Организация бухгалтерского дела

Размещено на http://www.allbest.ru/

1 ПОНЯТИЕ, СОДЕРЖАНИЕ И ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО ДЕЛА

1.1 Понятие и сущность бухгалтерского дела

Бухгалтерское дело, представляющее собой важную подсистему системы бухгалтерского учета, включает:

* существенную часть системы бухгалтерского учета -- технику и технологию сбора и обработки учетной информации, содержащейся в первичных учетных документах, которая в обобщенном виде необходима для надлежащей организации бухгалтерского учета и подготовки предложений для принятия решений по управлению хозяйствующим субъектом;

* осуществление контроля за законностью зафиксированных в первичных учетных документах фактов хозяйственной деятельности, за своевременностью представления надлежащим образом оформленных первичных учетных документов для отражения содержащейся в них информации в бухгалтерском учете;

* рациональную организацию процедур обработки сформированной учетной информации с применением всех доступных и прогрессивных способов и приемов отработки (раздельная обработка и обобщение информации в компьютерной системе и/или одновременное ее формирование с применением новейших средств вычислительной техники и пакетов прикладных программ);

* рациональную и экономную организацию работы бухгалтерской службы хозяйствующего субъекта и специалистов в области бухгалтерского учета при соблюдении ими всех положений и правил исполнения возложенных на них функций.

Следовательно, сущностью бухгалтерского дела является организация технологии и техники сбора, обработка и обобщения в требуемых разрезах учетной информации для принятия управленческих решений руководством хозяйствующего субъекта и составления бухгалтерской отчетности в соответствии с действующим законодательством для обеспечения ею заинтересованных внутренних и внешних пользователей.

Исторический аспект развития бухгалтерского дела. Бухгалтерское дело (сбор и обработка информации о фактах хозяйственной деятельности) зародилось в России задолго до сформирования системы бухгалтерского учета, особенно таких его элементов, как двойная запись, счета бухгалтерского учета.

Еще в IX в. монастыри, бояре и ремесленный люд использовали специальные приходно-расходные книги для записей в них поступивших товаров и других ценностей, их продажи и/или использования, определения остатков на конец отчетного периода. Объем операций вынуждал делать записи в книгах, особенно в части взаимоотношений с партнерами.

По мере расширения производственных отношений и связей между сторонами стали появляться первичные учетные документы, в которых фиксировались: прием -- передача товарно-материальных ценностей; выдача и получение денежных средств; обязательства перед заемщиками.

Многие авторы, занимающиеся историей бухгалтерского учета, сходятся во мнении о том, что возникновение бухгалтерского дела в России тесно связано с началом подъема ее экономики, особенно в эпоху царствования Петра I.

С развитием промышленности, возникновением наемных рабочих, их взаимоотношений с работодателями -- собственниками заводов (предприятий) по оплате затраченного ими труда возникли различные формы первичной документации (наряды, ведомости и др.) для обеспечения учета расходов на изготовление товаров и продукции и расчетов с работниками.

На крупных (по тому времени) предприятиях были введены должности бухгалтеров. Бухгалтерская служба стала выделяться в самостоятельное структурное подразделение.

В связи с разработкой методологии бухгалтерского учета технология и техника обработки учетной информации развиваются быстрыми темпами. К концу XVIII -- началу XIX в. появляются специализированные формы первичной учетной документации, формы бухгалтерского учета (итальянская, французская и др.), различные приспособления (копиручет, картотеки, арифмометры, простейшие счетно-пишущие машины и т.д.).

К середине XXв. в нашей стране централизованно были рекомендованы унифицированные первичные учетные документы с инструкциями по их заполнению. Были разработаны формы бухгалтерских регистров. Возникли мемориально-ордерная и журнально-ордерная форма счетоводства, а с развитием вычислительной техники появились таблично-перфокарточная и автоматизированная формы учета.

Несмотря на развитие рыночных отношений в России и использование опыта организации бухгалтерского учета и отчетности развитых стран Запада, в Российской Федерации сохранены устоявшиеся традиции по регламентации не только методологии бухгалтерского учета, но и унифицированных форм первичной учетной документации, некоторых бухгалтерских регистров.

Последние годы ознаменовались стремительным внедрением в систему бухгалтерского учета компьютерной техники. В этой связи наметившееся в начале XX в. подразделение бухгалтерского учета на счетоведение (бухгалтерский учет как наука) и счетоводство (технология и техника ведения учета -- бухгалтерское дело) стало постепенно размываться.

Что касается бухгалтерской службы, то с появлением автоматизированных систем управления, внедрением компьютерной обработки учетной информации возможности бухгалтеров значительно расширились. Они стали активнее участвовать в управлении финансово-хозяйственной деятельностью организаций и предприятий, в принятии управленческих решений и, главное, в организации контроля за выполнением принятых решений и соблюдением действующего законодательства.



