Размещено на http://www.allbest.ru/

Житомирський державний технологічний університет

Людський капітал в системі бухгалтерського обліку підприємства: ретроспектива та сучасні підходи

Т.В. Давидюк

Визначено причини неспроможності врахування в системі традиційного бухгалтерського обліку людського капіталу та обґрунтовано необхідність вартісної оцінки нового об'єкту обліку та його відображення в обліково-аналітичній системі обліку.

Ключові слова: бухгалтерський облік, людський капітал, вартісна оцінка.

Постановка задачі. Під впливом прогресу в області техніки і технології роль людини у відтворювальному процесі постійно змінювалася. Творіння великих італійських скрипалів свідчать про те, що якість продукції визначалася носіями професійних навиків і секретів.

Сьогодні з'являються нові професії, представники яких мають дуже високі заробітки, але фінансовий успіх яких не завжди цілком, а іноді і зовсім не можна віднести лише на рахунок їх освітнього рівня чи здоров'я (моделі рекламного бізнесу, кінозірки, знамениті професійні спортсмени та ін.).

Нова економіка, що ґрунтується на знаннях, пов'язана з людським капіталом, який сьогодні є найважливішим елементом національного багатства та основою формування ринкової економіки.

"В сучасному індустріальному суспільстві, - відмічає В.А. Супрун, - зростає частка інтелектуального виробництва в масі суспільного виробництва, зростає питома вага інтелектуальної складової у всіх видах продукції. Збільшилася кількість відкриттів, здатних приносити додатковий продукт. Інтелектуальне виробництво стає масовим, використовується у всіх галузях виробництва" [2, с.152].

Низька конкурентоспроможність вітчизняних підприємств свідчить про необхідність аналізу їх соціально-виробничих відносин. Виникає потреба у зміні принципів та методів прийняття управлінських рішень на рівні кожного господарюючого суб'єкта в умовах сучасної економіки. Такий підхід до питання визначає необхідність аналізу сутності та можливості використання в Україні основних положень теорії людського капіталу.

Останнім часом в Україні підвищена увага приділяється проблемі більш повного обліку активів підприємств, які приймають безпосередню участь у формуванні підприємницького успіху. Визначальним фактором успіху компаній є управління людським капіталом, що забезпечує ефективне використання досвіду і знань працівників підприємства, допомагає їм повністю реалізувати свій потенціал.

Як відмічає проф. М.С. Пушкар: "Підприємство означає систему, в якій одночасно функціонують різні підсистеми - технічна, технологічна, персоналу, менеджменту, маркетингу, виробництва, постачання, збуту та інші. Кожна з вказаних систем супроводжується процесом генерування даних, з яких отримують економічну інформацію” [3, с.291].

Вимірюючи вплив працівників на фінансові показники, підприємство може обирати, управляти, оцінювати і розвивати можливості своїх працівників з метою перетворення їх людських якостей у вагомі фінансові результати підприємства. Однак з цією метою необхідно визначити способи кількісної оцінки людського капіталу.

Отже, людський капітал є новим фактором виробництва; тенденції в економіці, пов'язані з його використанням, відносяться до новітніх, маловивчених процесів. Тому на сучасному етапі розвитку завданням економістів є вивчення механізмів функціонування і розробка способів адекватної економічної віддачі людського капіталу у виробничому процесі.

Аналіз досліджень та публікацій. Вагомий внесок в дослідження людського капіталу як складової ринкової вартості підприємства зробили відомі зарубіжні та вітчизняні науковці: Д. Андріссен, Е. Брукінг, А.Л. Гапоненко, С.І. Грішаєв, В.В. Кавецький, В.А. Каменецький, Е.К. Марчук, Т.М. Орлова, М.С. Пушкар, О. Є. Соловйова, В.А. Супрун, Р. Тіссен, Ж. Фіценс, Д.А. Чернейко, Г. П Чуйко, Н.В. Шинкарук та ін.

Виділення невирішених частин. Проте на сьогодні відсутній однозначний підхід до необхідності його кількісної оцінки та відображення в бухгалтерському обліку підприємства окремих складових людського капіталу.

Формулювання цілей. Метою написання статті є визначення ролі людського капіталу в діяльності підприємства, а також причин неспроможності оцінки та відображення людського капіталу в системі традиційного бухгалтерського обліку і обґрунтування необхідності розширення його меж.

