Методи обліку витрат на виробництво

Нормальна потужність (Normal Capacity) - очікуваний середній обсяг діяльності (виробництва), який буде задовольняти середній попит протягом декількох періодів (як правило, 3-5 років) з урахуванням сезонності, циклічності та інших факторів.

Бюджетна (запланована) потужність (Budgeted Capacity) - очікуваний обсяг діяльності (виробництва) в майбутньому році.

Практична потужність (Practical Capacity) - очікуваний максимальний обсяг діяльності (виробництва), якого можна досягти.

Розглянемо вплив обраного обсягу діяльності на розподіл постійних накладних витрат, використовуючи дані прикладу. Припустимо, що нормальна потужність цеху становить 1 000 годин роботи, а його практична потужність дорівнює 1500 годин. Виходячи з цих даних розрахуємо і порівняємо ставки розподілу загальновиробничих витрат, розраховані з використанням бази розподілу при різних видах потужності (табл. 3.14).

Таблиця 4. Ставки розподілу загальновиробничих витрат з урахуванням різних потужностей

Очікувана потужність	Значення бази розподілу,годин	Ставка розподілу змінних загальновиробничих витрат, грн.	Ставка розподілу постійних загальновиробничих витрат, грн.	Загальна ставка розподілу загальновиробничих витрат, грн.
Нормальна потужність	1 000	100	150	250
Бюджетна потужність	1 200	100	125	225
практична потужність	1 500	100	100	200

Застосування кожної з наведених заздалегідь встановлених ставок загальновиробничих витрат веде до розбіжності між сумою фактичних і розподілених витрат, яке розраховується за формулою:

(4.1)

Припустимо, що в нашому прикладі фактичний обсяг діяльності склав1100 годин роботи. Якщо у вказану формулу підставити відповідні значення, отримаємо:

Нормальна потужність (1 100 - 1 000) * 250 = 25 000 грн.

Бюджетна потужність (1 100 - 1 200) * 225 = - 22 500 грн.

Практична потужність (1 100-1 500) * 200 = - 80 000 грн.

Кожна з розглянутих баз розподілу має певні переваги і недоліки. Головною перевагою використання нормальної потужності для визначення бази розподілу є забезпечення стабільності середніх витрат на впродовж тривалого періоду. Недоліком даного підходу є складність реального прогнозу тривалого попиту в умовах нестабільної економічної ситуації. На відміну від нормальної бюджетна потужність базується на більш реальних оцінках попиту на наступний рік і забезпечує тісний взаємозв'язок витрат з періодом їх виникнення. Проте використання бюджетної потужності обумовлює зміну ставки розподілу щорічно і спотворення обсягу виробничих витрат при прийнятті рішень. Застосування практичної потужності дозволяє оцінити ступінь використання потужності, але веде до постійного заниження виробничих витрат при оцінці запасів.

У результаті використання заздалегідь визначених ставок розподілу виникають недорозподіл або надміру розподілені накладні витрати.

Недорозподілені накладні витрати (Underapplied Overhead) - сума, на яку фактичні накладні витрати перевищують величину розподілених накладних витрат.

Зайве розподілені накладні витрати (Overapplied Overhead) - сума, на яку розподілені накладні витрати перевищують їх фактичну величину.

Існують два варіанти синтетичного обліку виробничих накладних витрат.

При першому варіанті застосовують один синтетичний рахунок"Виробничі накладні витрати", за дебетом якого враховуються всі фактичні накладні витрати, а по кредиту відображається сума списаних і розподілених витрат.

Недорозподілені накладні витрати являють собою дебетовий залишок на рахунку "Виробничі накладні витрати". зайве розподілені накладні витрати являють собою кредитовий залишок на рахунку "Виробничі накладні витрати". У другому варіанті використовуються два синтетичних рахунки: "Фактичні виробничі накладні витрати "і" Розподілені виробничі накладні витрати ".

Якщо підприємство застосовує варіант 2 обліку виробничих накладних витрат, то їх залишок списується на рахунок "Зайве розподілені виробничі накладні витрати "або" Недорозподілені виробничі накладні витрати ", де ведеться їх облік протягом року. В кінці року, якщо сума Недорозподілених або надміру розподілених витрат незначна, її списують на собівартість реалізованої продукції.

Традиційні методи калькулювання собівартості продукції були роблені на початку минулого століття в умовах типового фабричного виробництва, що характеризувалася такими особливостями:

* значна питома вага прямих витрат (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці тощо);

* відносно невелика кількість допоміжних функцій (планування, закупівля, фінансовий менеджмент, контроль якості та інші);

* низький рівень автоматизації;

* масове або серійне виробництво стандартної продукції;

* повільні зміни в продукції і методах виробництва.

У сформованих обставинах собівартість продукції традиційно визначалася додатком до прямих витрат пропорційній частині накладних витрат. Накладні витрати розподілялися між виробами на основі однієї бази розподілу, пов'язаної з обсягом виробництва (години праці робітників, машино-годин і т. п.).