1.2 Нормативное регулирование бухгалтерского дела

бухгалтерский дело организация

Нормативное регулирование бухгалтерского дела осуществляется в единстве с бухгалтерским учетом. В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, необходимость нормативного регулирования системы бухгалтерского учета в целом, заключается в обеспечении интересов внешних и внутренних пользователей надежной и достоверной информацией о деятельности хозяйствующих субъектов. последнее время важнейшим объектом регулирования является также формирование налоговой базы при исчислении различных налогов и сборов.

В соответствии с действующими нормативными актами система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации включает документы четырех уровней.

К первому уровню относят законодательство о бухгалтерском учете: федеральные законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ. В их составе следует назвать Федеральный закон «О бухгалтерском учете», Указ Президента РФ «Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)» от 20 декабря 1994 г. № 2204, постановление Правительства Российской Федерации «О первичных документах» от 8 июля 1997 г. № 835 и др.

В обобщенном виде назначение законодательных актов в области бухгалтерского учета и бухгалтерского дела на государственном уровне заключается в формировании информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия решений заинтересованными пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной власти, управленческим персоналом хозяйствующих субъектов и др.).. Суть дальнейшего развития бухгалтерского дела состоит в построении эффективного учетного процесса, повышении качества информации, формируемой в бухгалтерском учете, усилении контроля за качеством бухгалтерской отчетности, а также в существенном повышении квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета в целом и его подсистем, создании условий для сближения национальной системы бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности.

Согласно принятой стратегии бухгалтерский учет должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности в Российской Федерации, которая включает также статистический и оперативно-технический учет. Важнейшим фактором, обеспечивающим единство этой системы, признается первичный учет, как подсистема, формирующая данные для их последующего накопления, систематизации и обобщения в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета.

В документах государственного уровня бухгалтерское дело представлено базовыми понятиями, касающимися регламентации положений в части первичной учетной документации, бухгалтерских регистров, прав и обязанностей главного бухгалтера и бухгалтерской службы, инвентаризации имущества и обязательств и др.

Ко второму уровню относят нормативно-правовые акты, положения (стандарты) и методические указания по бухгалтерскому учету, разработанные органами, которым федеральными законами поручено регулирование бухгалтерского учета (Министерством финансов России, Банком России и др.).

Положения (стандарты) раскрывают базовые понятия состава активов хозяйствующего субъекта, правила оценки этих активов и их движения, требования государства к составу бухгалтерской (финансовой) отчетности и раскрытию в отчетности информации об активах, обязательствах, капитале и финансовых результатах (например, положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», «Учет основных средств», «Бухгалтерская отчетность организации», «Доходы организации», «Расходы организации» и др.).

Надо отметить, что документы второго уровня не раскрывают или раскрывают слабо технологические приемы и технику ведения бухгалтерского учета. Положения и правила бухгалтерского дела в них не имеют четко выраженного определения.

С позиции бухгалтерского дела основные положения документов нормативного регулирования второго уровня определяют:

* обязательное ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности всеми организациями, предприятиями и учреждениями страны;

* обоснование фактов хозяйственной деятельности, совершаемых в процессе деятельности хозяйствующих субъектов, первичными учетными документами (на бумажной и безбумажной основе) для отражения этих фактов в бухгалтерском учете;

* непрерывность ведения бухгалтерского учета с момента государственной регистрации хозяйствующего субъекта до его ликвидации или реорганизации на основе методологических положений, утвержденных в установленном порядке;

* составление и представление в установленные сроки и адреса сопоставляемой и достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В то же время в ряде методических рекомендаций регламентированы порядок заполнения и оформления первичных учетных документов по поступлению, движению и выбытию (расходованию) материально-производственных запасов, специальных инструментов и приспособлений, лизинговым операциям, а также правила составления учетных регистров. Многие из этих регламентации носят рекомендательный характер.

Покажем сказанное на примере Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 13 июля 1995 г. № 49.

В этих Указаниях объединены рекомендации, носящие обязательный характер (обязательное создание инвентаризационных комиссий, их права и обязанности, сроки проведения инвентаризаций отдельных видов активов -- основных средств, материалов, денежных средств в кассе и др., порядок регулирования расхождений между данными бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей (регулирование инвентаризационных разниц) и оформление результатов инвентаризации), и указания, носящие рекомендательный характер. Среди них назовем общие правила проведения инвентаризации отдельных видов активов и обязательств с учетом специфики этих видов, примерные формы инвентаризационных описей и актов, а также сличительных ведомостей.

На Методические указания по инвентаризации особо обращается внимание потому, что существенную часть работы по проведению инвентаризации выполняет бухгалтерский аппарат. Он участвует в составе инвентаризационных комиссий, проверяет правильность проведения инвентаризации, составляет сличительные ведомости, определяет инвентаризационные разницы и рассчитывает результат от инвентаризации.

Следует отметить, что в методических указаниях и рекомендациях трудно разделить указания, носящие методологический характер (счетоведение), и рекомендации, касающиеся бухгалтерского дела (счетоводства).

Здесь вновь приходится повторить, что до установления нового порядка нормативного регулирования учета методологические и технические аспекты бухгалтерского учета тесно переплетались, и поэтому не возникло проблем подразделения системы бухгалтерского учета на подсистему бухгалтерского учета и подсистему бухгалтерского дела.

