Вышеназванные стандарты трактуют ДЗ как отдельный класс финансовых активов и определяют как «непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке».

В бухгалтерском балансе предприятия (МСФО 1 «Представление финансовой отчетности») должны раскрываться статьи: торговая и прочая дебиторская задолженности; торговая и прочая кредиторская задолженности; оценочные обязательства; финансовые обязательства; обязательства по текущим налогам. Необходимо деление задолженности по срокам ее погашения на долгосрочную и краткосрочную. По данному аспекту различия между национальными и международными стандартами исчезли только в последнее время с вводом новой Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.

По МСФО, чтобы актив или обязательство были признаны таковыми, необходимо одновременное соответствие следующим критериям: существует высокая вероятность получения (оттока) экономических выгод, связанных с данным активом (обязательством); стоимость актива или обязательства может быть надежно оценена. Степень вероятности поступления (выбытия) экономических выгод оценивается руководством предприятия самостоятельно. ДЗ оценивается одним из следующих методов: исторической стоимости; справедливой стоимости; чистой стоимости реализации; амортизированной стоимости.

При отражении задолженности необходимо помнить о принципе консерватизма, согласно которому величина активов не должна быть завышена, а величина обязательств занижена.

В соответствии с отечественными требованиями дебиторская задолженность отражается исходя из неизменности первоначальной оценки, а МСФО требует оценивать долги в соответствии с вероятностью их взыскания, то есть должны учитываться факторы, влияющие на рыночную стоимость ДЗ. А именно: 1) условия прекращения обязательств: расчет денежными средствами, ценными эмиссионными бумагами, зачетом встречных поставок товаров; 2) сроки расчетов, предусмотренные договорами; 3) наличие обеспечения по соответствующему обязательству; 4) наличие претензий организации-дебитора по количеству и качеству поставленной ему продукции; 5) финансовое состояние организации-дебитора. Таким образом, ДЗ должна признаваться в отчетности в качестве актива, если она может быть надежно оценена и существует вероятность получения экономических выгод. Не нужно признавать в составе активов задолженность, которая, скорее всего, не будет получена.

Задолженность отражается за вычетом резерва под обесценение, который создается при наличии объективных свидетельств того, что долги не будут собраны в полном объеме. Существует несколько способов определения суммы резерва по МСФО. Это: определение вероятности взыскания задолженности по каждому дебитору и начисление резерва только по тем дебиторам, взыскание задолженности с которых сомнительно; начисление резерва в процентном отношении от выручки за период; разделение ДЗ на группы в зависимости от периодов просрочки и начисления резерва в процентном отношении, определяемом для каждой группы. [55]

Что же касается национальной практики, то согласно белорусскому законодательству, организации также имеют право формировать резервы по сомнительным долгам. Однако формирование такого резерва белорусскими бухгалтерами опять же является скорее исключением из правил. А, принимая во внимание принцип осмотрительности, следует сказать, что данное право (формирования резерва) должно стать в большей степени обязанностью.

Касаясь различий в отражении финансовых вложений следует отметить следующие:

1) В соответствии с международными стандартами учета краткосрочные инвестиции могут отражаться в балансе по рыночной стоимости или по более низкой из себестоимости и рыночной стоимости (т.е. суммы, которая будет получена в результате продажи инвестиции на фондовом рынке). Возникающая в результате такой оценки прибыль (убыток) должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках.

2) В случае снижения стоимости долгосрочного вложения, которое по оценкам не является кратковременным, его балансовая стоимость уменьшается. Такое снижение стоимости долгосрочных инвестиций, за исключением временного снижения, отражается в отчете о прибылях и убытках. Увеличение балансовой стоимости долгосрочных инвестиций, возникающее в результате переоценки долгосрочных инвестиций, должно быть отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки в разделе акционерный капитал. В той степени, в которой снижение стоимости инвестиций компенсирует предыдущее увеличение стоимости той же инвестиции, которое было отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки и в последствии не было сторнировано, это снижение учитывается на счете изменения стоимости инвестиций в результате переоценки. Во всех прочих случаях снижение балансовой стоимости должно быть отражено как расход. [23]

Рассматривая статьи пассива бухгалтерского баланса Республики Беларусь на предмет отличий от международных стандартов, следует отметить, что практически все они вытекают из расхождений в оценке активов, учете расходов и порядке формирования прибыли организации:

1) Так, в РБ суммы курсовых разниц, образующиеся при переоценке кредиторской и дебиторской валютных задолженностей, предварительно аккумулируются на счетах учета доходов и расходов будущих периодов с последующим списанием на финансовые результаты по установленному нормативу в привязке к фактической себестоимости реализованной продукции. Отметим, что в соответствии с мировой практикой суммы курсовых разниц напрямую относятся на финансовые результаты организации в полном объеме в том периоде, в котором они возникли. Таким образом, в нашей стране происходит завышение показателя доходов будущих периодов, а также занижение чистой или нераспределенной прибыли в III разделе баланса. Кроме того, перенос доходов будущих периодов в III раздел (в соответствии с новой инструкцией по заполнению и представлению форм бухгалтерской отчетности) является достаточно сомнительным, поскольку в капитал организации попадают будущие доходы без учета соответствующих им в перспективе расходов. В результате такого подхода, также завышается величина собственного капитала и резервов организации.

2) В связи с принятой методикой учета процентов по долгосрочным кредитам и займам, используемым на приобретение или строительство основных средств, после ввода последних в эксплуатацию также происходит искажение суммы прибыли организации. В соответствии с законодательством РБ суммы данных процентов относится на увеличение первоначальной (восстановительной) объектов ОС, а в соответствии с международными стандартами - на уменьшение финансового результата организации.

