Бухгалтерський облік оподаткування прибутку переробних підприємств

Размещено на http://www.allbest.ru/

НАЦІОНАЛЬНИЙ НАУКОВИЙ ЦЕНТР “ІНСТИТУТ АГРАРНОЇ ЕКОНОМІКИ” УКРАЇНСЬКОЇ АКАДЕМІЇ АГРАРНИХ НАУК

Автореферат

дисертації на здобуття наукового ступеня кандидата економічних наук

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ОПОДАТКУВАННЯ ПРИБУТКУ ПЕРЕРОБНИХ ПІДПРИЄМСТВ

Спеціальність: Бухгалтерський облік, аналіз та аудит

Мельничук Оксана Василівна

Київ, 2006 рік

1. ЗАГАЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА РОБОТИ

Актуальність теми. Процес побудови ринкової економіки в Україні супроводжується змінами взаємовідносин переробних підприємств аграрного сектору економіки з іншими суб'єктами ринкового середовища, зацікавленими в отриманні достовірної інформації про прибуток.

Як основне джерело розширеного відтворення виробництва прибуток є джерелом доходів бюджету у вигляді податку на прибуток. Наслідком різних цілей податкового та бухгалтерського законодавства є різниці у визначенні активів, зобов'язань, статей доходів і витрат підприємства і, як результат, - відмінність між обліковим та оподатковуваним прибутком.

Отже, набуває актуальності питання створення системи бухгалтерського обліку, спроможної задовольняти запити всіх користувачів облікової інформації. Питання забезпечення потреби в якісній економічній інформації, що достовірно характеризує фінансові результати, вимагає невідкладного вирішення, особливо в діяльності переробних підприємств.

Проблеми обліку формування фінансового результату та його оподаткування всебічно висвітлювали відомі вітчизняні вчені. Слід підкреслити значення фундаментальних досліджень, результати яких висвітлено у працях: М.Т. Білухи, Ф.Ф. Бутинця, В.П. Вишневського, М.Я. Дем'яненка, Г.Г. Кірейцева, Л.М. Кіндрацької, М.М. Коцупатрого, В.Г. Лінника, Ю.Я. Литвина, В.Б. Моссаковського, М.Ф. Огійчука, П.Т. Саблука, П.Я. Хомина, М.Г. Чумаченка та інших.

Серед видатних зарубіжних вчених, яким належить вагомий внесок у розвиток теорії бухгалтерського обліку та обліку фінансових результатів, можна відмітити праці: А. Бабо, М.Ф. Ван Бреда, П.С. Безруких, К. Друрі, І.В. Ліпатової, Макконела, Б. Нідлза, В.Ф. Палія, Самуельсона, Я.В. Соколова, Дж. Таузенда, В.І. Ткача, М.В. Ткача, П. Фріндмана, Е.С. Хендріксена, Ч.Т. Хонгрена. Однак слід визнати, що залишилися недостатньо дослідженими проблеми формування позитивного результату господарської діяльності (прибутку) в системі податкового обліку та його відображення у податковій звітності.

У зв'язку з цим постала необхідність поглибленого вивчення діючих методик формування фінансового результату підприємства в різних підсистемах обліку та дослідження особливостей податкового обліку, в межах якого формується інформація про прибуток як об'єкт оподаткування. Зважаючи на це, виникла потреба в розробці нової методики визначення оподатковуваного прибутку в системі бухгалтерського обліку, яка б сприяла формуванню достовірних даних у податковій звітності, зокрема, в частині податкових зобов'язань щодо сплати податків до бюджету, і не суперечила чинному податковому законодавству.

Актуальність теми дисертації зумовлена необхідністю опрацювання науково обґрунтованих рекомендацій з удосконалення теорії і практики бухгалтерського обліку фінансових результатів діяльності переробних підприємств.

Зв'язок роботи з науковими програмами, планами, темами. Дисертаційна робота виконана відповідно до плану науково-дослідних робіт Подільського державного аграрно-технічного університету та Національного наукового центру Інститут аграрної економіки УААН і є складовою частиною теми дослідження „Формування системи та механізмів обліково-аудиторського забезпечення сільськогосподарських підприємств в ринкових умовах” (номер державної реєстрації 01027U000267). Внесок автора полягає в розробці пропозицій щодо удосконалення визначення й обліку оподатковуваного прибутку переробних підприємств.

Мета та завдання дослідження. Мета дисертаційної роботи полягає в теоретичному і методичному обґрунтуванні та розробці пропозицій і рекомендацій щодо визначення, обліку фінансових результатів і прибутку для цілей оподаткування та поліпшення облікового процесу на переробних підприємствах.

Для досягнення цієї мети вирішувалися такі завдання:

- уточнити теоретичні та методичні підходи до формування фінансових результатів у бухгалтерському й податковому обліку;

- обґрунтувати принципи, метод і функції податкового обліку, дати визначення та виявити його особливості;

- дослідити обґрунтованість відображення в обліку валових доходів і валових витрат для визначення об'єкта оподаткування при обчисленні податку на прибуток підприємств;

- визначити напрями узгодження бухгалтерської та податкової методики обчислення фінансових результатів;

- розробити окремий обліковий регістр постійних і тимчасових різниць з метою обліку відстрочених податкових активів та зобов'язань;

- запропонувати напрями узгодження бухгалтерської та податкової звітності для адекватного відображення в ній інформації про фінансові результати підприємств.