Взаимное проникновение бухгалтерского учета и бухгалтерского дела особенно проявляется в третьем уровне нормативного регулирования бухгалтерского учета. Отметим, что методические рекомендации и указания более подробно разъясняют базовые понятия методологии и методики бухгалтерского учета и сущность технологии и техники организации бухгалтерского дела.

С развитием рыночных отношений в стране, расширением прав и обязанностей коммерческих организаций в их финансово-производственной деятельности существенно расширены их права в организации бухгалтерского учета как системы в целом, так и подсистемы бухгалтерского дела. Эти условия явились предпосылкой к тому, что к четвертому уровню регулирования бухгалтерского учета отнесены документы (приказы, инструкции, распоряжения, указания и т.д.), непосредственно издаваемые хозяйствующим субъектом, в области как методологии бухгалтерского учета, так и бухгалтерского дела (формирование учетной политики субъекта в методическом, техническом и организационном аспектах). Эти документы регламентируют отнесение тех или иных видов активов к оборотным и внеобротным, их оценку, способы начисления амортизации внеоборотных активов, объем и содержание форм бухгалтерской отчетности и др.

Кроме того, в документах четвертого уровня предусматриваются: регламентация форм первичной учетной документации (право вносить в централизованно рекомендованные унифицированные формы документов дополнения исходя из специфики деятельности хозяйствующего субъекта, право утверждать специализированные формы первичных документов); приспособление рекомендованных бухгалтерских регистров; к специфике деятельности хозяйствующего субъекта; решение вопроса об организации бухгалтерской службы (собственной и самостоятельной, по договору со сторонней организацией); правила контроля за достоверностью информации, содержащейся в первичных учетных документах; правила автоматизации учетно-вычислительных работ; правила проведения инвентаризации отдельных видов имущества и обязательств; установление графиков документооборота и др.

Даже из этого краткого перечня методических, технологических (технических) и организационных процедур и правил из документов, формируемых непосредственно хозяйствующим субъектом, видно, что в них приоритет отдан бухгалтерскому делу.



2 КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО ДЕЛА

2.1 Концепция развития бухгалтерского учета

Для определения направления развития бухгалтерского учета, как правило, разрабатывается концепция его реформирования на перспективу.

Под концепцией (от лат. conceptio -- понимание, система) принято понимать: определенную трактовку каких-либо явлений; основную точку зрения на предмет или процесс, руководящую идею для их освещения; ведущий замысел, конструктивный принцип различных видов деятельности.

Впервые необходимость в разработке хозяйствующими субъектами концепции развития бухгалтерского учета и принципов контроля за достоверностью и надежностью финансовой информации хозяйствующих субъектов возникла в связи с переходом российской экономики к рыночной системе. Потребовалась разработка новых правил и норм постановки и ведения хозяйствующими субъектами бухгалтерского учета.

Концепция дальнейшего развития бухгалтерского учета должна основываться на последних достижениях науки и практики, быть сориентированной на модель рыночной экономики, направленной, на использование опыта развитых стран в деле применения международно признанных принципов учета и отчетности. Такая Концепция была разработана и одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России в декабре 1997 г.

Несмотря на то, что указанная Концепция была одобрена общественными профессиональными организациями и не имела статуса официального документа и потому не заменяла официальных нормативно-правовых актов в области бухгалтерского учета и отчетности, она явилась основой реформирования бухгалтерского учета в России. При разработке новых положений (стандартов) и методических указаний по бухгалтерскому учету официальные органы руководствовались принятой Концепцией.

В указанной Концепции организация бухгалтерского учета была ориентирована на формирование учетной информации, предназначенной для внешних и внутренних пользователей, что соответствовало принципам и правилам, принятым в международных стандартах финансовой отчетности. Принципы, правила и процедуры, заложенные в Концепции, сыграли существенную роль в разработке и утверждении положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и методических указаний по отдельным разделам бухгалтерского учета. В порядке реформирования бухгалтерского учета за прошедший период было утверждено более двадцати ПБУ и свыше десяти методических рекомендаций по бухгалтерскому учету.

Вместе с тем практика организации и ведения бухгалтерского учета показала, что в системе учета имеются серьезные проблемы, такие, как:

* медленное сближение отечественной национальной системы бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности;

* бухгалтерские службы хозяйствующих субъектов при организации бухгалтерского учета отдают предпочтение требованиям законодательных и нормативных актов по налогообложению;

* недостаточное участие профессиональных общественных организаций в реформировании бухгалтерского учета и развитии бухгалтерской профессии;

* низкий уровень профессиональной подготовки определенной части бухгалтеров;

* недостаточность навыков использования учетной информации, подготавливаемой на основе ПБУ и применительно к МСФО.

В связи с этим созрели предпосылки для разработки новой концепции развития бухгалтерского учета и отчетности, в которой были бы отражены цели и основные направления дальнейшего развития бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

После оживленной дискуссии в печати и на заседаниях методологического совета по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов РФ в июле 2004 г. была утверждена Министерством финансов РФ Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу.