3) Для формирования ремонтного фонда или резерва на ремонт, резерва на оплату отпусков, а также других резервов организации используют соответствующий счет 96 «Резервы предстоящих расходов». В соответствии с МСФО расходы должны отражаться в том периоде, в котором они имели место. Формирование и последующие использование резервов предстоящих расходов и ремонтного фонда не вполне соответствует указанному принципу, поскольку счета учета затрат увеличиваются в одном периоде, а реальные расходы появляются позже. Таким образом, завышается раздел V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса РБ.

Обобщая вышесказанное, следует отметить, что в целях дальнейшего развития методологии бухгалтерского учета, гармонизации отечественных нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету с МСФО необходимо реализовать следующие мероприятия:

1) Отказаться от использования счетов учета расходов и доходов будущих периодов для аккумулирования курсовых разниц, возникающих при переоценке валютной кредиторской и дебиторской задолженностей, а также валютных средств на счетах. Указанные разницы должны относиться на финансовые результаты хозяйствующих субъектов в периоде их образования, как это предусмотрено МСФО.

2) Не рассматривать доходы будущих периодов в качестве собственного капитала и резервов организации, поскольку они не очищены от соответствующих им расходов, показываемых в активе баланса, и налоговых платежей.

3) Отказаться от отнесения на увеличение стоимости основных средств, обособленно накапливаемых в течение года:

- процентов по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам), начисленных к уплате после ввода объектов основных средств в эксплуатацию;

- курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности перед поставщиками (подрядчиками) после ввода объектов основных средств в эксплуатацию;

Указанные расходы после ввода основных средств в эксплуатацию должны относиться на финансовые результаты организации.

3.3 Преобразование бухгалтерского баланса ОДО «Полидрев» в соответствии с МСФО

Как показал сравнительный анализ показателей бухгалтерского баланса РБ и баланса в соответствии с международными стандартами существует немало различий в их формировании и оценке. Устранение таких различий является обязательным для приведения отчетной информации в понятный для иностранного пользователя вид.

Основываясь на положениях предыдущих пунктов и придерживаясь принятых методик трансформации отчетности, произведем преобразование бухгалтерского баланса ОДО «Полидрев» с целью:

- устранения различий в оценке показателей баланса;

- совершенствования его структуры, в продолжение уже сделанных шагов по ее оптимизации.

Процесс перевода бухгалтерского баланса, составленного согласно требованиям белорусского законодательства, на МСФО проходит в несколько этапов:

1) Анализ учетной политики и состояния бухгалтерского учета в ОДО «Полидрев».

2) Анализ счетов оборотно-сальдовой ведомости и другой необходимой бухгалтерской информации.

3) Составление корректировочных проводок.

4) Подготовка преобразованного бухгалтерского баланса.

В соответствии с учетной политикой ОДО «Полидрев» определение выручки от реализации активов и признание полученной прибыли производится по мере оплаты покупателем (заказчиком) отгруженных им ценностей (работ и услуг). В соответствии с МСФО, финансовая отчетность должна составляться по методу начисления.

Согласно данным оборотно-сальдовой ведомости за I квартал 2008г. (приложение Г), остаток по счету 45 на 31.03.2008г. составил 302 215 256 рублей. В ОДО «Полидрев» учет по счету «Товары отгруженные» в течение месяца ведется по учетным ценам. В конце месяца главным бухгалтером проводится расчет отклонений учетной цены от фактической себестоимости отгруженной продукции и списание данных отклонений. Соответственно сумма, находящаяся в остатке по счету 45 на 31.03.2008г. - это фактическая себестоимость отгруженной продукции. Отпускная стоимость отгруженной продукции на конец I квартала составила 585 758 806 рублей.

Для того чтобы перевести счета с кассового метода на метод начисления, сделаем ряд корректировочных проводок (таблица 3.2).

Таблица 3.2 - Корректировочные записи по переводу учета с кассового метода на метод начислений руб.

Содержание корректировочной операции	Дебет	Кредит	Сумма
Списание товаров в пути по себестоимости	90	45	302 215 256
Признание дохода от реализации товаров	62	90	585 758 806
Признание обязательства по НДС	90	68	89 353 038
Признание обязательства по сбору в Республиканский фонд поддержки производителей с/х продукции, продовольствия и аграрной науки	90	68	9 928 115
Списываются коммерческие расходы	90	44	7 335 661
Отражается прибыль от реализации	90.9	99	176 926 736

Таким образом, как этого требуют международные стандарты, товары отгруженные, теперь, зачислены в оборот по реализации, по ним определен финансовый результат

В советской системе бухгалтерского учета в расчет полной себестоимости включались все затраты: и производственные, и общехозяйственные. Этот же подход унаследовала и новая отечественная бухгалтерская система.

Согласно МСФО общие и административные расходы не включаются в стоимость готовой продукции и незавершенного производства. Хотя действующее законодательство по бухгалтерскому учету в Беларуси разрешает списывать такие расходы в дебет счета 90, но на практике, метод практически не используется.

Так, на рассматриваемом нами предприятии осуществляется раздельный учет общехозяйственных расходов и ежемесячно производится списание их суммы на счета 90.2.1 по видам деятельности (по оказании услуг, по сдаче помещений в аренду, по оптовой торговле) и 20 «Основное производство» (по производству продукции). Поэтому для приведения показателей баланса в соответствие с требованиями международных стандартов необходимо вычесть общехозяйственные расходы из остатков незавершенного производства и готовой продукции:

1) На основании информации анализа счета 26 (приложение Д) за 1 квартал 2008г. сумма общехозяйственных расходов, отнесенных на счет 20, составила 47 687 927 руб. Сумма затрат на производство продукции по счету 20 (дебетовый оборот) составила 1 278 255 620 руб.

2) Рассчитаем процент содержание общехозяйственных расходов в себестоимости. Процент содержания общих и административных расходов в себестоимости может быть рассчитан как отношение общехозяйственных расходов, начисленных за 1 квартал 2008г., к сумме всех расходов, отнесенных на производство за этот же период.