Об'єктом дослідження є чинна система бухгалтерського обліку переробних підприємств АПК, в межах якої формується інформація про фінансові результати.

Предметом дослідження є сукупність теоретичних, методичних положень формування прибутку, що підлягає оподаткуванню у переробних підприємствах АПК.

Методи дослідження.

У процесі дисертаційного дослідження застосовувалися діалектичний підхід, методи індукції та дедукції при вивченні питання сучасного стану і тенденцій розвитку обліку фінансових результатів діяльності підприємств. Застосування системного підходу, методів аналізу та синтезу дало змогу встановити, що облік є цілісною системою, в структурі якої виділяють окремі підсистеми (у тому числі підсистему податкового обліку). У процесі аналізу методики формування фінансових результатів у підсистемах фінансового та податкового обліку застосовувалися прийоми статистико-економічного методу, а саме: порівняння, графічного зображення та табличного подання результатів дослідження. Теоретичною і методологічною основою дисертаційного дослідження є положення економічної теорії з питань формування фінансових результатів діяльності підприємств у різних видах обліку; законодавчо-нормативні акти з питань обліку й оподаткування прибутку, прийняті Верховною Радою України, Кабінетом Міністрів України, іншими уповноваженими органами; матеріали науково-практичних конференцій, семінарів, а також власні дослідження автора дисертації.

Інформаційною базою при здійсненні дослідження були показники фінансової та податкової звітності переробних підприємств АПК Кам'янець-Подільського району Хмельницької області, а також аналітичні та синтетичні дані бухгалтерського обліку окремих підприємств. Наукова новизна одержаних результатів полягає в узагальненні теоретичних підходів, аналізі стану обліку оподаткування прибутку та розробці рекомендацій і пропозицій щодо узгодження бухгалтерської та податкової методики обчислення фінансових результатів і відображення їх у звітності, зокрема:

Вперше:

- обґрунтовано особливості податкового обліку й виділено його функції: головну - захист інтересів держави в комерційному середовищі та другорядні - контрольну, інформаційну, аналітичну, прогностичну, виховну і регулюючу;

- запропоновано методику визначення оподаткованого прибутку в системі рахунків бухгалтерського обліку, яка передбачає коригування доходів і витрат бухгалтерського обліку на постійні та тимчасові різниці.

Уточнено:

- поняття категорії “податковий облік”, як такої, що дає змогу систематизувати й узагальнювати за допомогою ідентифікації і групування в обов'язкових формах звітності виробничо-фінансової інформації підприємства з метою обчислення податкового зобов'язання перед бюджетом, визначено його принципи та метод;

- зміст поняття „валові доходи” як сукупних оподатковуваних доходів, що формують загальну суму нарахованих доходів платника податку від усіх видів діяльності та прибутку від операцій з основними фондами, землею і цінними паперами;

- зміст поняття „валові витрати”, які запропоновано розглядати як сукупні витрати, що становлять нараховані господарські витрати, амортизаційні відрахування і збитки від реалізації основних фондів першої групи.

Одержали подальший розвиток:

- класифікація господарських операцій підприємства, яка дозволяє визначити їх особливості та характер впливу на формування доходів і витрат, що сприятиме узгодженню методик визначення фінансових результатів у бухгалтерському й податковому обліку;

- обґрунтування доцільності запровадження облікового регістру постійних і тимчасових різниць для достовірного визначення відстрочених податкових активів і зобов'язань та належного їх відображення у фінансовій звітності підприємств;

- удосконалення фінансової та податкової звітності шляхом внесення змін в структуру окремих показників з урахуванням уточненого порядку формування прибутку й адекватного відображення податку на прибуток для сприяння підвищення якості та звітної інформації.

Практичне значення одержаних результатів полягає у розробці практичних рекомендацій з удосконалення організації облікового процесу для визначення фінансових результатів у сучасних умовах господарювання, що дозволить одержати повноцінну й достовірну інформацію зовнішніми користувачами та знизити трудомісткість обліку оподаткування прибутку підприємств.

Окремі результати дослідження знайшли застосування в навчальному процесі Подільського державного аграрно-технічного університету при викладанні дисциплін “Державна система оподаткування”, “Податковий контроль” (довідка від 21.03.2005 р. № 71-14а-137). Методичні розробки автора з питань організації податкового обліку фінансових результатів впроваджено в переробних підприємствах АПК: ТОВ “Кам'янець-Подільський птахокомбінат” (довідка від 17.03.2005 р. № 114), ТОВ “Кам'янець-Подільський комбінат хлібопродуктів” (довідка від 18.03.05 р. № 64/05, ВАТ “Адамс” (довідка від 17.03.2005 р. № 218), а також у роботі органів державної податкової служби ДПА у Хмельницькій області (довідка від 22.03.2005 р. № 12410/7/31/022), та Головного управління сільського господарства і продовольства Хмельницької обласної державної адміністрації (довідка від 23.03.2005 р. № 7/873).