Целью трансформации бухгалтерского учета является создание приемлемых условий и предпосылок для последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации. Суть дальнейшего развития состоит в активизации использования международных стандартов финансовой отчетности для реализации этих функций путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффектного учетного процесса.

Для реализации поставленной цели в Концепции намечены основные направления по дальнейшему развитию бухгалтерского учетa и отчетности. К ним, в частности, относятся:

* повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

* создание условий для применения МСФО;

* изменение системы регулирования бухгалтерского учета в направлении расширения прав хозяйствующих субъектов в организации и постановке бухгалтерского учета и содержания финансовой отчетности;

* разумное участие в методологическом руководстве бухгалтерским учетом органов государственной власти и профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности;

* изменение контроля качества бухгалтерской (финансовой) отчетности;

* существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и формированием бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Таким образом, определена необходимость широкого применения МСФО в экономике Российской Федерации.

Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой набор документов, разрабатываемых Советом (Правлением) Комитета по международным стандартам финансовой отчетности с целью обеспечения прозрачности и сравнимости финансовой отчетности компаний разных стран. МФСО определяют подходы к решению различных учетных проблем, регламентируя правила и процедуры отражения в учете и отчетности хозяйственных средств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) компаний, предприятий, организаций.

По мнению Совета (до 2001 г. разработкой МФСО занимался Международный комитет по стандартам), соблюдение рекомендованных правил и процедур должно обеспечить доверие к данным учета и финансовой отчетности со стороны заинтересованных пользователей, находящихся в разных государствах мира. Применение МСФО должно способствовать расширению рамок национальных систем бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности. Направленность на гармонизацию национальных систем бухгалтерского учета и отчетности с МСФО приводит к переориентации нормативного регулирования с учетного процесса на содержательный процесс бухгалтерской (финансовой) отчетности. В Российской Федерации принято решение о признании МСФО и более широком их применении.

В указанной выше Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности предусматривается создание инфраструктуры, обеспечивающей использование МСФО в регулировании бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности непосредственно хозяйствующими субъектами. В ней определено, что развитие бухгалтерского учета должно быть направлено на построение такой модели учета, которая учитывала бы интересы всех заинтересованных в учетной информации пользователей. Как отмечалось ранее, в основу этой модели предполагается заложить разумное сочетание деятельности органов государственной власти, которым поручено методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью хозяйствующих субъектов, и профессионального сообщества. К последнему принято относить не только профессиональные общественные объединения бухгалтеров и аудиторов, но и объединения предпринимателей, профессиональных участников рынка ценных бумаг, финансовых аналитиков и иных заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В развитие этого положения в Концепции определен круг прав и обязанностей органов государственной власти и профессионального сообщества. Применительно к теме учебника отметили, что из всего круга прав и обязанностей к ведению органов государственной власти отнесены:

* выработка государственной политики в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

* совершенствование правовых основ бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

* установление процедуры одобрения МСФО и введение их в действие на территории Российской Федерации;

* организация разработки и утверждение национальных стандартов (положений по бухгалтерскому учету) и иных нормативных актах в перечисленных выше областях;

* государственный контроль за соблюдением законодательства в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В перечне обязанностей органов государственной власти бухгалтерское дело не нашло четко выраженного определения. Во многом это связано с тем, что само название этих терминов в официальных нормативных актах в области бухгалтерского учета не отражено. Использование терминов «первичный учет», «бухгалтерская служба» и др. в некоторых положениях по бухгалтерскому учету позволяет исходить из того, что бухгалтерское дело -- эта важная и наиболее значимая составляющая бухгалтерского учета -- будет предусмотрено в положениях (стандартах) и методических указаниях (рекомендациях) по бухгалтерскому учету.

Несмотря на пока слабую развитость профессионального сообщества в стране, к его ведению в Концепции отнесены весьма серьезные и ответственные положения. Среди них отметим:

Ш предоставление и защиту интересов профессионального сообщества;

Ш подготовку предложений по совершенствованию правовых основ бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

Ш участие в разработке или инициативную разработку проектов российских стандартов (положений по бухгалтерскому учету) и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также их разъяснений;

Ш профессиональную общественную экспертизу МСФО в процессе одобрения их в Российской Федерации;

Ш разработку и распространение методических рекомендаций и информационных материалов (в том числе отраслевого характера) в области бухгалтерского учета и отчетности;

Ш обобщение и распространение передового опыта ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности;

Ш разработку норм профессиональной этики и контроль за соблюдением их членами профессионального сообщества;

Ш контроль за соблюдением членами профессионального сообщества положений по бухгалтерскому учету (стандартов) и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

Ш повышение квалификации членов профессионального сообщества.

Ознакомление с содержанием Концепции показывает, что, с одной стороны, имеются намерения успешного развития всей системы бухгалтерского учета путем активизации использования МСФО при разработке отечественных стандартов бухгалтерского учета и создании системы бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая учитывала бы интересы всех заинтересованных внутренних и внешних потребителей учетной информации. С другой стороны, имеются намерения в изменении системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности в сторону передачи функций по регулированию неправительственному профессиональному сообществу.

