Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru

Курсовая работа

Учётная политика организации, принципы её формирования и раскрытия

Введение

Сегодня учётная политика превратилась в самостоятельный раздел учёта, имеющий свои принципы, допущения, требования, порядок формирования, изменения и раскрытия.

С вступлением второй части Налогового Кодекса РФ получили нормативное закрепление «налоговый учёт» и «налоговая учётная политика».

Понятия бухгалтерского и налогового учёта оказались разделены, что привело к появлению двух параллельных систем учёта. Стало возможным одну и ту же операцию, один и тот же объект отображать двояко: одним способом для целей бухгалтерского учёта, другим - для целей налогообложения.

Основным инструментом сближения двух систем учёта является учётная политика.

От грамотно составленной учётной политики зависят и постановка бухгалтерского учёта в организации в целом, и возможность закрепить ряд положений в целях налогообложения (что даст лишний шанс отстоять свою позицию перед проверяющими налоговыми органами).

Учётную политику без преувеличения можно назвать планом работы финансовых и бухгалтерских служб на текущий год. Именно она, по сути, определяет и направляет дальнейшую работу не только бухгалтерии и финансовых служб, но и всей организации в целом. Насколько точно все тонкости и нюансы учётной работы, обусловленные спецификой деятельности компании, будут предусмотрены в её учётной политике, настолько верно будет выбрана и наиболее оптимальная схема ведения бухгалтерского учёта и налогообложения. В итоге от этого зависит и уплачиваемая в бюджет величина налогов (налоговых санкций), и соответственно финансовое благополучие предприятия.

Целью данной курсовой работы является анализ способов и методов бухгалтерского и налогового учётов закреплённых в учётной политики для целей бухгалтерского учёта и учётной политики для целей налогообложения на примере ООО «Даймонд», а также целесообразность их применения с учётом специфики данного предприятия и поиск путей их усовершенствования.

В ходе написания курсовой работы необходимо рассмотреть элементы учётных политик организации и сопоставить их с действующим законодательством, попытаться найти способы оптимизации бухгалтерского и налогового учёта на предприятии и рекомендовать их включение в учётные политики ООО «Даймонд».

1. Характеристика ООО «Даймонд». Основные требования при формировании учётной политики в целях бухгалтерского учёта и учётной политики в целях налогообложения

Общество с ограниченной ответственностью «Даймонд» осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации с 20 августа 2003 года, о чём свидетельствует запись в Едином государственном реестре юридических лиц произведённая в соответствии с Федеральным законом «О государственной регистрации юридических лиц». Межрайонной инспекцией МНС России №39 по г. Москве присвоила ООО «Даймонд» основной государственный регистрационный номер и выдала Свидетельство о государственной регистрации юридического лица.

ООО «Даймонд» было создано на основании Решения учредителя №1 «О создании ООО «Даймонд» от 05.08.03. Гражданин РФ Фёдоров Константин Николаевич в соответствие с действующим гражданским законодательством РФ и Федеральным законом РФ «Об обществах с ограниченной ответственностью» №14-ФЗ решил создать ООО «Даймонд», где 100% уставного капитала принадлежит единственному участнику Фёдорову Константину Николаевичу. На момент государственной регистрации уставный капитал Общества оплачен на 100% - денежными средствами в размере 10.000 рублей. В Решении учредителя №1 утверждёно также место нахождения Общества и место нахождения исполнительного органа (Генерального директора): РФ, 123362, г. Москва, ул. Свободы, д. 45.

Основными видами деятельности Общества в соответствии с Уставом является огранка драгоценных камней и оптовая торговля.

На предприятии ведётся бухгалтерский учёт, система регулирования которого осуществляется на четырёх уровнях.

Первую группу документов регулирующих бухгалтерский учёт в РФ составляют законы и иные законодательные акты (указы Президента, постановления Правительства). Эти документы прямо или косвенно регулируют постановку учёта в организациях. Особое место здесь занимает Федеральный Закон от 21.11.96 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учёте».

Второй уровень системы нормативного регулирования составляют Положения по бухгалтерскому учёту (ПБУ), в которых обобщены принципы и базовые правила бухгалтерского учёта, изложены основные понятия, относящиеся к отдельным участкам учёта.

Третий уровень - указания по ведению бухгалтерского учёта, в которых раскрывается конкретный механизм общих принципов и положений, изложенных в ПБУ.

Четвёртый уровень в системе регулирования занимают рабочие документы организации, формирующие учётную политику в методическом, техническом и организационном аспектах.

Термин «учётная политика» вошёл в бухгалтерскую практику в 1992 году, с принятием Положения о бухгалтерском учёте и отчётности в Российской Федерации, утверждённого приказом Минфина России от 20 марта 1992 г.