Особистий внесок здобувача. Дисертаційна робота є самостійно виконаним науковим дослідженням. Усі наукові результати, викладені в роботі, обґрунтовані автором особисто, зокрема: пропозиції щодо узгодження бухгалтерської та податкової методики формування фінансових результатів, розробка регістру з обліку відстрочених податкових активів та зобов'язань, рекомендації з проведення уніфікації фінансової та податкової звітності.

Апробація результатів дисертаційного дослідження. Теоретичні та методичні розробки, викладені в дисертації, висвітлено в наукових публікаціях дисертанта. Вони доповідались на науково-практичній конференції “Бюджетно-податкова політика: теорія, практика, проблеми” (м. Ірпінь 18-19 грудня 2003 р.), всеукраїнській конференції молодих учених економістів-аграрників “Організаційно-економічні проблеми розвитку АПК” (м. Київ, 22-23 листопада 2001 р.).

Публікації. За результатами дисертаційного дослідження автором опубліковано 8 наукових праць, загальним обсягом 1,70 др.арк., у тому числі: у фахових виданнях - 6 наукових статей обсягом 1,41 др. арк. та 2 тези доповідей на науково-практичних конференціях обсягом 0,29 др. арк.

Структура та обсяг роботи. Робота складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Загальний обсяг роботи 183 сторінки комп'ютерного тексту, 8 таблиць, 5 рисунків і 19 додатків. Список використаних джерел містить 248 найменувань на 22 сторінках.

2. ОСНОВНИЙ ЗМІСТ ДИСЕРТАЦІЇ

На підставі проведених досліджень і розробок автора в дисертації висвітлено теоретичні, методичні та практичні рекомендації з удосконалення бухгалтерського і податкового обліку фінансових результатів.

У вступі обґрунтовано актуальність теми дисертаційної роботи, визначено мету, завдання, об'єкт, предмет та методи дослідження, розкрито наукову новизну і практичне значення одержаних результатів.

Перший розділ „Методологія податкового обліку та теоретичні аспекти обліку фінансових результатів” присвячено науковому обґрунтуванню методологічного підходу до визначення обліку та його дефініцій, розкрито економічний зміст фінансових результатів та їх вплив на формування облікової системи для забезпечення потреб різних користувачів.

Еволюція системи бухгалтерського обліку закономірно підводить нас до переосмислення традиційних підходів і методів отримання інформації для управління підприємством з урахуванням тенденцій розвитку світової економіки та міжнародного досвіду в цій галузі знань.

Узагальнення теоретичних напрацювань вчених і практичних матеріалів діяльності підприємств дозволило визначити місце податкового обліку в загальній обліковій системі, розкрити його особливості, принципи, метод і функції в забезпеченні інформаційних запитів держави в особі податкових органів.

У дисертаційній роботі розглянуто два основних підходи до визначення податкового обліку: податковий облік як об'єктивна економічна категорія, що відображає окремі сторони взаємовідносин господарюючих суб'єктів з державою; податковий облік як надумана дефініція, яка має тимчасовий характер і не спроможна задовольнити необхідною інформацією запити користувачів. Остання позиція переважала досить тривалий час, проте втратила свою актуальність з прийняттям П(С)БО 17 „Податок на прибуток”, яким закріплено момент визнання облікового та податкового прибутку та основні різниці, які виникають між ними. Проведені дослідження дозволяють визначити дві тенденції в суперечностях термінології податкового обліку: перша передбачає визначення податкового обліку як окремої системи чи підсистеми бухгалтерського обліку; в основі другої - повнота охоплення обліком операцій з нарахування та сплати кожного окремого (податку на прибуток чи податку на додану вартість) чи всіх податків і зборів.

Аналіз підходів вітчизняних авторів дозволяє обґрунтовано довести, що податковий облік - це систематизація й узагальнення за допомогою ідентифікації та групування в обов'язкових формах звітності виробничо-фінансової інформації підприємства з метою визначення податкового зобов'язання перед бюджетом. Його характерними особливостями є орієнтація лише на одного користувача - податкові органи; наявність спеціалізованих форм звітності, та відсутність взаємозалежності окремих його елементів; особлива методика обчислення прибутку і додатковий первинний та аналітичний облік.

В обліковій теорії не існує чітко визначеної методики обліку фінансових результатів, яка б могла в ринковому середовищі одночасно забезпечити запити всіх користувачів (держави, власників, кредиторів), а тому невпинно зростають вимоги до обліку й ускладнюється його система, для якої характерною рисою стає диференціація.

Проблема співвідношення видів обліку досліджувалася вітчизняними вченими і набула особливої актуальності з прийняттям Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”. Причинами диференціації обліку, в межах якого виділились фінансовий, управлінський та податковий, були: відмінні цілі користувачів, яким надавалася звітність, різна оперативність звітної інформації та терміни її зберігання, ступінь точності та деталізації і, найголовніше, - існування різних методик визначення фінансових результатів.

