Облік розрахунків з дебіторами житлового ремонтно-експлуатаційного підприємства Жовтневого району міста Харкова

Размещено на http://www.allbest.ru

ЗМІСТ

ВСТУП

РОЗДІЛ I. ЕКОНОМІЧНА СУТНІСТЬ ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ. ОСНОВИ МЕТОДОЛОГІЇ ОБЛІКУ ТА АУДИТУ ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ

1.1 Сутність економічної категорії дебіторської заборгованості

1.2 Міжнародний аспект обліку та аудиту дебіторської заборгованості

РОЗДІЛ II. ОБЛІК РОЗРАХУНКІВ З ДЕБІТОРАМИ НА

КОМУНАЛЬНОМУ ВИРОБНИЧОМУ ЖИТЛОВО РЕМОНТНО-ЕКСПЛУАТАЦІЙНОМУ ПІДПРИЄМСТВІ

2.1 Характеристика виробничої діяльності підприємства та техніко-економічних показників

2.2 Облік іншої поточної дебіторської заборгованості

2.2.1 Облік розрахунків з підзвітними особами

2.2.2 Облік розрахунків з іншими дебіторами

2.3 Інвентаризація дебіторської заборгованості

ВИСНОВКИ

ЛІТЕРАТУРА



ВСТУП

В умовах приведення національної економічної системи у відповідність з вимогами ринкової економіки і міжнародними стандартами виникає багато проблем, які потребують обґрунтованого розгляду й розв'язання. Однією з таких проблем є удосконалення розрахунків між контрагентами. Від успішного розв'язання цієї проблеми значною мірою залежить ефективність функціонування економіки в цілому і кожного окремого підприємства.

Постійно зростаюче переливання оборотних засобів у запаси - це безумовно суттєва причина росту кредиторської заборгованості. В цих запасах прихована збитковість підприємств України. На збільшення запасів також впливають інфляційні очікування. Ймовірно, що значна доля того, що числиться в запасах, у дійсності давно перероблена і не один раз продана продукція, і все в тому ж безподатковому секторі.

У країнах з розвинутою ринковою економікою підприємства (виробники) не залежать від своєчасного перерахування грошей покупцями їх продукції. Вони мають змогу безперешкодно перетворювати грошові вимоги на гроші, під заставу грошових вимог (векселів) одержувати кредит, здійснювати їх дисконт. Для таких посередницьких функцій й виникли спеціальні установи - комерційні банки.

Актуальність курсової роботи - дослідження визначається важливістю удосконалення організації розрахунків, зокрема безготівкових, у розв'язанні глобальних економічних проблем України, і необхідністю трансформації бухгалтерського обліку та аудиту розрахунків відповідно до економічних відносин ринкового спрямування.

Метою курсової роботи є обґрунтування теоретичних і дослідження методологічних положень з обліку розрахунків, а також розробка практичних рекомендацій по удосконаленню організації обліку розрахунків та їх аудиту.

У відповідності з метою була поставлена сукупність наступних завдань:

вивчення методологічних аспектів обліку розрахунків;

проведення аудиту розрахунків за даними базового підприємства;

проведення аналізу дебіторської та кредиторської заборгованості на за даними базового підприємства;

визначення фінансового стану базового підприємства;

формування рекомендацій щодо покращення організації обліку розрахунків, налагоджування кредитної та розрахункової дисципліни на базовому підприємстві. Базовим підприємством було обране Комунальне виробниче житлове ремонтно-експлуатаційне підприємство Жовтневого району міста Харкова. облік розрахунок дебітор

Об'єктом дослідження є облік розрахунків з дебіторами. Відповідно до об'єкту, предметом дослідження є облік розрахунків з покупцями та замовниками; облік розрахунків з постачальниками та підрядниками; облік розрахунків з оплати праці; обліку розрахунків з бюджетом; облік розрахунків за соціальним страхуванням; облік розрахунків з іншими дебіторами.

Також, значне місце в роботі буде посідати вивчення механізмів управління дебіторською заборгованістю. Адже ж, саме від ефективності управління розрахунками на підприємстві в більшості і залежить його фінансовий стан.

Важливість управління дебіторською заборгованістю цілком зрозуміла. Дебіторська політика підприємства повинна бути побудована таким чином, щоб не допустити випадків несплати заборгованостями покупцями з одного боку, а з іншого - залучити нових покупців. Залучення нових покупців можливе шляхом впровадження знижок, збільшення строків сплати тощо.

Теоретичною й методологічною основою курсової роботи є діалектичний метод пізнання, який дає змогу вивчати економічні явища у розвитку й взаємозв'язку. За ним був проведений аналіз дебіторської заборгованості на підприємстві за період 2008-2012 рр.

РОЗДІЛ I. ЕКОНОМІЧНА СУТНІСТЬ ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ. ОСНОВИ МЕТОДОЛОГІЇ ОБЛІКУ ТА АУДИТУ ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ

1.1 Сутність економічної категорії дебіторської заборгованості

У процесі фінансово-господарської діяльності у підприємства постійно виникає потреба в проведенні розрахунків зі своїми контрагентами. Відвантажуючи виготовлену продукцію, підприємство, як правило, не отримує оплату одразу, тобто відбувається кредитування покупця. Таким чином, протягом періоду від моменту відвантаження продукції до моменту надходження платежу засоби підприємства знаходяться у вигляді дебіторської заборгованості.

Методологію обліку, основні поняття та порядок розкриття інформації про дебіторську заборгованість у фінансовій звітності визначає П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість».

Згідно П(С)БО 10 «дебіторська заборгованість» визначається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод і її сума може бути достовірно визначена.»

Відповідно до П(С)БО 10 дебіторська заборгованість поділяється на довгострокову і поточну. Дебіторська заборгованість у бухгалтерському обліку класифікується в залежності від: термінів її погашення, ймовірності її погашення, оцінки відображення її в балансі.

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визначається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю. У разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою грошових коштів та /або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визначається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування (Пункт 6 із змінами, внесеними згідно з Наказом Мінфіну №304 від 30.11.2000).

Довгострокова дебіторська заборгованість це сума, не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу.

Дебіторська заборгованість поділяється на:

- безнадійну

- сумнівну

- дійсну.