Для того чтобы понять какими способами ведётся бухгалтерский и налоговый учёт в ООО «Даймонд, необходимо ознакомится с учётной политикой Общества (Приложение №1). При этом к способам ведения бухгалтерского учёта относятся:

· методы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, признания доходов и расходов;

· приёмы организации документооборота;

· порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

· система внутрипроизводственного учёта и системы учётных регистров;

· иные соответствующие способы и приёмы.

Основным законодательным актом, регламентирующим вопросы учетной политики организации, является Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно статье 6 названного закона учетная политика должна включать:

1) рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности.

С 1 января 2002 года применяется План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. №94н (действует с учетом изменений и дополнений, внесенных приказом Минфина России от 7 мая 2003 г. №38н). Руководствуясь этим Планом, организация составляет рабочий план счетов. В рабочем плане счетов указываются синтетические счета, на которых будут отражаться совершаемые организацией операции. Номера, названия, структура и назначение счетов рабочего плана должны соответствовать общему Плану счетов. К синтетическим счетам организация может открывать субсчета.

По согласованию с Минфином России (посредством направления письма) организации разрешается включать в рабочий план счетов дополнительные синтетические счета, не указанные в Плане счетов. Они открываются на свободных номерах Плана.

В рабочем плане счетов также следует отразить порядок ведения организацией аналитического учета с указанием синтетических счетов, к которым будут открыты аналитические счета. При этом номера и названия аналитических счетов можно не указывать.

В рабочем плане счетов также следует отразить порядок ведения организацией аналитического учета с указанием синтетических счетов, к которым будут открыты аналитические счета. При этом номера и названия аналитических счетов можно не указывать.

В Инструкции по применению Плана счетов содержатся разъяснения относительно порядка ведения организациями аналитического учета. Например, аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам их нахождения и т.п.).

Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

В ООО «Даймонд» дополнительные синтетические счета не вводились, а также субсчета к уже имеющимся синтетическим счетам не открывались. На некоторых счетах организован аналитический учёт. Например, на счёте 20 «Основное производство» аналитический учёт ведётся по видам выпускаемой продукции (бриллианты целые, бриллианты распиленные и др.), а также по видам затрат на производство (аренда станков, распиловка сырья, ремонт инструментов и др.).

2) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Постановлением Госкомстата России, Минфина России от 29 мая 1998 г. №57а, от 18 июня 1998 г. №27н утвержден Порядок поэтапного введения в организациях, независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации. Согласно данному Порядку введение в организациях унифицированных форм первичной учетной документации производится с начала финансового года.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. В частности, постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. №7 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств, постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. №100 - унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, постановлением Госкомстата России от 9 августа 1999 г. №66 - унифицированные формы первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения и т.д.

Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, также вполне законны, но они должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и органами внутренних дел на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инструкция о порядке изъятия должностным лицом государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения, у предприятий, учреждений, организаций и граждан утверждена письмом Минфина РСФСР от 26 июля 1991 г. №16/176. Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия;

В учётной политике ООО «Даймонд» нет пункта касающегося первичных учётных документов, по которым не предусмотрены типовые формы. Следовательно, такие формы в Обществе не применяются.

3) порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств. В ходе инвентаризации проверяются и документально подтверждаются наличие, состояние и оценка имеющихся у организации имущества и обязательств. Она необходима для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения, в том числе и числящееся на забалансовых счетах, и все виды финансовых обязательств.

В пункте 2 статьи 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» указаны случаи, когда проведение инвентаризации является обязательным. Организация обязана провести инвентаризацию:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Исключением из этого правила являются инвентаризация основных средств, которая может

проводиться один раз в три года, инвентаризация библиотечных фондов, которая может проводиться один раз в пять лет и инвентаризация товаров, сырья и материалов в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, которая может проводиться в период наименьших остатков товаров, сырья и материалов;

- при смене материально-ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на увеличение финансирования (фондов);

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов).

Несоблюдение законодательно установленного требования об обязательном проведении инвентаризации может привести к искажению данных бухгалтерского учета и занижению налоговых обязательств организации или, наоборот, к излишнему налоговому обременению.