Однак наприкінці XX століття в організації і технології виробництва відбулися істотні зміни. Розвиток техніки, використання роботів,впровадження гнучких технологій на основі комп'ютерів викликали зміна структури витрат. Так, на багатьох сучасних виробництвах прямі затрати праці в собівартості продукції складають всього 5-15%. У той же час зростання рівня автоматизації і ускладнення виробництва викликали істотне підвищення питомої ваги накладних витрат. Причому значна частина накладних витрат не пов'язана з обсягом виробництва, а залежить від його складності.

У таких умов розподіл накладних витрат пропорційно одній базі, пов'язаної з обсягом виробництва, призводить до спотворення собівартості продукції. Зокрема, спостерігається тенденція до завищення собівартості порівняно нескладних виробів, що випускаються в значному кількості, і заниження собівартості більш складних виробів, які випускаються невеликими партіями. Необхідність у більш реалістичних підходах до розподілу накладних витрат була обумовлена ??також посиленням конкуренції на світовому ринку,що обмежило зростання прибутку за рахунок підвищення цін.

На початку 80-х років минулого століття економіка США і країн Західної Європи відчула сильний тиск з боку компаній Японії, а потім -Південної Кореї та інших країн Південно-Східної Азії, що розвивалися стрімкими темпами. Загроза зниження прибутку і втрати впливу на традиційних ринках збуту змусила керівництво багатьох компаній переглянути принципи управління витратами з тим, щоб скоротити час виробництва, поліпшити якість продукції і скоротити непродуктивні витрати.

До того ж, як з'ясувалося, традиційні методи калькулювання мають певні недоліки, що обмежує їх застосування в сучасних умовах.

Наприклад, традиційна калькуляція змінних витрат передбачає,що всі постійні витрати є періодичними і повинні оплачуватися незалежно від методу їх розподілу. Однак, як свідчить практика, не всі постійні витрати відшкодовуються за короткий проміжок часу, тому для довгострокового прогнозування рентабельності та прийняття стратегічних рішень доцільно використовувати повну собівартість продукції.

Необхідність усунення зазначених обмежень та посилення контролю витрат на всіх стадіях життєвого циклу призвела до появи калькулювання на основі діяльності, а потім - управління на цій основі.

Калькулювання на основі діяльності (Activity-Based Costing) - це система калькулювання, яка передбачає угруповання накладних витрат за видами діяльності (процесам, операціями), а потім розподіл їх між видами продукції (робіт, послуг) виходячи з потреби останніх у відповідних видах діяльності.

Ідеї, покладені в основу такого підходу, висловлювалися давно. Вперше такий підхід був впроваджений у США на початку 60-х років XX століття, але сфера його застосування обмежувалася витратами на збут товарів. Поширенню цього методу сприяли публікації професорів Гарвардського університету Р.Купера і Р.Каплана. Вони описали й обґрунтували систему калькулювання на основі діяльності в її сучасному вигляді.

На відміну від традиційної системи калькулювання, побудованої за принципом "продукція споживає ресурси", калькулювання на основі діяльності передбачає, що продукція споживає діяльність (виробничі процеси, операції), а діяльність споживає певні ресурси.

При цьому накладні витрати, які традиційно вважалися постійними,розглядаються як довгострокові змінні витрати, зміна яких пов'язано із зміною відповідних факторів, які не стосуються обсягу виробництва.

У більшості підприємств лише незначну частину виробничих накладних витрат можна визначити як короткострокові змінні витрати.

Прикладом зазначених витрат є енергія на технологічні цілі. Для розподілу таких витрат можуть застосовуватися бази, пов'язані з обсягом, зокрема машино-години.

Більшу частину накладних витрат складають довгострокові змінні витрати, які залишаються стабільними при зміні обсягу діяльності,але змінюються (хоча і поступово) під впливом інших факторів. Прикладом таких витрат є витрати на зберігання матеріалів, переналагодження обладнання, на планування виробничого процесу та ін. Зазначені витрати можуть змінюватися внаслідок змін в номенклатурі продукції і складності виробництва. Тому для розподілу довгострокових змінних витрат необхідно вибирати відповідні бази розподілу залежно від фактора таких витрат. Довгострокові постійні витрати не змінюються протягом тривалого періоду ні під впливом обсягу, ні під впливом інших факторів. Прикладом таких витрат є зарплата виконавчому директору. Питома вага таких витрат зазвичай вкрай незначний.

Встановлення зв'язку між витратами і зумовлюють їх факторами дозволяє об'єднати всі накладні витрати в однорідні групи - пули.

Пул витрат (Cost Pool) - сукупність однорідних витрат, пов'язаних з певною діяльністю.

Ставка розподілу накладних витрат визначається таким чином:

Розподіл пулу накладних витрат за видами продукції виконується за формулою:

(4.3)

Калькулювання на основі діяльності дозволяє отримати більш точну інформацію про витрати, необхідну для прийняття як поточних, так і стратегічних рішень. Тому його не слід розглядати лише як метод розподілу виробничих накладних витрат. Таке калькулюванняє складовою частиною управління на основі діяльності.