Викладення основного матеріалу дослідження. Інтелектуальний потенціал виявляється не тільки в галузях, пов'язаних з високими технологіями. Інтелектуалоємкість управлінських рішень і творча активність людини зростає у всіх сферах їх діяльності. Завдяки інтелекту людини підвищується і роль майнового капіталу як пасивної складової продуктивних сил. Людина, не маючи спеціальних знарядь і засобів виробництва, володіє досконалими знаряддями у вигляді знань, досвіду, навиків, які дозволяють їй виконувати різні операції.

"Важливі не лише ідеї, - відмічає Л. Едвінсон, - а й те, що ми з ними робимо, тобто процес мислення. Фірми, які розвиваються інтенсивно з допомогою знань, борються за "свіжі" ідеї, тому що вони знають: інновації - спосіб зберегти привабливість" [4, с.41].

Сучасне суспільство навіть не визнаючи інтелект найважливішою складовою людського капіталу, проте витрачає на процес формування людського капіталу значні кошти. Майновий капітал, створений людиною за декілька тисячоліть своєї історії, є результатом використання людського капіталу. В новій економіці, заснованій на знаннях, підприємства повинні витрачати час не на поліпшення та модифікацію продукції, а на розширення та оновлення багажу знань і навичок його працівників. Для отримання прибутку керівники підприємств продукують рішення, що ґрунтуються на знаннях, які на короткий термін часу заморожують знання, втілені у продукцію.

людський капітал бухгалтерський облік

Для забезпечення конкурентних переваг важливим для підприємств є виконання наступних завдань:

1) створити умови для реалізації плану розвитку підприємства, враховуючи його стратегічний напрям та досягнення першості у підприємницькій діяльності;

2) здійснити оцінку підприємницької діяльності шляхом визначення стратегічних, тактичних і оперативних показників діяльності підприємства, як фінансового, так і не фінансового характеру;

3) ефективно використовувати потенціал набутих знань, досвіду та кваліфікації своїх працівників.

Найбільш ефективною є інтелектуальна діяльність, проте вона не враховується і не винагороджується. Недооцінка значення людського інтелекту призводить до зниження ефективності виробництва у порівнянні з тією, яку можна було отримати, належній оцінці інтелектуальних здібностей.

Л. Едвінссону і М. Мелоуну належить визначення інтелектуального капіталу як творчої категорії і спроби визначення його частки в ринковій вартості компанії. Учені запропонували розширене трактування інтелектуального капіталу, сконцентрувавши в ньому всі види непіддатливих традиційній оцінці ресурсів підприємства, що виявляються в умовах, коли ціни на акції підприємства зростають значно швидше, ніж реальні результати його господарської діяльності, розраховані за традиційною системою бухгалтерського обліку [7, с.148].

Через складність обліку людського капіталу - нового фактора виробництва економіка передові країни зіткнулася з потребою створення відповідних підходів і методик до його оцінки. Соціально - економічна оцінка людського капіталу, як складової нематеріальних активів, головного фактора розвитку і забезпечення конкурентоспроможності компанії, не здійснюється.

Сьогоднішній спосіб відображення в фінансовій звітності вартості компанії для інвесторів є застарілим і недосконалим. Інвесторам доводиться використовувати інші методи оцінки вартості компанії, що призводить до нестійкого ринку. У зв'язку з цим Барух Лев відмічає "оптимальне функціонування ринків капіталу вимагає, щоб фінансова звітність стала максимально інформативною" [5, с.21].

Значна частина проблеми в оцінці нематеріальних активів пов'язана з тим, що система бухгалтерського обліку започаткована в індустріальній економіці, в умовах якої матеріальні активи, як відмічає М. Блер, дають уявлення про ефективність минулої роботи компанії і її перспективи.

В традиційній фінансовій звітності основна увага приділяється минулому, тому, що можна статично і матеріально виміряти. Вона практично не відображає активи, які в епоху економіки знань, мають ключове значення, для того, щоб компанія досягла успіху. Нинішні фінансові показники не дають реального уявлення про найважливіші фактори успіху, а баланс надає мало інформації про перспективи розвитку компанії. Інвестори ж концентрують увагу на майбутньому зростанні та безперервному русі нематеріальних активів. Вони використовують ринкову оцінку, побудовану на інтуїції і методиці визначення вартості, не контрольованої компанією, методиці, до створення якої керівники не мають відношення. Тому виникає необхідність у проведенні реформи існуючої системи бухгалтерського обліку.