На підставі аналізу ключових моментів щодо відмінностей фінансових результатів у підсистемах обліку виділено різні підходи до визначення принципів обліку. Із принципів, передбачених Законом України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”, в податковому обліку застосовуються лише такі: автономності, послідовності, безперервності, періодичності та єдиного грошового вимірника. Більше того, податковому обліку притаманні власні принципи, які не регламентовані законодавчими та підзаконними актами, проте застосовуються при формуванні показників у податковій звітності, а саме: визнання доходів і витрат за двома подіями, невідповідність доходів і витрат, превалювання форми над змістом.

Дисертантом проведено порівняльне дослідження елементів методу фінансового і податкового обліку та їх вплив на формування фінансових результатів. Внаслідок цього встановлено, що такий елемент як „калькуляція” не застосовується у податковому обліку, оскільки виключається методикою розрахунку фінансових результатів. Тоді як до елемента „документація” застосовуються додаткові вимоги, пов'язані з використанням спеціалізованих первинних документів, що слугують для забезпечення посиленого контролю за реєстрацією фіскальної функції податків.

Рахунки, подвійний запис і баланс - взаємопов'язані елементи, застосування яких в податковому обліку не підтверджено методичними рекомендаціями, а тому не визначено рахунків для обліку валових доходів і валових витрат, і їх використання не є обов'язковим. Всі інші елементи застосовуються, проте їх методи і прийоми не завжди збігаються: так, інвентаризацію в податковому обліку недоцільно здійснювати, оскільки фактичні залишки активів не відповідають залишкам, відображеним у податковій звітності (один і той самий об'єкт може мати різну оцінку і т. ін.).

Поєднуючи у дисертаційному дослідженні мету і підпорядкування податкового обліку фіскальним потребам держави та враховуючи, що кожний елемент методу може бути використаний для реалізації кількох функцій обліку, дисертантом було вперше визначено його головну функцію - захист інтересів держави в комерційному середовищі. Другорядними встановлено такі функції, як контрольна, інформаційна, аналітична, прогностична, виховна та регулююча, оскільки їх дія обмежується через відсутність основних елементів методу бухгалтерського обліку. Для визначення фінансового результату підприємства слід розрахувати показники доходів і витрат, економічний зміст термінології яких є багатозначним. У бухгалтерському обліку категорія „дохід” формується за відмінною від податкової методикою, а тому останній трактується як „валовий дохід”. Проте введення податкової термінології спричинило виникнення двох підходів у формулюванні валового доходу: економічний та податковий. Тому дисертантом доведено, що існує потреба чіткого їх розмежування з метою усунення неоднозначного тлумачення. У зв'язку з цим доведено необхідність узгодження бухгалтерської та податкової класифікації доходів, основою якої має бути їх класифікація за Планом рахунків.

На підставі результатів дослідження доведено невідповідність економічного змісту та класифікації витрат бухгалтерського обліку їх податковому формулюванню. За таких обставин доцільним слід вважати приведення у відповідність податкової класифікації валових витрат до їх бухгалтерської класифікації за елементами, що дозволить формувати інформацію на рахунках бухгалтерського обліку без їх додаткового групування.

З урахуванням ситуації, що склалася, актуальним є питання співвідношення між бухгалтерським і податковим обліком, яке можливе за однією з двох моделей: при першій - об'єкт оподаткування визначається на основі коригування прибутку, а друга передбачає відокремлений облік прибутку для цілей оподаткування. Дисертантом запропоновано необхідність застосування першої моделі з метою уніфікації двох методик визначення та обліку фінансових результатів.

У другому розділі „Стан обліку фінансових результатів та оподаткування прибутку в переробних підприємствах АПК” проаналізовано методичні засади формування фінансових результатів за даними фінансового та податкового обліку переробних підприємств аграрного сектору економіки, визначено основні причини, що призводять до виникнення різниць у складі доходів і витрат у підсистемах обліку і, як наслідок, - відстрочених податкових активів та зобов'язань.

Дисертантом зроблено акцент на основних чинниках, що суттєво впливають на організацію та методику обліку фінансових результатів підприємств переробної галузі, а саме:

- технологічні: вузька спеціалізація виробництва, залежність від якості продукції й умов її зберігання, наявність побічної продукції та втрат сировини;

- організаційні: сезонний характер виробництва (для підприємств, які використовують продукцію рослинництва як сировину, зокрема, підприємств цукропереробної, борошномельної та плодоовочевої галузі), використання давальницької сировини та розрахунки за її переробку, застосування договорів про спільне вирощування сільськогосподарської продукції та її переробку тощо.

До запровадження стандартів облік фінансових результатів підлягав державній регламентації, а порядок їх обчислення ґрунтувався на єдиній методиці, яка забезпечувала отримання об'єкта оподаткування при обчисленні податку на прибуток у системі рахунків бухгалтерського обліку. Однак, з прийняттям Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, доходи підприємства визначаються за умови існування обґрунтованої впевненості щодо їх отримання, а витрати - за обґрунтованої можливості їх здійснення.