Разом з тим калькулювання на основі діяльності має не тільки переваги, а й певні обмеження.

Зокрема, виділення значної кількості пулів накладних витрат збільшує обсяг робіт, пов'язаних з калькулюванням собівартості продукції. Крім того, для окремих статей накладних витрат складно однозначно визначити фактор витрат. Тому певна частинавиробничих накладних витрат (утримання приміщень, управління виробництвом іін) все одно буде розподілятися на основі бази розподілу, пов'язаної зобсягом виробництва.

Нарешті, застосування калькулювання на основі діяльності неактуально для підприємств, що виробляють однорідну продукцію і не мають високотехнологічної структури виробництва.

5. Зведений облік витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції

Перший етап організації управлінського обліку на підприємстві є методологічний, який передбачає вибір моделі уп-равлінського обліку залежно від мети, що ставиться перед уп-равлінським персоналом усіх рівнів при здійсненні аналізу, визнача-ються об'єкти та методи обліку витрат.

За повнотою включення витрат до собівартості моделі уп-равлінського обліку поділяються на:

- облік повних витрат;

- облік часткових витрат.

Система обліку повних витрат представлена традиційним для нашої країни обліком затрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції, робіт та послуг, яка передбачає поділ витрат на основні і накладні.

Основні витрати -- це витрати, які безпосередньо пов'язані з виробничим процесом (матеріальні витрати, витрати на оплату праці, амортизація обладнання виробничого підрозділу і т. ін.) і знаходять своє відображення на рах. 23 “Виробництво”.

Накладні витрати -- це витрати, пов'язані з організацією і управлінням виробництвом на рівні спеціалістів-технологів. До на-кладних витрат можна віднести зокрема: заробітну плату спеціалістів-технологів, заробітну плату працівників лабораторій та відділів технічного контролю за якістю виготовленої продукції, амортизацію обладнання загальновиробничого призначення, витрати на охорону праці та ін. Накладні витрати знаходять своє відображен-ня на рах. 91 “Загальновиробничі витрати”. Щомісяця накладні вит-рати з рах. 91 “Загальновиробничі витрати” списуються (накладу-ються) на витрати виробництва (на рах. 23 “Виробництво”), внаслідок чого в обліку формуються виробнича собівартість про-дукції, робіт і послуг.

У зарубіжній практиці обліку повних витрат відповідає систе-ма абсорпшен-костинг.

Порядок визначення фінансових результатів за системою абсорпшен-костинг здійснюсться поетапно.

На першому етапі визначається валова маржа, яка розраховується відніман-ням від виручки собівартості реалізованих підприємством продукції, робіт або послуг.

На другому етапі визначається операційний при-буток, який визначасться відніманням від валової маржі адміністра-тивних витрат підприємства та витрат на збут.

Схему формування фінансових результатів за системою аб-сорпшен-костинг представлено на рис. 5.1.

Виручка
-
Собівартість реалізованої продукції
Виробничі витрати + Загальновиробничі витрати
=
Валова маржа
-
Витрати діяльності
Адміністративні витрати + Витрати на збут
=
Операційний прибуток

Рис. 5 Схема формування фінансових результатів за системою абсорпшен-костинг

У свою чергу система абсорпшен-костинг може поєднуватися з фактичним і стандартним калькулюванням собівартості, що зумов-лює існування двох її підсистем, таких як: факт-абсорпшен-кос-тинг та стандарт-абсорпшен-костинг.

Факт-абсорпшен-костинг передбачає калькулювання собівар-тості додаванням до фактичних виробничих витрат фактичних загаль-новиробничих витрат, внаслідок чого в обліку формується фактична виробнича собівартість, за якою роботи та послуги списуються на ре-алізацію, а готова продукція оприбутковується на склад.

Порядок визначення фінансових результатів за системою факт-абсорпшен-костинг здійснюється поетапно. На першому етапі визначається валова маржа, яка розраховується відніманням від виручки фактичної собівартості реалізованих підприємством продукції, робіт або послуг. На другому етапі визначається опе-раційний прибуток, який визначається відніманням від валової маржі фактичних адміністративних витрат підприємства та фактич-них витрат на збут.

З метою більш детального розгляду калькулювання собівар-тості та визначення фінансових результатів за системою факт-аб-сорпшен-костинг скористаємося прикладом.

Наприклад. Акціонерне товариство “Росток” займається виготовленням побутової техніки. У січні 20___ р. фактичні витрати по виробництву кухонних міксерів “Смак” у кількості 400 шт. склали 63900 грн., за-гальновиробничі витрати -- 8600 грн., адміністративні витрати і ви-трати на збут -- 11500 грн. З метою відображення особливостей фор-мування фінансових результатів передбачимо два варіанти: 1) вироб-ництво і реалізація 400 міксерів; 2) виробництво 400, а реалізація 300 міксерів. Для спрощення розрахунків візьмемо до уваги те, що на підприємстві відсутні залишки незавершеного виробництва на поча-ток і кінець періоду, а також відсутні залишки готової продукції на початок періоду.