47 687 927 / 1 278 255 620 * 100% = 3,73%

3) Рассчитаем сумму общехозяйственных расходов, подлежащую выведению из остатков готовой продукции:

132 980 060 * 3,73% = 4 960 156 руб.

4) Составим корректировочную проводку по выведению общих и административных расходов из остатков готовой продукции:

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 43 СУММА (руб.) 4 960 156

- корректировка стоимости остатков готовой продукции;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90 СУММА (руб.) 4 960 156

- корректировка финансового результата;

В результате сумма остатков готовой продукции по строке 215 уменьшится на 4 960 156 рублей и составит 132 млн. руб., что будет отвечать требованиям международных стандартов.

Незавершенного производства в рассматриваемом нами периоде нет, поэтому и необходимости в данных корректировках нет.

Дебиторская задолженность.

В ОДО «Полидрев» дебиторская задолженность оценивается без создания резервов по сомнительным долгам.

В результате проведения инвентаризации расчетов на 01.03.2008г. обнаружена дебиторская задолженность, погашение которой ставится под сомнение. Сумма по данной задолженности, которая возникла в 2007 году, согласно оборотно-сальдовой ведомости по счету 76 (приложение Е), составила 2 085 768 руб. На величину данной задолженности в соответствии с принципом осмотрительности необходимо создать резерв по сомнительным долгам, тем самым, увеличив расходы текущего периода:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 63 СУММА (руб.) 2 085 768

- создание резерва по сомнительным долгам;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91 СУММА (руб.) 2 085 768

- списание резерва по сомнительным долгам на убытки;

Данная корректировка позволяет следовать основным принципам бухгалтерского учета и уточнить величину финансового результата организации (которая уменьшится).

Сырье и материалы.

Анализируя учетную политику ОДО «Полидрев» по данному аспекту бухгалтерского учета, оказалось, что она полностью соответствует требованиям международных стандартов, в частности МСФО 2 «Запасы»:

1) списание сырья и материалов в производство осуществляется методом ФИФО, который рекомендуется для применения вышеупомянутым стандартом.

2) анализ материального отчета за I квартал 2008г. не выявил залежавшихся, неиспользуемых материалов, подпадающих под требование МСФО 38 «Обесценение активов».

3) отражение в учете основных сырья и материалов, используемых в производственной деятельности, происходит также в соответствии с требованием их отражения по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости реализации. С целью выявления данного соответствия был проведен анализ прайс-листов альтернативных поставщиков и учетных данных, который показал, что наименьшей из величин является себестоимость приобретения.

Основные средства.

Первоначальная оценка. В мировой практике бухгалтерского учета изменение первоначальной стоимости основных средств происходит только в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки. В соответствие же с белорусским законодательством, как уже было ранее отмечено, первоначальная стоимость основных средств изменяется также в связи с включением в конце отчетного года в стоимость этих объектов следующих затрат: процентов по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам), начисленных к уплате после ввода объектов основных средств в эксплуатацию; курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности перед поставщиками после ввода объектов основных средств в эксплуатацию и др.

Так, на рассматриваемом нами предприятии под приобретение объекта основных средств Фрезерного станка с ЧПУ был взят долгосрочный кредит в белорусских рублях (кредитный договор №121/06-К от 22.06.2006г.). Сумма процентов, начисленных к уплате за I квартал 2008г., составила (по данным анализа счета 67 - приложение Ж) 12 113 740 руб. Данная сумма отражается по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», и по окончании года будет списана на увеличение первоначальной стоимости Фрезерного станка с ЧПУ.

Для приведения показателей бухгалтерского баланса ОДО «Полидрев» за I квартал 2008г. в соответствие с требованиями международных стандартов необходимо произвести корректировочную проводку:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 08 СУММА (руб.) 12 113 740

- списание начисленных к уплате процентов по кредиту на расходы организации;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91 СУММА (руб.) 12 113 740

- списание начисленных к уплате процентов по кредиту на убытки организации;

Тем самым, величина показателя вложения во внеоборотные активы по строке 140 баланса уменьшится на данную сумму, как и в свою очередь, финансовый результат деятельности общества.

Касаясь состава объектов основных средств учитываемых в соответствии с законодательством РБ, следует отметить, что в их число входит такой объект как земля, находящаяся в собственности субъекта хозяйствования. Земля, находящаяся в аренде, в постоянном или временном пользовании не может быть отражена в составе внеоборотных активов и не рассматривается как актив организации.

Согласно же мировой практике, в балансе организации отражаются не только активы, находящиеся на праве собственности у субъекта хозяйствования, но и на праве владения, если они на данный момент времени или в будущем принесут ему доходы и могут быть достоверно оценены.

Учитывая вышесказанное и принимая во внимание тот факт, что земля переходит к другому собственнику только в случае ликвидации организации вместе со зданиями, расположенными на данном участке, автор считает целесообразным отражать стоимость земли в составе основных средств с одновременным увеличением уставного фонда организации.

Согласно документации, общая площадь земли, находящаяся в постоянном пользовании ОДО «Полидрев» оставляет 0,5454 га или 5 463,3 м?. Кадастровая стоимость 1 м? земли в оценочной зоне, соответствующе объекту оценки - 18,61 долл. США или 40 384 бел. руб. на дату кадастровой оценки 01.01.2005г. Таким образом стоимость земельного участка (права постоянного пользования) - 220 629 907 бел. руб.

Составим корректировочную проводку, с помощью которой введет земельный участок в состав основных средств ОДО «Полидрев»:

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 80 СУММА (руб.) 220 629 907

- оприходование земельного участка как объекта ОС;

Приняв землю в качестве объекта внеоборотных активов, по мнению автора, нами отражена наиболее достоверная оценка состава основных средств и величины собственного капитала.

Переоценка основных средств.

