Облік та аудит доходів операційної діяльності сільськогосподарських підприємств

Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНИЙ НАУКОВИЙ ЦЕНТР

“ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ”

УКРАЇНСЬКОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК

ЦИЛЮРИК ГАННА ІВАНІВНА

УДК 657.1:338.435:336.225.674

ОБЛІК ТА АУДИТ ДОХОДІВ ОПЕРАЦІЙНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ СІЛЬСЬКОГОСПОДАРСЬКИХ ПІДПРИЄМСТВ

08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит

(за видами економічної діяльності)

АВТОРЕФЕРАТ

на здобуття наукового ступеня

кандидата економічних наук

Київ - 2010

ДИСЕРТАЦІЄЮ Є РУКОПИС

Робота виконана в Національному науковому центрі “Інститут аграрної економіки” Української академії аграрних наук

Науковий керівник:

доктор економічних наук, професор

Кірейцев Григорій Герасимович,

Національний університет біоресурсів і природокористування України Кабінету Міністрів України, професор кафедри бухгалтерського обліку і аудиту

Офіційні опоненти:

доктор економічних наук, професор

Лазаришина Інна Дмитрівна,

Національний університет водного господарства та природокористування Міністерства освіти і науки України, завідувач кафедри обліку і аудиту

кандидат економічних наук, доцент

Гуцаленко Любов Василівна,

Вінницький національний аграрний університет Міністерства аграрної політики України, завідувач кафедри аудиту та державного контролю

Захист відбудеться “23” червня 2010 р. о 15⁰⁰ годині на засіданні спеціалізованої вченої ради Д 26.350.02 по захисту дисертацій на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук у Національному науковому центрі “Інститут аграрної економіки” УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, конференц-зал, 3-й поверх, к. 317.

З дисертацією можна ознайомитися у бібліотеці Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” УААН за адресою: 03680, м. Київ, МСП, вул. Героїв Оборони, 10, 2-й поверх, к. 212.

Автореферат розісланий “20” травня 2010 р.

Вчений секретар

спеціалізованої вченої ради,

кандидат економічних наук Н.Л. Жук

ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Базовою галуззю економіки України є сільське господарство. Рівень його розвитку вагомою мірою розкриває стан і можливості піднесення інших галузей. За таких умов надзвичайно актуальним є створення передумов для продуктивної роботи працівників сільського господарства, забезпечення прибуткового ведення аграрного виробництва. Абсолютне ж вирішення проблеми збільшення доходів сільськогосподарських підприємств дещо проблематичне без зростання ефективності їх господарської діяльності.

Вирішальним питанням при цьому безумовно є отримання доходів. Однак отримання доходів підприємством зумовлює проблему з приводу їх раціонального розподілу та використання. Економічно обґрунтоване вирішення даного питання має на меті повне задоволення інтересів держави, власників підприємства та найманих працівників.

Для галузі сільського господарства мотивом стабільного розвитку є фінансове забезпечення. У нинішніх умовах управління фінансова діяльність сільськогосподарських підприємств передбачає використання таких його складових, як планування джерел формування та напрямів споживання фінансових ресурсів; забезпечення платоспроможності підприємства та проведення аналізу його фінансової звітності, контролю за формуванням фінансових ресурсів і їх продуктивним споживанням. Важливою складовою фінансової діяльності сільськогосподарських підприємств, окрім обрання раціональної форми розрахунків, організації запозичень грошових коштів є правильна організація бухгалтерського обліку.

Категорія доходів у ринковій системі господарювання займає визначальне місце. Головною спонукальною основою кожного підприємництва та вагомою метою господарської діяльності є одержання доходів. За сприянням системи бухгалтерського обліку постійно та цілеспрямовано здійснюється формування інформації про доходи від операційної діяльності.

Дослідженню проблем організації і методології бухгалтерського обліку та контролю доходів від операційної діяльності значну увагу приділили у своїх працях відомі вітчизняні вчені: М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, Л.В. Гуцаленко, М.Я. Дем'яненко, В.М. Жук, В.П. Завгородній, Г.Г. Кірейцев, М.В. Кужельний, Л.П. Кулаковська, І.Д. Лазаришина, М.М. Коцупатрий, В.Б. Моссаковський, М.Ф. Огійчук, М.С. Пушкар, В.С. Рудницький, В.Я. Савченко, П.Т. Саблук, В.К. Савчук, В.В. Сопко, Л.К. Сук, Н.М. Ткаченко, М.Г. Чумаченко та інші. Активно займалися вирішенням зазначених проблем зарубіжні вчені: Х. Андерсен, А. Бабо, П.С. Безруких, Л.А. Бернстайн, І.А. Бланк, Р. Брейлі, Ван Бреда, К. Друрі, Б. Нидлз, В.Ф. Палій, Я.В. Соколов, Е.С. Хендріксен, А.Д. Шеремет та інші.

Питання методологічних та організаційних аспектів обліку доходів розглядали у дисертаційних роботах Я.В. Лебедзевич (2002), О.В. Гаращенко (2004), Т.А. Гоголь (2006), М.А. Костів (2006), І.М. Гавришків (2008), В.П. Гаврилюк (2009), О.А. Подолянчук (2009) та ін.

Враховуючи, що деякі аспекти економічного змісту, методики обліку, порядку формування та розподілу доходів від операційної діяльності на сьогодні залишаються недостатньо дослідженими або носять проблемний характер, вважаємо за доцільне більш детально обґрунтувати економічний зміст та теоретичні основи формування доходів операційної діяльності. У зв'язку з цим, в сучасних умовах, необхідно створити таку систему обліку і аудиту доходів операційної діяльності, яка б задовольняла потреби користувачів облікової інформації, а головне - потреби управління.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційну роботу виконано відповідно до плану науково-дослідних робіт Національного наукового центру “Інститут аграрної економіки” УААН, згідно з темою “Формування системи та механізмів обліково-аудиторського забезпечення сільськогосподарських підприємств у ринкових умовах” (номер державної реєстрації 0102U000267) та “Науково-методологічні засади розвитку обліку, звітності та аудиту в умовах глобалізації” (номер державної реєстрації 0106U006638).