Розрахунки калькулювання собівартості та визначення фінансових результатів за системою факт-абсорпшен-костинг показано в табл. 6.1.

З наведених у таблиці 6.1. розрахунків можна зробити наступні висновки. По-перше, на розмір виручки від реалізації, на фактичну собівартість реалізованої продукції і як наслідок на розмір валової маржі в обох варіантах вплинула безпосередньо різниця в кількості реалізованої продукції (400 і 300 штук відповідно). По-друге, що стосується визначення операційного прибутку, то включення до витрат підприємства фактичних адміністративних витрат та витрат на збут у розмірі 11500 грн. було здійснено в обох варіантах незалежно від обсягів реалізованої продукції, що й призвело до отримання прибутку в першому варіанті 16000 грн., а в другому -- 9125 грн.

Таблиця 4 Калькулювання собівартості та визначення фінансових результатів за системою факт-абсорпшен-костинг

№ з/п	Показники	Варіант 1	Варіант 2
1	Кількість реалізованих міксерів, шт.	400	300
2	Ціна реалізації одного міксера, грн.	250	250
3	Виручка від реалізації міксерів, грн.	100000	75000
4	Кількість виготовлених міксерів, шт.	400	400
5	Фактичні витрати по виробництву міксерів, грн.	63900	63900
6	Фактичні загальновиробничі витрати, грн.	8600	8600
7	Собівартість виготовлених міксерів, грн.	63900+8600=72500	63900+8600=72500
8	Собівартість одного виготовленого міксера, грн.	72500:400=181,25	72500:400=181,25
9	Собівартість реалізованих міксерів, грн.	181,25*400=72500	181,25*300=54375
10	Кількість нереалізованих міксерів, шт.	400-400=0	400-300=100
11	Собівартість нереалізованих міксерів, грн.	0*181,25=0	100*181,25=18125
12	Валова маржа,грн.	100000-72500= =27500	75000-54375= =20625
13	Фактичні адміністративні витрати та витрати на збут, грн.	11500	11500
14	Операційний прибуток, грн.	27500-11500= =16000	20625-11500= =9125

Стандарт-абсорпшен-костинг передбачає калькулювання собівартості додаванням до стандартних виробничих витрат стан-дартних загальновиробничих витрат, внаслідок чого в обліку формується стандартна (нормативна) собівартість, за якою роботи і по-слуги списуються на реалізацію, а готова продукція оприбутко-вується на склад.

У зв'язку з цим для обрахунку собівартості одиниці про-дукції, визначення мінімально допустимих цін при реалізації про-дукції, оперативного контролю і управління затратами на підприємствах розроблюються стандарти (нормативи) матеріаль-них, трудових та інших затрат. Безпосередньо “стандарт”, являє собою кількість, а “кост” -- вартість необхідних витрат (ма-теріальних, трудових та ін.) на виробництво одиниці продукції, ви-конаних робіт або наданих послуг. Стандарти є основою функціонування системи стандарт-кост, яка виступає як інстру-мент контролю, спрямований на управління прямими витратами виробництва.

Як правило, на фірмах, які хочуть досягти значних успіхів, контроль за витратами (зокрема відхиленнями) покладається на досвідчених спеціалістів з обліку і аналізу, які мають значний стаж роботи і знають усі сторони виробничого процесу. Саме їх аналізи і звіти, як правило, виступають найбільш точними і логічними, а прогнози -- передбачливими.

Облік стандартних витрат і відхилень від них може здійсню-ватися за двома варіантами. Перший варіант передбачає, що відхилення від стандартних витрат (зокрема матеріальних затрат, затрат на оплату праці і т. ін.) обліковуються окремо на спеціаль-них рахунках-екранах (див. рис. 2.2.), а виробнича собівартість продукції, робіт та послуг по дебету рахунку “Виробництво” фор-мується на підставі затверджених нормативів. Як наслідок, із ви-робництва на склад готова продукція, а роботи і послуги безпосе-редньо на рахунок “Собівартість реалізації” списуються за стан-дартною (нормативною) собівартістю. Другий варіант передбачає, що виробнича собівартість продукції, робіт та послуг по дебету ра-хунку “Виробництво” формується на підставі фактичних затрат з метою отримання повної картини про виробництво. У подальшому відхилення від стандартних (нормативних) затрат відокремлюються і групуються на спеціальних рахунках-екранах (див. рис. 2.3.), що забезпечує списання готової продукції на склад, а роботи і по-слуги -- безпосередньо на рахунок “Собівартість реалізації” за стандартною (нормативною) собівартістю. У свою чергу, при пер-шому і другому варіантах незавершене виробництво оцінюється за стандартною собівартістю.