Таким образом, государство стремится передать общественности некоторые функции регулирования бухгалтерского учета хозяйствующих субъектов по мере приобретения ею общественной значимости и авторитета среди пользователей учетной информации и специалистов в области бухгалтерского учета.

Наряду с проблемами дальнейшего развития бухгалтерского учета и качественного формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности в рассматриваемой Концепции большое внимание уделено развитию бухгалтерской профессии. Отметим три основных момента.

Важное место в формировании бухгалтерской профессии должны занимать подготовка будущих специалистов и их последующая переподготовка по новым правилам организации и ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности. К новым правилам в первую очередь относится углубленное изучение международных стандартов финансовой отчетности и положений, указаний и рекомендаций национальной системы бухгалтерского учета, формирование навыков применения их будущими специалистами на практике в процессе работы в бухгалтерских службах хозяйствующих субъектов. Для выполнения этих требований должны быть переориентированы учебные программы средних и высших учебных заведений и, следовательно, учебники и учебные пособия по теории бухгалтерского учета, бухгалтерскому (финансовому) и бухгалтерскому (управленческому) учету, бухгалтерскому делу, бухгалтерской (финансовой) отчетности и экономическому анализу.

Логическим продолжением первого направления развития бухгалтерской профессии является постоянное повышение квалификации специалистов в области бухгалтерского учета. В последние годы широкое применение нашла аттестация профессиональных бухгалтеров (главных бухгалтеров, бухгалтеров-консультантов, иных специалистов в области бухгалтерского учета, финансовых менеджеров) после определенного времени работы по специальности. В международной практике существуют международные стандарты бухгалтерского образования, которые выдвигают ряд серьезных требований к специалистам, желающим иметь статус профессионального (сертифицированного) бухгалтера и получить после сдачи экзаменов сертификат (аттестат) специалиста высшей категории.

Получение аттестата профессионального бухгалтера не следует характеризовать как самоцель специалиста. В условиях рыночной системы, усложнения взаимоотношений между хозяйствующими субъектами и последних -- с налоговыми органами, банковской системой появление большого числа внешних и внутренних пользователей учетной информации настоятельно требуют квалифицированного ведения бухгалтерского учета, грамотного интерпретирования действующих правил, норм и принципов бухгалтерского учета и, следовательно, использования профессионального суждения при их соблюдении.

За последние годы рядом профессиональных общественных организаций, в первую очередь Институтом профессиональных бухгалтеров и аудиторов России, переподготовлено (с выдачей аттестатов) более ста пятидесяти тысяч профессиональных бухгалтеров, что оказало влияние на организацию бухгалтерского учета большинства хозяйствующих субъектов. Тенденция получения знаний и статуса профессионального бухгалтера себя оправдала и потому нашла поддержку в Концепции развития бухгалтерского учета.

Третьим направлением развития бухгалтерской профессии следует считать установление статуса работников бухгалтерских служб хозяйствующих субъектов.

Немного найдется профессий, статус которых был бы регламентирован федеральными законами. Среди них в первую очередь выделяется должность главного бухгалтера. Традиционно, более чем в течение полувека в советское время утверждалось несколько вариантов специального положения о главных бухгалтерах предприятий, организаций и учреждений, в которых определялись права, обязанности и ответственность главного бухгалтера и его подчиненных в бухгалтерской службе и даже работников вычислительных установок, занятых отработкой учетной информации. Эта традиция сохранена и в условиях рыночной экономики. В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» главному бухгалтеру посвящена специальная статья. Бухгалтерской службе в учебнике посвящена отдельная глава. Здесь отметим лишь следующее.

В развитие ст. 7 упомянутого Закона в Квалификационном справочнике должностей руководителей, специалистов и других служащих, последняя редакция которого утверждена постановлением Министерства труда РФ в ноябре 2003 г., уточнены должностные обязанности главного бухгалтера и требования к квалификации: главный бухгалтер должен иметь высшее профессиональное (экономическое) образование и стаж бухгалтерско-финансовой работы, в том числе на руководящих должностях, не менее пяти лет.

Ужесточение требований к квалификации главного бухгалтера и сотрудников бухгалтерской службы (что определено в квалификационном справочнике) имеет целью способствовать профессионального росту бухгалтеров, что будет содействовать дальнейшему развитию бухгалтерского учета в Российской Федерации.



2.2 Первичный учет -- основа бухгалтерского дела

Государство за последнее время первичного учета существенно сократило свои функции в области методологического руководства бухгалтерским учетом и особенно в области бухгалтерской (финансовой) отчетности. В первую очередь это касается технологического и технического обеспечения учетного процесса. При этом если в деле методологического обеспечения можно сослаться на Федеральный закон «О бухгалтерском учете» и на положения по бухгалтерскому учету (стандарты), утвержденные Министерством финансов РФ во исполнение возложенных на него функций, то в области технического обеспечения бухгалтерского дела сделано недостаточно.