Мета дисертаційного дослідження полягає в посиленні теоретичного обґрунтування та розробці методичних підходів і рекомендацій щодо удосконалення обліку і контролю доходів операційної діяльності сільськогосподарських підприємств.

Для досягнення поставленої мети вирішувалися такі завдання:

- визначити економічний зміст, історичні аспекти та теоретичні основи доходів від операційної діяльності з урахуванням основних факторів їх формування;

- визначити роль і місце доходів від операційної діяльності, як особливого об'єкта, у складі бухгалтерського обліку;

- проаналізувати та систематизувати підходи до класифікації доходів;

- дослідити основні аспекти облікової політики щодо формування інформації про доходи підприємств;

- вивчити напрямки узгодження бухгалтерського обліку доходів операційної діяльності та системи податкових розрахунків;

- дослідити особливості організації та методики проведення внутрішнього аудиту доходів операційної діяльності на сільськогосподарських підприємствах;

- розробити методичні підходи та рекомендації щодо удосконалення організації контролю доходів від операційної діяльності сільськогосподарських підприємств.

Об'єктом дослідження є порядок облікового відображення господарських операцій, пов'язаних з формулюванням та обрахунком сум доходів від операційної діяльності, а також методика проведення аудиту на прикладі сільськогосподарських підприємств.

Предметом дослідження є сукупність методологічних положень, методика та організація бухгалтерського обліку і аудиту доходів операційної діяльності сільськогосподарських підприємств.

Методи дослідження. Теоретичним та методологічним базисом проведення наукового вивчення є системний підхід і діалектичний метод пізнання щодо дослідження економічних та облікових явищ, чинне законодавство України, ґрунтовні наукові праці дослідників із проблем формування та обліку доходів операційної діяльності. Використано такі методи дослідження: абстрактно-логічний (теоретичні узагальнення та формулювання висновків при з'ясуванні проблем і напрямків удосконалення обліку і аудиту доходів від операційної діяльності), монографічний (дослідження категорії доходів, особливостей їх формування у ринковому середовищі та відображення в бухгалтерському обліку для визначення доходу специфічної діяльності сільськогосподарських підприємств, формування фінансових результатів та відображення їх у звітності), розрахунково-конструктивний та метод порівняння (аналіз сучасного стану формування та розподілу доходів від операційної діяльності сільськогосподарських підприємств у процесі осмислення поставленої проблеми), історичний (дослідження походження, формування і розвитку категорії доходу від операційної діяльності у системі обліку) тощо.

Інформаційною базою є законодавчі та нормативні акти України, монографічні дослідження, наукові праці вітчизняних і зарубіжних учених з проблем бухгалтерського обліку, матеріали українських та міжнародних науково-практичних конференцій, семінарів, матеріали періодичних видань, стандарти та інші матеріали Ради з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Наукова новизна одержаних результатів полягає у посиленні теоретичного обґрунтування та розробці методичних підходів і рекомендацій щодо удосконалення обліку і контролю доходів операційної діяльності сільськогосподарських підприємств. Основні результати, які складають наукову новизну дисертаційного дослідження, характеризуються наступними теоретичними і практичними положеннями:

вперше:

- запропоновано концептуальні та методичні підходи щодо інтегрованої побудови внутрішньогосподарського контролю доходів операційної діяльності, яка адаптована до інституційного середовища в аграрній галузі, що дозволить не тільки фіксувати факти відхилень, а й оперативно аналізувати причини їх виникнення та можливі наслідки, забезпечить можливість оцінки небезпеки виникнення ризиків і здатність управління приймати ефективні рішення;

- запропоновано введення до плану рахунків бухгалтерського обліку субрахунку для обліку доходів, отриманих від реалізації поточних біологічних активів, що сприятиме більш чіткому порядку формування облікової інформації стосовно отриманих доходів від їх реалізації, підвищить достовірність обліково-аналітичної інформації про доходи від операційної діяльності сільськогосподарського підприємства та забезпечить аналітичність і якість інформації фінансової звітності.

удосконалено:

- порядок формування аналітичної інформації з бухгалтерського обліку доходів від операційної діяльності, що пов'язано, насамперед, зі складною та неоднорідною фінансово-господарською діяльністю сільськогосподарських підприємств, що забезпечить конкретизацію облікової інформації для різних потреб користувачів та сприятиме покращенню синтетичного і аналітичного обліку;

- елементи облікової політики, в частині чинного законодавства на визначення доходів операційної діяльності та особливостей діяльності сільськогосподарських підприємств, що забезпечить можливість управлінському персоналу активно впливати на процес реалізації продукції, формування фінансових результатів та сприятиме успішному функціонуванню підприємства;

- класифікацію доходів підприємства від операційної діяльності шляхом введення групувальної ознаки, залежно від галузей сільськогосподарського підприємства (доходи, отримані від галузі тваринництва; доходи, отримані від галузі рослинництва; доходи, отримані від промислових виробництв; доходи, отримані від допоміжних виробництв; доходи, отримані від обслуговуючих виробництв), з метою покращення якості облікової інформації за рахунок виявлення нових класифікаційних ознак об'єктів обліку та повнішого відображення показників господарської діяльності підприємства;

- теоретичні засади організації проведення аудиту доходів від операційної діяльності сільськогосподарських підприємств шляхом виділення основних етапів послідовності його проведення, що створить умови та можливості упорядкування процесу проведення аудиторської перевірки.