Залежно від виникнення дебіторська заборгованість поділяється на:

- дебіторську заборгованість за роботи, товари, послуги;

- векселі отримані;

- дебіторську заборгованість за розрахунками;

- іншу поточну дебіторську заборгованість.

Таким чином, облік дебіторської заборгованості в Україні регулюється чітко визначеним нормативом - П(С)БО 10. Відповідно дебіторська заборгованість поділяється на довгострокову і поточну в свою дебіторська заборгованість у бухгалтерському обліку класифікується в залежності від: термінів її погашення, ймовірності її погашення, оцінки відображення її в балансі.

Для обліку довгострокової дебіторської заборгованості Планом рахунків передбачений рахунок 16 «Довгострокова дебіторська заборгованість».

Рахунок 16 «Довгострокова дебіторська заборгованість» - активний, балансовий, призначений для обліку господарських процесів, довгострокової дебіторської заборгованості фізичних та юридичних осіб. По дебету цього рахунку відображається виникнення (збільшення) довгострокової дебіторської заборгованості, по кредиту - її погашення (списання) або переведення до складу поточної.

Даний рахунок має наступні субрахунки:

- 161 «Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду» - відображаються чисті інвестиції орендодавця у фінансову оренду, визначені згідно П(С)БО 14 «Оренда»;

- 162 «Довгострокові векселі одержані» - призначений для обліку векселів, одержаних у забезпечення довгострокової дебіторської заборгованості;

- 163 «Інша дебіторська заборгованість» - призначений для обліку довгострокової дебіторської заборгованості, яка не відображається на інших субрахунках рахунку 16 «Довгострокова дебіторська заборгованість», зокрема розрахунки з працівниками за виданими довгостроковими позиками, інші види розрахунків.

До іншої дебіторської заборгованості відноситься видача довгострокових позик працівникам підприємства та інші види розрахунків. Працівники підприємств можуть отримувати кредити та позики на індивідуальне й кооперативне житлове будівництво, інші цілі.

Видача позик підприємством проводиться, якщо вона передбачена Статутом або іншим аналогічним документом підприємства та за наявності оформлених належним чином документів. При чому максимальний розмір позики для одного працівника законодавством не обмежується.

Видача позик здійснюється як готівкою, так і за безготівковим розрахунком, відповідно до заяви працівника. Позика може видаватись на будь-який термін, але вона повинна бути безпроцентною та поворотною. Повернення позики може визначатись числом місяців або календарним періодом. Якщо термін повернення не встановлюється або визначається моментом вимоги, то в цьому випадку працівник повинен повернути гроші в 7-денний термін з дня пред'явлення вимоги.

Якщо повернення позики відбувається шляхом утримання із суми зарплати працівника, то підписується додаткова угода, в якій передбачено зобов'язання працівника повернути гроші.

1.2 Міжнародний аспект обліку та аудиту дебіторської заборгованості

При визначенні та класифікації дебіторської заборгованості в зарубіжній та українській практиці не існує явних розбіжностей. Як за кордоном, так і у вітчизняному обліку, під дебіторською заборгованістю компанії розуміють зобов'язання покупців чи інших контрагентів бізнесу перед компанією, наприклад, по виплаті грошей за продані товари, продукцію, виконані роботи чи надані послуги.

Проблема визнання дебіторської заборгованості за кордоном пов'язана із застосуванням гнучкої системи численних знижок. Знижки, що надаються покупцю, поділяються на дві великі групи:

- торгові знижки -- це відсоткові знижки від базової ціни;

- знижки за оплату в строк -- це знижки залежно від строку оплати.

Саме останній вид знижок за оплату в строк і створює проблему визнання дебіторської заборгованості. В зарубіжній практиці (переважно ЗПБО США) існують два методи відображення таких знижок в бухгалтерському обліку:

1. Валовий метод, який найбільш широко використовується на практиці. Суть його полягає в наступному: сума продаж та дебіторська заборгованість записуються на загальну (валову), без знижки, суму виставленого рахунку. Знижки відображаються лише тоді, коли здійснюється оплата, протягом періоду дії знижки. Для їх запису існує контррахунок до рахунку продаж, який в кінці року відображається в звіті про прибутки та збитки як коригувальна стаття (вираховується) до загальної величини виручки від продаж. Іншою коригувальною статтею є рахунок «Повернення товарів та знижки», який також має дебетове сальдо та відображає інформацію про суму повернених товарів або інших наданих знижок.

2. Чистий метод. При використанні цього методу знижка, не отримана покупцем, трактується як «штраф», який він повинен сплатити за придбання товару в кредит, а не за готівковий розрахунок, пізніше періоду дії знижки.

За кордоном щодо класифікації дебіторської заборгованості в балансі існують лише загальні правила, які носять рекомендаційний, а не директивний характер. За очікуваними термінами погашення, які встановлюються в договорах, у всіх країнах заборгованість поділяється на поточну дебіторську заборгованість, тобто заборгованість, яка повинна бути погашена протягом одного року чи операційного циклу (залежно від того, який період довше), і непоточну (довгострокову) заборгованість, яку в окремих країнах (наприклад, країнах ОАЕ) поділяють на середньострокову та довгострокову.

Довгострокові векселі до отримання, згідно з положенням системи ЗПБО США, також класифікуються як поточна дебіторська заборгованість, оскільки вважаються високоліквідними.

Звичайно дебіторська заборгованість в балансі зарубіжної компанії, зокрема в країнах англо-американської системи обліку, представляється, а отже і класифікується, за наступними групами:

- рахунки до отримання -- вид дебіторської заборгованості, який виникає при продажу товарів по «відкритому рахунку», без письмового зобов'язання покупця оплатити рахунок, тобто така заборгованість, яка існує в результаті надання короткострокового кредиту продавцем покупцю. За нормальних умов кошти по рахунку повинні бути отримані протягом 30-60 днів;

- векселі до отримання;

- дебіторська заборгованість, не пов'язана з реалізацією.

Крім дебіторської заборгованості покупців в балансі, відображається, інша заборгованість.