Известно, что положения по бухгалтерскому учету регламентируют базовые определения понятий тех или иных видов активов, имущества, фактов хозяйственной жизни, способ и метод их оценки, порядок и объем раскрытия фактов хозяйственной жизни в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Что касается учетного процесса, технических приемов получения учетной информации наиболее рациональным способом и других аспектов бухгалтерского дела, то в стандартах они не находят отражения. Ряд методических рекомендаций, изданных в развитие положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), не дают возможности бухгалтерским службам хозяйствующих субъектов выбрать наиболее разумные, рациональные приемы и способы обработки и получения необходимой информации как для внутренних, так и для внешних потребителей.

Утвержденные Госкомстатом РФ во исполнение поручения Правительства РФ альбомы форм первичных учетных документов предусматривают образцы форм безотносительно к тому, автоматизированным или ручным способом они заполняются и для каких предприятий (крупных, средних, мелких) они могут быть применены с позиций получения разносторонней и необходимой учетной информации.

С развитием рыночных отношений в стране, предоставлением самостоятельности хозяйствующим субъектам в производственной и финансовой деятельности, возложением на них полной ответственности за финансовые результаты работы вряд ли целесообразна строгая централизованная регламентация технологических и технических приемов организации учетных процессов, осуществляемых непосредственно в организациях (на предприятиях).

Перечисленные ранее функции неправительственных профессиональных сообществ определены в общем виде. Но и из них можно сделать вывод, что приоритетным является разработка национальных стандартов бухгалтерского учета (утверждение стандартов отнесено к ведению органов государственной власти), к международным стандартам финансовой отчетности.

В документе, определяющем тактику и стратегию развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу, общего направления развития первичного учета может быть и достаточно. Но отсутствие в нем определения обязанностей органов государственной власти и профессиональных сообществ в этой области приводит к заключению, что проблеме первичного учета, являющегося основой подсистемы бухгалтерского дела, не придается должного значения. Между тем проблем развития учета достаточно. Прежде всего требует решения вопрос о том, в каком направлении следует развивать первичную учетную документацию (первичный учет).

Характерной чертой бухгалтерского учета является то, что он основан на строгом документировании фактов хозяйственной деятельности любого хозяйствующего субъекта. Эта норма закреплена в Федеральном законе «О бухгалтерском учете».

По подсчетам специалистов, из общего объема первичных документов, обращающихся на среднем по размерам производственном хозяйствующем субъекте, первичные документы, охватываемые бухгалтерской службой, составляют 28%; документы по нормированию -- 15%; документы по статистике -- 10%; технические документы -- 13%; документы по снабжению и сбыту, включая счета-фактуры по НДС -- 18%; производственные документы -- 16%.

Первичные учетные документы принято подразделять исходя из принципов стандартизации на унифицированные, типовые и специализированные.

Унифицированными обычно называют документы, которые должны применяться без каких-либо изменений и сокращений хозяйствующими субъектами независимо от форм собственности и организационно-правовых форм деятельности.

Типовыми принято называть первичные документы, рекомендованные для оформления определенных хозяйственных операций, на основе которых профессиональные сообщества и непосредственно хозяйствующие субъекты разрабатывают и утверждают специализированные формы документов с учетом специфики деятельности отраслей экономики или Хозяйствующих субъектов.

Специализированными являются первичные учетные документы для оформления специфических хозяйственных операций, для документирования которых отсутствуют унифицированные и типовые формы документов. Специализированные документы разрабатываются и утверждаются непосредственно хозяйствующими субъектами.

Унифицированные первичные учетные документы разрабатывает и утверждает Федеральное агентство по статистике по согласованию с заинтересованными федеральными органами государственной власти (Министерством финансов РФ, Минэкономразвития России, Банком России и др.). Среди таких форм называем первичную учетную документацию по учету:

* труда и его оплаты;

* основных средств и нематериальных активов;

* материалов;

* работ в капитальном строительстве;

* работ строительных машин и механизмов;

* кассовых операций;

* результатов инвентаризации.

Опыт применения унифицированных форм показал, что запрет даже на незначительные изменения в них не способствовал повсеместному применению таких форм. Поэтому хозяйствующим субъектам было представлено право при необходимости вносить в них дополнительные реквизиты. Что касается форматов бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, то их размеры являются рекомендательными и могут изменяться как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения.

Однако сказанное не относится к объему реквизитов и формату бланков форм документов по учету кассовых операций и расчетных (банковских) документов. Их изменение проводится Федеральным агентством по статистике и Банком России.

Типовые формы первичной учетной документации в свое время были разработаны и рекомендованы Госкомстатом СССР, а затем -- Роскомстатом. Они были предназначены для основных отраслей экономики и важнейших участков учета. В качестве примера назовем формы документов по производству промышленной продукции, заготовкам сельскохозяйственных продуктов и сырья, автомобильному, железнодорожному и речному транспорту, жилищно-эксплуатационным хозяйствам и др. Такие формы получили название межведомственных (межотраслевых) форм первичного учета.

Так, автомобильные хозяйства находились в подчинении не только Министерств автомобильного транспорта регионов (в то время союзных республик), но и других министерств и ведомств. Им было рекомендовано применять помимо унифицированных форм межведомственные типовые формы, включенные в альбомы, рекомендованные Госкомстатом СССР (Госкомстатом), с правом внесения в них изменений, вызванных особенностями работы конкретных предприятий.