Пример 1.1

По результатам проведенной в организации инвентаризации выявлена недостача 30 метров укрывного материала. Учетная стоимость недостающих ценностей составляет 3000 руб. Виновное лицо - кладовщик - несет полную материальную ответственность за вверенные ему ценности. Кладовщик добровольно возместил причиненный ущерб. Рыночная стоимость ткани - 5000 руб.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

Дебет 94 Кредит 10

- 3000 руб. - выявлена недостача укрывного материала;

Дебет 73-2 Кредит 94

- 3000 руб. - отнесена на материально-ответственное лицо сумма недостачи по данным бухгалтерского учета;

Дебет 73-2 Кредит 98-4

- 2000 руб. - отражена разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего имущества;

Дебет 70 Кредит 73-2

- 5000 руб. - удержана из заработной платы работника сумма недостачи (эта сумма не должна превышать 50 процентов заработка работника за каждый месяц);

Дебет 98-4 Кредит 91-1

- 2000 руб. - учтена разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающих ценностей.

В налоговом учете сумма возмещения ущерба является

внереализационным доходом организации (п. 3 ст. 250 НК РФ). В нашем примере он составит 5000 руб. В то же время у организации возникает и внереализационный расход (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) в размере балансовой стоимости недостающих ценностей, то есть 3000 руб.

Пример 1.2

ЗАО «КУРС» решило в 2004 году проводить ежеквартальные инвентаризации товаров, находящихся на складе. Это решение должно быть отражено в учетной политике ЗАО «КУРС» на 2004 год, так как подобные инвентаризации не являются обязательными по закону.

Порядок проведения инвентаризации подробно изложен в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. №49.

В учетной политике следует указать только те инвентаризации, которые организация планирует провести по собственной инициативе.

Учётная политика ООО «Даймонд» не предусматривает проведения инвентаризаций по собственной инициативе.

4) правила документооборота и технология обработки учетной информации. Движение первичных документов в бухгалтерском учете (создание или получение от других организаций, принятие к учету, обработка и т.д.) - документооборот - регламентируется графиком. Правила составления этого графика содержатся в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Минфином СССР 29 июля 1983 г. №105). Основная цель введения графика состоит в рационализации документооборота в организации с тем, чтобы каждый первичный документ как можно быстрее проходил через все необходимые подразделения и конкретных исполнителей.

Чаще всего график документооборота оформляется в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением и отдельными исполнителями. При этом в обязательном порядке указываются сроки выполнения работ.

Все работники организации должны соблюдать утвержденный график документооборота. Для этого им необходимо раздать выписки из графика с указанием документов, которые они должны обработать, и сроков выполнения соответствующих работ. Контроль над соблюдением графика осуществляет главный бухгалтер (бухгалтер);

Пункт 5 Учётной политики ООО «Даймонд» устанавливает компьютерную технологию обработки учетной информации в производствах, цехах и подразделениях. Относительно правил документооборота в Учётной политике ничего не сказано.

5) порядок контроля над хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета. Внутренний контроль за осуществляемыми организацией хозяйственными операциями может осуществляться специально созданной в этих целях службой внутреннего контроля. Она может быть представлена отделом внутреннего аудита или ревизионной комиссией. При отсутствии специальной службы контрольные функции обычно передаются одному из работников или равномерно распределяются между несколькими (всеми) работниками.

Пример 1.3

ЗАО «Эльза» занимается продажей мягкой мебели. В связи с отсутствием в данной организации службы внутреннего контроля контрольные функции распределены между несколькими работниками: работник бухгалтерии учитывает имущество, кладовщик следит за наличием мебели на складе.

Итак, учетную политику можно определить как один из основных документов, устанавливающих правила ведения бухгалтерского учета в организации. Обычно учетная политика состоит из двух разделов: общие положения и способы ведения бухгалтерского учета. С недавних пор наряду с бухгалтерским учетом организации осуществляют налоговый учет. Учетная политика в целях налогообложения либо отражается в составе учетной политики (как самостоятельный раздел), либо оформляется отдельным документом. Так, в рассматриваемом ООО «Даймонд» учётная политика для целей налогообложения оформлена отдельным документом, который состоит из трёх разделов: «Налог на имущество организаций», «Налог на добавленную стоимость», «Налог на прибыль». Учётная политика для целей бухгалтерского учёта имеет один раздел и состоит из 29 пунктов.

Формирование учётной политики осуществляется на основании четырёх допущений и шести требований.

1. Допущение имущественной обособленности - активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций.

В Законе от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» этот принцип отражён в п. 2 ст. 8, согласно которой «Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации».

Данное допущение означает, что на балансе организации не должно быть имущества, не принадлежащего данной организации, имущество, находящееся под контролем организации, но не принадлежащее ей на праве собственности, учитывается за балансом (на забалансовых счетах) по правилам простой бухгалтерии, т.е. без использования двойной записи по счетам.