Як показує практика обліку у компаніях США, відхилення від стандартних (нормативних) витрат фірми в своій більшості не відносять на собівартість продукції, робіт та послуг, а списують на рахунок “Собівартість реалізації”. Разом з цим Положенням (стан-дартом) бухгалтерського обліку 16 “Витрати” передбачено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була ре-алізована протягом звітного періоду, а також нерозподілених постійних загальновиробничих витрат і понаднормативних вироб-ничих витрат.

Порядок визначення фінансових результатів за системою стандарт-абсорпшен-костинг здійснюється поетапно аналогічно порядку, визначеному на рис. 5.1., але з певним доповненням до вищезазначеного. На першому етапі визначається валова маржа (за стандартами), яка розраховується шляхом віднімання від ви-ручки стандартної (нормативної) собівартості реалізованих підприємством продукції, робіт та послуг. На другому етапі виз-начається валова маржа (за фактом), яка розраховується відніманням від валової маржі (за стандартами) понаднормативних відхилень виробничих і загальновиробничих витрат по виробленій у звітному періоді продукції. На третьому етапі визначається операційний прибуток, який визначається відніманням від вало-вої маржі (за фактом) фактичних адміністративних витрат підприємства та витрат на збут.

Система обліку часткових витрат представлена традиційним для розвинутих ринкових країн обліком затрат на виробництво і кальку-лювання собівартості продукції, робіт та послуг, яка передбачає поділ за-трат на змінні (умовно-змінні) та постійні (умовно-постійні).

Змінними (умовно-змінними) називаються витрати, абсолют-ний розмір яких знаходиться у прямій (або майже прямій) залежності від збільшення або зменшення кількості виробленої продукції, вико-наних робіт та наданих послуг. До даного роду витрат можна віднес-ти витрати на сировину та матеріали, витрати на оплату праці та відрахування на соціальні заходи тощо.

Постійними (умовно-постійними) називаються витрати, ве-личина яких залишається незмінною (або майже незмінною) при збільшенні або зменшенні виробництва продукції, виконанні робіт та наданні послуг. До даного роду витрат можна віднести амортизацію обладнання підприємства, страхування майна, орендну плату та ін.

За системи обліку часткових витрат калькуляція собівартості виробленої продукції, виконаних робіт та наданих послуг здійснюється на підставі часткових (змінних) витрат, які безпосеред-ньо пов'язані з їх створенням.

В зарубіжній практиці обліку часткових витрат відповідає сис-тема “директ-костинг”. Порядок визначення фінансових результатів за системою ди-рект-костинг здійснюється поетапно. На першому етапі визна-чається маржинальний доход, який розраховується шляхом віднімання від виручки від реалізації собівартості реалізованої про-дукції, робіт та послуг (яка складається із змінних виробничих та змінних загальновироничих витрат), а також віднімання змінних адміністративних витрат та змінних витрат на збут. На другому етапі визначається операційний прибуток, який визначається відніманням від маржинального доходу суми постійних виробничих витрат, постійних загальновиробничих, постійних адміністративних та постійних витрат на збут. Зауважимо, що визначення маржинального доходу, в свою чергу, теж може бути розподілено на два етапи. Перший етап перед-бачає визначення виробничого маржинального доходу, який визна-чається як різниця між виручкою та собівартістю реалізованої про-дукції, яка складається із змінних виробничих і змінних загальнови-робничих витрат. Другий етап передбачає визначення безпосередньо маржинального доходу, який визначається як різниця між виробни-чим маржинальним доходом і змінними адміністративними витрата-ми та змінними витратами на збут. Схему формування фінансових результатів за системою директ-костинг представлено на рис. 6.2.

Виручка
-
Змінні витрати
Собівартість реалізованої продукції (змінні виробничі та змінні загальновиробничі витрати)	+	Змінні адміністративні витрати	+	Змінні витрати на збут
=
Маржинальний доход
-
Постійні витрати
Постійні виробничі витрати	+	Постійні загально виробничі витрати	+	Постійні адміністративні витрати	+	Постійні витрати на збут
=
Операційний прибуток

Рис. 5 Схема формування фінансових результатів за системою директ-костинг

У свою чергу, система директ-костинг може поєднуватися з фактичним і стандартним калькулюванням собівартості, що зумов-лює існування двох її підсистем, таких як: факт-директ-костинг та стандарт-директ-костинг.

Факт-директ-костинг пердбачає калькулювання собівартості на основі фактичних змінних виробничих та фактичних змінних за-гальновиробничих витрат, внаслідок чого в обліку формується фак-тична виробнича собівартість, за якою роботи і послуги списуються на реалізацію, а готова продукція оприбутковується на склад.

Порядок визначення фінансових результатів за системою факт-директ-костинг здійснюється поетапно. На першому етапі визна-чається виробничий маржинальний доход, який розраховується відніманням від виручки собівартості реалізованих підприємством продукції, робіт та послуг, яка сформувалася на основі фактичних змінних виробничих та фактичних змінних загальновиробничих вит-рат. На другому етапі визначається маржинальний доход як різни-ця між виробничим маржинальним доходом і фактичними змінними адміністративними та фактичними змінними витратами на збут. На третьому етапі визначається операційний прибуток, який визна-чається як різниця між маржинальним доходом і фактичними постійними витратами підприємства (виробничими, загальновироб-ничими, адміністративними та витратами на збут).