Следует отметить, что многие из рекомендованных в период 1970--1980-х годов формы применяются и в настоящее время.

В условиях рыночных отношений появилось немало отраслей экономики, которых не было еще несколько лет назад. Для отражения хозяйственных операций хозяйствующих субъектов таких отраслей (профессиональных участников рынка ценных бумаг, организаций по управлению доверительным имуществам и т.д.), им предоставлено право разрабатывать и утверждать специализированные формы первичных учетных документов с сохранением перечня обязательных реквизитов.

Таково положение с разработкой, утверждением и применением форм первичных учетных документов в подсистеме бухгалтерского дела общей системы бухгалтерского учета.

На построение форм первичных учетных документов влияет способ обработки и группировки содержащейся в них учетной информации. Творческая работа бухгалтеров и научных работников часто дает весьма удачные и рациональные приемы учетной группировки с приспособлением или доработкой для этого форм первичных учетных документов. Например, в рабочем наряде по автотранспорту -- путевом листе помимо реквизитов, необходимых для начисления оплаты труда водителю автомобиля, контроля за расходом бензина и др., предусмотрены показатели о пробеге автомобиля с грузом и без груза, о времени простоя под погрузкой и выгрузкой, нужные для статистических наблюдений эффективности использования автомобильного транспорта.

Большое значение имеет стандартизация документов. Чем компактнее форма документа и чем рациональнее расположены в ней реквизиты, тем проще ее заполнение и особенно контроль за правильностью содержащейся в ней информации. Особенно это важно при автоматизированном получении и переносе информации в память вычислительной техники.

Впервые официальные Методические указания по организации бухгалтерского учета с использованием вычислительной техники были изданы Министерством финансов СССР и ЦСУ СССР в феврале 1981 г. Согласно этому документу к вычислительным установкам (ВУ) того времени относили:

* вычислительную обработку оправдательных документов;

* группировку и обобщение данных оправдательных документов в соответствующих разрезах;

* составление учетных регистров хронологического, синтетического и аналитического учета.

В основу обработки информации содержащейся в документах с использованием перфорационных (ПВМ) и электронных (ЭВМ) вычислительных машин было положено комплектование документов в пачки по признаку однородности хозяйственных операций с учетом их особенностей. При комплектовании пачек документов и сдаче -- приемке их на ВУ для механизированной обработки проводилась проверка каждого документа и пачки в целом на предмет законности содержащихся в них данных и возможности принятия этих данных к бухгалтерскому учету.

Передача в вычислительный центр отдельных документов или их пачек оформлялась записью в журнале регистрации документов. Туда же записывались данные о возврате обработанных (протаксированных) и проверенных документов (пачек).

Принятая в методических указаниях по организации бухгалтерского учета с использованием вычислительной техники концепция обработки первичных учетных документов используется и в настоящее время в современных программных продуктах разных фирм.

Как и раньше, основу большинства компьютерных программ составляют книги учета хозяйственных операций, в которых в формализованном виде фиксируются все без исключения хозяйственные операции (факты хозяйственной жизни) при автоматизированной обработке первичных учетных документов.

Построение книги учета хозяйственных операций может быть различным. В одних компьютерных программах состав реквизитов из первичных документов и способ ввода информации ограничены реквизитами, содержащимися в первичных учетных документах. В других под записью в указанной книге хозяйственных операций понимается не только конкретная операция, но и запись корреспонденции синтетических (иногда и аналитических) счетов. Тем самым книга учета хозяйственных операций выполняет функции хронологических, систематических и синтетических учетных регистров.

Использование компьютерных программ позволяет существенно детализировать учетную информацию, сочетая в учетных регистрах не только данные из первичных учетных документов, но и данные для организации бухгалтерского дела.



3 ФАКТЫ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО ДЕЛА

3.1 Определение факта хозяйственной деятельности

Применительно к бухгалтерскому делу факт хозяйственной деятельности принято определять как элемент финансово-производственного процесса, действие, сделка, событие, совершаемое в деятельности хозяйствующего субъекта, с имуществом, другими средствами и источниками их формирования в денежной форме, оказывающее или способное оказать влияние на эту деятельность.

В общем плане в Финансово-кредитном энциклопедическом словаре факту хозяйственной жизни дано более емкое определение: его определяют как важнейшую категорию бухгалтерского учета, выступающую в качестве элемента хозяйственного процесса, означающего состояние, действие или событие, приводящее к констатации имеющихся в наличии средств и источников предприятия или к изменению в их составе.

К важнейшим категориям бухгалтерского учета относят предмет и методы учета. Именно факты хозяйственной деятельности составляют предмет бухгалтерского учета. Они включают состояние и изменения состояния хозяйственных средств (имущества, обязательств и др.) в процессе предпринимательской деятельности хозяйствующего субъекта.

Все хозяйственные средства и источники их формирования являются объектами бухгалтерского учета.