Отступление от этого общего принципа установлено Законом РФ от 29 октября 1998 г. №164-ФЗ «О лизинге». В соответствии с п. 1 ст. 11 данного Закона РФ предмет лизинга, переданный во временное владение и использование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Вместе с тем, в соответствии со статьёй 12 указанного Закона РФ, предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору финансового лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон.

2. Допущение непрерывной деятельности означает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у неё отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленный срок.

Допущение о непрерывной деятельности компании заложено в основу Международного стандарта финансовой отчётности (МСФО 1) «Представление финансовой отчётности». В пункте 23 МСФО 1 указано следующее: «Когда руководство в процессе формирования мнения осведомлено о существенных неопределённостях, связанных с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности осуществлять свою деятельность в дальнейшем, эти неопределённости должны раскрываться».

3. Допущение последовательности применения учётной политики означает, что принятая организацией учётная политика последовательно применяется от одного отчётного года к другому. Осуществление данного принципа обеспечивает создание определённой стабильности ведения бухгалтерского учёта.

4. Допущение временной определённости факторов хозяйственной деятельности предполагает, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчётному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами, т.е. принцип начисления.

Данный принцип получил подтверждение в пункте 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Расходы признаются в том отчётном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Пункт 7 ПБУ 1/98 «Учётная политика организации» определил требования, предъявляемые к учётной политике организации.

Рассмотрим содержание каждого из предъявляемых требований.

Требование полноты. Выбранный организацией вариант учётной политики должен обеспечить полноту отражения в бухгалтерском учёте всех фактов хозяйственной деятельности.

Требование своевременности означает своевременное отражение в бухгалтерском учёте всех фактов хозяйственной деятельности.

Требование осмотрительности предполагает большую готовность к признанию в бухгалтерском учёте расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Примером практического применения данного принципа является ПБУ 5/01 «Учёт материально-производственных запасов». В соответствии с ПБУ 5/01 «сырьё, материалы, готовая продукция, товары в бухгалтерском балансе на конец отчётного года, на которые цены снизились в течение отчётного года либо которые морально устарели или частично потеряли своё первоначальное качество, должны отражаться по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости приобретения».

Требование приоритета содержания перед формой означает, что при отражении в учёте хозяйственных операций необходимо ориентироваться не только на правовую основу этих операций, но и на их содержание.

Требование непротиворечивости должно обеспечить тождество данных аналитического учёта оборотам и остаткам по счетам синтетического учёта на последний календарный день каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчётности данным синтетического и аналитического учёта.

Требование рациональности заключается в том, что учётная политика должна предполагать рациональное и экономное ведение бухгалтерского учёта исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Оформляется учётная политика соответствующей организационно-распорядительной документацией. В данном случае это приказ по организации, подписанный руководителем.

Если бы ООО «Даймонд» имело филиалы, представительства и иные подразделения, то выбранная им учётная политика применялась бы всеми подразделениями независимо от их местонахождения.

Приказ об учётной политике рассматриваемого Общества на 2004 год датирован 20 декабря 2003 года и является составной частью пояснительной записки к годовой бухгалтерской отчётности, полностью соответствует требованиям ПБУ 1/98 «Учётная политика организации». Принятые способы ведения бухгалтерского учёта ООО вступили в силу с 1 января 2004 года.

Как уже упоминалось, в ООО «Даймонд» помимо учётной политики для целей бухгалтерского учёта была принята учётная политика для целей налогообложения (Приложение №2).

Это связано с тем, что после вступления в силу главы 25 НК РФ «Налог на прибыль организации» стало возможным одну и туже операцию, один и тот же объект отражать двояко: одним способом в бухгалтерском учёте, другим способом для целей налогообложения.

Понятия бухгалтерского и налогового учёта были разделены, что привело к появлению двух параллельных систем учёта: бухгалтерского и налогового.

Соответственно потребовалось две учётные политики: бухгалтерская и налоговая.

В ст. 313 НК РФ закреплён порядок ведения налогового учёта. Согласно этой статье «система налогового учёта организуется налогоплательщиком самостоятельно»

В зависимости от конкретных условий деятельности организации объём информации, формируемый в налоговом учёте, различен. Если, например, организация осуществляет операции с ценными бумагами, с финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляет перенос убытков, имеет в своём составе обособленные структурные подразделения, а также осуществляет иные операции, для которых главой 25 НК РФ установлен особый порядок определения налоговой базы, то объём информации, необходимый для расчёта налоговой базы, значительно возрастает. При избрании той или иной схемы ведения налогового учёта необходимо:

· провести анализ хозяйственных операций, осуществляемых организацией;

· сравнить порядок отражения фактов хозяйственной деятельности и оценки активов в бухгалтерском и налоговом учёте;

· оценить возможность сближения правил бухгалтерского и налогового учёта;

· определить порядок отражения данных бухгалтерского и налогового учёта: дублировать бухгалтерские и налоговые данные, либо фиксировать только различия между ними.