В зарубіжній системі обліку дебіторська заборгованість по рахунках оцінюється та відображається в звітності за чистою вартістю реалізації, тобто за сумою грошей, яка реально може бути отримана в майбутньому в результаті погашення.

Для визначення чистої вартості реалізації необхідно оцінити чисту суму коштів, яку очікується отримати в результаті погашення дебіторської заборгованості по рахунках.

Чиста вартість реалізації, як правило, відрізняється від юридично належної до оплати величини. В США, наприклад, вона обчислюється шляхом сумування всієї дебіторської заборгованості за вирахуванням знижки та безнадійної дебіторської заборгованості. У зв'язку з цим згідно з принципом обачності проводяться два коригування:

- оцінюється та обліковується безнадійна дебіторська заборгованість;

- оцінюються можливі повернення товарів та враховуються надані раніше знижки.

Списання заборгованості може здійснюватися не тільки у випадку визнання її безнадійної.

В США компанії при списанні дебіторської заборгованості по рахунках можуть передавати свою дебіторську заборгованість третій особі, «ліквідувавши» її таким чином та отримавши певну суму грошей. Існує два найпоширеніших способи такої передачі:

1. Передача дебіторської заборгованості по рахунках під заставу. У даному випадку власник дебіторської заборгованості позичає гроші кредитора, виписуючи звичайний вексель та передаючи під заставу дебіторську заборгованість в якості забезпечення. Якщо він не зможе оплатити вексель до зазначеної дати, то до кредитора переходить право конвертації відданої під заставу дебіторської заборгованості в гроші.

2. Продаж дебіторської заборгованості по рахунках. Компанія може продавати право на отримання грошей по дебіторській заборгованості факторинговій фірмі. Як правило, факторингові фірми за свої послуги беруть комісійні 1% та більше від суми дебіторської заборгованості, що придбається.

Таким чином, облік дебіторської заборгованості в Україні регулюється чітко визначеним нормативом - П(С)БО 10, положення якого в певній мірі відрізняються від запропонованих у міжнародних стандартах. Ці відмінності викликані, в першу чергу, національними та економічними особливостями, що склалися в Україні.

На даний момент в Україні аудитори користуються міжнародними стандартами аудиту. Застосування аудиту потребує роз'яснювальної роботи серед самих аудиторів, особливо тих, які не бачать суттєвої різниці між аудитом а ревізією або вважають, що кожен кваліфікований аудитор може зразу стати аудитором.

Складання етапів аудиторської перевірки регламентується Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про ауди-торську діяльність» Відомості Верховної Ради України(ВРУ), 2006, №44, с.432.

При проведенні аудиту необхідно аудитору отримати всю необ-хідну інформацію для загального знайомства з підприємством-клієнтом, в тому числі і загальні дані щодо реалізації продукції та дебіторсь-кої заборгованості.

Отже, при визначенні та класифікації дебіторської заборгованості в зарубіжній та українській практиці не існує явних розбіжностей. Як за кордоном, так і у вітчизняному обліку, під дебіторською заборгованістю компанії розуміють зобов'язання покупців чи інших контрагентів бізнесу перед компанією, наприклад, по виплаті грошей за продані товари, продукцію, виконані роботи чи надані послуги.

Проводячи аудит дебіторської заборгованості слід, насамперед, розглянути ті дані у фінансовій звітності, які можуть суттєво вплинути на кінцевий результат, а проміжну інформацію необхідно узгодити з даними, що вказані у інших документах. Дотримання встановлених критеріїв оцінки дозволить отримати найбільш точний результат.



РОЗДІЛ II. ОБЛІК РОЗРАХУНКІВ З ДЕБІТОРАМИ НА КОМУНАЛЬНОМУ ВИРОБНИЧОМУ ЖИТЛОВО РЕМОНТНО-ЕКСПЛУАТАЦІЙНОМУ ПІДПРИЄМСТВІ

2.1 Характеристика виробничої діяльності підприємства та техніко-економічних показників

Комунальне виробниче житлове ремонтно-експлуатаційне підприємство відноситься до галузі житлово-комунального господарства. Житлово-комунальне господарство - це комплекс підприємств і організацій, що забезпечують комунально-побутові потреби населення, зокрема в галузі обслуговування житлового фонду.

Комунальне ВЖРЕП створено для здійснення діяльності по наданню послуг з метою задоволення населення в якісному утриманні житлового фонду, об'єктів благоустрою міста, які знаходяться на його балансі, інших комунальних послуг, при високій культурі обслуговування і соціально-економічних інтересів членів трудового колективу і інтересів власника житла та квартиронаймачів.

Основними напрямками діяльності підприємства є :

- експлуатація житлового фонду;

- виконання капітального та поточного ремонту житлового фонду ;

- утримання домоволодінь і прилеглих територій в належному стані;

- утримання та обслуговування ліфтового господарства житлового фонду в належному стані. Ремонт ліфтів та іншого промислового устаткування;

- експлуатація транспортних засобів і механізмів;

- технічне обслуговування та ремонт промислової та побутової техніки;

- надання інформаційних, виробничих, побутових та інших послуг в інтересах населення;

- розвиток власної наукової, учбової, експериментальної і виробничої бази;

- інноваційна діяльність і залучення іноземних інвестицій в регіон для створення високотехнологічних виробництв з дотримання діючого законодавства;

- здача в оренду будівель і приміщень юридичним і фізичним особам;

- виконання капітального та поточного ремонту об'єктів благоустрою міста (дороги, тротуари, малі форми та інші, які знаходяться на балансі підприємства);

- надання послуг санітарної очистки житлового фонду незалежно від відомчої належності, промислових підприємств та інших організацій, а також індивідуального сектора міста;

- виконання робіт по утриманню зелених насаджень міста ;

- виконання всіх видів послуг , які пов'язані з похованням померлих;

- розглядання скарг та пропозицій населення по запитанням обслуговування та благоустрою міста, а також при необхідності підготовка пропозицій для розглядання в виконкомі міської раді народних депутатів.

«Комунальне виробниче житлове ремонтно-експлуатаційне підприємство» є комунальним підприємством, що знаходиться у власності Жовтневської територіальної громади. Підприємство засноване 19.10.1995р. згідно рішення виконкому Жовтневської міської ради від 28.09.1994р. №119. Зареєстроване виконкомом Жовтневської міської ради від 13.11.1995р., реєстраційний номер 387. Підприємство утримує на своєму балансі споруди, та інше майно, що перебуває у власності Жовтневської міської територіальної громади.