З метою більш детального розгляду калькулювання собівар-тості та визначення фінансових результатів за системою факт-ди-рект-костинг, а також зручного для читача порівняння із розрахунка-ми калькулювання собівартості і визначення фінансових результатів в системі абсорпшен-костинг (що було проведено в даному пункті раніше) скористаємося прикладом, який було наведено вище. На-томість умову прикладу дещо деталізуємо.

Стандарт-директ-костинг передбачає калькулювання собівар-тості на основі стандартних змінних виробничих та стандартних змінних загальновиробничих витрат, внаслідок чого в обліку формується стан-дартна виробнича собівартість, за якою роботи і послуги списуються на реалізацію, а готова продукція оприбутковується на склад.

Зважаючи на вказане, з метою обрахунку собівартості одиниці продукції, визначення мінімально допустимих цін при реалізації продукції, здійснення оперативного контролю та управління затрата-ми на підприємствах розроблюються стандарти (нормативи) ма-теріальних, трудових та інших затрат. За цих умов стандарти являють собою основу функціонування системи стандарт-кост, яка виступає як інструмент контролю, що спрямований на управління прямими витратами виробництва.

При стандарт-директ-костингу, як і при стандарт-абсорпшен-костингу, облік стандартних затрат і відхилень від них може здійсню-ватися за двома варіантами.

Перший варіант передбачає, що відхилення від стандартних за-трат (матеріальних затрат, оплати праці і т. ін.) обліковуються окремо на спеціальних рахунках-екранах (див. рис. 2.2.), а виробнича собівартість продукції, робіт та послуг формується на підставі затверджених норма-тивів змінних виробничих та змінних загальновиробничих витрат. Ви-ходячи з цього, з виробництва на склад готова продукція (а роботи і по-слуги -- безпосередньо на рахунок “Собівартість реалізації”) спису-ються за стандартною (нормативною) собівартістю.

Другий варіант передбачає, що виробнича собівартість про-дукції, робіт та послуг формується на підставі фактичних змінних виробничих та фактичних змінних загальновиробничих витрат. У по-дальшому відхилення від стандартних (нормативних) витрат відо-кремлюються і групуються на спеціальних рахунках-екранах (див. рис. 2.3.), що забезпечує списання готової продукції на склад (а робіт і послуг -- безпосередньо на рахунок “Собівартість реалізації”) за стандартною (нормативною) собівартістю.

В той же час за умов як першого, так і другого варіанта: 1) не-завершене виробництво оцінюється за стандартними змінними вит-ратами; 2) відхилення від стандартних змінних виробничих і стандартних змінних загальновиробничих витрат списуються на ра-хунок “Собівартість реалізації”.

Порядок визначення фінансових результатів за системою стан-дарт-директ-костинг здійснюється поетапно аналогічно порядку, визна-ченому на рис. 6.2., але з певними доповненнями до вищезазначеного. На першому етапі визначається виробничий маржинальний доход (за стандартами), який розраховують відніманням від виручки собівар-тості реалізованих підприємством продукції, робіт та послуг, яка сфор-мувалася на основі стандартних змінних виробничих та стандартних змінних загальновиробничих витрат. У той же час виробничий маржи-нальний доход (за фактом) розраховують відніманням від виробничо-го маржинального доходу (за стандартами) відхилень від стандартних змінних виробничих та відхилень від стандартних змінних загальнови-робничих витрат по виробленій у звітному періоді продукції. На друго-му етапі визначають маржинальний доход (за стандартами), який розраховують відніманням від виробничого маржинального доходу (за стандартами) стандартних (нормативних) змінних адміністративних ви-трат та стандартних змінних витрат на збут. Поряд з тим, маржиналь-ний доход (за фактом) розраховують як різницю між маржинальним доходом (за стандартами) і відхиленнями від стандартних змінних ви-робничих, загальновиробничих, адміністративних витрат та витрат на збут, або як різницю між виробничим маржинальним доходом (за фак-том) і фактичними змінними адміністративними витратами та фактич-ними змінними витратами на збут.

Варто зауважити, що директ-костинг є предметом суперечок серед бухгалтерів. Так, прихильники директ-костингу стоять на засадах, що постійна части-на загальновиробничих витрат не пов'язана з виробництвом конкрет-ної одиниці продукції і повинна відноситись до витрат звітного періоду підприємства. Поряд з цим, опоненти наголошують на тому, що продукція повинна включати постійні загальновиробничі витра-ти, оскільки при виробництві продукції без них неможливо обійтись.

Як наслідок, зарубіжними бухгалтерами і сама категорія собівартості сприймається досить скептично.