Як свідчить практика, для одержання інформації щодо формування оподаткованого прибутку та його відображення в податковій звітності переробних підприємств використовуються дані бухгалтерського обліку, які зареєстровані в Книзі обліку валових доходів і витрат або без відповідної реєстрації. Внаслідок цього виникають суттєві за розміром відхилення між показниками бухгалтерського та податкового фінансового результату, що вказують на недоліки в методиці обчислення кінцевого результату.

Дослідженням встановлено, що частина відхилень у показниках фінансових результатів виявлена за рахунок різниць, що утворилися при формуванні доходів переробних підприємств Кам'янець-Подільського району. Як правило, у структурі доходів переважають доходи від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг, облік яких здійснюється на рахунку 70 „Доходи від реалізації”. В результаті проведеного порівняння цих доходів за даними фінансової та податкової звітності виявлено несуттєві (2 - 4 %) розбіжності між цими показниками, основними причинами яких стали тимчасові різниці, за рахунок включення чи виключення зі складу валового доходу авансів одержаних. У зв'язку з чим вважаємо безпідставним включення до складу валових доходів авансів одержаних, оскільки при цьому підлягають оподаткуванню не прибутки, а доходи в цілому, чим порушується економічна послідовність формування об'єкта оподаткування.

Безумовним слід визнати той факт, що при формуванні інформації у фінансовій та податковій звітності щодо доходів від реалізації готової продукції, товарів, виконаних робіт і наданих послуг є можливість проведення порівняння з метою виявлення розбіжностей, аналізу та оцінки їх за характером впливу на відстрочені податкові активи та зобов'язання. Однак істотним недоліком податкової методики обліку валових доходів та їх відображення у податковій звітності є виключення такої можливості стосовно всіх інших доходів підприємства, а розбіжності щодо них є набагато суттєвішими.

При цьому існує низка причин, що характеризують неадекватність економічного змісту категорії „валовий дохід” і зумовлюють невідповідність класифікації доходів та валових доходів, а саме включення до валового доходу:

- приросту балансової вартості виробничих запасів;

- доходів, не врахованих при обчисленні валового доходу періодів, що передували звітному;

- прибутку від реалізації цінних паперів та основних фондів, включення якого до складу валового доходу суперечить законодавчому визначенню цієї категорії.

Таблиця - Порівняння фінансового результату, визначеного за даними бухгалтерського та податкового обліку в переробних підприємствах АПК, тис. грн.:

Дисертантом доведено необхідність уточнення категорії „валовий дохід”, оскільки термін дохід „валовий” недоречно застосовувати з огляду на подвійне тлумачення цієї категорії, і запропоновано викладення її в такій редакції: сукупні оподатковувані доходи - загальна сума нарахованих доходів платника податку від усіх видів діяльності та прибутку від операцій з основними фондами, землею та цінними паперами.

Проведений аналіз основних господарських операцій, які формують доходи переробних підприємств, дозволив виявити ті, за якими можливі розбіжності, що призводять до виникнення тимчасових (аванси отримані; доходи майбутніх періодів; суми поворотної фінансової допомоги, отриманої у звітному періоді, що залишається неповерненою на кінець цього періоду від осіб, які не є платниками податку на прибуток або мають пільги щодо його сплати; вартість матеріальних цінностей, одержаних платником податку відповідно до договору схову та використаних ним у власному обороті тощо) чи постійних різниць (надходження коштів від засновників понад їхні частки у статутному фонді на поповнення обігових коштів, продаж продукції із застосуванням договірної ціни, що нижча за звичайну ціну при бартерних операціях, операціях з пов'язаними особами, чи платниками, які не є платниками податку на прибуток або мають пільги; одержані дивіденди) у складі доходів.

Одним із найскладніших питань обліку є методика формування валових витрат, яка передбачає включення до їх складу вартості сировини, матеріалів, палива тощо, тоді як до собівартості готової продукції в бухгалтерському обліку включається вартість використаних товарно-матеріальних цінностей. Ці розбіжності частково вирівнюються за рахунок приросту/убутку матеріалів, сировини, комплектуючих виробів і напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції. Таким чином, основні розходження між бухгалтерським і податковим методом обліку витрат виникатимуть при включенні до складу валових витрат вартості сировини, матеріалів тощо у складі незавершеного виробництва та нереалізованої готової продукції, характер яких буде тимчасовим. На перший погляд, валові витрати, розраховані таким чином, повинні перевищувати витрати, визначені за даними бухгалтерського обліку. Проте у процесі дослідження було виявлено випадки, коли загальна сума витрат, відображених у формі 2 „Звіт про фінансові результати”, перевищувала податкові валові витрати.