Управління підприємством здійснює його директор.

Наймання директора здійснюється Органом управління майном шляхом укладення з ним контракту.

Директор підприємства самостійно вирішує питання діяльності підприємства за винятком тих, що віднесені Статутом до компетенції Органу управління майном.

Відповідно до посадової інструкції директор: керує усіма видами діяльності підприємства; організує роботу й ефективну взаємодію підрозділів підприємства; направляє їхню діяльність на досягнення високих темпів розвитку й удосконалювання виробництва з метою найбільш повного задоволення потреби народного господарства і населення у відповідних видах послуг.

Комунальне виробниче житлове ремонтно-експлуатаційне підприємство має такі структурні підрозділи:

- житлово-ремонтно-експлуатаційні дільниці №1,2,3,4,5,6;

- аварійно-диспетчерська служба;

- дільниця по утриманню та експлуатації ліфтів;

- ремонтно-будівельна дільниця;

- дільниця освітлювальних мереж та підстанцій;

- дільниця транспортних засобів та механізмів;

- дільниця санітарної очистки;

- ритуальна служба;

- дільниця благоустрою.

Директору підприємства безпосередньо підпорядковуються: заступник директора; заступник директора по економіці; головний інженер; відділ кадрів; відділ матеріально-технічного забезпечення; секретар керівника.

В свою чергу заступник директора здійснює керівництво відділами та службами об'єднання: дільницею транспортних засобів та механізмів; дільницею санітарної очистки; ритуальною службою; дільницею благоустрою.

Заступник директора по економіці здійснює керівництво службами об'єднання: планово-економічним відділом; інформаційно-обчислювальним відділом; бухгалтерією; юрисконсультом.

Головний інженер здійснює керівництво технічними службами об'єднання: житлово-ремонтно-експлуатаційні дільницями №1,2,3,4,5,6; аварійно-диспетчерською службою; дільницею по утриманню та експлуатації ліфтів; ремонтно-будівельною дільницею; головним енергетиком, який здійснює керівництво дільницею освітлювальних мереж та підстанцій.

Отже, здійснивши деякі розрахунки техніко-економічних показників за 5 років (2008-2012 рр.) можна зробити наступні висновки.

За проаналізований період часу спостерігається зростання виручки від реалізації послуг. Так у 2012 р. дохід становить 7219,5 тис. грн., що на 4522,0 тис. грн. більше порівняно з 2008 р. Це пов'язано зі збільшенням об'ємів реалізації послуг, яке викликано зростанням попиту на дані послуги.

Також відбувається зростання валового прибутку підприємства за період 2008-2011 рр., а у 2012 р. даний показник зменшився на 658,1 тис.грн. у порівнянні з 2011 р. і склав 922,2 тис.грн

Комунальне ВЖРЕП зазнавало збитків на протязі аналізуючого періоду. У 2012 р. розмірі збитків становив 394,8тис.грн. Дане явище пояснюється наступним: прибуток підприємства розраховується шляхом віднімання від чистого доходу собівартості реалізованої послуги та інших операційних витрат. У 2012 р. чистий дохід склав 7219,5 тис.грн., він не покрив інші операційні витрати, які склали 1011,7 тис.грн. Аналогічна ситуація спостерігається у 2008-2010 рр.

З кожним роком, на протязі 2008-2012 рр. спостерігається зростання собівартості наданих послуг. У 2012 р. воно становило 6297,3 тис. грн., що на 4120,9 тис. грн. більше в порівнянні з 2004 роком. Це пов'язано з рівнем інфляції в країні, у зв'язку з чим відбувається збільшення цін на ресурси. Також зростання собівартості наданих послуг пов'язано зі збільшенням об'ємів реалізації послуг.

Середньооблікова чисельність основного виробничого персоналу на підприємстві за 5 років збільшилась. Так у 2012 р. цей показник становив 501 чоловік, що на 127 більше ніж у 2008 р. Це пов'язано зі збільшенням робочих місць.

Фонд оплати праці з кожним роком збільшується. Це пов'язано, в першу чергу, з тим що відбувається збільшення заробітної плати (впливає на це рівень інфляції в країні, у зв'язку з чим відбувається індексація заробітної плати). Адже на сьогоднішній день середньомісячна заробітна плата на Комунальному ВЖРЕП складає 1606 грн., що на 321 гри. більше, ніж у 2008р.

Проаналізуємо наступний техніко-економічний показник - середньорічний залишок оборотних засобів. На протязі аналізуємого періоду даний показник змінювався то у менший то у більший бік. Найбільшого значення даний показник досяг у 2009 році - 5155,6 тис.грн., що на 342,6 тис.грн. більше ніж у 2008 році та на 313,2 тис.грн. більше ніж у 2012 році.

Одним із показників, який характеризує ефективність використання оборотних засобів є коефіцієнт оборотності. Зокрема у 2008 році цей показник становив 0,56 рази, у 2009 році - 0,84 рази, у 2010 році - 1,13 рази, у 2011році - 1,44 рази та у 2012 році - 1,49 рази. Тобто з кожним роком помітно відбувається збільшення кількості оборотів оборотних засобів. А, як відомо, чим більше обертів здійснюють оборотні засоби за певний проміжок часу (в даному випадку за рік), тим краще (ефективніше) вони використовуються на підприємстві.

З іншого боку, коефіцієнт завантаження оборотних засобів, який характеризує участь оборотних засобів у кожній гривні реалізованої наукової продукції на протязі досліджуваного періоду має тенденцію до зниження. Що є досить добре, адже чим менше оборотних засобів приходиться на 1 гривню виручки, тим краще вони використовуються. Зокрема у 2012 році коефіцієнт завантаження становив 0,67, що на 1,12 (або 62,57) менше, ніж у 2008 році.

Рентабельність оборотних засобів характеризує ефективність їх використання. Даний показник мав позитивне значення лише у 2011 р. і становив 6,23%.