Схема ведения налогового учёта разрабатывается для каждой организации в зависимости от условий деятельности. Нельзя говорить о «типовой схеме» налогового учёта, «типовой программе» налогового учёта, которая сама всё сосчитает.

В зависимости от специфики деятельности организации можно выделить две основных методики ведения налогового учёта.

Первая предполагает ведение налогового учёта параллельно с бухгалтерским учётом. При этом варианте регистры налогового учёта формируются независимо от бухгалтерского. На основании анализа первичных документов (включая справки бухгалтера) заполняются регистры налогового учёта. На основании конечных показателей регистров налогового учёта производится расчёт налоговой базы. При использовании данного варианта потребуются серьёзные финансовые вложения для создания специальных подразделений, ведущих налоговый учёт.

Вариантом параллельного ведения налогового и бухгалтерского учёта является использование «налогового плана счетов».

Налоговую информацию можно кодировать на счетах налогового учёта. Такой план счетов может состоять либо из балансовых, либо из забалансовых счетов. Принципиальной разницы между первыми и вторыми нет: в первом случае используется двойная запись, в другом - простая одинарная.

Счета налогового учёта имеют иные наименования и номера, чем счета бухгалтерского учёта. Недостатком данной методики является сам налоговый план счетов, при использовании которого бухгалтерам пришлось изучать новую кодировку счетов и новые корреспонденции.

Вторая методика предполагает максимальное использование для исчисления налоговой базы данных бухгалтерского учёта. Регистры налогового учёта формируются на основании данных бухгалтерского учёта и дополнительных расчётов и корректировок. Ведение отдельных регистров налогового учёта необходимо только там, где налоговым законодательством предусмотрены иные по сравнению с бухгалтерским законодательством правила учёта доходов и расходов, определения финансовых результатов, оценки активов.

В соответствии со статьёй 314 главы 25 НК РФ аналитические регистры учёта - это сводные формы систематизации данных налогового учёта за отчётный (налоговый) период в соответствии с требованиями настоящей главы, без отражения по счетам бухгалтерского учёта.

Данные налогового учёта - это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера, иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения.

Регистры налогового учёта должны вестись в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и любых машинных носителях.

Понимание регистров в бухгалтерском и налоговом учёте идентично: под регистром фактически понимают носители и форму представления в них информации.

Перечень обязательных регистров налогового учёта представлен в статье 313 НК РФ.

Они должны содержать следующие реквизиты:

- наименование регистра;

- период (дату) составления;

- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;

- наименование хозяйственных операций;

- подпись (расшифровка подписи) лица, отвечающего за составление указанных регистров.

Формы регистров налогового учёта и порядок отражения в них аналитических данных налогового учёта, данных первичных учётных документов разрабатываются организацией самостоятельно и устанавливаются приложениями к учётной политике организации для целей налогообложения.

Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учёта.

Формы налоговых регистров, аналитический учёт данных налогового учёта должны раскрывать порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль.

В зависимости от схемы организации налогового учёта, регистры налогового учёта заполняются на основании:

- первичных учётных документов, включая справки бухгалтера;

- данных регистров бухгалтерского учёта, если правила бухгалтерского и налогового учёта соответствующих доходов и расходов совпадают.

При этом необходимо помнить, что согласно ст. 313 НК РФ: «в случае, если в регистрах бухгалтерского учёта содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учёта дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учёта, либо вести самостоятельно регистры налогового учёта».

Следовательно, даже если правила формирования доходов и расходов бухгалтерского и налогового учёта совпадают, вести налоговые регистры, подтверждающие формирование дохода (расхода) необходимо. Но в качестве налоговых регистров используются бухгалтерские регистры с учётом обязательных реквизитов налоговых регистров, приведённых в ст. 313 НК РФ.

Если правила формирования доходов (расходов) в бухгалтерском и налоговом учёте не совпадают, основанием для заполнения регистров налогового учёта служат первичные учётные документы, включая справки бухгалтера.

Формы налоговых регистров утверждаются Приказом об учётной политике для целей налогообложения.