Аналіз валових витрат і витрат бухгалтерського обліку здійснювався за елементами, оскільки така класифікація витрат максимально наближена у фінансовій та податковій звітності. Найменші відхилення на досліджуваних підприємствах спостерігались у складі витрат на оплату праці та соціальне страхування, оскільки, незважаючи на те, що момент відображення їх збігається у часі та можливі різниці були, як правило, тимчасового характеру (включення їх до валових витрат у складі незавершеного виробництва та готової продукції на складах чи створенні резерву на відпустки), а в окремих випадках були постійними (у випадку не включення до валових витрат сум матеріальної допомоги, що не підлягали оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб чи оплати праці невиробничого персоналу тощо). На деяких підприємствах між цими показниками існувала рівність.

Подібна ситуація спостерігалась при порівнянні амортизації у бухгалтерському та податковому обліку. Основні відхилення щодо амортизації були за рахунок не нарахування її по основних засобах невиробничого призначення, а тому класифікувались як постійні. Характерною особливістю обліку досліджуваних підприємств було застосування податкового методу нарахування амортизації, а тому в окремих підприємствах (наприклад, ВАТ „Адамс”) розбіжності відсутні.

Результати дослідження податкового обліку валових витрат дозволили виявити основні недоліки податкової методики їх формування, що полягають в наступному:

- недосконалість порядку включення до складу валових витрат вартості придбаних виробничих запасів призводить до постійного коригування залишків на суму їх невиробничого використання, наслідком чого є невідповідність фактичної й облікової наявності цих запасів у місцях зберігання;

- складність податкового обліку витрат на ремонт і поліпшення основних фондів призводить до порушення стандартів бухгалтерського обліку, оскільки через неможливість ведення подвійного обліку підприємства надають перевагу податковому;

- відмінна методика нарахування амортизації та її не включення до складу валових витрат суперечить економічному визначенню цієї категорії; невідповідність класифікацій витрат у бухгалтерському та податковому обліку призводить до неможливості формування інформації у податковій звітності безпосередньо з рахунків бухгалтерського обліку.

У зв'язку з цим визначення категорії „валові витрати” певною мірою суперечить порядку їх формування, а тому в роботі запропоновано уточнити зміст цієї категорії в такій редакції: сукупні витрати - це сума будь-яких витрат платника податку в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником для подальшого використання у власній господарській діяльності, а також збитки від реалізації основних фондів 1 групи.

При здійсненні аналізу господарських операцій, що формують витрати переробних підприємств виявлено значну кількість операцій за якими можуть одночасно виникати постійні та тимчасові різниці. Тому дисертант обґрунтовує свою позицію стосовного того, що за умови наявності значної кількості невідповідностей між бухгалтерським і податковим законодавством, необхідно йти по шляху їх максимального узгодження, оскільки при відстоюванні позиції їх розмежування втрачається можливість одержання достовірної інформації в цих підсистемах.

У третьому розділі „Гармонізація бухгалтерської та податкової методики визначення та обліку фінансових результатів” обґрунтовується необхідність уніфікації бухгалтерського та податкового обліку, що досягається шляхом узгодження окремих позицій, які визначаються на законодавчому рівні, а також у системі рахунків бухгалтерського обліку; запропоновано окремі моменти узгодження бухгалтерської та податкової звітності з метою уникнення суттєвих помилок при обчисленні оподатковуваного прибутку підприємств.

Проведені дослідження показали, що серед запропонованих науковцями методик узгодження бухгалтерського та податкового обліку можна виділити ті, що базуються на коригуванні постійних і тимчасових різниць. Проте застосування їх не можливе до всіх господарських операцій бухгалтерського обліку, що зумовлює потребу відпрацювання одного з методів узгодження, який має застосовуватись для податкової Декларації з податку на прибуток, а саме: фінансовий результат коригується за нормами податкового законодавства, а відтак щодо отриманого результату, тобто бази оподаткування, застосовується ставка оподаткування. В умовах сучасного бухгалтерського та податкового законодавства вважаємо, що коригувати потрібно не фінансовий результат, а доходи та витрати. Основними причинами, що заважають чіткому розумінню та ефективному використанню фінансової звітності, можна виділити такі: неузгодженість більшості позицій бухгалтерського та податкового законодавства при відображенні та інтерпретації фактів господарювання; невідповідність статей та елементів фінансової та податкової звітності потребам різних користувачів.

З метою удосконалення податкової методики визначення оподатковуваного прибутку запропоновано методичний підхід, який базується на коригуванні бухгалтерського (облікового) доходу та витрат на відповідні тимчасові та постійні різниці. Для цього доведена необхідність включення до складу валових витрат амортизаційних відрахувань.

Розроблена методика не буде відповідати сучасній схемі визначення оподатковуваного прибутку як різниці між скоригованими валовими доходами, валовими витратами та амортизацією, зокрема у визначенні валових витрат через систему коригування залишків виробничих запасів, застосування якої в податковому обліку є недосконалим.

Для впровадження пропонованої методики необхідно змінити окремі положення податкового законодавства щодо відмови від принципу відображення господарських операцій за двома подіями. Для забезпечення інформації про фінансові результати за даною схемою, необхідно на етапі первинного обліку аналізувати постійні та тимчасові різниці та формувати інформацію про них в системі аналітичного обліку. З цією метою в системі рахунків бухгалтерського обліку запропоновано виділити аналітичні рахунки за класифікаційною ознакою: податкові та неподаткові.