Проаналізуємо наступний техніко-економічний показник - середньорічна залишкова вартість основних засобів Комунального ВЖРЕП у 2012 році збільшився у порівнянні з минулими роками. Так у 2008році цей показник становив 213256,45 тис.грн., що на 16893,5 тис.грн. менше ніж у 2012 році. Збільшення середньорічної залишкової вартості основних засобів пов'язано зі введенням в експлуатацію нових ОВФ.

Коефіцієнт зносу основних засобів показує рівень їх зносу. За аналізуючий період 2008-2012 рр. спостерігається тенденція до збільшення даного показника. Так у 2012 р. коефіцієнт зносу ОЗ склав 61,10 %, що на 14,34 % більше ніж у 2008 р.

Коефіцієнт придатності відображає ту частину основних засобів, котра придатна до експлуатації. За аналізуючий період 2008-2012 рр. спостерігається тенденція до зменшення даного показника. Так у 2012 р. коефіцієнт придатності ОЗ склав 38,90%, що на 14,34% менше ніж у 2008 р.

Рентабельність основних засобів характеризує ефективність їх використання. Даний показник мав позитивне значення лише у 2011 р. і становив 0,14%.

Фондовіддача, яка показує суму виготовленої продукції, що приходиться на 1 грн. основних фондів, повинна мати тенденцію до збільшення. Найбільшого значення даний показник досяг у 2011 р. - 0,032 грн/грн, що на 0,001 більше ніж у 2012 році.

Зокрема фондомісткість, яка дає можливість визначити скільки гривень основних засобів приходиться на 1 гривню виготовленої продукції, повинна мати тенденцію до зменшення. У нашому випадку дана тенденція спостерігається від 2008 до 2011 рр. У 2012 році даний показник збільшується на 0,44 грн./грн. в порівнянні з 2011 роком.

У свою чергу, фондоозброєність, яка показує скільки гривень основних засобів приходиться на одного працівника, повинна мати тенденцію до збільшення. У даному випадку негативна тенденція до зменшення склалася у період з 2008 до 2011 рр., але у 2012 році відбулося збільшення показника фондоозброєності Комунального ВЖРЕП на 50,25 грн/чол.,в порівнянні з 2011 р.

Показник рентабельності підприємства має позитивне значення і коливається в межах одного відсотка.

2.2 Облік іншої поточної дебіторської заборгованості

2.2.1 Облік розрахунків з підзвітними особами

У процесі господарської діяльності у підприємства виникає необхідність видачі з каси готівки працівникам підприємства під звіт на господарські витрати та службові відрядження. У цьому випадку виникають розрахункові відносини з підзвітними особами.

Підзвітні особи - це працівники даного підприємства, які отримали грошові суми в підзвіт для майбутніх витрат згідно з наказом (розпорядженням) керівника підприємства.

На підприємстві повинен бути складений і затверджений наказом керівника список осіб, які мають право одержувати гроші в підзвіт на господарські потреби.

Службовим відрядженням вважається поїздка працівника за розпорядженням керівника підприємства на певний строк до іншого населеного пункту для виконання службового доручення поза місцем його постійної роботи.

Суму авансу на відрядження, що видається в підзвіт, визначають на підставі попереднього розрахунку. При цьому аванс на закордонне відрядження повинен видаватися у валюті тієї країни, до якої працівник відряджається, або у вільноконвертованій валюті в розмірах, зумовлених реальними потребами в країні перебування з дотриманням вимог НБУ щодо вивезення іноземної валюти за кордон.

Направлення працівників підприємства у відрядження здійснюється керівником підприємства з оформленням наказу, в якому зазначається: пункт призначення, назва підприємства або організації, куди відряджається працівник, термін й мета відрядження.

Наказ про направлення працівника у відрядження є підставою для видачі йому посвідчення про відрядження.

Посвідчення про відрядження - документ, який видається працівнику підприємства на підставі наказу (розпорядження) керівника для виконання службового доручення поза постійним місцем роботи.

На підприємстві необхідно вести спеціальні журнали обліку працівників, які вибувають у відрядження, і працівників, прибувають з відрядження.

Працівники, які одержали готівку в підзвіт, зобов'язані подати до бухгалтерії підприємства авансовий звіт про витрачені суми, до якого повинні бути додані всі виправдовуючи документи.

Авансовий звіт - документ типової форми, що подається підзвітними особами, в якому зазначаються отримані в підзвіт суми, фактично здійснені витрати, залишок підзвітних сум, або їх перевитрачання.

Обов'язковим реквізитом авансового звіту є резолюція керівника підприємства або уповноваженої ним особи про затвердження вказаної суми витрат і його підпис.

Бухгалтер опрацьовує авансовий звіт, проставляючи на документах і на звіті кореспондуючі рахунки, які відповідають призначенню авансу.

Після складання авансового звіту визначається різниця між сумою отриманого авансу та фактичними витратами. Якщо працівник здійснив перевитрату авансової суми, то кошти повинні бути відшкодовані йому з каси підприємства без його заяви. Винятки складають випадки, коли перевитрати були здійснені на цілі, не передбачені наказом. У такому випадку можливі наступні варіанти:

суму перевитрат відшкодовують за рішенням керівника з наступним приєднанням цієї суми до сукупного оподатковуваного доходу працівника;

суму перевитрат за авансовим звітом не відшкодовують і на авансовому звіті пишуть тільки суму, затверджену керівником.

Видані під звіт суми повинні витрачатися тільки за призначенням. Передача їх однією особою іншій забороняється. Видача готівки під звіт проводиться за умови повного від звітування конкретної підзвітної особи за раніше виданий їй аванс. Залишок коштів понад суму, використану згідно з авансовим звітом, підлягає поверненню працівником до каси підприємства в наступні строки:

- за відрядженнями - протягом трьох днів після повернення з відрядження (при закордонних відрядженнях у випадку застосування корпоративних пластикових карток міжнародних платіжних систем - не пізніше 10, а з дозволу керівника (за наявності поважних причин) - 20 робочих днів);

- на закупівлю сільськогосподарської продукції, продуктів її переробки та заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту, - протягом 10 робочих днів з дня видачі готівки під звіт;

- на всі інші виробничі (господарські) потреби - наступного робочого дня після видачі готівки під звіт.