Объектами бухгалтерского учета конкретного хозяйствующего субъекта являются:

* активы (имущество в виде объектов основных средств, материально-производственных запасов, нематериальных активов, финансовых вложений, денежных средств и др.);

* собственный (уставный, складочный, резервный, добавочный капиталы, чистая прибыль и др.) и заемный (кредиты, займы) капиталы;

* обязательства (задолженность юридических и физических лиц) -- дебиторская задолженность за конкретными лицами и кредиторская задолженность конкретным юридическим лицам;

* хозяйственные операции (факты хозяйственной деятельности), вызывающие изменения в составе активов, капитала и обязательств;

* финансовые результаты от всех видов деятельности хозяйствующего субъекта за определенный промежуток времени (отчетный период).

Перечисленные выше объекты являются как объектами бухгалтерского учета, отражаемыми в синтетическом и аналитическом учете и, в конечном счете, в бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и объектами бухгалтерского дела.

Принципы, процедуры и правила отражения стоимости объектов на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности изучаются в дисциплинах по курсам «Бухгалтерский (финансовый) учет» и «Бухгалтерская (финансовая) отчетность». При изучении курса «Бухгалтерское дело» приходится возвращаться к понятию «объекты», ибо они предварительно подвергаются регистрации, группировке и обобщению для отражения в бухгалтерском учете. Однако основное внимание мы сосредоточим на одном из составляющих объектов -- хозяйственных операциях.

Согласно действующему законодательству факт хозяйственной деятельности (хозяйственной операции) должен быть зафиксирован в первичном документе в момент совершения. При невозможности такого действия факт должен быть зафиксирован сразу же после его совершения (завершения).

В условиях автоматизации учетно-вычислительных работ для характеристики объекта бухгалтерского учета в первичные документы может быть включена дополнительная информация, необходимая для управления производственными процессами, а также для других видов учета (статистического, оперативно-технического).

В последнее время ряд фактов хозяйственной деятельности в момент их совершения или завершения вводятся в память компьютера, минуя стадию составления первичного учетного документа (движение полуфабрикатов из одного структурного подразделения хозяйствующего субъекта в другое) с созданием документа по прошествии определенного времени (например, смены, суток, недели и др.).

Объектами бухгалтерского дела могут быть факты хозяйственной деятельности, не имеющие отношения к операциям, действиям, событиям, совершаемым в хозяйствующем субъекте, но подлежащие фиксации в бухгалтерских документах оформления. К таким документам можно отнести справки бухгалтерии по исправлению предыдущих записей (таких, как запись «красное сторно»), по исправлению ошибочных записей и др.

В последнее время помимо регистрации в бухгалтерском учете состояния, наличия и изменения объектов бухгалтерского учета принимаются к учету действия и события, происходящие в деятельности хозяйствующего субъекта.

Под действием принято понимать факты хозяйственной деятельности, появляющиеся в результате хозяйственных процессов.

Под событиями считаются факты хозяйственной жизни, появляющиеся под воздействием чрезвычайных ситуаций (природных, стихийных явлений) или нецелесообразных, экономически необоснованных действий работников хозяйствующего субъекта. К числу последних можно отнести так называемые события после отчетной даты, отражению которых в бухгалтерском учете и/или бухгалтерской (финансовой) отчетности посвящено специальное положение по бухгалтерскому учету.



3.2 Классификация фактов хозяйственной деятельности

Наряду с имуществом, имущественными права, другими активами и обязательствами классификации подвержены и факты хозяйственной деятельности. Применительно к бухгалтерскому делу такие факты можно классифицировать по следующим признакам:

* экономическому содержанию (реальные и условные);

* отношению к хозяйствующему субъекту (на внутренние и внешние);

*отношению к объектам бухгалтерского учета (принимаемые и не принимаемые к учету);

* отношению к деятельности бухгалтерской службы (имеющие отнощение к бухгалтерскому делу и не имеющие к нему отношения).

После утверждения положений по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98) и «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) появилась возможность для подразделения фактов хозяйственной деятельности на реальные факты и условные факты.

К реальным относятся факты хозяйственной деятельности, совершенные хозяйствующим субъектом в процессе исполнения его уставной деятельности с соблюдением действующего законодательства и учредительных документов. Они оформляются и обосновываются первичными учетными документами.

К условным фактам хозяйственной деятельности обычно относят события, которые к моменту их оформления носят неопределенный характер, так что по ним не могут быть приняты окончательные решения об их влиянии на финансовые результаты отчетного периода.

По ПБУ 7/98 к условным фактам хозяйственной деятельности отнесены события, которые оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности хозяйствующего субъекта и которые имели место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год.

Исходя из этого постулата назовем несколько условных фактов:

* обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности хозяйствующим субъектом, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период;

* объявление в установленном порядке дебитора хозяйствующего субъекта банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства;

* стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которых уничтожена значительная часть активов хозяйствующего субъекта.

По ПБУ 8/01 к условным фактам хозяйственной деятельности также принято относить:

* не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых хозяйствующий субъект выступает истцом или ответчиком, и решения, которые могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

* не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

* гарантийные обязательства хозяйствующего субъекта в отношении проданной им в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;