Аналізуючи сукупність господарських операцій переробних підприємств АПК можна виділити три основних їх типи стосовно впливу на формування фінансових результатів: операції, що беруть участь у формуванні фінансового результату; операції, що не беруть участі у визначенні фінансових результатів, та операції, що не беруть участь у формуванні прибутку і зменшують податкове зобов'язання з податку на прибуток.

Наступним етапом є здійснення класифікації операцій першого типу за критерієм моменту їх включення до складу доходів чи витрат: тобто операції, момент відображення яких, як правило, збігається, а тому при відхиленні їх величин виникають в основному постійні різниці (до таких операцій відносять нарахування оплати праці та внесків до фондів соціального страхування, нарахування податків і зборів, амортизації тощо) та операції, за якими моменти їх відображення можуть не збігатися, а тому формуються в основному тимчасові різниці. Обов'язково виділяють типові господарські операції, за якими можуть виникати одночасно постійні та тимчасові різниці.

Постійні та тимчасові різниці спричинені абсолютно різними факторами впливу на фінансовий результат: постійні - виникають при різній оцінці активів чи пасивів, а тимчасові різниці - спричинені фактором часу. Тому і методика їх обліку буде різною і відокремленою. Оскільки постійні різниці з часом не ліквідовуються і не впливають на облік відстрочених податкових активів та зобов'язань, то облік їх простіший і може бути забезпечений деталізацією рахунків обліку доходів та витрат. Процес виробництва готової продукції та відображення різниць у фінансовому та податковому обліку за запропонованою методикою представлено на схемі.

Рис. - Запропонований алгоритм взаємоузгодження бухгалтерського і податкового обліку з метою визначення прибутку до оподаткування:

Тимчасові різниці виникають при здійсненні авансових платежів та включенні їх до складу валових доходів чи валових витрат. Однак при здійсненні цих розрахунків усі обороти відображаються в обліку з податком на додану вартість, на суму якого необхідно їх відкоригувати. При відображенні тимчасових різниць у складі валових доходів застосовуються формули до рахунків 36 „Розрахунки з покупцями та замовниками”, 37 „Розрахунки з різними дебіторами”, 63 „Розрахунки з постачальниками та підрядниками”, 68 „Розрахунки за іншими операціями”:

1. Якщо сальдо на кінець звітного періоду за цими рахунками кредитове, то:

ВД / ВВ = (сальдо К-т на кінець - сальдо К-т на початок + оборот по Д-ту) / 1,2 (1)

2. Якщо сальдо на кінець звітного періоду за цими рахунками дебетове, то:

ВД / ВВ = (сальдо на кінець Д-т - сальдо Д-т на початок + оборот по К-ту) / 1,2 (2)

Для узагальнення даних та як регістр аналітичного обліку запропоновано Відомість обліку постійних і тимчасових різниць, відстрочених податкових активів та зобов'язань, за допомогою якого формується інформація для фінансової звітності.

Тому одним із важливих аспектів ведення бухгалтерського обліку є взаємоузгодження показників фінансової та податкової звітності, що дає можливість аналізувати і прогнозувати окремі її показники в частині надходжень до бюджету. В дисертації доведено, що податкова звітність - це не відокремлена звітність, а складова бухгалтерської звітності, яка використовує одні й ті ж показники, проте в іншій інтерпретації.

З метою узгодження фінансової та податкової звітності автором запропоновано внести уточнення у формування показників Звіту про фінансові результати та Декларації з податку на прибуток підприємств.

У фінансовій звітності у статті „Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)” доречно відображати доходи без податку на додану вартість та інших непрямих податків, що дозволить узгоджувати ці доходи з показниками запропонованої форми Декларації з податку на прибуток. Необґрунтовано відображати у Звіті про фінансові результати податок на прибуток від звичайної та надзвичайної діяльності, оскільки податкове законодавство не передбачає відокремленого обліку цих видів діяльності й застосування різних ставок податку на прибуток.

Окремі уточнення запропоновано внести у Декларацію з податку на прибуток підприємств, якими передбачено побудову її статей відповідно до Плану рахунків (валові доходи відображаються за класифікацією рахунків класу доходів, а валові витрати - за рахунками восьмого класу). Доведено необхідність класифікації доходів і витрат у податковій звітності за моментом їх відображення, а саме передбачено виділення нарахованих та оплачених доходів і витрат. Такі зміни зумовлені необхідністю узгодження показників фінансової та податкової звітності з метою виділення постійних і тимчасових різниць та достовірного відображення відстрочених податкових активів і зобов'язань у Балансі.

Запропоновані зміни щодо складу показників фінансової та податкової звітності та порядку її заповнення дозволять розширити її інформаційні можливості, надати зовнішнім користувачам вірогідні дані для прийняття управлінських рішень та забезпечення ефективного управління як підприємством, так і галуззю в цілому.