Учётная политика не относится к наиболее подвижным разделам бухгалтерского учёта. Принципы её разработки и применения почти не меняются, появляются лишь новый перечень вопросов, требующих раскрытия в учётной политике в свете появления новых документов нормативной системы регулирования бухгалтерского учёта. Поэтому выбранная учётная политика и надлежащим образом оформленная. Тем более переданная в налоговые органы, должна последовательно применяться. Все спорные моменты законодательства, трактуемые в пользу организации, должны быть подробно освещены в учётной политике, с тем чтобы в последующих спорах с пользователями учётной политики, можно было сослаться на бухгалтерскую отчётность, в которой оговаривались способы учёта, применяемые организацией.

2. Исследование учётной политики для целей бухгалтерского учёта ООО «Даймонд» на 2004 год и рекомендации по её совершенствованию

учет бухгалтерский налогообложение

Как уже было сказано, учётная политика ООО «Даймонд» состоит из 29 положений. Рассмотрим каждый из них в отдельности:

1. Установить организацию, форму и способы ведения бухгалтерского учета на основании действующих нормативных документов: Федерального Закона РФ «О бухгалтерском учете», Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. №34н), Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» (утв. приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. №60н), Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. №94н).

Данный пункт ссылается на те нормативные документы, которые предприятие будет использовать при ведении бухгалтерского учета. Эти документы условно можно разделить на 3 группы:

1) Документы общего характера, подлежащие применению практически всеми предприятиями.

2) Ко второй группе относятся типовые методические рекомендации (особенности состава затрат, отраслевые инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), принятые министерствами и ведомствами Российской Федерации по соответствующим отраслям.

3) К третьей группе относятся различные документы, регулирующие отдельные специальные вопросы бухгалтерского учета.

В данном случае все нормативные документы относятся к первой группе.

2. Установить, что бухгалтерский учет осуществляется бухгалтерской службой как структурным подразделением, возглавляемым главным бухгалтером.

В соответствии со ст. 6 п.п. 1 и 2 Федерального Закона РФ «О бухгалтерском учете» ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации. При этом, в зависимости от объема учетной работы, руководитель определяет организацию бухгалтерского учета. Руководители организации могут:

1. учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером (данное положение относится в основном к крупным и средним производственно-хозяйственным предприятиям, а также к организациям, имеющим разветвлённую (цеховую) структуру);

2. ввести в штат должность главного бухгалтера (для небольших организаций, объём учётной работы которых позволяет вести бухгалтерский учёт одному бухгалтеру);

3. передать на договорных началах ведение бухгалтерского учёта централизованной бухгалтерии (например, для холдингов - передача ведения бухгалтерских дел дочерних предприятий головной организации), специализированной организации (к примеру, поручить ведение учёта аудиторской фирме, не являющейся официальным аудитором данной организации) или бухгалтеру-специалисту (характерно для небольших предприятий, как правило, субъектов малого предпринимательства, для которых нецелесообразно иметь в штате бухгалтерскую службу или бухгалтера);

4. вести бухгалтерский учёт лично (при незначительных объёмах финансово-хозяйственной деятельности небольшого предприятия, как правило, относящегося к субъектам малого предпринимательства).

Хотя ответственность за состояние бухгалтерского учёта ООО «Даймонд» несёт руководитель предприятия, ведущую роль в организации и постановке его учёта играет, конечно же, главный бухгалтер.

Поэтому в учётной политике ООО «Даймонд» целесообразно выделить основные моменты, касающиеся взаимоотношений главного бухгалтера с другими подразделениями и руководством организации в целом. Следует чётко определить права и обязанности всех этих структур. Эта задача может быть решена путём разработки главным бухгалтером на основании действующих законодательных и нормативных актов Положения о бухгалтерской службе ООО «Даймонд» (Приложение). Это Положение рекомендуется утвердить в виде приложения к учётной политике.

3. Утвердить следующий перечень видов деятельности, подлежащих отдельному учету:

1. огранка драгоценных камней

2. оптовая торговля.

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №32н, для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из нормативных требований, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения. В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Таким образом, при ведении финансово-хозяйственной деятельности предприятие обязано определить какие поступления являются поступлениями от обычных видов деятельности, а следовательно, определить и перечень этих обычных видов деятельности. В ООО «Даймонд» обычными видами деятельности являются: огранка драгоценных камней и оптовая торговля, что отражено в п. 3 его учётной политики.

Данный элемент учетной политики является необходимым для правильного ведения бухгалтерского учета доходов и расходов.

Доходами организации признаётся увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации, за исключения вкладов участников (собственников имущества).

Помимо доходов от обычных видов деятельности существуют прочие доходы, в числе которых: операционные доходы, внереализационные доходы, чрезвычайные доходы.

В ООО «Даймонд» в соответствии с принятой учётной политикой выручка от продажи огранённых драгоценных камней, а также поступления, связанные с оказанием услуг по огранке камней сторонним организациям считаются доходами от обычных видов деятельности. Все другие поступления учитываются как прочие доходы организации.