В соответствии с международными стандартами, в частности МСФО 16 «Основные средства», рекомендуется проводить переоценку основных средств в соответствии с концепцией справедливой стоимости. Некоторым аналогом концепции справедливой стоимости в Республике Беларусь является метод прямой оценки. Однако на использование данного метода налагается ряд ограничений (см. п. 3.1).

Кроме того, как показывает практика, в нашей стране с целью экономии времени и упрощения процедуры переоценки основных средств бухгалтерами используется индексный метод, как наиболее простой и понятный. Но проблема состоит в том, что, упрощая себе жизнь, бухгалтера отражают в учете, и как следствие в отчетности, информацию о первоначальной стоимости основных средств не соответствующую реалиям настоящего времени. Зачастую применение индексного метода переоценки основных средств значительно занижает стоимость таковых, а, следовательно, и величину собственного капитала.

В свою очередь в ОДО «Полидрев», как и в большинстве организаций Беларуси, переоценка по окончании 2007 года также проводилась индексным методом. Однако следует отметить, что отечественные организации вынуждены все же прибегать к трудоемкому и зачастую не дешевому методу прямой оценки при получении кредита. Так, с целью получения кредита в негосударственном банке ОАО «Приорбанк» рассматриваемому нами предприятию пришлось оценивать недвижимое имущество (здания) методом прямой оценки, т.е. с привлечением оценщика. Сопоставление учетных данных по основным средствам, содержащихся в отчете по основным средствам (приложение З) за I квартал 2008г. (таблица 3.3), и данных, содержащихся в заключениях об оценке (приложение И, К, Л, М, Н) полученных в результате оценки ООО «Стандарт оценки» (таблица 3.4), доказывают, что балансовая стоимость зданий, в большинстве случаев, очень занижена.

Таблица 3.3 - Данные о первоначальной, остаточной стоимости и начисленной амортизации по зданиям на 31.03.2008г. руб.

Наименование	Первоначальная стоимость	Амортизация	Остаточная стоимость	Коэффициент износа
Здание деревянное офис	83 240 897	48 568 426	34 672 471	0,5835
Здание кирпичное ПБЗ	36 880 307	17 019 302	19 861 005	0,4615
Здание кирпичное ЦЕХ	78 165 460	9 592 173	68 573 287	0,1227
Здание кирпичной проходной	42 054 565	6 401 435	35 653 130	0,1522
Здание склада	51 603 967	19 768 725	31 835 242	0,3831

Таблица 3.4 - Данные о рыночной стоимости зданий руб.

Наименование	Первоначальная стоимость
Здание деревянное офис	244 289 000
Здание кирпичное ПБЗ	145 185 000
Здание кирпичное ЦЕХ	240 841 000
Здание кирпичной проходной	15 564 000
Здание склада	109 944 000

Таким образом, для приведения показателей первоначальной стоимости, начисленной амортизации и остаточной стоимости основных средств в бухгалтерском балансе в соответствие с МСФО 16, необходимо провести переоценку по тем объекта внеоборотных активов, которые были оценены методом прямой оценки и по которым у общества есть заключения об оценке.

Скорректируем сумму амортизации, приходящуюся на переоцененные объекты основных средств (таблица 3.5).

Таблица 3.5 - Корректировка сумма начисленной амортизации вследствие переоценки основных средств

Наименование	Первоначальная стоимость, (руб.) по учетным данным	Коэффициент изменения	Амортизация, (руб.)
Здание деревянное офис	244 289 000	0,5835	142 542 632
Здание кирпичное ПБЗ	145 185 000	0,4615	67 002 878
Здание кирпичное ЦЕХ	240 841 000	0,1227	29 551 191
Здание кирпичной проходной	15 564 000	0,1522	2 368 841
Здание склада	109 944 000	0,3831	42 119 546

Кроме недвижимого имущества ОДО «Полидрев» также существует возможность провести переоценку Фрезерного станка с ЧПУ в соответствии с концепцией справедливой стоимости. Так, рассматриваемое нами предприятие заключило контракт №1903000021 от 31.01.2008г. с немецкими поставщиками на приобретение Фрезерного станка с ЧПУ с аналогичными техническими и эксплуатационными характеристиками. Контрактная стоимость данного станка составила 164 257,30 евро. Проведем переоценку числящегося на балансе фрезерного станка с ЧПУ.

Балансовая стоимость данного объекта основных средств составляет 517 559 994 руб., начисленная амортизация по станку на 31.03.2008г. составила - 153 724 579 руб. В пересчете по курсу Национального банка РБ на 31.03.2008г. рыночная стоимость аналогичного объекта основных средств составила 164257,3*3381,27 = 555 398 381 руб. Амортизация фрезерного станка с ЧПУ по данным переоценки составляет 164 963 257 руб.

Для приведения показателей баланса ОДО «Полидрев» в соответствие с требованиями международных стандартов отразим результаты переоценки в учете (таблица 3.6).