отримали подальший розвиток:

- теоретичні аспекти визначення суті поняття “дохід підприємства” від господарської діяльності як економічної категорії, що забезпечує підвищення обґрунтованості даного визначення. Категорію “дохід підприємства” більш повно слід сформулювати наступним чином: “дохід є одним із різновидів фінансового результату господарської діяльності підприємства за певний період, що розкриває у вартісному вираженні розмір надходження грошових коштів у формі виручки від реалізації виробленої продукції (робіт, послуг) з урахуванням чинника часу”;

- виділення основних чинників, що характеризують достовірність показника прибутку до оподаткування, та для узгодження методик визначення прибутку до оподаткування шляхом застосування даних бухгалтерського обліку, що сприятиме покращенню системи бухгалтерського обліку та податкових розрахунків;

- узагальнено теоретичні положення щодо оцінки доходів за справедливою вартістю (останню доцільніше назвати ринковою), яка повинна мати місце в аналізі ситуації керівником підприємства, як додатковий захід щодо поліпшення показників управлінської звітності, але не для фінансової звітності.

Практичне значення одержаних результатів зводиться до того, що на базі теоретичного вивчення та дослідження практичної діяльності сільськогосподарських підприємств розроблені рекомендації з поліпшення чинної методики бухгалтерського обліку та аудиту доходів від операційної діяльності. Впровадження рекомендацій автора в практичну діяльність аграрних підприємств підвищить достовірність обліково-аналітичної інформації про доходи від їх операційної діяльності та забезпечить надання достовірної та якісної інформації за результатами внутрішньогосподарського контролю.

Внесені автором пропозиції щодо удосконалення системи обліку та аудиту доходів від операційної діяльності сільськогосподарських підприємств знайшли своє впровадження на СВК “Батьківщина” Котелевського району Полтавської області (довідка № 56 від 25 серпня 2009 р.), ДПДГ “9 Січня” Інституту АПВ ім. М.І. Вавилова УААН Хорольського району Полтавської області (довідка № 53 від 23 березня 2009 р.), СВК “Перемога” Хорольського району Полтавської області (довідка № 34 від 23 квітня 2009 р.), Приватна агрофірма “Україна” Великобагачанського району Полтавської області (довідка № 92 від 16 лютого 2009 р.), Філія Жовтнева ТОВ “Полтава-2007” Семенівського району Полтавської області (довідка № 68 від 1 грудня 2009 р.). Окремі положення дисертаційного дослідження використовуються в навчальному процесі Відокремленого структурного підрозділу НУБіП України “Ірпінський економічний коледж” при підготовці навчально-методичних матеріалів для викладання дисциплін “Бухгалтерський облік”, “Бухгалтерський облік в галузях народного господарства” для студентів напряму 6.030509 “Облік і аудит” (довідка № 45 від 14 вересня 2009 р.).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Всі розробки та пропозиції, що містяться в роботі, належать особисто автору і відображені в його опублікованих наукових працях.

Апробація результатів дисертації. Основні висновки та положення дисертації представлені у доповідях на ІІ Міжнародній науково-практичній конференції “Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи”, (м. Київ, 19-20 жовтня 2006 р.); Міжнародній науково-практичній конференції “Стратегія ресурсозберігаючого використання аграрно-економічного потенціалу на основі активації інноваційно-інвестиційної діяльності - об'єктивна передумова інтеграції країни в світове співтовариство”, (м. Тернопіль, 18 травня 2007 р.); Міжнародній науково-практичній конференції, присвяченої 30-річчю кафедри обліку, аналізу та аудиту в АПК “Реформування обліку, звітності та аудиту”, (м. Київ, 4-5 жовтня 2007 р.); ІІІ Міжнародній науково-практичній конференції “Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи”, (м. Київ, 29-30 листопада 2007 р.); ІV Міжнародній науково-практичній конференції “Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи”, (м. Київ, 18-19 вересня 2008 р.).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження автором опубліковано 12 наукових праць, загальним обсягом 4,11 друкованих аркушів, у тому числі: у провідних наукових фахових виданнях - 7 статей обсягом 3,16 друкованих аркушів та 5 тез доповідей на науково-практичних конференціях обсягом 0,95 друкованих аркушів.

Структура та обсяг дисертаційної роботи. Дисертаційна робота складається зі вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел та додатків. Повний обсяг дисертації - 229 сторінок, основна частина - 186 сторінок комп'ютерного тексту. Робота містить 12 таблиць на 8 сторінках, 34 рисунки на 22 сторінках та 9 додатків, що займають 14 сторінок. Список використаних літературних джерел налічує 316 найменувань і займає 27 сторінок.

ОСНОВНИЙ ЗМІСТ РОБОТИ

На підставі проведених досліджень в дисертаційній роботі висвітлено теоретичні засади та надано практичні рекомендації з удосконалення обліку та аудиту доходів операційної діяльності сільськогосподарських підприємств.

У вступі обґрунтовано актуальність теми дослідження, визначено мету, завдання, об'єкт, предмет і методи дослідження, розкрито наукову новизну та практичне значення одержаних результатів.

Перший розділ - “Теоретичні основи обліку і аудиту доходів від операційної діяльності” - присвячений науковому обґрунтуванню економічного змісту доходу, порядку його оцінки та класифікації, мотивуванню теоретичних основ організації аудиту доходів від операційної діяльності.

У першому розділі визначено, що дохід посідає одне з головних місць у загальній системі вартісних інструментів ринкової економіки. Він забезпечує стабільність діяльності підприємства, гарантує певну його фінансову незалежність.

На основі узагальнення поглядів науковців на поняття “дохід підприємства” уточнено його суть. Автор пропонує розглядати дану категорію як один із різновидів фінансового результату господарської діяльності сільськогосподарського підприємства за певний період, що розкриває у вартісному визначенні розмір надходження грошових коштів у формі виручки від реалізації виробленої продукції (робіт, послуг) з урахуванням чинника часу”.