Венчурний капіталіст і бізнес-аналітик У. Давідоу відмічає: "Назріла необхідність вийти на новий рівень бухгалтерського обліку, при якому кількість руху компанії вимірюватиметься її положенням на ринку, лояльністю покупців, якістю і ін. Не оцінюючи цих динамічних аспектів роботи компанії, ми встановлюємо її вартість неправильно, неначебто робимо помилки при складанні звітності" [5, с.23].

Очевидно, що будь-який новий метод розрахунків, що дозволяє визначити фінансовий стан компанії і що враховує нематеріальні активи, які ми обговорюємо, повинен задовольняти вимогам користувачів фінансової звітності. Потреба в корінному перетворенні системи бухгалтерського обліку посилюється сьогодні процесом глобалізації, появою нових технологій, а також поширенням ідей про те, що діяльність професійних груп, корпорацій і інших компаній повинна стати прозорішою.

"Вимірювання звичайно неточні, але процес вимірювання надзвичайно важливий”, - упевнений Т. Давенпорт, керівник компанії "Towers Perrin” [5]. Сьогодні точна кількісна оцінка людського капіталу потрібна, однак необхідно усвідомлювати важливість зв'язку між людським капіталом і фінансовими результатами підприємства, який в сучасних умовах традиційними бухгалтерськими методами визначити не можна.

Проблеми виникають з урахуванням інвестицій в людський капітал і вимірюванням одержуваних результатів. Витрати на навчання персоналу і підвищення його кваліфікації за правилами фінансового обліку слід відносити до витрат, а не до інвестицій, хоча з погляду управлінського обліку їх краще відносити саме до інвестицій. Щоб оцінити результати таких інвестицій фірми розробляють складні системи обліку, побудовані в основному з якісних показників. Перехід від якісних показників до кількісних виразити в грошах, досить проблематично.

Зазначений зв'язок можна виразити в конкретних показниках або цифрах, які відображають цінність людського капіталу. Намагаючись кількісно визначити людський капітал, підприємства можуть встановити внесок в роботу компанії кожного із її співробітників.

"З метою порівняльної оцінки людського капіталу окремих суб'єктів інституціональної економіки: визначених підприємств однієї сфери, окремих галузей економіки чи окремих індивіді, - відмічає Л.І. Михайлова, - можна застосовувати їх заробітну плану в якості вимірника вартості людського капіталу, яка повинна забезпечувати відтворення його здатності продавати робочу силу” [8, с.76].

Лауреат Нобелівської премії в області економіки Дж. Тобін запропонував розрахувати коефіцієнт ефективним при визначенні вартості інтелектуального капіталу. Коефіцієнт визначається як співвідношення ринкової вартості компанії до вартості заміни її основних виробничих фондів. Чим вищий цей коефіцієнт, тим вищий інтелектуальний капітал компанії [9, с.39]. Фіценс Ж. відмічає про розрахунок левериджу

людського знання, тобто відношення вартості людського капіталу компанії до її власних засобів, винагороджуючи зростанням ринкової вартості за сервіс і технології ті компанії, які перевищують свою балансову вартість [10]. Кавецький В.В. відмічає, що величину людського капіталу можна розрахувати як зростання національного багатства, обумовленого індивідуальним внеском кожної особи, який можна оцінити у вартісному виразі за формулою рентабельності праці (відношення частки національного доходу, який залишається суспільству від діяльності групи працівників, до частки, спрямованої на особисте споживання групи працівників). Проте такий спосіб оцінки людського капіталу, на думку В.В. Кавецького, відображає лише частину його дійсної вартості [11].

Окремі компанії намагаються розробити додаткові системи оцінки і бухгалтерського обліку людського капіталу, які б надавали інформацію для ухвалення рішень з внутрішньофірмових питань, забезпечували оперативний контроль і зворотний зв'язок та складання звітів для зовнішніх користувачів.

Компанії віддають перевагу створенню спеціальних програм аналізу використання людського капіталу для ухвалення рішень, не змінюючи при цьому систему бухгалтерського обліку.