Соответственно вышеуказанному разделению доходов происходит и распределение расходов предприятия.

Расходами организации признаётся уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

В зависимости от своего характера, условий осуществления и направлений деятельности предприятия все расходы подразделяются на следующие:

- расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы, в том числе: операционные расходы, внереализационные расходы, чрезвычайные расходы.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учёту в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Следует обратить внимание, что этот критерий деления на два вида может применяться только для бухгалтерского учёта. Для целей налогообложения необходимо руководствоваться понятиями объектов налогообложения, определёнными статьёй 38 НК РФ и главами налогового законодательства, посвящёнными конкретным налогам и сборам.

4. Отчетным годом считать период с 1 января по 31 декабря 2004 года включительно.

В соответствии с п. 2 ст. 15 Закона РФ «О бухгалтерском учете в РФ» годовая отчетность представляется в течение 90 дней по окончании года, а квартальная - в течение 30 дней по окончании отчетного квартала. Необходимость фиксации срока вызвана тем, что учредители предприятия могут установить и иные сроки представления бухгалтерской отчетности.

Кроме того, согласно Постановлению Правительства РФ от 21 апреля 1995 г. №399 «О совершенствовании информационной системы представления бухгалтерской отчетности» годовая бухгалтерская отчетность представляется территориальным органам государственной статистики в обязательном порядке. Порядок определения срока представления отчетности в статистические органы аналогичен тому, который описан выше.

Организации, имеющие дочерние и зависимые общества, должны составлять сводную бухгалтерскую отчетность помимо собственной бухгалтерской отчетности (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. №34н). При составлении сводной отчетности необходимо руководствоваться приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. №112 «О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности»

5. Установить компьютерную технологию обработки учетной информации в производствах, цехах и подразделениях.

Утвердить типовой план счетов и субсчетов бухгалтерского учета, применяемых на предприятии.

Согласно п. 3 ст. 6 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» на предприятии должен быть утвержден рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями полноты и своевременности учета и отчетности.

Установление единой формы и методов ведения бухгалтерского учета на предприятии, а также унифицированного для конкретного предприятия плана счетов необходимо для того, чтобы соблюдалась сопоставимость данных бухгалтерской отчетности, во-первых, в рамках самого предприятия в течение отчетного года, во-вторых, в рамках объединения данных бухгалтерской отчетности головного предприятия и его филиалов или других обособленных подразделений, в-третьих, в рамках предоставления бухгалтерской отчетности установленного образца «внешним» контролерам (МНС, учредителям, банковским учреждениям и учреждениям статистики, др.).

Основная цель разработки рабочего плана счетов - построить такую схему бухгалтерского учёта, чтобы она могла учесть потребности в аналитике не только для структурных подразделений, но и для всех целей ведения учёта. Это и формирование бухгалтерской отчётности, и подготовка информации для управления, исчисления налогов и сборов, и ведение статистического учёта.

Как правило, структура каждого счёта рабочего плана счетов предполагает следующую иерархию информационных данных по возрастанию степени детализации аналитического учёта:

- счёт;

- субсчёт;

аналитические признаки первого уровня;

аналитические признаки второго уровня и т.д.

Количество уровней аналитических признаков диктуется потребностями и техническими возможностями организации (прежде всего уровнем автоматизации учётного процесса). Каждый последующий уровень (по возрастанию номера) детализирует признак предшествующего уровня.

Аналитические признаки группируются в один уровень счёта на основании какой-либо единой характеристике (группы основных средств, видов сырья и материалов, видов деятельности предприятия, поставщиков и покупателей, мест возникновения и пр.).

Рассмотрим формирование структуры счетов на примере счёта 01 «Основные средства»:

- счёт 01 «Основные средства»;

- субсчета (по использованию основных средств в производственном процессе):

01-1 «Основные средства производственного назначения»;

01-2 «Основные средства непроизводственного назначения»;

01-3 «Основные средства, переданные в аренду»;

- аналитические признаки первого уровня (по группам основных средств, в примере - для основных средств производственного назначения):

01-1-1 «Земельные участки и объекты природопользования»;

01-1-2 «Здания»;

01-1-3 «Сооружения»;

01-1-4 «Машины и оборудование»;

01-1-5 «Транспортные средства»;

01-1-6 «Производственный и хозяйственный инвентарь»;

01-1-7 «Объекты благоустройства»;

- аналитические признаки второго уровня (по месту нахождения объектов основных средств, в примере - зданий производственного назначения):

01-1-2-1 «Заводоуправление»;

01-1-2-2 «Цех №1»;

01-1-2-3 «Цех №2»;

01-1-2-4 «Гараж» и т.п.;

- аналитические признаки третьего уровня (по лицам, ответственным за содержание и эксплуатацию основного средства), например, отдельные позиции структуры счёта 01-1-5-4-010 будут обозначать: 01 - основное средство;

1 - объект производственного назначения;

5 - транспортное средство;

4 - гараж;

010 - ответственное лицо (к примеру, водитель Сидоров В.П.).