В основі багатоступінчастості складання звіту при системі ди-рект-костинг лежить поділ витрат на постійні та змінні. В той же час, ступінчастість звіту може бути збільшена за рахунок додаткового поділу витрат на умовно-постійні та умовно-змінні. Практичні дослідження системи директ-костинг засвідчують, що поділ затрат є досить умовний і здійснюється на власний розсуд підприємства. Ви-ходячи з цього, за бажанням керівництва підприємства в деяких ви-падках ступінчастість звіту може передбачити також і інші ознаки поділу затрат та доходів, ніж ті, які показано в табл. 6.3. і табл. 6.4.

Використання системи директ-костинг забезпечує розрахунок маржинального доходу, який передбачається для покриття загальної суми постійних витрат як за окремими виробами та їх групами, так і за сегментами ринку як із географічної, так і товарної точки зору, а також каналами розподілу. Поряд з тим, незаперечним є факт можли-вості здійснення більш глибокого аналізу беззбитковості вироб-ництва, а також управління витратами з метою впливу на встановлен-ня цін на вироби за умови заправадження на підприємстві визначен-ня проміжних показників, які передують визначенню маржинально-го доходу, зокрема таких, як: виробничий маржинальний доход (за стандартами), маржинальний доход (за стандартами), та ін.

Наприкінці відмітимо, що результатом зростаючої популярності маржинального підходу в управлінні і аналізі витрат є той факт, що все більше підприємств у світі запроваджують стандарт-директ-костинг.

6. Автоматизація обліку витрат

Завдання обліку витрат на виробництво інформаційно пов'язані із суміжними ділянками обліку і підсистемами інформаційної системи підприємства. Лише незначна в обсязі вихідна інформація формується на підставі первинних документів.

Умовою функціонування АРМ бухгалтера обліку витрат на виробництво є формування на машинних носіях необхідної вихідної інформації, що виникає при розв'язанні завдань з обліку необоротних активів, виробничих запасів, заробітної плати, фінансово-розрахункових операцій, обліку готової продукції та її реалізації. Уся ця інформація повинна бути представлена у вигляді єдиної бази даних бухгалтерських записів відповідно до вимог АРМ бухгалтера з обліку витрат на виробництво.

Процес обліку витрат на виробництво організовується у вигляді певної схеми робочих місць, яка відбиває взаємодію різних працівників при реалізації облікових функцій. У цю схему повинні входити робочі місця всіх працівників, функціональні обов'язки яких певною мірою пов'язані з веденням бухгалтерського обліку. До них належать не тільки особи, які здійснюють документування, систематизацію й узагальнення інформації, не тільки особи, які використовують цю інформацію при виконанні функцій бухгалтерського обліку і керування, а й технічний персонал, який забезпечує оформлення документів, їх архівування, відображення тощо.

На робочих місцях бухгалтерських працівників увесь комплекс робіт пов'язаний із розв'язанням завдань бухгалтерського обліку, у той час як для іншого персоналу функції, пов'язані з бухгалтерським обліком, не є основними і займають лише частину робочого часу. Тому організація АРМ для таких категорій персоналу доцільна лише за умов виконання на АРМ їхніх основних функцій.

Найбільш раціональним є розподіл АРМБ з обліку витрат на виробництво на три категорії.

АРМБ обліку витрат на виробництво І категорії призначено для формування і підготовки первинної інформації, що формується безпосередньо на місцях виникнення інформації. АРМБ вирішує завдання обліку витрат на виробництво, яке стосується окремих підрозділів і дозволяє організувати систематичне і своєчасне виявлення відхилень від нормальних умов, проводити оперативний облік і здійснювати внутрішній аудит.

На АРМБ II категорії контролюється інформація, одержувана з АРМБ І категорії, вирішуються регламентні і запитні завдання з обліку витрат на виробництво в цілому по підприємству.

АРМБ III категорії призначено для аналізу роботи структурних підрозділів і підприємства в цілому, узагальнення зведених даних витрат на виробництво, здійснення оперативного контролю за використанням трудових, матеріальних ресурсів і грошових коштів, організації внутрішнього аудиту.

На АРМБ з обліку витрат на виробництво І категорії здійснюються такі роботи:

* формування нормативно-довідкової інформації;

* введення та контроль первинних даних;

* розрахунок нормативної собівартості готової продукції (видів послуг, товарів), нормативної собівартості бракованої продукції;

* формування даних, отриманих з інших АРМБ і від інформаційної системи, про фактичну витрату виробничих запасів та за іншими прямими витратами;

* угрупування витрат за статтями;

* розподіл витрат за об'єктами обліку;

* визначення витрат за місце виникнення витрат.

На АРМБ І категорії формується і відображається така вихідна інформація:

* відомість відхилень від норм фактичних витрат на виробництво;

* відомість аналітичного обліку загальновиробничих витрат;

* модель аналізу загальновиробничих витрат.