Для достовірності показників роботи підприємства суттєве значення має об'єктивна оцінка, що кількісно характеризує всі об'єкти обліку в єдиному грошовому вимірнику. У бухгалтерському обліку доходи відображаються в сумі справедливої вартості активів, що отримані (підлягають отриманню). У процесі дослідження з'ясовано, що оцінка за справедливою вартістю носить суб'єктивний характер. Економічна інформація про об'єкти обліку, вартість яких визначена за справедливою вартістю (доцільніше було б назвати її ринковою), не може бути об'єктивною. З цього випливає, що даний метод оцінки не відповідає одній з основних вимог до облікової інформації, яка формується в системі бухгалтерського обліку: поняття справедливої оцінки не є коректним. Оцінка об'єктів обліку за ринковою вартістю повинна мати місце для надання інформації керівництву та управлінському персоналу підприємства про ситуацію, що склалась на ринку, але при цьому бути як додатковий підхід для покращення показників управлінської звітності, а не фінансової.

Теоретичним доробком дослідження є також вивчення, порівняльна характеристика та в кінцевому результаті удосконалення класифікації доходів. Це здійснено шляхом введення групувальної ознаки залежно від галузей сільськогосподарського підприємства: доходи, отримані від галузі тваринництва, галузі рослинництва, промислових, допоміжних та обслуговуючих виробництв.

На основі узагальнення та систематизації теоретичних основ і практики ведення обліку доходів та посилаючись на П(С)БО 30 “Біологічні активи” у дисертаційній роботі, зосереджено увагу на трьох основних складових доходу, отриманого від сільськогосподарської діяльності (рис. 1).



Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 1. Встановлені проблеми визначення доходу від сільськогосподарської діяльності

облік аудит операційний діяльність

Виявлено, що доходи від первісного визнання біологічних активів та сільськогосподарської продукції визначаються як різниця між справедливою вартістю отриманої продукції та (або) додаткових біологічних активів та витратами, що виникли в результаті виробництва цієї продукції і біологічних активів. Також встановлено дві можливі ситуації, що можуть виникати на момент первісного визнання сільськогосподарської продукції і біологічних активів на рахунку 23 “Виробництво”:

- вартість оцінки активу перевищує витрати пов'язані з його виробництвом на дату оцінки (виникає дохід);

- вартість оцінки менша від витрат пов'язаних з його виробництвом на дату оцінки (виникають витрати).

Оцінка доходів від реалізації сільськогосподарської продукції та біологічних активів як запасів здійснюється за справедливою вартістю, за виключенням передбачуваних витрат на момент продажу, та визначається відповідно до П(С)БО 15 “Дохід”. Тобто, в техніці записів щодо обліку доходів від реалізації нічого не змінилося. Однак, в частині списання сільськогосподарської продукції та біологічних активів відображається балансова вартість, а не їх фактична виробнича собівартість.

Сума доходу від зміни справедливої вартості біологічного активу, який оцінюється за справедливою вартістю, відображається збільшенням його вартості та збільшенням іншого операційного доходу. Однією з вимог П(С)БО 30 “Біологічні активи” є відображення облікової інформації про зміну ціни біологічних активів на ринку, та як наслідок, зміни їх вартості, що відображатиметься в обліку як дохід при збільшенні їх вартості.

За результатами дослідження встановлено, що вивчення інформації з обліку доходів операційної діяльності та фінансових результатів - один із важливих напрямів аудиту. Це обумовлено тим, що аудиторські перевірки по даному об'єкту обліку узагальнюють всі сторони фінансово-господарської діяльності підприємства.

У роботі відмічено, що сформована національна система аудиту базується на міжнародній системі аудиту з певними особливостями. Тому для її удосконалення та ефективної роботи необхідно впровадити нові законодавчі акти та удосконалити існуючу нормативну базу з аудиту. Для покращення організації внутрішнього аудиту є нормативне закріплення обов'язку для його організації за особою, яка володіє необхідними професійними знаннями. Власнику або керівнику потрібно передбачити наділення відповідними обов'язками і правами працівника підприємства, який має ці знання.

У другому розділі - “Оцінка стану обліку та аудиту доходів від сільськогосподарської діяльності” - досліджено та проаналізовано сучасне бухгалтерське та податкове регулювання обліку доходів, порядок відображення на рахунках бухгалтерського обліку доходів від реалізації продукції сільськогосподарських підприємств, визначено послідовність проведення внутрішнього аудиту доходів операційної діяльності.

За роки становлення ринкової економіки в Україні податкова політика щодо сільського господарства та механізм її здійснення набули виняткового значення. Специфіка галузі сільського господарства вимагає належного відображення у податковому законодавстві особливостей оподаткування сільськогосподарських підприємств. У процесі дослідження з'ясовано, що становлення ринкових відносин в Україні потребує подальшого розвитку і вдосконалення системи оподаткування. Ми дійшли до висновку, що існуючі системи оподаткування, залежно від податкового навантаження, можна розділити на три групи: стійка, ризикова та нестійка системи оподаткування. На даний момент діючу систему оподаткування в Україні можна вважати нестійкою зі значною кількістю необґрунтованих податків, що характеризуються низькою економічною результативністю. Це значно ускладнює сплату податків, контроль за цим процесом, форми звітності, створює суттєві незручності безпосередньо для платників податків.

Основна проблема полягає у тому, що мета податкового обліку стала відходити від мети бухгалтерського обліку. Проблема полягає, передусім, в непогодженості методик обліку та розрахунку фінансових результатів діяльності суб'єктів господарювання для цілей оподаткування і складання фінансової звітності. Методика обчислення прибутку до оподаткування побудована за такими правилами, що не ув'язані з інформацією про реальний фінансовий результат господарської діяльності суб'єкта господарювання. Прибуток, обчислений за методологією бухгалтерського обліку, характеризує дійсний фінансовий результат і надає змогу здійснювати контроль фінансового стану підприємства.

Виділено основні відхилення податкового обліку від бухгалтерського, а саме: принципово-новий підхід до визначення моменту виникнення валових доходів і валових витрат; сума валових витрат не відповідає сумі витрат діяльності; новий підхід до визначення об'єкта оподаткування; відмінність у методиці визначення сум валових доходів і валових витрат з сумами витрат і доходів діяльності.

