боку науковців для впровадження в практику професійного аудиту, що приводить до низького рівня наукового забезпечення аудиторської практики в країні.

В третьому розділі "Аналіз стану професійного аудиту в Україні" розглянуто правове поле аудиту та стан і розвиток аудиторських послуг в країні за останні 10-15 років існування незалежного аудиту.

До групи регуляторних документів з питань аудиторської діяльності на сьогодні слід віднести: закони України, рішення регуляторних органів державної виконавчої влади, стандарти аудиторської практики та кодекс професійної етики, рішення Аудиторської палати України. На дату завершення дослідження в країні у 95 законах та у 1118 рішеннях і постановах регуляторних органів, згадувалися терміни "аудит", "аудиторська перевірка", "аудитор". З огляду на перманентне законотворення ця величина не є константою, але аналіз суті законодавчих документів свідчить про наступні напрямки поширення аудиту в країні : а) державний технічний нагляд (сертифікація, пробірний нагляд, технічний та технологічний нагляд) ; б) державний контроль в бюджетній сфері; в) екологічний контроль, г) фінансовий контроль; державний контроль та регулювання окремих сегментів ринку (ринок цінних паперів, ринок фінансових послуг, ринок банківських послуг). При цьому слід констатувати, що ідентичні контрольні заходи здійснюються під різними термінологічними визначеннями - "ревізія", "інспектування", "міжнародний аудит", "аудит ефективності", тощо.

Таке розмаїття ревізій та "аудитів"на нашу думку шкодить розумінню суті незалежного професійного аудиту у суспільстві, вводить в оману користувачів результатами перевірок або інших послуг, розмиває на рівні учасників бізнес-процесів принцип професійної незалежності аудиту. Це вимагає нагальної уніфікації термінології та розмежування видів контролю в бізнес-середовищі, що нами і пропонується у розділі 5 роботи.

Аналіз ринку аудиторських послуг в Україні свідчить про початок певних зрушень та структуризації його учасників. З боку пропозиції на ринку представлено умовно чотири групи: аудиторські фірми "останньої четвірки", українські аудиторські фірми так званого "реального сектору", середні та малі аудиторські фірми країни, приватні підприємці-аудитори. Результати діяльності аудиторських фірм та аудиторі віддзеркалюють стан вітчизняної економіки.