Таблица 3.6 - Отражение результатов переоценки в учете

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)
А	1	2	3
Дооценка первоначальной стоимости объекта основных средств «Здание деревянное офис» (244 289 000 - 83 240 897)	01	83	161 048 103
Увеличение амортизации объекта основных средств «Здание деревянное офис» в результате переоценки (142 542 632 - 48 568 426)	83	02	93 974 206
Дооценка первоначальной стоимости объекта основных средств «Здание кирпичное ПБЗ» (145 185 000 - 36 880 307)	01	83	108 304 693
Увеличение амортизации объекта основных средств «Здание кирпичное ПБЗ» в результате переоценки (67 002 878- 17 019 302)	83	02	49 983 576
Дооценка первоначальной стоимости объекта основных средств «Здание кирпичное ЦЕХ» (240 841 000 - 78 165 460)	01	83	162 675 540
Увеличение амортизации объекта основных средств «Здание кирпичное ЦЕХ» в результате переоценки (29 551 191 - 9 592 173)	83	02	19 959 018
Уценка первоначальной стоимости объекта основных средств «Здание кирпичной проходной» (15 564 000 - 42 054 565)	01	83	-26 490 565
Уменьшение амортизации объекта основных средств «Здание кирпичной проходной» в результате переоценки (2 368 841 - 6 401 435)	83	02	-4 032 594
Дооценка первоначальной стоимости объекта основных средств «Здание склада» (109 944 000 - 51 603 967)	01	83	58 340 033
Увеличение амортизации объекта основных средств «Здание склада» в результате переоценки (42 119 546 - 19 768 725)	83	02	22 350 821
Дооценка первоначальной стоимости объекта основных средств «Фрезерный станок с ЧПУ» (555 398 381 - 517 559 994)	01	83	37 838 387
Увеличение амортизации объекта основных средств «Фрезерный станок с ЧПУ» в результате переоценки (164 963 257 - 153 724 579)	83	02	11 238 678

В результате переоценки приведенных выше объектов основных средств первоначальная стоимость по строке 101 бухгалтерского баланса ОДО «Полидрев» увеличилась на 501 716 191 руб., сумма амортизации по строке 102 - 193 473 705 руб. Соответственно, остаточная стоимость основных средств и добавочный фонд возросли на 308 242 486 руб., что отражает реальную сумму собственного капитала организации.

Обобщая все вышеперечисленные изменения, повлиявшие на величину, состав и стоимость основных средств ОДО «Полидрев», следует отметить, что информация по данному аспекту приняла понятный для внешних пользователей вид и отвечает всем качественным характеристикам, согласно МСФО.

Отложенное налогообложение.

В Беларуси система отложенного налогообложения не используется, хотя различия между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью существуют. Возникающие разницы носят, в основном, постоянный характер, так как образуются за счет расходов, отражаемых в бухгалтерском учете в полном объеме, а в налоговом - с ограничениями или вовсе не включаемых в расчет. Такие различия не приводят к возникновению отложенных налоговых активов или обязательств.

Имеется в нашей практике и некоторое количество временных разниц. Например, в бухгалтерском учете штрафные санкции за нарушение условий хозяйственных договоров могут признаваться в момент начисления или перечисления денежных средств, а для формирования налогооблагаемой прибыли - только по моменту платежа. Если в бухгалтерском учете принять принцип начисления, то возникнет временная разница (для плательщика штрафа в балансе будет отражаться отложенный налоговый актив, для получателя - обязательство). Аналогичная ситуация с отражением в учете безвозмездно полученных объектов. Только здесь для целей налогообложения доход учитывается в момент поступления объекта (в размере его стоимости), а в бухгалтерском учете он по частям списывается со счета 98 «Доходы будущих периодов» по мере использования полученного объекта (начисления амортизации по основным средствам, списания на расходы и т.п.). То есть налицо временная разница, приводящая к возникновению отложенного налогового актива.

Необходимо отметить, что отличительной особенностью возникновения института отложенного налогообложения в западном учете является стремление организации целенаправленно воздействовать на величину налогооблагаемой прибыли и налоговых платежей. Это находит отражение в формировании отдельной учетной политики для целей налогообложения, чего нет на отечественных предприятиях.

В то же время субъекты хозяйствования Республики Беларусь имеют возможность управлять величиной налогооблагаемой прибыли, в том числе путем выбора различных методов оценки расходов, которые отражаются в учетной политике предприятия. Таким образом, отечественные организации также имеют возможность использовать преимущества отложенного налогообложения.

Однако одинаковая отсрочка по налогу на прибыль в Республике Беларусь и за рубежом имеет различные финансовые последствия. В белорусской практике учета выбор другого метода оценки расходов (например, ускоренного метода начисления амортизации) для снижения налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде и получения отсрочки по налогу на прибыль приводит к изменению многих статей баланса:

- остаточная стоимость основных средств в активе баланса уменьшится из-за увеличения суммы начисленной амортизации;

- стоимость оборотных активов увеличится из-за большей суммы амортизации, включенной в себестоимость, что приведет к росту стоимости незавершенного производства и готовой продукции;

- в пассиве баланса уменьшится сумма прибыли отчетного периода;

- снижение суммы налога на прибыль приводит к уменьшению обязательств в части кредиторской задолженности по налогам и сборам.

По зарубежным методикам изменения коснутся не бухгалтерского учета, а в основном налогового. Например, в бухгалтерском учете сохраняется линейный способ начисления амортизации, а ускоренный вводится лишь в учетной политике для целей налогообложения. Принятый в МСФО ускоренный способ амортизации, хотя и является способом уменьшаемого остатка с двойным коэффициентом ускорения, отличается от классического варианта. Амортизируемая (остаточная) стоимость основных средств (и сумма амортизации) в данном случае рассчитывается на начало каждого месяца, а не раз в год. Это снизит общую сумму начисленной за год амортизации. Оценка всех статей актива, согласно российской методике, будет соответствовать исходному балансу, поскольку производится по данным бухгалтерского, а не налогового учета. Изменится лишь оценка обязательств: уменьшится задолженность по налогам, зато в этом же разделе появится равновеликая новая статья - «отложенные налоговые обязательства», которая в МСФО расценивается как долгосрочные обязательства. В итоге валюта баланса не изменяется. Сохранится и структура активов, а также соотношение между капиталом и обязательствами. Единственный структурный сдвиг - это увеличение доли долгосрочных обязательств в общей их сумме. Благодаря этому предприятие улучшит показатели платежеспособности и ликвидности, что в свою очередь позволит быстрее привлечь кредитные ресурсы.