Достовірність розрахунку прибутку до оподаткування характеризується трьома основними чинниками (рис. 2).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 2. Чинники, що характеризують достовірність розрахунку прибутку до оподаткування

Формування даних для визначення кінцевих фінансових результатів свідчить, що на підприємствах України облік результатів діяльності побудований за двома способами. В роботі показано значні розбіжності в порядку визначення прибутку у бухгалтерському обліку та при проведенні податкових розрахунків, що є наслідком необ'єктивної облікової інформації та не дає змоги отримати достовірних результатів.

Схема визначення фінансових результатів у сільськогосподарських підприємствах передбачає порівняння виручки від реалізації з її виробничою собівартістю, до якої включаються адміністративні витрати та витрати на збут.

Наведемо порядок і послідовність дій визначення прибутку від виробничої діяльності сільськогосподарського підприємства згідно з даними бухгалтерського обліку (рис. 3).



Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 3. Схема визначення прибутку від виробничої діяльності згідно з бухгалтерським обліком

У податковому обліку фінансовий результат розраховується наступним чином (рис. 4).

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 4. Схема визначення прибутку від виробничої діяльності згідно з податковим обліком

Зауважимо, що за П(С)БО 30 “Біологічні активи” передбачено визначати фінансовий результат від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів з наступними уточненнями на кожну дату балансу та на дату реалізації. Тобто, згідно з цим, в сільському господарстві фінансовий результат передбачено визначати не після реалізації продукції, а під час її отримання з виробництва. На нашу думку, таке визначення фінансового результату суперечить принципам бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що визначені Законом України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”: принципу нарахування та відповідності доходів і витрат, який дозволяє визначити фінансовий результат звітного періоду шляхом порівняння доходів цього періоду з витратами.

За результатами дослідження виділено основні наслідки застосування методики визначення фінансових результатів від виробництва та використання продукції сільського господарства, передбаченої П(С)БО 30, за умови, що дана продукція оцінена за справедливою вартістю:

- суб'єктивність визначення собівартості та/або справедливої вартості продукції та біологічних активів, на виробництво яких витрачається продукція сільського господарства власного виробництва, оцінена за справедливою вартістю;

- збільшення нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) на величину різниці між фінансовим результатом, отриманим від первісного визнання всієї отриманої продукції сільського господарства та прибутку (збитку), отриманого від реалізації частини урожаю;

- якщо підприємство є платником фіксованого сільськогосподарського податку, величина нерозподіленого прибутку не впливає на суму сплачуваних податків. Але якщо підприємство оподатковується на загальних засадах, збільшення нерозподіленого прибутку зумовлює зростання розміру податку на прибуток.

У результаті дослідження було виділено основні етапи послідовності проведення внутрішнього аудиту доходів від операційної діяльності, а саме: перевірка правильності класифікації, оцінки та умов визнання доходів і результатів діяльності; перевірка достовірності процесів облікового відображення доходів і фінансових результатів підприємства від реалізації готової продукції чи товарів, виконаних робіт та наданих послуг; перевірка правильності відображення інших операційних доходів і фінансових результатів операційної діяльності; процес формування фінансових результатів діяльності та споживання прибутку: перевірка достовірності його обчислення. Таке розмежування основних етапів аудиту дозволило упорядкувати процес здійснення аудиторської перевірки.

У третьому розділі - “Основні напрямки удосконалення обліку та аудиту доходів від операційної діяльності” - надано рекомендації та практичні пропозиції щодо удосконалення облікової політики для відображення доходів від операційної діяльності, напрямків поліпшення якості облікової інформації щодо формування та розподілу доходів, посилення контролю операцій з обліку доходів.

Опрацювання теоретичних здобутків вчених та вивчення нормативної бази з бухгалтерського обліку дало змогу визначити, що раціональна та ефективна організація обліку доходів підприємства залежить від належним чином сформованої його облікової політики, яка становить сукупність принципів, методів і процедур, що сприяють об'єктивному відображенню облікової інформації у фінансовій звітності. Доведено, що в основу розробки облікової політики сільськогосподарського підприємства повинен бути покладений принцип інноваційного підходу до її побудови. Зміст облікової політики щодо обліку доходів наведено на рис. 5



Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 5. Зміст облікової політики щодо обліку доходів підприємств

Багатогалузевий характер сільськогосподарського виробництва вимагає надання інформації про одержання доходу від окремих галузей господарства. Тому доцільно аналітичний облік доходів від реалізації вести за видами (групами) готової продукції чи товарів, виконаних робіт, наданих послуг і напрямками реалізації продукції.

Окремі групи доходів від реалізації готової продукції в роботі запропоновано відображати на таких аналітичних рахунках субрахунку 701 “Доходи від реалізації готової продукції”:

7011 “Доходи від реалізації продукції рослинництва”;

7012 “Доходи від реалізації продукції тваринництва”;

7013 “Доходи від реалізації продукції переробки продукції рослинництва та тваринництва”.

Відповідно, групи доходів від реалізації поточних біологічних активів доцільно відображати на таких аналітичних рахунках запропонованого рахунку 706: 7061 “Доходи від реалізації поточних біологічних активів галузі рослинництва”; 7062 “Доходи від реалізації поточних біологічних активів галузі тваринництва”.

Взаємозв'язок синтетичного та аналітичного обліку щодо рахунку 70 “Доходи від реалізації” показано на рис. 6.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 6. Взаємозв'язок синтетичного та аналітичного обліку щодо рахунку 70 “Доходи від реалізації”

В ринкових умовах господарювання, внутрішній контроль є науково обґрунтованою системою активного спостереження, перевірки та впливу на результати діяльності суб'єкта господарювання. Це є важливим чинником ефективного управління процесами відтворення, що виконуються для досягнення мети підприємницького формування. З метою покращення якості прийняття управлінських рішень запропоновано концептуальні підходи щодо інтегрованої побудови внутрішньогосподарського контролю доходів операційної діяльності суб'єкта господарювання (рис. 7).



Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 7. Концептуальні підходи щодо інтегрованої побудови внутрішньогосподарського контролю доходів операційної діяльності

Проблему контролю доходів операційної діяльності слід розглядати у широкому контексті через призму управління ризиками. За основу для вдосконалення контролю доходів операційної діяльності сільськогосподарських підприємств доцільно взяти концепцію СOSO, з огляду на забезпечення нею високої прозорості прийнятих рішень щодо здійснення господарських операцій у окремих структурних підрозділах, а також матеріальної зацікавленості та відповідальності структурних підрозділів за результатами своєї діяльності.

На думку автора, організація та проведення внутрішнього контролю за даними концептуальними та методичними підходами забезпечить досягнення цілей за наступними напрямами: ефективність і результативність податкових органів; надійність фінансової та управлінської звітності; дотримання положень нормативно-правових актів відповідно до повноважень тощо.

ВИСНОВКИ

Результатом дисертаційного дослідження є посилення теоретичного обґрунтування та розробка методичних підходів і рекомендацій щодо удосконалення обліку і аудиту доходів операційної діяльності сільськогосподарських підприємств. Одержані результати свідчать про досягнення поставленої мети і дають змогу зробити такі висновки:

1. Категорію “дохід підприємства” більш повно доцільно формулювати наступним чином: “дохід є одним із різновидів фінансового результату господарської діяльності підприємства за визначений період, що розкриває розмір надходження грошових коштів у формі виручки від реалізації біологічних активів, виробленої сільськогосподарської продукції (робіт, послуг), з урахуванням чинника часу”.

2. Застосування оцінки за справедливою вартістю носить суб'єктивний характер. Інформація про об'єкти обліку, вартість яких визначена за справедливою вартістю (останню доцільніше було б називати ринковою), не може бути об'єктивною. З цього випливає, що даний метод оцінки не відповідає одній з основних вимог до облікової інформації, яка формується в системі бухгалтерського обліку: поняття справедливої оцінки є не зовсім коректним. Оцінка об'єктів обліку за ринковою вартістю повинна мати місце для надання інформації керівництву та управлінському персоналу підприємства про ситуацію, що склалась на ринку, але при цьому бути як додатковий підхід для покращення управлінської звітності, а не фінансової звітності.

3. Доцільне розширення класифікаційних ознак доходів сільськогосподарських підприємств із ціллю поглиблення аналітичності облікових даних. Удосконалена класифікація доходів підприємства від операційної діяльності розглядається шляхом введення групувальної ознаки залежно від галузей сільськогосподарського підприємства: доходи, отримані від галузі тваринництва та рослинництва, промислових, допоміжних та обслуговуючих виробництв.

4. Прийняття ефективних управлінських рішень менеджерами можливе на основі аналізу таких показників: витрати, обсяг виробництва й реалізації продукції, ціни та прибуток підприємства. Враховуючи, що реалізація продукції являє собою відчуження активів як фізичної форми капіталу, в обмін на право отримання його вартості, що належить підприємству, суми прибутку повинно бути достатньо для відтворення використаних засобів підприємства та підтримання досягнутої ним конкурентної позиції. При реалізації продукції в повному обсязі фінансовий результат не залежить від методу оцінки такої продукції під час її оприбуткування.

5. Основним документом, що визначає порядок ведення й принципи побудови обліку на підприємстві є облікова політика. З'ясовано, що в основу розробки облікової політики сільськогосподарського підприємства повинен бути покладений принцип інноваційного підходу до її побудови. Важливим критерієм при виборі того чи іншого методу обліку є виключно економічна ефективність, оскільки від установлених методів обліку залежить не тільки об'єктивність і точність розкриття інформації у фінансовій звітності, а й величина показника чистого прибутку. Належним чином сформована облікова політика є основою раціональної організації обліку на підприємстві, що має управлінську спрямованість. При цьому роль бухгалтера як суб'єкта дослідження господарських операцій, що відбуваються на підприємстві, зводиться до систематизації організованої облікової інформації як основи професійних знань власників і менеджерів, та активно впливає на формування фінансових результатів.

6. Одним з напрямів удосконалення організації бухгалтерського обліку і внутрішнього аудиту на сучасному етапі є нормативне закріплення обов'язку проведення обліку і аудиту за особою, яка володіє відповідними професійними знаннями. Власнику або керівнику підприємства потрібно передбачити наділення відповідними обов'язками й правами працівника підприємства, який має ці знання та закріпленням за ним відповідальності.

7. Дослідження підтвердило, що розбіжність бухгалтерського і податкового прибутків є результатом різних методів та різної нормативної бази розрахунку цих показників. Уніфікацію бухгалтерського та податкового обліку можна досягти лише за умови зміни схеми розрахунку прибутку в податковому законодавстві так, як передбачено у бухгалтерському обліку. В цьому випадку створюються всі умови для поєднання фінансової та податкової звітності, приведення порядку ведення бухгалтерського обліку відповідно до МСБО. Пропонуємо переглянути нормативно-правову базу бухгалтерського і податкового обліку, усунути між ними необґрунтовані розбіжності щодо доходів і витрат, уточнити інструкції і доповнення до положень бухгалтерського та податкового обліку.

8. Використання в господарській діяльності методики визначення фінансових результатів, що передбачена П(С)БО 30 “Біологічні активи”, призведе до необ'єктивного визначення фактичних фінансових результатів з подальшим ускладненням податкових відносин. П(С)БО 30 “Біологічні активи”, за основу якого взято міжнародні стандарти, вимагає комплексного перегляду, доопрацювання, а також удосконалення. Враховуючи зміни методики обліку біологічних активів та визначення фінансового результату від сільськогосподарської діяльності, пропонуємо змінити порядок формування облікової інформації отриманих доходів від реалізації біологічних активів та відображення їх на рахунках бухгалтерського обліку. Запропоновано заносити інформацію про доходи, отримані від реалізації біологічних активів, на субрахунок 706 “Доходи, отримані від реалізації поточних біологічних активів”.