Как видно из приведённого выше примера, большое количество аналитических признаков предполагает использование специально разработанных справочников (классификаторов) шифров аналитического учёта, которые, как правило, разрабатываются под конкретные компьютерные программы учёта. В этом случае необходимо понимать, что рабочий план счетов не может содержать такое огромное количество цифровой информации. Поэтому обычно рабочие планы счетов содержат только синтетические счета и субсчета (реже - аналитические признаки первого уровня), а все остальные аналитические признаки содержатся в справочниках (классификаторах) шифров аналитического учёта, на которые в плане счетов приводится ссылка.

ООО «Даймонд» использует типовой План счетов, что затрудняет определение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Для облегчения определения налогооблагаемой базы в рабочем плане счетов целесообразно предусмотреть специальные «налоговые» субсчета:

1. субсчёт для сверхлимитных расходов на счете 26 «Общехозяйственные расходы» - субсчет «Сверхнормативные расходы», предназначенный для списания (по отдельным аналитическим счетам) сверхнормативных расходов на служебные командировки;

2. субсчета второго порядка внутри субсчёта «Расчёты по налогу на прибыль» счёта 68 «Расчёты с бюджетом по налогам и сборам»:

Дебетовый 68 субсчёт «Условный расход»

Кредитовый 68 субсчёт «Условный расход»

Дебетовый 68 субсчёт «Постоянные налоговые обязательства»

Кредитовый 68 субсчёт «Постоянные налоговые активы»

Дебетовый 68 субсчёт «Отложенные налоговые обязательства»

Кредитовый 68 субсчёт «Отложенные налоговые активы»

Не смотря на то, что по кредиту счёта 68 начисляется не сумма текущего налога, а условный расход, постоянные налоговые активы, отложенные налоговые активы, в бюджет перечисляются не эти суммы, а реальная величина налога на прибыль, указанная в декларации по налогу на прибыль как начисленный налог. Итог расчётов по налогу на прибыль будет виден на субсчёте первого порядка «Расчёты с бюджетом по налогу на прибыль», а на субсчетах второго порядка будет формироваться сумма задолженности перед бюджетом (текущий налог) в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. Все субсчета второго порядка внутри субсчёта «Расчёты с бюджетом по налогу на прибыль» останутся незакрытыми. Чтобы избежать незакрытого переходящего из года в год сальдо по ним достаточно применить тот же принцип, по которому организован учёт на счетах 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».

На счёте 68 субсчёт «Расчёты с бюджетом по налогу на прибыль» достаточно ввести собирательный субсчёт второго порядка. По дебету этого субсчёта в течение года отражается уплата налога, а по окончании года на этот субсчёт закрываются все остальные субсчета второго порядка.

Рекомендуется также в Рабочем плане счетов ООО «Даймонд» изменить аналитику к счёту 99 «Прибыли и убытки» в связи с изменением структуры формы №2 «Отчёт о прибылях и убытках» и введением ПБУ 18/02.

Прежде по этому счёту отражались финансовые результаты от продаж, прочих доходов и расходов, чрезвычайных доходов и расходов, налог на прибыль, экономические санкции от нарушения налогового законодательства. Теперь, помимо этих проводок необходимо отразить записи по начислению условного расхода (дохода), постоянных налоговых активов (обязательств).

Чтобы не запутаться, необходимо надлежащим образом организовать аналитику по этому счёту. Прежде всего, выделить субсчёт «Прибыль (убыток) до налогообложения». Сальдо по этому субсчёту будет соответствовать соответствующей строке «Отчёта о прибылях и убытках» и послужит базой для расчёта условного расхода (дохода).

Отдельно необходимо выделить субсчёт «Чрезвычайные доходы и расходы», «Текущий налог на прибыль».

К субсчёту «Текущий налог на прибыль» необходимо открыть субсчета второго порядка «Условный расход (доход)», «Постоянные налоговые активы (обязательства)».

В новых образцах формы №2 «Отчёт о прибылях и убытках» экономические санкции за нарушение налогового законодательства, сумма ЕВНД по отдельным видам деятельности, начисление дивидендов отражается по вписываемым строкам после строки «Текущий налог».