Методика искусственного снижения налогооблагаемой прибыли за счет изменений в амортизационной политике, используемая в Беларуси, несколько искажает картину финансового состояния организации, оценку результатов ее деятельности и снижает качество информации, предоставляемой пользователям для принятия экономических решений. Таким образом, не достигается основная цель финансовой отчетности, провозглашенная в МСФО. А применение механизма отложенного налогообложения позволяет привлечь временные дополнительные финансовые источники и уменьшить налог на прибыль, не изменяя реальных цифр баланса.

Применяя методику учета отложенного налогообложения, провозглашенную МСФО 12 «Налоги на прибыль», предположим, что в ОДО «Полидрев» амортизация в бухгалтерском учете по Фрезерному станку с ЧПУ начисляется линейным методом, и составила за I квартал 2008г. 26 596 155 руб. Пусть в налоговом учете используется нелинейный метод, а именно метод уменьшаемого остатка с повышающим коэффициентом 2. Тогда сумма амортизации по данному станку составит 35 931 402 руб. Таким образом, разница между амортизацией в налоговом учете и бухгалтерском учете составит 9 335 247 руб. В результате уменьшится задолженность организации по налогам и сборам на 2 240 459 руб. (9335247*24%). Однако появится такая же сумма по строке «Отложенное налоговое обязательство» в IV разделе пассива баланса.

Таким образом, на заключительном этапе трансформации отчетности к международным стандартам на основании изменения счетов бухгалтерского учета (приложение) составим бухгалтерский баланс за I квартал 2008г. по правилам МСФО и сравним его с балансом по национальным стандартам (таблица 3.7).

Таблица 3.7 - Сравнение показателей бухгалтерского баланса ОДО «Полидрев», составленного в соответствии с национальными стандартами и МСФО млн. руб.

Актив	Код строки	В соответствии с национальными стандартами	В соответ-ствии с требованиями МСФО	Отличия
1	2	3	4	5
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Основные средства:
первоначальная стоимость	101	1225	1947	722
амортизация	102	561	755	194
остаточная стоимость	110	664	1192	528
Нематериальные активы:
первоначальная стоимость	111	4	4	-
амортизация	112	3	3	-
остаточная стоимость	120	1	1	-
Доходные вложения в материальные ценности:
первоначальная стоимость	121	-	-	-
амортизация	122	-	-	-
остаточная стоимость	130	-	-	-
Вложения во внеоборотные активы	140	41	27	-14
В т.ч.: незавершенное строительство	141	-	-	-
Прочие внеоборотные активы	150	-	-	-
ИТОГО по разделу I	190	706	1220	514
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
Запасы и затраты	210	683	369	-314
В т.ч.: сырье, материалы и другие аналогичные активы	211	233	233	-
животные на выращивании и откорме	212	-	-	-
затраты в незавершенном производстве и полуфабрикаты	213	-	-	-
расходы на реализацию	214	7	-	-7
готовая продукция и товары для реализации	215	137	132	-5
товары отгруженные	216	302	-	-302
выполненные этапы по незавершенным работам	217	-	-	-
расходы будущих периодов	218	4	4	-
прочие запасы и затраты	219	-	-	-
Налоги по приобретенным товарам, работам, услугам	220	1	1	-
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)	230	-	-	-
В т.ч.: покупателей и заказчиков	231	-	-	-
прочая дебиторская задолженность	232	-	-	-
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)	240	353	937	584
В т.ч.: покупателей и заказчиков	241	-	586	586
поставщиков и подрядчиков	242	329	329	-
по налогам и сборам	243	-	-	-
по расчетам с персоналом	244	-	-	-
разных дебиторов	245	24	22	-2
прочая дебиторская задолженность	249	-	-	-
Расчеты с учредителями	250	-	-	-
В т.ч.: по вкладам в уставный фонд	251	-	-	-
прочие	252	-	-	-
Денежные средства	260	110	110	-
В т.ч.: денежные средства на депозитных счетах	261			-
Финансовые вложения	270			-
Прочие оборотные активы	280			-
ИТОГО по разделу II	290	1147	1417	270
БАЛАНС (190+290)	300	1853	2637	784
Продолжение таблицы 3.7
Пассив	Код строки	В соответствии с национальными стандартами	В соответ-ствии с требованиями МСФО	Отличия
III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ
Уставный фонд	410	1	221	220
Собственные акции (доли), выкупленные у акционеров (учредителей)	411	-	-	-
Резервный фонд	420	-	-	-
В т.ч.: резервные фонды, образованные в соответствии с законодательством	421	-	-	-
резервные фонды, образованные в соответствии с учредительными документами	422	-	-	-
Добавочный фонд	430	448	756	308
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	440	365	522	157
Нераспределенная (неиспользованная) прибыль (непокрытый убыток)	450	139	139	-
Целевое финансирование	460	-	-	-
Доходы будущих периодов	470	-	-	-
ИТОГО по разделу III	490	953	1638	685
IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Долгосрочные кредиты и займы	510	286	286	-
Прочие долгосрочные обязательства	520	-	-	-
Отложенные налоговые обязательства	530	х	2	2
ИТОГО по разделу IV	590	286	288	2
V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Краткосрочные кредиты и займы	610	127	127	-
Кредиторская задолженность	620	471	568	97
В т.ч.: перед поставщиками и подрядчиками	621	202	202	-
перед покупателями и заказчиками	622	105	105	-
по расчетам с персоналом по оплате труда	623	21	21	-
по прочим расчетам с персоналом	624	-	-	-
по налогам и сборам	625	135	232	97
по социальному страхованию и обеспечению	626	8	8	-
по лизинговым платежам	627	-	-	-
перед прочими кредиторами	628	-	-	-
Задолженность перед участниками (учредителями)	630	16	16	-
В т.ч.: по выплате доходов, дивидендов	631	16	16	-
прочая задолженность	632	-	-	-
Резервы предстоящих расходов	640	-	-	-
Прочие краткосрочные обязательства	650	-	-	-
ИТОГО по разделу V	690	614	711	97
БАЛАНС (490+590+690)	700	1853	2637	784
Из строки 620:
долгосрочная кредиторская задолженность	701	-	-
краткосрочная кредиторская задолженность	702	471	568	97

На основании данных, полученных при сопоставлении бухгалтерского баланса ОДО «Полидрев», следует отметить, что его трансформация привела к изменению показателей, как актива, так и пассива. За счет пересмотра практики учета основных средств и приведения ее к международным стандартам, их остаточная стоимость увеличилась на 528 млн. руб. Переход в учетной политике организации на метод учета выручки по моменту отгрузки продукции покупателям и предоставлению расчетных документов привел к уменьшению товаров отгруженных на 302 млн. руб. и соответственно - увеличению дебиторской задолженности покупателей и заказчиков на 586 млн. руб.