Якщо підзвітна особа не надала звіт та необхідні виправдовуючи документи у встановлені строки або не повернула в касу залишки невикористаних сум авансів, бухгалтерія має право утримати таку заборгованість із нарахованої заробітної плати в порядку, встановленому чинним законодавством. До того ж, без подачі та підтвердження авансового звіту за попереднє відрядження, працівник не може отримати гроші з каси підприємства за наступне.

Видача грошей працівнику на відрядження або на господарські потреби проводиться в касі підприємства згідно з видатковим касовим ордером, а повернення невикористаних коштів працівником оформляється прибутковим касовим ордером.

Надходження ж товарно-матеріальних цінностей від підзвітної особи, тобто їх оприбуткування, підтверджує прибуткова накладна. В прибутковій накладній зазначається синтетичний рахунок на якому обліковується даний вид ТМЦ їх найменування, одиниця виміру, кількість отриманих цінностей ,їх ціна та загальна сума; а також зазначається, куди були вони оприбутковані.

Дебіторська заборгованість підзвітних осіб нараховується за фактом отримання даними особами авансових підзвітних сум і погашається при повному розрахунку за даними сумами.

Фактично здійснені та документально підтверджені витрати підзвітної особи, пов'язані з виробничою діяльністю, списуються на собівартість продукції, на придбання ТМЦ включаються в суму фактичних витрат на придбання даних цінностей.

Підприємством видано гроші підзвітній особі на придбання марок та конвертів підтвердженням цього є Звіт про використання коштів, наданих на відрядження або під звіт (Додаток Х) та чеки (Додаток Ц)

Облік розрахунків з підзвітними особами наведено в таблиці 1.

Таблиця 1

Господарські операції за розрахунками з підзвітними особами, які мають місце на ВЖРЕП

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки	Сума, грн. (з посиланням на додаток)
		Дебет	Кредит
1.	Відображено суму авансу, виданого працівнику на відрядження або на господарські потреби	372 “Розрахунки з підзвітними особами”	30 “Каса”	26,20 Додаток Х Рахунок-Фактура
2.	Списано з картрахунку проведені оплати підзвітною особою, якій видано корпоративну картку	372 “Розрахунки з підзвітними особами”	313“Інші розрахунки в банку в національній валюті”
3.	Списано витрати в межах норм, оплачені з підзвітних сум і затверджені керівником, на відповідні рахунки витрат	23 “Виробництво”	372 “Розрахунки з підзвітними особами”
		91 “Загально виробничі витрати”
		92 “Адміністративні витрати”		26,20
		93 “Витрати на збут”
4.	Використано підзвітні суми для придбання основних засобів, інших необоротних матеріальних активів	10 “Основні засоби”, 11 “Інші необоротні матеріальні активи”	372 “Розрахунки з підзвітними особами”
5.	Придбано підзвітною особою виробничі запаси, МШП, товари	20 “Виробничі запаси”	372 “Розрахунки з підзвітними особами”
		22 “МШП”		26,20
		28 “Товари”
6.	Відображено податковий кредит з ПДВ за придбаними ТМЦ	64 “Розрахунки за податками й платежами”	372 “Розрахунки з підзвітними особами”	26,20 Додаток Ц Податкова накладна
7.	Утримано із заробітної плати працівника підзвітні суми	66 “Розрахунки з оплати праці”	372 “Розрахунки з підзвітними особами”
8.	Відображено суми витрат, понесені підзвітною особою понад встановлені норми (на відшкодування цієї суми є згода керівника)	949 “Інші витрати операційної діяльності”	372 “Розрахунки з підзвітними особами”
9.	Повернуто в касу залишки невикористаних підзвітних сум	30 “Каса”	372 “Розрахунки з підзвітними особами”

Отже, у процесі господарської діяльності у підприємства виникає необхідність видачі з каси готівки працівникам підприємства під звіт на господарські витрати та службові відрядження, виникають розрахункові відносини з підзвітними особами.

Підзвітні особи - це працівники даного підприємства, які отримали грошові суми в підзвіт для майбутніх витрат згідно з наказом (розпорядженням) керівника підприємства.

Направлення працівників підприємства у відрядження здійснюється керівником підприємства з оформленням наказу. На підприємстві необхідно вести спеціальні журнали обліку працівників, які вибувають у відрядження, і працівників, прибувають з відрядження. Видані під звіт суми повинні витрачатися тільки за призначенням. Видача грошей працівнику на відрядження або на господарські потреби проводиться в касі підприємства згідно з видатковим касовим ордером, а повернення невикористаних коштів працівником оформляється прибутковим касовим ордером.

2.2.2 Облік розрахунків з іншими дебіторами

Заборгованість, яка відображається на цьому рахунку, включає в себе різні за своїм економічним змістом розрахунки з юридичними та фізичними особами. До категорії дебіторів, які відносяться до інших відносяться: розрахунки з дебіторами по різним наданим послугам, розрахунки по ритуальним послугам, розрахунки по вивозу сміття, розрахунки з дебіторами з оренди приміщення, розрахунки з дебіторами по комунальним послугам, розрахунки з дебіторами по експлуатаційним послугам.

Аналітичний облік на рахунку 377 “Розрахунки з іншими дебіторами” ведеться за кожним дебітором, видами заборгованості, термінами її виникнення та погашення.

Заборгованість, що відображається на цьому рахунку, включає в себе різні за своїм економічним змістом розрахунки з юридичними та фізичними особами.

На рахунку 377-1 відображаються розрахунки з дебіторами за різними наданими послугами. Користувачами послуг є такі дебітори: Електрон-Газ, Теплосіть, ТРК Степ, ПП Більченко, П'ятихацький ЖЕК, Жовтоводським міський суд, Аварійно рятувальна служба, ПП Колесник, Жовтоводським центр зайнятості, Хлібозавод, ЖУС, ВАТ «Авто» АТП, АППБ «Аваль»та ін. Вони отримують послуги: з ремонту споруд, послуги (ремонт) транспорту, рекламні щити, інформаційні послуги, квартплата та ін.