9. Доведена доцільність аналітичного обліку доходів від реалізації за видами (групами) продукції, товарів, робіт, послуг і напрямками реалізації.

Перелічені доходи запропоновано відображати на таких аналітичних рахунках субрахунку 701 “Доходи від реалізації готової продукції”:

7011 “Доходи від реалізації продукції рослинництва”;

7012 “Доходи від реалізації продукції тваринництва”;

7013 “Доходи від реалізації переробленої продукції рослинництва та тваринництва”.

Відповідні групи доходів від реалізації поточних біологічних активів доцільно відображати на аналітичних рахунках запропонованого рахунку 706 “Доходи, отримані від реалізації поточних біологічних активів”:

7061 “Доходи від реалізації поточних біологічних активів галузі рослинництва”;

7062 “Доходи від реалізації поточних біологічних активів галузі тваринництва”.

Такий підхід до організації аналітичного обліку дає можливість конкретизувати облікову інформацію за основними галузями сільського господарства, що є умовою кращого задоволення різних потреб користувачів.

10. Формулювання терміну внутрішнього аудиту суб'єкта господарювання пропонується у наступній редакції: “перевірка, що проведена на підприємстві його працівниками (внутрішніми аудиторами) з метою надання потрібної облікової інформації правлінню для внутрішнього поточного контролю і прийняття ефективних управлінських рішень”. Доведена доцільність проведення аудиту доходів від операційної діяльності сільськогосподарських підприємств за виділеними основними етапами послідовності його проведення, що створить умови та можливості упорядкування процесу проведення аудиторської перевірки.

11. З'ясовано доцільність застосування у господарській діяльності сільськогосподарських підприємств концептуальних та методичних підходів до системи внутрішнього контролю за положеннями СОSO. Це дасть можливість не просто фіксувати факти відхилень, але й аналізувати причини їх виникнення та наслідки, обумовить перспективу вірно оцінювати небезпеку виникнення ризиків і здатність управління ситуацією. Запропоновано концептуальні підходи щодо інтегрованої побудови внутрішньогосподарського контролю доходів операційної діяльності. Внутрішньогосподарський контроль доречно розглядати за такими головними аспектами: контроль є одною з ключових самостійних функцій управління; контроль - це заключний період процесу управління; контроль - складова процесу розробки, прийняття та здійснення управлінських рішень, яка безпосередньо приймає участь від його початку до закінчення цього процесу.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ НАУКОВИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Статті в наукових фахових виданнях

1. Цилюрик Г.І. Теоретичні основи організації обліку доходів від операційної діяльності сільськогосподарських підприємств: історичний аспект / Г.І. Цилюрик // Економіка АПК. - 2007. - № 3. - С. 93-98. (0,46 д.а.).

2. Цилюрик Г.І. Облік доходів сільськогосподарських підприємств за П(С)БО 30 “Біологічні активи” / Г.І. Цилюрик // Облік і фінанси АПК. - 2007. - № 6-7. - С. 103-106. (0,37 д.а.).

3. Цилюрик Г.І. Бухгалтерське та податкове регулювання обліку доходів / Г.І. Цилюрик // Агроінком. - 2007. - № 7-8. - С. 88-91. (0,33 д.а.).

4. Цилюрик Г.І. Методологія обліку доходів від реалізації продукції / Г.І. Цилюрик // Економіка АПК. - 2008. - № 9. - С. 94-98. (0,50 д.а.).

5. Цилюрик Г.І. Методичні аспекти проведення внутрішнього аудиту доходів від операційної діяльності в сільськогосподарських підприємствах / Г.І. Цилюрик // Облік і фінанси АПК. - 2008. - № 1. - С. 106-112. (0,67 д.а.).

6. Цилюрик Г.І. Посилення внутрішньогосподарського контролю операцій з обліку доходів / Г.І. Цилюрик // Облік і фінанси АПК. - 2009. - № 2. - С. 69-72. (0,41 д.а.).

7. Цилюрик Г.І. Напрямки поліпшення якості облікової інформації щодо формування та розподілу доходів / Г.І. Цилюрик // Облік і фінанси АПК. - 2009. - № 4. - С. 122-127. (0,42 д.а.).

Матеріали конференцій:

8. Цилюрик Г.І. Економічний зміст та порядок визнання доходів операційної діяльності / Г.І. Цилюрик // Зб. тез та виступів. Матеріали ІІ Міжнародної науково-практичної конференції “Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи”. - К.: ННЦ ІАЕ, 2006. - С. 166-169. (0,32 д.а.).

9. Цилюрик Г.І. Порядок оцінки доходів діяльності підприємств / Г.І. Цилюрик // Зб. тез доповідей Міжнародної науково-практичної конференції “Стратегія ресурсозберігаючого використання аграрно-економічного потенціалу на основі активізації інноваційно-інвестиційної діяльності - об'єктивна передумова інтеграції країни в світове співтовариство” Ч.2 / За ред. В.М. Олійника. - Тернопіль, 2007. - С. 171-173. (0,18 д.а.).

10. Цилюрик Г.І. Бухгалтерський та податковий облік доходів: проблеми та шляхи їх вирішення в сільському господарстві / Г.І. Цилюрик // Тези доповідей Міжнародної науково-практичної конференції “Облік і контроль на підприємствах АПК: стан та перспективи розвитку” / За ред. М.М. Коцупатрого. - К.: КНЕУ, 2007. - С. 171-173. (0,14 д.а.).

11. Цилюрик Г.І. Бухгалтерський облік доходів від реалізації / Г.І. Цилюрик // Матеріали ІІІ Міжнародної науково-практичної конференції “Реформування обліку, звітності та аудиту в системі АПК України: стан та перспективи”/ За ред. П.Т. Саблука. - К.: “Юр-Агро-Веста”, 2007. - С. 241-244. (0,16 д.а.).