Однією з перших власний метод оцінки персоналу та витрат, вкладених у нього, розробила скандинавська страхова компанія "Skandia”. Керівники компанії зрозуміли, що володіють величезними, хоча і невидимими на перший погляд активами і вони спробували знайти спосіб оцінки цих активів і визначити цю цінність на ринку. Едвінсон Л. розробив матрицю, що отримала назву "Skandia Navigator ” - інструмент, що дозволив виявити і збільшити інтелектуальний і людський капітал в підрозділі компанії "Assurance Financial Services” (AFS) компанії "Skandia”. "Navigator" показує, як людський капітал, в поєднанні із споживчим капіталом, внутрішніми процесами і здібностями компанії до інновацій, створює фінансову цінність компанії. Програмне забезпечення, відоме як "Dolphin”, яке базується на концепції "Navigator”, надає користувачам інформацію про роботу компанії з урахуванням орієнтації на конкретний фактор і дозволяє моделювати сценарії розвитку, наприклад збільшення вартості акцій компанії або зростання обсягів продажів.

Безперечним лідером оцінки людського капіталу є "Skandia”, проте інші підприємства також створюють програми, що зосереджуються на одному або двох конкретних аспектах оцінки. Одним з таких підприємств, що вивчає людський капітал, стала американська компанія "Georgia Merit System”. Старший консультант з кадрових питань Ч. Брукс використовує процес дослідження компетентності, що отримав назву "Strategic Assessment Research”, для того, щоб виявити цінність сукупного людського капіталу співробітників всього штату. Цей процес включає вимірювання продуктивності кожного співробітника, щоб виявити кращих, потім проводиться серія інтерв'ю з кожним із співробітників і визначається, як працюють найкращі фахівці.

Досвід діяльності підприємств, які володіють методиками по вимірюванню людського капітал, свідчить про можливість визначення у грошовому вимірнику його обсягу як різницю між ринковою вартістю та власним капіталом, тобто різницею між вартістю фірми, зафіксованою у традиційному балансі та її вартістю на основі знань.

Фірми, які здійснюють оцінку людського капіталу також формують і публікують звіти про інтелектуальний капітал (складовою якого є людський капітал), які доповнюють інформацію до традиційних фінансових звітів. Такі звіти є інструментом для вимірювання та управління інтелектуальним капіталом і демонстрації привабливості компанії для інвестицій. Звіти про інтелектуальний капітал можуть бути двох видів:

1) докладний звіт - готується для внутрішніх потреб для менеджменту і демонстрації персоналу компанії з метою консолідації зусиль колективу;

2) скорочений звіт - відсутня інформація, що не підлягає розголосу та формується для потенційних інвесторів з метою залучення інвестицій.

Для дослідження доступні в основному скорочені звіти про інтелектуальний капітал, що сформовані на різних моделях подання інформації: "quality Accounts / Ethical Accounts” (компанії "Consultus”), Navigator (компанії "Scandia”), "Human resource асcounts” (компанії "SCAA”, "ABB”, "Telia”). Переважна більшість таких звітів містить такі розділи:

1. Розділ "Що є" містить візуалізовану інформацію нефінансового характеру у вигляді графіків, діаграм про наявні ресурси компанії, людські ресурси, клієнтів, технології представлені та ін.

2. Розділ "Що робиться” містить нефінансову інформацію про зусилля менеджменту щодо розвитку інтелектуального капіталу компанії, зокрема розвитку людського капіталу, роботи з клієнтами, забезпечення доступу до технологій.

3. Розділ "Що виходить” побудований на фінансових показниках, щоб показати, як інтелектуальний капітал компанії забезпечує отримання дохід через появу нових товарів або послуг, необхідних клієнтам.

Звіти про інтелектуальний капітал дають адекватне уявлення про нову реальність, ніж традиційні нематеріальні активи та пояснюють розрив між балансовою вартістю і ринковою капіталізацією фірм. Згідно концепції інтелектуального капіталу, якщо фірма втрачає один з її компонентів, тобто людський капітал, ринковий капітал і ін., то знецінюється весь її інтелектуальний капітал і, отже, сама фірма. При цьому наявне порушення принципу, відомого в теорії корпоративних фінансів як закон збереження вартостей, згідно якого вартість цілісної одиниці дорівнює сумі вартостей її частин. У випадку з компонентами інтелектуального капіталу цей принцип можна використовувати тільки для того, щоб приписати кожній з частин інтелектуального капіталу вартість. Едвінссон Л. відмічає, що вартість компонентів інтелектуального капіталу потрібно не складати, а перемножувати, тоді очевидно, що обіг вартості одного з них в нуль, призводить до обігу в нуль вартості всього інтелектуального капіталу. Звіти про інтелектуальний капітал показує "слабкі” місця, зусилля менеджменту по вирівнюванню положення і дає надії на те, що в результаті вартість бізнесу зросте.

Висновки та перспективи подальших досліджень