Приведенные изменения в активе привели к значительному увеличению собственного капитала ОДО «Полидрев» на 685 млн. руб., а также задолженности по налогам и сборам на 97 млн. руб. В итоге, за счет всех преобразований проведенных в системе учета ОДО «Полидрев» валюта баланса увеличилась на 784 млн. руб. Также изменения коснулись и структуры бухгалтерского баланса. Так, введена дополнительная строка «Отложенные налоговые обязательства», которая позволяет корректировать сумму задолженности по налогу на прибыль.

Подводя итог, следует отметить, что все проведенные корректировки бухгалтерского учета ОДО «Полидрев» позволили привести оценку показателей бухгалтерского баланса к тем требованиям, которые провозглашают МСФО. Информация отчетности стала более качественной, в ходе преобразований были учтены основные принципы учета, закрепленные в Концептуальных основах подготовки и представления отчетности. Информация стала понятной и достоверной для иностранного пользователя.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Огромный потенциал экономики нашей страны требует ее развития в направлении привлечении иностранных инвестиций и выхода на мировые рынки сбыта. Такие шаги невозможны без предоставления заинтересованным пользователям корректной, точной и достоверной информации о результатах хозяйственной деятельности организации.

Главным источником информации для иностранных пользователей является бухгалтерский баланс. Моделирование баланса, его содержание и информативность находятся в прямой зависимости от целей его составления. В процессе развития теории бухгалтерского учета произошло выделение двух основных моделей бухгалтерского баланса - статического и динамического. Динамический баланс позволяет представить финансовый результат хозяйственной деятельности за отчетный период. Что касается статического баланса, то центральное место в данной интерпретации занимает категория, позволяющая на определенный момент времени представить в денежном измерителе состояние имущественного комплекса и его источников.

Как показывает практика организации бухгалтерского учета большинства стран, в настоящее время преобладает совмещение статических и динамических подходов к составлению отчетности. Анализируя бухгалтерский баланс Республики Беларусь с точки зрения статической и динамической концепций, следует отметить, что он скорее тяготеет к системе статического учета, о чем свидетельствует наличие забалансовых счетов, практика переоценки активов, порядок и цель его предоставления. Однако большинство статей баланса в нашей стране сформировано в соответствии с динамической теорией.

За последнее время произошло много положительных изменений в структуре бухгалтерского баланса, действующего в Республике Беларусь. Так, оптимизирована структура актива и пассива баланса, проведены мероприятия по повышению аналитичности и информативности его показателей. Однако наряду с отмеченными положительными моментами и остаются некоторые недостатки в структуре и оценке баланса, которые снижают возможности для его анализа.

За прошедшее время реализации Государственной программы перехода на международные стандарты бухгалтерского учета в Республике Беларусь в целом принципы нашей национальной системы учета существенно приблизились к подходам, провозглашенным МСФО. Однако по этому аспекту также существует еще много недоработок, которые необходимо устранить для обеспечения пользователя качественной информацией:

1. Действующее законодательство Республики Беларусь не обязывает субъектов хозяйствования соблюдать допущение о непрерывности деятельности. Следовательно, необходимо законодательно закрепить обязательное отражение в отчетности намерений субъектов по осуществлению реорганизации, реструктуризации или ликвидации предприятия.

2. Необходимо устранить противоречие между провозглашенным в Законе принципом начисления и существующим методом признания выручки от реализации по кассовому принципу. Для целей бухгалтерского учета выручка должна отражаться по мере отгрузки продукции.

3. Белорусская бухгалтерская отчетность не обладает в полной мере всеми необходимыми качественными характеристиками, предусмотренными международными стандартами. В связи с этим, с целью полного соответствия информации, содержащейся в бухгалтерском балансе, качественным характеристикам, провозглашенным МСФО, необходимо:

- с целью соблюдения принципа достоверности - законодательно установить основным и рекомендуемым способом оценки для объектов основных средств - метод прямой оценки; для сырья, материалов и других ценностей - по наименьшей из стоимостей (продажи или исторической стоимости);

- с целью соблюдения принципа осмотрительности - законодательно предусмотреть обязательное формирование резервов под снижение стоимости материальных ценностей, резервов под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги и др. резервов, если возможен отток ресурсов; привести в соответствие с МСФО методику списания на финансовые результаты курсовых разниц.

В ходе сопоставления национальной системы учета, которая является основой для составления баланса, и международных стандартов финансовой отчетности были выявлены различия, которые также требуют устранения. Необходимыми шагами в данном направлении являются:

1) законодательно запретить использование метода ЛИФО;

2) закрепить в качестве основного метода списания материалов в производство метод ФИФО;

3) разрешить организациям проводить переоценку сырья и материалов с последующим отражением в отчетности в оценке по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж;

4) Отказаться от использования счетов учета расходов и доходов будущих периодов для аккумулирования курсовых разниц, возникающих при переоценке валютной кредиторской и дебиторской задолженностей, а также валютных средств на счетах. Указанные разницы должны относиться на финансовые результаты хозяйствующих субъектов в периоде их образования, как это предусмотрено МСФО.