Підприємство надало ВАТ «Авто» АТП в оренду автобус підтвердженням цього є додаткова угода (Додаток Ш), розрахунок вартості автобуса (Додаток Щ), рахунок-фактура (Додаток Ю) та податкова накладна (Додаток Я). Відобразимо в бухгалтерському обліку розрахунки бухгалтерськими проведеннями, які відображаються в табл.2

Таблиця 2

Облік розрахунків з покупцями та замовниками

№ пп	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки	Сума	Додаток
		Дебет	Кредит
1	Нараховуємо дохід за користування автобусом	377 «Розрахунки з іншими дебіторами»	703 «Доходи від реалізації робіт, послух»	287,26	Щ Рахунок-Фактура
2	Нараховуємо НДС	703 «Доходи від реалізації робіт, послух»	64 «Розрахунки за податками та платежами»	47,88	Я Податкова Накладна
3	Нараховуємо орендну плату	377 «Розрахунки з іншими дебіторами»	713 «Дохід від операційної оренди активів»	287,26	Ю
4	Нараховуємо НДС	713 «Дохід від операційної оренди активів»	64 «Розрахунки за податками та платежами»	47,88	Я

На рахунку 377-2 відображаються розрахунки з дебіторами по наданню ритуальних послуг таким підприємствам як: Електрон Газ, Теплосіть, Електросіть, ВАТ «Авто» АТП, Хлібозавод, ЖУС.

На рахунку 378 відображаються розрахунки з дебіторами по вивезенню сміття.

На рахунку 379 відображаються розрахунки з дебіторами з оренди приміщень, а саме на рахунку 379-1 відображаються розрахунки з дебіторами з комунальних послуг, на рахунку 379-2 - з експлуатаційних витрат.

Синтетичний облік рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами» на підприємстві наведено в додатку К.

Операцій не відображені у зв'язку з відсутністю підтверджуючих документів.

Можна зробити висновок, що заборгованість, яка відображається на цьому рахунку, включає в себе різні за своїм економічним змістом розрахунки з юридичними та фізичними особами. До категорії дебіторів, які відносяться до інших відносяться: розрахунки з дебіторами по різним наданим послугам, розрахунки по ритуальним послугам, розрахунки по вивозу сміття, розрахунки з дебіторами з оренди приміщення, розрахунки з дебіторами по комунальним послугам, розрахунки з дебіторами по експлуатаційним послугам.

Аналітичний облік на рахунку 37 “Розрахунки з різними дебіторами” ведеться за кожним дебітором, видами заборгованості, термінами її виникнення та погашення.

2.3 Інвентаризація дебіторської заборгованості

Інвентаризація дебіторської заборгованості полягає у виявленні за відповідними документами її залишків і ретельній перевірці обґрунтованості сум, які обліковуються на рахунках. Члени інвентаризаційної комісії встановлюють терміни виникнення дебіторської заборгованості, її реальність, осіб, винних у пропущенні термінів позовної давності, перевіряють вжиті заходи зі стягнення заборгованості.

На рахунках обліку розрахунків із дебіторами повинні залишатися виключно узгоджені суми, відображення в обліку неврегульованих сум не допускається. Реальність даних бухгалтерського обліку про стан розрахунків підтверджується актами звірки.

Перед початком інвентаризації підприємство-кредитор усім дебіторам повинно передати виписки про їх заборгованість, що пред'являються інвентаризаційній комісії для підтвердження реальності заборгованості. Підприємства-дебітори зобов'язані протягом десяти днів від дня отримання виписок підтвердити заборгованість або надати свої заперечення.

При інвентаризації стану розрахунків із працівниками підприємства перевіряються звіти підзвітних осіб за виданими авансами із врахуванням їх цільового призначення; виявляються невиплачені суми заробітної плати, які підлягають депонуванню, а також суми та причини виникнення пере виплат працівникам; обґрунтованість відображеної в бухгалтерському обліку заборгованості за недостачами та крадіжками.

Особливу увагу інвентаризаційна комісія приділяє перевірці дат виникнення і строків погашення дебіторської заборгованості, простроченій заборгованості, а також оцінці дебіторської заборгованості.

Результати інвентаризації розрахунків оформлюються актом. У ньому перераховуються рахунки, за якими проводилась інвентаризація, зазначаються суми непогодженої заборгованості, безнадійних боргів, а також заборгованості, за якою закінчився термін позовної давності. За цими видами заборгованості до акту інвентаризації розрахунків додається довідка, в якій наводяться назви й адреси дебіторів, сума заборгованості, зазначаються причини її виникнення, з якого часу та на підставі яких документів. За сумою дебіторської заборгованості, за якою минув термін позовної давності, в довідці зазначаються особи, які винні в пропущенні цих термінів.

Кожний об'єкт інвентаризації має вартісну оцінку, правильне визначення якої є однією з вимог дотримання принципу об'єктивності.

Специфіка проведення інвентаризації дебіторської заборгованості полягає в тому, що перевірка здійснюється за допомогою прийомів документального контролю:

1) прийоми перевірки окремого документу: формальна перевірка; арифметична перевірка; нормативно-правова перевірка;

2) прийоми перевірки декількох документів, що відображають одну і ту ж або взаємопов'язані операції: зустрічна перевірка; взаємний контроль;

3) прийоми перевірки документів, що відображають рух однорідних цінностей: контрольне порівняння; відновлення кількісно-сумового обліку; хронологічна перевірка.

Специфікою процесу інвентаризації дебіторської заборгованості є необхідність перевірки поряд з суто бухгалтерською інформацією відповідності здійснених операцій законодавчо-правовим нормам.

Загальний строк позовної давності для правовідносин, що регулюються законодавством України, визначено Цивільним кодексом України і становить три роки, але в окремих випадках може встановлюватись спеціальна позовна давність, менша або триваліша порівняно із загальною (від 1 до 10 років).

Дата виникнення заборгованості та початок строку позовної давності можуть не збігатися, тому важливо перевірити обидві дати. Суми, за якими минув строк позовної давності, повинні бути списані з балансу з відображенням у складі доходів.