На АРМБ з обліку витрат на виробництво II категорії виконуються такі роботи:

* розподіл витрат за об'єктами обліку в цілому по підприємству;

* закриття рахунків;

* формування реєстрів аналітичного обліку за рахунками;

* калькулювання собівартості продукції;

* розрахунок фактичної собівартості готової продукції, робіт і послуг;

* аудит витрат на виробництво в цілому по підприємству.

На АРМБ по обліку витрат на виробництво III категорії зважуються такі завдання:

* аналіз відхилень фактичних витрат від поточних норм, правильність віднесення витрат на відповідні вироби, замовлення, види послуг тощо, виявлення причин і винуватців відхилень;

* складання звітності на рівні підприємства;

* моделювання витрат на виробництво;

* аудит господарської діяльності підприємства;

* вироблення і прийняття управлінських рішень з мобілізації внутрішніх резервів.

В інформаційній системі автоматизація обліку побудована таким чином. У системі реалізовано два основних способи списання прямих витрат на виробництво (матеріалів, комплектуючих тощо):

* списання за нормами;

* списання без норм.

Для списання без норм використовують документи "Акт списання" та "Акт виконаних робіт". При цьому контрагентом виступає спеціальний елемент довідника "Контрагенти" -- виробництво, в картці якого рахунки відображають рахунок витрат на виробництво. Проводка в документі списання має списувати ТМЦ з кредиту рахунка ТМЦ (рахунок з карток ТМЦ) в дебет рахунка "Виробництво" (константа "Основне виробництво" або рахунок з картки контрагента "Виробництво").

Прибуткування готової продукції здійснюється за допомогою документа "Прибуткова накладна" з використанням того самого контрагента "Виробництво". Проводка в документі прибуткування має виконувати прибуткування готової продукції (рахунок ТМЦ в картках номенклатури готової продукції) з кредиту рахунка "Виробництво".

Для правильного подальшого формування документів з реалізації готової продукції слід вказувати в картках ТМЦ готової продукції значення ПДВ як "Основна ставка ПДВ". При формуванні прибуткових документів обчислюватиметься сума ПДВ за рядками. Але в господарській операції документа не повинна бути присутня проводка з ПДВ. У такому разі ПДВ не використовуватиметься і матиме інформативний зміст.

Документ "Акт виконаних робіт" (меню Журнали документів -- Акти виконаних робіт -- Введення нового) використовується при реалізації послуг іншим організаціям або населенню та при списуванні оборотних активів, необхідних для надання послуг (списання прямих витрат на виробництво).

При введенні нового документа система автоматично заповнює певні реквізити (номер документа; дата; фірма, яка надає послуги; підрозділи; контрагент; операція документа; валюта документа; використовувані плани рахунків; сума валових доходів; сума та ПДВ сплати; закупівельна вартість ТМЦ). Користувач вибирає МВО (меню Довідники -- Структура -- Фірми -- Підрозділи).

Документ "Акт списання" (меню Журнали документів -- Складські -- Введення нового -- Акт списання). Він дозволяє виконати списання оборотних активів підприємства (товарів, матеріалів тощо) з вибракування та списання на виробництво. Для списання на різні рахунки слід заводити різних контрагентів. У контрагентів списання рахунків у картці контрагента повинні бути настроєні відповідно до господарської операції документа. Також у проводках документа можна використовувати рахунок витрат підрозділу або константи.

Створення форм документів формування різних первинних, проміжних та підсумкових даних та показників, складання звітності пов'язані з великою кількістю операцій, у здійсненні яких беруть участь багато виконавців.

Це потребує заздалегідь продуманої системи їхніх дій і процедур руху облікової інформації як у просторі так і в часі. Упорядкування цього процесу , тобто руху документів та виконання різних робіт, у практиці називають документообігом.

Основне завдання організації руху документів у обліковому процесі - це оптимізація каналів передавання та зв'язку обліку з осередків-виконавців. Ці канали зв'язку можуть бути представленні з різним ступенем агрегування- від фіксації кожного окремого носія облікової інформації до узагальненої характеристики потоків інформації.

Первинні документи мають бути складені на паперових або машинних (електронних) носіях. Відповідно до цього існують і вимоги до змісту й оформлення документів. Порядок створення первинних документів, записів у регістрах бухгалтерського обліку та зберігання документів, регістрів і звітів установлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 р. № 88.

Сучасні інформаційні технології здатні швидко одержувати інформацію і обмінюватися нею. Електронний документ може бути доказом, якщо його складено з дотриманням усіх вимог і можна довести його цілісність і справжність. На сьогодні електронний документообіг і цифровий підпис набули широкого розповсюдження у сфері проведення банківських операцій і комерційних операцій електрон­ної торгівлі.

Використання електронного документообігу і цифрового підпису тепер узаконено і регулюється законами України "Про електронні документи та електронний документообіг" від 22 травня 2003 р. № 851-IV, "Про електронний цифровий підпис" від 22 травня 2003 р. № 852-IV. Однак успішне функціонування системи електронного документообігу залежатиме від уряду та Національного банку України, які повинні розв'язати цілу низку невирішених питань.

Размещено на Allbest.ru