5) Не рассматривать доходы будущих периодов в качестве собственного капитала и резервов организации, поскольку они не очищены от соответствующих им расходов, показываемых в активе баланса, и налоговых платежей.

6) Отказаться от отнесения на увеличение стоимости основных средств, обособленно накапливаемых в течение года:

- процентов по кредитам и займам (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам), начисленных к уплате после ввода объектов основных средств в эксплуатацию;

- курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности перед поставщиками (подрядчиками) после ввода объектов основных средств в эксплуатацию;

Указанные расходы после ввода основных средств в эксплуатацию должны относиться на финансовые результаты организации.

Исследование системы бухгалтерского учета ОДО «Полидрев», которая закреплена учетной политикой, показало как ее положительные моменты (использование метода списания сырья в производство ФИФО, установление комиссией ускоренных сроков полезного использования основных средств, политика работы с покупателями по предоплате в размере 60% от суммы договора до начала производства), так и отрицательные (использование кассового метода признания выручки от реализации, учет дебиторской задолженности без создания резерва по сомнительным долгам). Последние были устранены в ходе преобразования отчетности организации в соответствии с МСФО.

Трансформация баланса ОДО «Полидрев» привела к изменению показателей, как актива, так и пассива. За счет пересмотра практики учета основных средств и приведения ее к международным стандартам, их остаточная стоимость увеличилась на 528 млн. руб. Переход в учетной политике организации на метод учета выручки по моменту отгрузки продукции покупателям и предоставлению расчетных документов привел к уменьшению товаров отгруженных на 302 млн. руб. и соответственно - увеличению дебиторской задолженности покупателей и заказчиков на 586 млн. руб.

Приведенные изменения в активе привели к значительному увеличению собственного капитала ОДО «Полидрев» на 685 млн. руб., а также задолженности по налогам и сборам на 97 млн. руб. В итоге, за счет всех преобразований проведенных в системе учета ОДО «Полидрев» валюта баланса увеличилась на 784 млн. руб. Также изменения коснулись и структуры бухгалтерского баланса. Так, введена дополнительная строка «Отложенные налоговые обязательства», которая позволяет корректировать сумму задолженности по налогу на прибыль.

Все проведенные корректировки бухгалтерского учета ОДО «Полидрев» позволили привести оценку показателей бухгалтерского баланса к тем требованиям, которые провозглашают МСФО. Информация отчетности стала более качественной, в ходе преобразований были учтены основные принципы учета, закрепленные в Концептуальных основах подготовки и представления отчетности. Информация стала понятной и достоверной для иностранного пользователя.

Подводя итог, в целом следует отметить, что в связи с выходом на мировой рынок организаций Республики Беларусь, конечно, делаются шаги по унифицированию отечественных стандартов учета с международными. Однако до тех пор, пока основной целью финансовой отчетности в нашей стране будет предоставление данных для контроля за предприятием, а не направленность на кредиторов и инвесторов, приток инвестиций в отечественную экономику не получит необходимого импульса.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1 Кутер, М.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность [Текст] : учеб. пособие / М.И. Кутер, Н.Ф. Таранец, И.Н. Уланова; под. общ .ред. М.И. Куттер. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 232с.

2 Елисеева, Т.П. Экономический анализ хозяйственной деятельности [Текст] : учеб. пособие для ВУЗов / Т.П. Елисеева. - Мн.: Современная школа, 2007. - 941 с.

3 Бреславцева, Н.А. Балансоведение. Серия «Высшее образование» [Текст] / Н.А. Бреславцева. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2004. - 480 с.

4 Соколов, Я.В. Основы теории бухгалтерского учета [Текст] / Я.В. Соколов. - М.: Финансы и статистика, 2000. - 496 с.

5 Соколов, Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней [Текст] / Я.В. Соколов. М.: «Аудит, Юнити», 1996. - 638 с.

6 Ришар, Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика [Текст] /Ж. Ришар; пер. с фр.; под ред. Я.В.Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2000. -160 с.

7 Соколов, Я.В. Бухгалтерский учет в зарубежных странах [Текст] / Я.В. Соколов, Ф.Ф. Бутынец. - М.: Проспект, 2005. - 453 с.

8 Обербринкманн, Ф. Современное понимание бухгалтерского баланса [Текст] / Ф.Обербринкманн; пер. с нем.; под ред. Я.В.Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2003. - 416 с.

9 О бухгалтерском учете и отчетности [Текст] : закон Республики Беларусь от 18 октября 1994 г.(с измен. и доп. от 26 декабря 2007 г. № 302-3) // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. - 2008. - № 3, 2/1399.

10 Об утверждении форм бухгалтерской отчетности, Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности и признании утратившими силу некоторых нормативных правовых актов Министерства финансов Республики Беларусь [Текст] : постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 14 февраля 2008 г. № 19 // ???

11 Химченко, Г. Существенные показатели бухгалтерской отчетности [Текст] / Г. Химченко // Налоговый Вестник. - 2007. - №17. - С.35-40.

12 Алейникова, Т. Составление и представление бухгалтерской отчетности за 2007 год [Текст] / Т. Алейникова // Главный бухгалтер. - 2008. - №5. - С.23-26.

13 Зверович, С.Л. Значение, виды и основные требования, предъявляемые к отчетности субъектов предпринимательства [Текст] / С.Л. Зверович // Бухгалтерский учет и отчетность. - 2007. - №9. - с. 18-21

14 Савицкая, Г. Новая бухгалтерская отчетность: положительный результат с минусом [Текст] / Г. Савицкая // Налоговый Вестник. - 2007. - №17. - с. 41-47.

15 Гражданский Кодекс Республики Беларусь [Текст] : принят Палатой представителей 28 октября 1998 года; одобр. Советом Республики 19 ноября 1998 года (с измен. и доп. от 26 декабря 2007 г. № 301-З) // Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь. - 2007 г., - № 305, 2/1398