Перед початком проведення інвентаризації необхідно скласти акти звірки взаємної заборгованості. При інвентаризації заборгованостей складається акт інвентаризації розрахунків з покупцями, постачальниками та іншими кредиторами та дебіторами. До акта інвентаризації розрахунків додається довідка про дебіторську та кредиторську заборгованість, за якою строк позовної давності минув.

Безпосередньо відображення в фінансовій звітності результати проведених інвентаризацій не знаходять, однак опосередковано вони відображаються наступним чином:

в Балансі (ф. №1) суми розбіжностей між даними обліку та даними, що були отримані за результатами інвентаризації, відображаються в ЙЙЙ та ЙV розділах пасиву Балансу - довгострокові та поточні зобов'язання відповідно;

в Звіті про фінансові результати (ф. №2) наслідки проведених інвентаризацій знаходять відображення у складі інших операційних доходів, інших операційних витрат, інших доходів, інших витрат;

в Звіті про рух грошових коштів (ф. №3) - як збільшення (зменшення) поточних зобов'язань та інші надходження та платежі;

в Звіті про власний капітал (ф. №4) - у складі виплат власникам (у разі неправильного нарахування дивідендів);

у Примітках до річної фінансовий звітності (ф. №5) - у розділі V “Доходи і витрати” у складі інших операційних доходів та витрат; інших доходів та витрат.

Інвентаризація дебіторської заборгованості полягає у виявленні за відповідними документами її залишків і ретельній перевірці обґрунтованості сум, які обліковуються на рахунках.



ВИСНОВКИ

«Комунальне виробниче житлове ремонтно-експлуатаційне підприємство» є комунальним підприємством, що знаходиться у власності Жовтневської територіальної громади. Підприємство засноване 19.10.1995р. згідно рішення виконкому Жовтневської міської ради від 28.09.1994р. №119. Зареєстроване виконкомом Жовтневської міської ради від 13.11.1995р., реєстраційний номер 387. Підприємство утримує на своєму балансі споруди, та інше майно, що перебуває у власності Жовтневської міської територіальної громади. Рішенням сесії Жовтневської міської ради від 11.12.2002р. № 107-6(ХХIV) до підприємства приєднано комунальне підприємство «Комунальне виробниче житлове ремонтно-експлуатаційне підприємство», яке було зареєстровано виконкомом Одеської обласної ради від 13.04.1993р., реєстраційний номер 514

Вивчення організації обліку розрахунків на Жовтоводському виробничому житлово-ремонтному-експлуатаційному підприємстві показало, що в цілому облік ведеться у відповідності з П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість». Так як питання обліку розрахунків є досить «об'ємним», то в дипломній роботі були зазначені й інші П(С)БО. Крім того, значна увага при вивченні порядку проведення розрахункових операцій була приділена відповідній законодавчій та нормативній базі.

Згідно з Наказом про облікову політику на Жовтневському виробничому житлово-ремонтному-експлуатаційному підприємстві дебіторська заборгованість признається активом, якщо існує ймовірність отримати підприємством майбутніх економічних вигод. В балансі дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги признається по чистій собівартості.

Кожен з працівників бухгалтерської служби підприємства виконує свою частку бухгалтерської роботи, що в сумі складає весь бухгалтерський облік Комунального ВЖРЕП.

Основними напрямками діяльності підприємства є: експлуатація житлового фонду; виконання капітального та поточного ремонту житлового фонду; утримання домоволодінь і прилеглих територій в належному стані; утримання та обслуговування ліфтового господарства житлового фонду в належному стані. Ремонт ліфтів та іншого промислового устаткування та приладів; експлуатація транспортних засобів і механізмів; технічне обслуговування та ремонт промислової та побутової техніки; надання інформаційних, виробничих, побутових та інших послуг в інтересах населення; розвиток власної наукової, учбової, експериментальної і виробничої бази; інноваційна діяльність і залучення іноземних інвестицій в регіон для створення високотехнологічних виробництв з дотримання діючого законодавства; здача в оренду будівель і приміщень юридичним і фізичним особам; виконання капітального та поточного ремонту об'єктів благоустрою міста (дороги, тротуари, малі форми та інші, які знаходяться на балансі підприємства); надання послуг санітарної очистки житлового фонду незалежно від відомчої належності, промислових підприємств та інших організацій, а також індивідуального сектора міста; виконання робіт по утриманню зелених насаджень міста ; виконання всіх видів послуг , які пов'язані з похованням померлих; розглядання скарг та пропозицій населення по запитанням обслуговування та благоустрою міста, а також при необхідності підготовка пропозицій для розглядання в виконкомі міської раді народних депутатів.

На ЖВЖРЕО бартерні операції не проводяться і не мають місце в господарській діяльності.



ЛІТЕРАТУРА

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №2 «Баланс», затверджений наказом МФУ від 31.03.99р. №87.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №3 «Звіт про фінансові результати», затверджений наказом МФУ від 31.03.99р. №87.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №4 «Звіт про рух грошових коштів», затверджений наказом МФУ від 31.03.99р. №87.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №10 «дебіторська заборгованість», затверджений наказом МФУ від 08.10.99р. №237.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №11 «Зобов'язання», затверджений наказом МФУ від 31.01.00р. №20.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №15 «Доходи», затверджений наказом МФУ від29.11.99р. №290.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №16 «Витрати», затверджений наказом МФУ від31.12.99р. №318.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №25 «Фінансовий звіт суб'єкта підприємницької діяльності», затверджений наказом МФУ від 25.02.00р. №39.

Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики: Видання 2004 р./ Пер. з англ. мови О.В. Селезньов, О.Л. Ольховікова, О.В. Гик, Т.Ц. Бутинець Ф.Ф., Давидюк Т.В., Малюга Н.М., Чижевські Л.В. Бухгалтер-ський управлінський облік: Підручник для студентів спеціальності «Облік і аудит» вищих навчальних закладів. За ред. Ф.Ф. Бутинця; 2-ге вид., перероб і доп. - Житомир: ПП «Рута», 2002.- 480С.

Бухгалтерський фінансовий облік: Підручник для студентів спеціальності «Облік і аудит» вищих навчальних закладів./ За ред. Ф.Ф. Бутинця; 2-ге вид., перероб і доп. -Житомир: ПП «Рута», 2003.- 726с.

Размещено на Allbest.ru