ВИСНОВКИ

У дисертаційній роботі викладено теоретичні узагальнення та сформульовано науково обґрунтовані положення щодо удосконалення облікових процедур та методики визначення фінансових результатів у системі бухгалтерського і податкового обліку переробних підприємств. Результати проведеного дослідження дозволили зробити наступні висновки:

1. Підтвердивши факт свого існування в законодавчих і нормативних документах, податковий облік не визначено в теоретичному аспекті. Встановлено, що податковий облік є підсистемою обліку, для якого характерним є орієнтація на конкретного користувача, відсутність взаємозалежності окремих його елементів, додатковий первинний та аналітичний облік. Фіскальний аспект податкових розрахунків фінансових результатів передбачає дотримання лише окремих принципів і методів бухгалтерського обліку та надає перевагу головній функції обліку - захист інтересів держави в комерційному середовищі.

2. Через відсутність відповідних правил ведення податкового обліку його розвиток здійснюється без чіткої організації. Відсутність відповідних нормативних документів, які б регламентували організацію облікового процесу: форму обліку, застосування відповідних регістрів обліку валових доходів і валових витрат, тимчасових та постійних різниць, рахунків обліку, призводить до обмеженого застосування методології бухгалтерського обліку в цілому. Тому запропоновано в Законі України „Про оподаткування прибутку підприємств” привести у відповідність теоретичне визначення валового доходу і валових витрат відповідно до методики їх формування та запропоновано удосконалити їх класифікацію відповідно до Плану рахунків, з метою можливості формування інформації у податковій звітності без додаткових розрахунків.

3. З метою уніфікації бухгалтерської та податкової методики визначення фінансових результатів у податковому законодавстві запропоновано відмовитися від принципу відображення операцій за двома подіями, що дозволить уникнути можливість включення до валових доходів та витрат авансів, що є економічно невиправданим.

4. Дослідження господарських операцій дозволило їх класифікувати за ознакою впливу на формування фінансових результатів, виявлено три основних типи цих операцій: операції, що беруть участь у формування фінансових результатів, ті що не беруть участі при визначенні фінансових результатів і ті, що не беруть участі при розрахунку фінансових результатів, але зменшують податкове зобов'язання з податку на прибуток. З цією метою в системі рахунків, які формують фінансові результати, запропоновано ввести додаткові аналітичні рахунки за ознакою податкові та неподаткові, на яких розподіляється інформація для бухгалтерського і податкового обліку та здійснюється облік постійних та тимчасових різниць.

5. Запропоновано методику коригування доходів і витрат на постійні та тимчасові різниці при використанні якої одержують інформацію про оподатковуваний прибуток і відстрочені податкові активи та зобов'язання.

6. Внесено зміни у Звіт про фінансові результати, відповідно до яких передбачено у статті „Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)” відображати без непрямих податків, та доведено необхідність об'єднання статей „Податки на прибуток” та „Податки з надзвичайного прибутку” в одну - „Податок на прибуток”.

7. Дослідження методики складання Декларації з податку на прибуток показало, що її заповнення є досить трудомістким процесом. Основна причина полягає у відмінності методики та неможливості одержання даних з рахунків бухгалтерського обліку. У зв'язку з цим запропоновано нову форму Декларації статті якої формуються з рахунків бухгалтерського обліку, а інформація, що представлена в них, розкривається за методом двох подій, що дозволяє визначати і класифікувати різниці між бухгалтерським та податковим обліком.

СПИСОК ОПУБЛІКОВАНИХ ПРАЦЬ ЗА ТЕМОЮ ДИСЕРТАЦІЇ

Мельничук О.В. Місце податкового обліку в системі народногосподарського обліку // Зб. наук. праць ПДАТА „Аграрна наука-селу” - 1998.- № 6. - С. 181-182. бухгалтерський облік податковий

Мельничук О.В. До питання диференціації бухгалтерського обліку // Зб. наук. праць ПДАТА „Аграрна наука-селу” - 1999. - № 7. - С. 185-188.

Мельничук О.В. Доход в аспекті бухгалтерського і податкового обліку // Зб. наук. праць ПДАТА - 2000. - № 8. - С. 315-318.

Мельничук О.В. Передумови виникнення податкового обліку // Економіка АПК. - 2001. - № 5. - С. 73-79.

Мельничук О.В Деякі аспекти реальності інформації щодо основних засобів в бухгалтерському і податковому обліку // Вісник Житомирського держ. технолог. ун-ту. - 2000. - № 13. - С. 18-19.

Мельничук О.В. Методологічні аспекти податкового обліку // Зб. наук. праць ПДАТА - 2004. - № 12. - С. 212-214.

Мельничук О.В. Узгодження бухгалтерського та податкового обліку в умовах реформування економіки // Організаційно-економічні проблеми розвитку АПК. У чотирьох частинах // За ред. П.Т. Саблука. Ч. 3. Фінанси і фінансова інфраструктура АПК. - К.: Ін-т аграр. екон., 2001 - С. 431-433.

Мельничук О.В. Проблематичність податкової методики визначення об'єкта оподаткування при обчисленні податку на прибуток // Бюджетно-податкова політика: теорія, практика, проблеми. - Ірпінь. - 2004. - С. 266-269.

Размещено на Allbest.ru