12. Цилюрик Г.І. Формування облікової політики як один з важливих етапів діяльності підприємства / Г.І. Цилюрик // Зб. тез та виступів. Матеріали ІV Міжнародної науково-практичної конференції “Наукове та професійне забезпечення розвитку обліку та фінансів аграрного сектору економіки в умовах глобалізації” / За ред. П.Т. Саблука. - К.: ННЦ ІАЕ, 2008. - С. 318-321. (0,15 д.а.).

АНОТАЦІЯ

Цилюрик Г.І. Облік та аудит доходів операційної діяльності сільськогосподарських підприємств. - Рукопис.

Дисертація на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук за спеціальністю 08.00.09 - бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності). - Національний науковий центр “Інститут аграрної економіки” УААН, Київ, 2010.

Дисертація присвячена подальшому розвитку наукових, методологічних засад та практичному застосуванню організації і методології обліку доходів операційної діяльності сільськогосподарських підприємств. У дисертаційній роботі здійснено дослідження теоретичних положень економічного змісту доходів, прибутку, з'ясовано їх сутність як об'єктів облікового спостереження, виміру і систематизації даних. Обґрунтовано необхідність визначення категорії “дохід”, уточнено його суть в теоретичному плані з визначенням його значення в діяльності сільськогосподарського підприємства.

На основі дослідження галузевих особливостей сільськогосподарських підприємств та врахування практичного досвіду облікової роботи виявлено проблеми організації обліку, що потребують розв'язання. Розроблено рекомендації щодо удосконалення організації обліку на сільськогосподарських підприємствах у вигляді запропонованих рахунків для обліку доходів, отриманих від реалізації поточних біологічних активів з метою забезпечення аналітичності та якості інформації фінансової звітності.

Запропоновано концептуальні підходи щодо інтегрованої побудови внутрішньогосподарського контролю доходів операційної діяльності, що дозволить аналізувати причини виникнення ризиків та сприятиме прийняттю обґрунтованих управлінських рішень.

Ключові слова: дохід, операційна діяльність, фінансовий результат, прибуток, облікова політика, біологічний актив, обліково-аналітична інформація, звітність, контроль.

АННОТАЦИЯ

Цилюрик А.И. Учет и аудит доходов операционной деятельности сельскохозяйственных предприятий - Рукопись.

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук по специальности 08.00.09 - бухгалтерский учет, анализ и аудит (по видам экономической деятельности). - Национальный научный центр “Институт аграрной экономики” УААН, Киев, 2010.

Диссертация посвящена дальнейшему развитию научных, методологических основ и практическому применению организации и методологии учета доходов операционной деятельности сельскохозяйственных предприятий. В диссертационной работе проведено исследование теоретических положений экономического содержания доходов, прибыли, выяснены их сущность как объектов учетного наблюдения, измерения и систематизации данных. Обоснована необходимость определения категории “доход”, уточнена его суть в теоретическом плане с определением значения в деятельности сельскохозяйственного предприятия.

На основе исследования отраслевых особенностей сельскохозяйственных предприятий и учета практического опыта учетной работы выявлены проблемы организации учета, требующие решения. Разработаны рекомендации по совершенствованию организации учета на сельскохозяйственных предприятиях путем более полного использования предложенных счетов для учета доходов, полученных от реализации текущих биологических активов с целью обеспечения аналитичности и качества информации финансовой отчетности.

Принятие эффективных управленческих решений менеджерами возможно на основе анализа следующих показателей: затраты, объем производства и реализации продукции, цены и прибыли предприятия. Учитывая, что реализация продукции представляет собой отчуждение активов как физической формы капитала, в обмен на право получения его стоимости, принадлежащего предприятию, суммы прибыли должно быть достаточно для воспроизводства использованных средств предприятия и поддержания достигнутой им конкурентной позиции. При реализации продукции в полном объеме финансовый результат не зависит от метода оценки такой продукции при ее оприходовании.

Рассмотрена учетная политика, как важный документ, определяющий порядок ведения и принципы построения учета на предприятии. Выяснено, что в основу разработки учетной политики сельскохозяйственного предприятия должен быть положен принцип инновационного подхода к ее построению. Важным критерием при выборе того или иного метода учета является исключительно экономическая эффективность, поскольку от установленных методов учета зависит не только объективность и точность раскрытия информации в финансовой отчетности, но и размер показателя чистой прибыли. Должным образом сформирована учетная политика, является основой рациональной организации учета на предприятии, имеющего как целевую - управленческую направленность. При этом роль бухгалтера как субъекта исследования хозяйственных операций, происходящих на предприятии, сводится к систематизации организованной учетной информации в качестве основы профессиональных знаний владельцев и менеджеров, и активно влияет на формирование финансовых результатов.

В диссертационной работе установлено, что оценка по справедливой стоимости носит субъективный характер. Поэтому информация об объектах учета, стоимость которых определена по справедливой стоимости (правильнее было бы назвать ее рыночной), не может быть объективной. Как результат в работе наводиться вывод, что данный метод оценки не соответствует одному из основных требований к учетной информации, которая формируется в системе бухгалтерского учета: понятие справедливой оценки является не совсем корректным. Оценка объектов учета по рыночной стоимости должна иметь место для предоставления информации руководству и управленческому персоналу предприятия о ситуации, сложившейся на рынке, но при этом быть как дополнительный подход для улучшения управленческой отчетности, а не финансовой.

Указано, что одним из направлений совершенствования организации бухгалтерского учета и внутреннего аудита на современном этапе является нормативное закрепление обязанности проведения учета и аудита за лицом, которое владеет соответствующими профессиональными знаниями. Владельцу или руководителю предприятия нужно предусмотреть наделение соответствующими обязанностями и правами работника предприятия, который имеет эти знания и закреплением за ним ответственности. Доказана целесообразность проведения аудита доходов от операционной деятельности сельскохозяйственных предприятий за выделенными основными этапами последовательности его проведения, что создаст условия и возможности упорядочения процесса проведения аудиторской проверки.